0111-KDSB1-2.440.422.2023.14.IKR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 22 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 13 lutego 2024 r. (data wpływu 14 lutego 2024 r.), 25 lipca 2024 r. (data wpływu 25 lipca 2024 r.) oraz 9 września 2024 r. (data wpływu 10 września 2024 r.), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 września 2025 r., sygn. akt. I SA/Op 379/25 uchylającym decyzję z 10 marca 2025 r., znak: 0110-KSI2-2.441.59.2024.2.BKD oraz poprzedzającą ją decyzję z 2 grudnia 2024 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.422.2023.10.IKR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa, transport i montaż (…)

Opis: Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie, transporcie oraz montażu (…). Montaż (…) odbywa się poprzez trwałe połączenie poszczególnych jej części (…) oraz ich mocowanie do (…) budynku. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, dlatego powierzany jest wykwalifikowanym montażystom. Dla nabywcy (…) najważniejszy jest rezultat końcowy, czyli poprawnie zamontowany produkt. Świadczenie (…) jest wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w dziale 11 PKOB, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m².

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 43

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 14 lutego 2024 r., 25 lipca 2024 r. oraz 10 września 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

Proponowana klasyfikacja: usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż z dostawą (…) jako usługa modernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca (dalej również jako "Spółka") jest (…). Spółka specjalizuje się w sprzedaży (…), oferując jednocześnie usługi instalacyjne bezpośrednio u klienta. Świadczenie to polega na montażu (…) do (…) budynku na życzenie klienta, wraz z dostarczeniem niezbędnych do montażu elementów (tj. (…) i materiałów pomocniczych do usługi montażu).

Przedmiotem niniejszego pisma jest określenie stawki podatku od towarów i usług dla usługi związanej z modernizacją obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym polegającej na instalacji (…), włączając w to transport i dostawę wszystkich materiałów niezbędnych do wykonania montażu.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana niżej usługa montażu i dostawa (…) wraz z transportem stanowią jedno świadczenie kompleksowe (usługę), gdyż są to tak ściśle ze sobą zintegrowane czynności, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość, a więc rozdzielenie tych świadczeń do celów opodatkowania miałoby charakter sztuczny. Usługa instalacji tych (…) jest świadczona równocześnie z ich sprzedażą, co oznacza, że klienci otrzymują kompleksowe świadczenie obejmujące zarówno dostawę towaru, jak i jego specjalistyczny montaż.

Świadczeniem głównym w ramach świadczenia złożonego będącego przedmiotem niniejszego wniosku jest instalacja (…). Dominujący charakter montażu (…) wynika z tego, że jest to czynność najbardziej istotna pod kątem sensu i celu nabycia (…), gdyż to usługa montażu umożliwienia klientowi faktyczne korzystanie z nabytego produktu.

Spółka podkreśla, że dla jej klientów najważniejszy jest rezultat końcowy, (…), a nie sam zakup towaru bez usługi montażu. Oferowane przez Spółkę produkty co do zasady nie są przeznaczone do samodzielnego montażu przez konsumentów, co oznacza, że bez oferowanej przez Spółkę usługi montażowej są one mniej wartościowe z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Klienci Spółki są zainteresowani otrzymaniem kompleksowej usługi modernizacji nieruchomości, obejmującej produkt wraz z usługą jego instalacji.

Montaż (…) odbywa się poprzez instalację wybranego przez klienta produktu z elementów, które są dostarczane w (…) odpowiednio na (…) lub w innym podobnym miejscu, zgodnie ze wskazaniem klienta. Produkty te są instalowane poprzez przytwierdzenie do (…) w lokalach mieszkalnych oraz w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. (…), lub podobnych miejscach:

- przynależnych do lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m²;

- przynależnych do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, szeregowych lub bliźniaków, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 o powierzchni nieprzekraczającej 300 m²;

Ze względu na potrzebę znacznej ingerencji w (…) budynku (…), instalacja (…) powierzana jest wykwalifikowanym montażystom. (…).

Uchwyt ścienny (…) montowany jest do (…) budynku za pomocą specjalistycznych profili i konsoli montażowych. Instalacja konsoli i profili wykonywana jest za pomocą minimum (…) kotew montażowych lub kotew chemicznych, co powoduje trwałe połączenie (…) ze ścianą budynku, do którego jest instalowana.

Elementy (…) są montowane w sposób trwały i solidny, co uniemożliwia ich odłączenie się od (…). Oznacza to, że podczas montażu (…) ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia produktu z substancją budynku w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość.

Próby demontażu (…) pociągają za sobą konsekwencje związane z uszkodzeniem (…), do którego przytwierdzony jest (…). W przypadku demontażu elementów montowanych do (…) konieczne będzie ich usunięcie poprzez (…). W rezultacie demontażu na (…) pozostają trwałe ślady (uszkodzenia), które wymagają naprawy przez wypełnienie, uzupełnienie, wymianę lub pomalowanie. Oznacza to potrzebę wykonania dodatkowych prac, aby przywrócić (…) budynku do pierwotnego stanu sprzed (…) produktu.

Zamontowanie (…) zmienia funkcjonalność danej nieruchomości poprzez zmianę stopnia jej (…), jednocześnie zwiększając nie tylko jej walory estetyczne, ale przede wszystkim użytkowe, gdyż ww. obiekty zapewniają również ochronę przed warunkami pogodowymi, w tym (…).

W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej świadczenie spełnia cechy pojęcia "modernizacji" nieruchomości, jak również istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, że owe świadczenie stanowi "termomodernizację" obiektu budowlanego.

Słowo "modernizacja" zostało użyte w ustawie o VAT bez zamieszczenia w niej dodatkowej definicji, w związku z czym dla wykładni przepisów należy przyjąć jego znaczenie w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza "unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Zgodnie ze stanowiskami sądów administracyjnych, dla uznania, że charakter danej usługi odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia "modernizacji" istotne znaczenie ma sposób montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową.

Połączenie (…) z (…) budynku charakteryzuje się trwałością, co pozwala uznać wykonane prace za modernizację rozumianą jako podniesienie standardu obiektu budowlanego. Montaż ten sprawia, że zainstalowane elementy stają się integralną częścią danej nieruchomości, tworząc z nią całość. Warto zaznaczyć, że mimo iż łączenie produktu z (…) budynku nie jest permanentne, jego demontaż powoduje uszkodzenia zarówno (…), jak i samego produktu, co wymaga wykonania dodatkowych prac naprawczych względem budynku.

Termomodernizacja w powszechnie przyjętym znaczeniu stanowi natomiast przypadek modernizacji, której efektem jest poprawa efektywności energetycznej budynków, a przez to uzyskanie oszczędności energii, co pozwala uzyskać niższe koszty związane z ogrzewaniem zimą czy chłodzeniem latem. Montaż (…), co skutkuje zmniejszeniem wydatków związanych z eksploatacją obiektu budowlanego (odpowiednio lokalu mieszkalnego lub budynku należącego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). (…)

Wnioskodawca uzasadnił stanowisko wskazując:

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną do 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego tj.: budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 oraz, obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną.

Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się natomiast:

- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wyżej wymienione limity, preferencyjna stawka VAT 8% ma zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (z zastrzeżeniem dotyczącym robót konserwacyjnych).

W związku z powyższym warunkiem zastosowania 8% stawki podatku VAT jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

1) zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części.

2) budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy jednak, wszystkie przedstawione warunki do uznania czynności będącej przedmiotem wniosku za modernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy uznać za spełnione.

W przedstawionym przypadku Spółka zajmuje się sprzedażą/importem (…). Należy podkreślić, że (…) bez przymocowania do (…) budynku w sposób trwały samodzielnie nie spełniają funkcji użytkowych. Zamontowanie (…) wpływa na zmianę parametrów obiektu budowlanego, co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia znamiona pojęć modernizacji", jak również "termomodernizacji" obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którymi posłużył się ustawodawca w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że w praktyce montaż (…) nie różni się w sposób znaczący od czynności montażu (…), których uznanie za czynność modernizacji obiektu budowalnego było przedmiotem uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 oraz wydanej z jej uwzględnieniem interpretacji ogólnej z dnia 27 maja 2020 r., nr PT3.8101.2.2020.

W interpretacji ogólnej z dnia 27 maja 2020 r., nr PT3.8101.2.2020, Minister Finansów wskazał, że świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego występuje, gdy cyt. "o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części - lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla".

Jednocześnie, według Ministerstwa Finansów stawka VAT w wysokości 8% nie znajdzie zastosowania do "wykonania zabudowy meblowej (mebli) w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach), która została przytwierdzona do ścian budynku za pomocą haków mocujących, ale ich związek z elementami konstrukcyjnymi danego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) nie pozostaje na tyle istotny, aby uznać je za modernizację. Są to meble samodzielne, które bez elementów konstrukcyjnych budynku mogą nadal pełnić funkcję mebla".

Należy zauważyć, że w przypadku (…), podobnie jak w przypadku (…), nie mogą one w sposób samodzielny pełnić swojej funkcji użytkowej bez montażu w obiekcie budowlanym – dla ich funkcjonalności niezbędne jest przytwierdzenie w sposób trwały do (…) budynku. (…) po instalacji nie stanowią więc wyposażenia danego obiektu budowalnego, ale jego integralny element. W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji spełniony jest wymóg trwałości połączenia produktu ze (…) budynku (lokalu), wymagany do uznania montażu (…) za "modernizację".

Za uznaniem czynności montażu (…) za modernizację/termomodernizację budynku lub lokalu przemawia również treść poniższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którego uzasadnieniu Sąd odniósł się do świadczenia analogicznego do oferowanego przez Wnioskodawcę. (…)

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione powyżej argumenty odnoszące się do uznania usługi montażu (…) za modernizację i termomodernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym występują również w przedstawionym we wniosku opisie wykonywanego świadczenia kompleksowego. Instalacja produktów każdorazowo odbywa się za pomocą stalowych kotew montażowych lub kotew chemicznych trwale wiążących instalowany produkt ze ścianą budynku.

Mając na uwadze powyższe, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie:

- stanowi świadczenie kompleksowe dostawy i transportu (…) wraz z usługą montażu (z dominacją usługi montażu);

- w wyniku trwałego połączenia komponentów produktu ze ścianą budynku stanowi „modernizację” w rozumieniu art. 41 ust.12 pkt 1 ustawy o VAT poprzez podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części;

- jest wykonywane w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (o powierzchni nieprzekraczającej limitów powierzchni, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT);

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy korzysta z 8%, preferencyjnej stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT.

Pismem z dnia 13 lutego 2024 r. (data wpływu 14 lutego 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.422.2023.1.MD Wnioskodawca wskazał:

Pytanie 1: Organ zwraca się z prośbą o jednoznaczne wskazanie miejsca (…).

Odpowiedź: Na potrzeby wydania wiążącej informacji stawkowej, Wnioskodawca zawęża zakres wniosku deklarując, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego polegającego na usłudze montażu (…) wraz z dostawą tego produktu, wykonywanego poprzez ich (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych (sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m²), w przestrzeni nad (…) tych obiektów budowlanych. Sposób wykonania usługi (zakres czynności oraz sposób trwałego montażu elementów (…) budynku) pozostaje niezmieniony względem pierwotnej treści wniosku.

Pytanie 2: Organ zwraca się z prośbą o wskazanie, jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane świadczenie.

Odpowiedź: Z uwagi na to, że montaż (…) u klienta odbywać się będzie przy (…), cena usługi montażu (…) jest ustalana (…) samej (…) (produktu). Podane ceny produktów dostępnych (…). Natomiast końcowo wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od klienta za całość świadczenia stanowiło będzie sumę wartości produktu (…), kosztów wykonania usługi montażu przez (…) oraz (…). W przypadku grupy produktowej (…) koszt montażu będzie stanowił pomiędzy (…) wartości towaru. Dla (…), będącej przedmiotem niniejszego wniosku, cena sprzedaży (…).

Pytanie 3: Organ prosi o wskazanie konkretnej (…) montowanej w ramach realizacji przedmiotu wniosku, a w szczególności określenie rodzaju materiałów, z których wykonana jest (…):

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że w jego (…) wykorzystywane przy usługach montażowych mają charakter substytucyjny. Niemniej jednak, zgodnie z żądaniem Organu na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że złożone zapytanie dotyczy (…) o następujących parametrach:

Rodzaj produktu: (…)

Wymiary (…): (…)

Materiały, z których jest wykonany produkt:

- (…)

Pytanie 4: Organ prosi o wskazanie, kto jest (…). Czy wszystkie materiały niezbędne do realizacji przedmiotowych czynności są nabywane przez Wnioskodawcę, czy część z nich jest produkowana przez Wnioskodawcę samodzielnie - jeśli tak, jakie? Czy Wnioskodawca dokonuje jakichś modyfikacji nabywanych materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu wniosku?

Odpowiedź: Producentem (…) jest (…). Wnioskodawca nabywa produkt gotowy do montażu - nie wytwarza żadnego z elementów (…) we własnym zakresie, ani nie modyfikuje żadnych elementów nabytego produktu. Wszystkie elementy składowe (…), które są niezbędne do wykonania montażu (…). Wnioskodawca nie nabywa innych materiałów do montażu (…) niż te, (…). Natomiast za czynność technicznego mocowania (…) u klienta odpowiadają (…), którzy dostarczają ewentualne dodatkowe materiały (w tym w szczególności kotwy chemiczne) oraz maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usługi trwałego (…) budynku we własnym zakresie.

Pytanie 5: Organ prosi o wskazanie czy Wnioskodawca udziela gwarancji w zakresie realizacji świadczenia (jeśli tak, co ona obejmuje?). W przypadku, gdy Wnioskodawca nie (…), czy udzielona zostaje gwarancja wyłącznie na usługę montażu?

Odpowiedź: W przypadku oferowanej przez Wnioskodawcę (…), gdyż firma (…). Niemniej jednak, klientowi przysługuje prawo do skorzystania z uprawnień wynikających z rękojmi lub zgłoszenia reklamacji związanej z ewentualną niezgodnością towaru z umową. Natomiast gwarancja na usługę montażu będzie udzielana klientowi na okres (…), licząc od dnia prawidłowego odbioru przedmiotu danego zamówienia. Gwarancja obejmuje naprawę wadliwego montażu (usunięcie zaistniałych wad).

Pytanie 6: Organ prosi o przedłożenie:

- przykładowej umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie świadczenia wskazanego we wniosku. W przypadku oświadczenia, że umowa w formie pisemnej nie została zawarta - innego dokumentu, z którego wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu świadczenia kompleksowego;

- innych dokumentów (np. katalogów, rysunków, atestów, itp. odnoszących się do konkretnej (…)).

Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, że obecnie nie zawiera z (…) na realizację kompleksowego świadczenia usługi montażu wraz z (…). Natomiast Spółka deklaruje, że w procesie składania zamówienia, klient będzie zobowiązany do (…) wraz z usługą ich montażu w miejscu wskazanym przez klienta, które to świadczenie łącznie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka obecnie pracuje nad (…), gdyż świadczenie kompleksowe, o którym mowa w niniejszym wniosku, jeszcze nie zostało wdrożone do (…) Spółki ze względu na wątpliwości dotyczące stawki VAT. Natomiast zasady świadczenia montażu w miejscu wskazanym przez klienta spółka ustaliła z (…), którzy będą odpowiedzialni za realizację tych świadczeń. Zasady te zostały uwzględnione w umowach dotyczących usług montażu, (…).

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.422.2023.2.MD wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 5 marca 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 marca 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.3.MD, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) - dostawa, transport i montaż (…) klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona Wnioskodawcy 27 marca 2024 r.

Wnioskodawca pismem z 8 kwietnia 2024 r. (data wpływu 10 kwietnia 2024 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2024 r., znak: 0110-KSI2-2.441.24.2024.2.BKD uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, pismem z dnia 25 lipca 2024 r. (data wpływu 25 lipca 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 18 lipca 2024 r., znak: 0111-KDSB-1-2.440.2023.5.MD Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie organu o wskazanie czy klient ma możliwość zamówienia (…) bez usługi jej montażu, wskazano:

Poza świadczeniem usług montażowych, Wnioskodawca koncentruje swoją działalność na (…). Produkty te są (…) przez Wnioskodawcę i sprzedawane w formie (…) pozwalających na (…). W związku z tym Wnioskodawca potwierdza, że klient ma (…) w (…) Wnioskodawcy w formie produktu (tj. bez usługi montażu). Podkreślenia jednak wymaga, że jest to oferta odmienna od tej, o której mowa w niniejszym wniosku, adresowana do innej grupy docelowej. Oferta zakupu (…) bez usługi montażu jest przeznaczona dla klientów, którzy zatrudniają własnych profesjonalnych montażystów lub mają odpowiednie umiejętności techniczne do samodzielnego wykonania montażu.

Przedmiotem zapytania jest natomiast usługa montażu wraz z dostawą (…) jako materiałów niezbędnych do wykonania prac zleconych przez klienta (świadczenie łączne). W przeciwieństwie do dostawy gotowych produktów, świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku jest skierowane do osób, które są zainteresowane przede wszystkim usługą wykonania (…). Do wykonania tej usługi używane są materiały w (…).

Podkreślenia wymaga, że klient oczekuje wykonania prac, które zakończą się trwałym zamontowaniem (…), nadającego się do bezpiecznego użytkowania. Specyfika tych prac wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy w tym zakresie oraz sprzętu umożliwiającego ich wykonanie, tak, aby (…) została zamontowana w sposób estetyczny i trwały. Z perspektywy klienta głównym celem jest więc wykonanie (…), czyli skorzystanie z profesjonalnej usługi montażu, która zapewnia prawidłowe i bezpieczne (…), a nie jedynie zakup samego produktu.

Na pytanie organu o wskazanie czy Wnioskodawca oferuje swoim klientom za (…) (tj. typowy produkt o standardowych wymiarach)? Czy są to elementy, komponenty przygotowane na indywidualne zamówienie klienta (tj. (…)).

Wskazano: Wnioskodawca udzielił już częściowo Organowi tych informacji w złożonej 13 lutego 2024 r. odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lutego 2024 r. w sprawie uzupełnienia informacji zawartych we wniosku z dnia 22 grudnia 2023 roku. Jak wskazano w treści złożonego przez nas pisma: „(…). Wnioskodawca (…) - nie wytwarza żadnego z elementów (…) we własnym zakresie, ani nie modyfikuje żadnych elementów (…) produktu. Wszystkie elementy (…), które są niezbędne do wykonania montażu (…). Wnioskodawca nie nabywa innych materiałów do montażu (…) niż te, które zawiera (…). Natomiast za (…), którzy dostarczają ewentualne dodatkowe materiały (w tym w szczególności kotwy chemiczne) oraz maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usługi trwałego montażu (…) budynku we własnym zakresie".

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca wskazuje, że oferuje nabywa on od (…) o (…) wskazanych w odpowiedzi na wezwanie. Podkreślenia wymaga, że produkt wymaga montażu przed użyciem. Oznacza to, że użytkownik otrzymuje (…), aby produkt mógł spełniać swoje funkcje użytkowe. Montaż (…) budynku. Dopiero po wykonaniu tych czynności (…) jest w pełni funkcjonalna.

W związku z pierwotnym żądaniem Organu w zakresie zawężenia WIS do jednego konkretnego typu (…). Wnioskodawca wybrał model reprezentatywny. W rzeczywistości jednak Wnioskodawca oferuje montaż (…), co pozwala klientowi na wybór produktu dostosowanego do potrzeb klienta, z uwzględnieniem wymiarów obiektu budowlanego. (…), będąca (…).

Na pytanie organu o wskazanie, jaką funkcję pełnią konsole, profile oraz kotwy (chemiczne i montażowe) oraz jak są połączone z budynkiem? Czy wszystkie rodzaje kotew są używane przy realizacji świadczenia i w jakiej dokładnie ilości? W jaki sposób kotwy (chemiczne i/lub montażowe), profile oraz konsole powodują trwałe połączenie (…) budynku? Czy połącznie jest odporne na działanie czynników zewnętrznych?

Wnioskodawca wskazał: Montaż konsoli i profili montażowych ma za zadanie wykonanie (…), której funkcją jest (…).

Systemy kotwiące mają na celu połączenie niestrukturalnych elementów (konsoli i profili montażowych) z konstrukcją budynku. Konstrukcja wsporna musi być wystarczająco mocna, aby (…). Montażyści wywiercają w (…) dziury o odpowiedniej głębokości i średnicy w miejscach odpowiadających otworom w konsolach/profilach montażowych. Konsole i profile są przykładane do (…) i mocowane przy użyciu kotew montażowych zapewniających stabilne i wytrzymałe połączenie.

Wnioskodawca wskazuje, że przy montażu używany jest modelowo jeden rodzaj kotew. Standardowo są to kotwy montażowe mechaniczne. Minimalna ilość sztuk wykorzystanych kotew montażowych to (…), jednak mogą się zdarzyć przypadki, gdy montażysta zdecyduje się użyć większej ilości kotew; o ile uzna, że dodatkowe mocowanie będzie niezbędne dla zapewnienia wysokiego standardu odporności na czynniki zewnętrzne. Aby przymocować konsole/profile montażowe do (…), kotwy montażowe są wprowadzane do wywierconych otworów. W razie potrzeby, są one delikatnie dobijane młotkiem, aby upewnić się, że są dobrze osadzone. Następnie są one dokręcane za pomocą klucza, aby zapewnić ich stabilne zamocowanie.

Poza kotwami montażowymi mechanicznymi, alternatywnie można zastosować kotwy chemiczne, które działając na zasadzie adhezji, zapewniają trwałe przymocowanie konstrukcji wspornej do (…) budynku (są to zasadniczo substytucyjne systemy kotwiące w stosunku do kotew mechanicznych). Kotwiącym czynnikiem w tym wypadku jest utwardzająca się żywica, która osiąga wysoką twardość i chemiczną trwałość, zapewniając silne przyleganie do ścianek otworów (ich wewnętrznych powierzchni) oraz do powierzchni mocowanych elementów kotwiących.

W ocenie Wnioskodawcy rodzaj zakotwienia nie ma znaczenia przy określeniu trwałości mocowania (oba mocowania mają charakter trwały). W razie uznania jednak przez Organ, że montaż przy użyciu kotew chemicznych i montaż przy użyciu kotew montażowych mechanicznych to dwie odrębne usługi, na potrzeby wydania decyzji Wnioskodawca zwraca się z prośbą o przyjęcie, że montaż jest wykonywany przy użyciu kotew montażowych mechanicznych, tak jak w załączonej (…).

Po zamontowaniu kotew w otworach, dochodzi do (…). Taki sposób montażu (…). Na przymocowane w powyższy sposób (…).

Tak jak wskazano w opisie wniosku, instalacja konsoli/profili montażowych wymaga wykonania (…). Ze względu na użycie kotew, których montaż narusza warstwę (…) budynku, połączenie elementów montowanej (…) budynku ma charakter trwały. (…). Po demontażu, (…) budynku jest trwale uszkodzona.

Organ poprosił również o jednoznaczne wskazanie czy (…) montowana jest do (…) budynku? Jakiego rodzaju jest (…) budynku, z którą związana jest (…) oraz z jakich materiałów jest wykonana (cegła, pustaki, drewno czy inny materiał - jaki)?

Wnioskodawca, odpowiedział wskazując: System zakotwienia (…) w sposób trwały (…) budynku wymaga naruszenia (…). Otwory wywiercane w celu wykonania systemu zakotwienia powodują więc naruszenie zarówno (…).

Warstwa (…) budynku, którego głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych, takich jak ciężar samego budynku, obciążenia użytkowe oraz ochrona przed oddziaływaniem sił zewnętrznych (np. wiatr, śnieg). W związku z powyższym, musi być ona wykonana z wytrzymałych materiałów, takich jak pustaki, cegły ceramiczne, silikatowe, gazobetonowe lub beton, które zapewniają odpowiednią nośność i stabilność całej konstrukcji.

Jak wskazano w treści wniosku, przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest usługa o charakterze powtarzalnym, wykonywana w różnych lokalizacjach spełniających określone kryteria (tj. w obiektach przynależnych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Wnioskodawca nie ma więc możliwości zadeklarowania wyłącznie jednego z powyższych materiałów. Najczęściej (…), na (...) wykonywana jest z cegieł lub pustaków, jednak usługi mogą być wykonywane również w budynkach, w których (…) są wykonane z materiałów innych niż powyższe, ale cechujących się odpowiednią trwałością i o odpowiedniej grubości.

Należy podkreślić, że (…) nie mogą być montowane na elementach nie zapewniających odpowiedniej nośności. W związku z powyższym, zawsze jest to materiał trwały. Każdy profesjonalny montażysta przed przystąpieniem do instalacji dokładnie ocenia (…) budynku i jej wytrzymałość oraz grubość. Może odmówić wykonania usługi, kiedy na podstawie posiadanej wiedzy specjalistycznej stwierdzi, że montaż we wskazanym miejscu nie może zostać dokonany w sposób trwały i bezpieczny. Jak Wnioskodawca wskazał w toku postępowania, na usługę montażu jest udzielana gwarancja na okres (…), licząc od dnia prawidłowego odbioru przedmiotu danego zamówienia. Na montażystach ciąży więc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usługi (…). Montowany produkt został zaprojektowany w taki sposób, aby mógł być montowany na (…) wykonanych z różnych rodzajów materiałów budowlanych.

Na pytanie organu o wskazanie w jaki sposób dzięki montażowi (…) zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku, w tym (…)? Organ poprosił również o dokumenty to potwierdzające.

Wnioskodawca wskazał: Montaż (…) może wpływać na różne parametry budynku, zarówno te związane z jego funkcjonalnością, jak i z komfortem użytkowania. Należy wskazać, że montaż (…). Ze względu na (…).

Stanowisko Wnioskodawcy, że (…) będące przedmiotem wniosku wpływają na (…).

W okresie (…).

Dodatkowo, (…).

Reasumując powyższe, montaż (…) wpływa na takie parametry budynku jak:

(…)

Wnioskodawca zajmuje się (…). Podkreślenia wymaga, że (…), które są montowane w ramach usługi nabywane są od (…). W związku z powyższym, poza ww. analizą dotyczącą (…). Wnioskodawca nie jest w posiadaniu innych (…). Wskazania wymaga, że wpływ (…) w tym zakresie.

Gdy (…), konieczne staje się (…). (…), są montowane na (…) budynku, a więc stanowią (…).

Organ w wezwaniu poprosił również o wskazanie jednego konkretnego budynku, dla którego realizowany jest przedmiot wniosku.

Wnioskodawca wskazał:

Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę należy przyjąć jako element opisu sprawy. Wnioskodawca wskazał w treści wniosku jednoznacznie rodzaj obiektu, w którym będą montowane (…) (…). Przedmiotem niniejszego wniosku jest stawka VAT dla usługi montażu (…) o (…), tzn. usługi wykonywanej (…).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie ma (…). Wnioskodawca nie (…), w którym będą wykonywane usługi.

Wnioskodawca nie oczekuje weryfikacji przez Organ statusu obiektów budowlanych lub ich części pod kątem zakwalifikowania ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa na nieruchomości, a nie towar (dostawa obiektu budowlanego). Kwalifikacja obiektów, (…) jako obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest elementem opisu świadczenia (stanu faktycznego), a nie przedmiotem zapytania. Usługa montażu (…) w innych lokalizacjach nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Wnioskodawca będzie (…) obiektu, w którym będą wykonywane usługi montażu, w tym również będzie wymagał złożenia oświadczenia przez klientów nabywających usługi montażu w zakresie (…). W razie, gdy kwalifikacja danego obiektu budowlanego jako budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w PKOB pod symbolem 1100 o pow. nieprzekraczającej 300 m² będzie budziła wątpliwości Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie wymagał przedłożenia dodatkowej dokumentacji przez klienta (np. (…)), potwierdzającej status obiektu.

Należy zauważyć, że gdyby usługa montażu (…) była wykonywana w budynku niespełniającym cech budynku mieszkalnego stanowiącego obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w świetle ustawy o VAT (tj. w obiekcie innym, niż zadeklarowano we wniosku), wiążąca informacja stawkowa nie będzie miała zastosowania ze względu na odmienność rodzaju wykonywanego świadczenia. Organ podatkowy nie powinien wymagać więc od Wnioskodawcy wskazania konkretnego obiektu budowlanego pod konkretnym adresem, gdyż informacja o rodzaju obiektu budowalnego jest wystarczająca dla sklasyfikowania opisywanego we wniosku świadczenia na potrzeby ustalenia stawki w podatku od towarów i usług. Ustalenie statusu obiektu budowlanego w świetle przepisów ustawy o VAT na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz udowodnienie tego statusu będzie ciążyło na Wnioskodawcy (tak jak ma to miejsce przy wszystkich usługach korzystających ze stawki preferencyjnej ma podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).

Wnioskodawca wskazuje, (…) została wydana nie dla konkretnego, jednego obiektu budowlanego, ale ogólnie dla budynków mieszkalnych stałego zamieszkania o pow. mniejszej niż 300 m². Ograniczenie przedmiotu wniosku do usługi wykonywanej wyłącznie w jednym obiekcie budowlanym pod określonym adresem zasadniczo zmienia przedmiot wniosku, co według Wnioskodawcy narusza jego interes prawny. Wiążąca Informacja Stawkowa została wyprowadzona w celu zapewnienia podatnikom pewności prawnej odnośnie stosowania właściwych stawek VAT dla towarów i usług, co zdaniem Wnioskodawcy powinno być możliwe również w stosunku do usług, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Status obiektu budowlanego, w którym wykonywane są usługi może być weryfikowany przez Wnioskodawcę samodzielnie przy każdym z podjętych zleceń. Wymóg przedstawienia (…) uzyskanie decyzji o stawce VAT dla usług o charakterze powtarzalnym, a więc uzyskanie pewności prawnej co do stawki VAT w stosunku do usług wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem Wnioskodawcy, takie działanie Organu zniekształca istotę instytucji wiążącej informacji stawkowej.

W odpowiedzi na pytanie Organu, Wnioskodawca deklaruje, że usługi objęte wnioskiem będą wykonywane w następujących okolicznościach:

- w budynkach sklasyfikowanych według PKOB pod symbolem 1100 - budynki mieszkalne jednorodzinne,

- w budynkach o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², mierzonej zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,

- ponad 50% powierzchni całkowitej użytkowej każdego z budynków będzie stanowiła powierzchnia przeznaczona na cele mieszkaniowe,

- wniosek dotyczy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania,

- budynki mieszkalne, które są przedmiotem wniosku spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, o której mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 9 września 2024 r. (data wpływu 10 września 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 2 września 2024 r. nr. 0111-KDSB1-2.440.422.2023.6.MD Wnioskodawca wskazał:

Na wstępie, w związku z wątpliwościami Organu dotyczącymi tego, czy elementem dominującym opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego jest dostawa towaru, czy usługa. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z perspektywy klientów kluczowe znaczenie ma końcowy rezultat, tj. usługa (…).

(…) nie stanowią samodzielnych elementów wyposażenia. Bez odpowiedniego połączenia (…). W zakres świadczenia kompleksowego wchodzi więc wykonanie usług jednocześnie na produkcie (…), jak i na obiekcie budowlanym. Jak wskazał Organ odwoławczy w decyzji uchylającej poprzednią decyzję Organu I instancji, stwierdzając, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne.

Głównym celem świadczenia jest wykonanie robót na nieruchomości mających na celu nadanie jej (…), a nie dostawa określonego towaru. Dostarczenie elementów (…) stanowi jedynie środek do osiągnięcia określonego rezultatu. Należy mieć na uwadze, że produkt w postaci (…) nie jest gotowy do użytku w chwili jego wydania klientowi pomimo tego, że do montażu wykorzystywane są (…). Dopiero wykonanie określonych prac przez wykwalifikowanych montażystów oraz ingerencja w (…) budynku zapewniają osiągnięcie oczekiwanego efektu dla klienta.

Elementy (…), który nie może pełnić swojej roli bez prawidłowego montażu. Oceniając kluczowy element świadczenia kompleksowego, nie można zignorować znaczenia czynności związanych z ingerencją w obiekt budowlany. Ostateczny rezultat świadczenia – (…) - jest osiągany dopiero w wyniku prawidłowego montażu wykonanego przez profesjonalnych montażystów, którzy posiadają wiedzę i umiejętności konieczne do prawidłowej instalacji w obiekcie budowlanym. Bez tego działania (…) nie spełnia swojej zamierzonej funkcji, co wskazuje na dominującą rolę usługi, a nie dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, iż poszczególne (…) świadczenia realizowanego na rzecz klienta świadczenie usługi.

Dodatkowo, Wnioskodawca odniósł się do pytań zawartych w wezwaniu.

Na pytanie organu o wskazanie wszystkich czynności mających na celu złożenie (…) otrzymanej od (…), Wnioskodawca wskazał:

Proces montażu (…). Wymaga on znacznej (…) budynku. (…) powierzana jest wykwalifikowanym montażystom. Montaż wymaga (…) oraz ich przytwierdzenia w sposób trwały do (…). Z uwagi na naturę konstrukcji, zaleca się, aby w montażu (…).

Na początku procesu montażu (…), montażyści sprawdzają, (…). Podstawowe elementy konstrukcyjne (…) znajdują się (…). Montażyści rozpakowują poszczególne elementy (…), weryfikują kompletność zestawu oraz sprawdzają, czy elementy (…) są prawidłowo wykonane i czy nie uległy uszkodzeniu podczas transportu. Następnie, (…), które są (…).

W dalszej kolejności, za pomocą metra, montażyści oznaczają (…), w których będą zamocowane uchwyty montażowe i sprawdzają, czy oznaczenia są równe oraz znajdują się na tej samej wysokości (przy użyciu poziomicy). Odległość między otworami powinna być zgodna z (…).

W przypadku kotew chemicznych, (…).

Po zamontowaniu kotew, dochodzi do (…).

Następnie montażyści (…).

Podkreślenia wymaga, że (…).

Organ poprosił również o wskazanie jakie dokładnie elementy (…)?

Wnioskodawca wskazał: Tak jak (…).

Na pytanie organu o wskazanie czy w (…) znajdują się towary takie jak (…) itp.? Jeżeli nie to organ poprosił o wyjaśnienie:

(…)

Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca wyjaśnia, że w zestawie (…) znajdują się wykonane (…).

Odnosząc się do kwestii modyfikacji elementów (…), zarówno tych znajdujących (…), jak i pozostałych materiałów używanych przez (…), Wnioskodawca informuje, że nie dokonuje takich modyfikacji. (…).

Na pytanie organu o wskazanie, czy w celu montażu (…) są dokonywane pomiary obiektu budowlanego w którym jest montowana? Jeśli tak, należało wskazać kto je wykonuje?

Wnioskodawca wskazał:

Przed wyborem (…) kluczowe jest dokonanie pomiaru kilku istotnych parametrów obiektu budowlanego (w znaczeniu obmiaru przestrzeni, do której (…)), aby zapewnić właściwe (…). Zgodnie z wymaganiami Organu, niniejszy wniosek dotyczy montażu jednego, (…).

Prawidłowe (…).

Pomiary te są dokonywane wstępnie przez klienta, gdyż są one kluczowe dla zamówienia (…) przed montażem. Podkreślenia jednak wymaga, że ekipa montażowa przeprowadza dodatkową weryfikację podanych przez klienta danych na miejscu montażu, sprawdzając ich poprawność oraz oceniając możliwość realizacji zlecenia. Montażyści są też odpowiedzialni (…).

W odniesieniu do kwestii pomiarów budynku, w którym montowane są (…), w kontekście określenia jego powierzchni użytkowej, należy zaznaczyć, że Wnioskodawca ustala powierzchnię użytkową budynku na podstawie (…), które wiarygodnie potwierdzają charakter obiektu budowlanego. Wnioskodawca nie przeprowadza natomiast tych pomiarów samodzielnie na miejscu montażu.

Postanowieniem z dnia 30 września 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.422.2023.7.MD poinformowano Wnioskodawcę o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy.

Postanowieniem z dnia 29 października 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.422.2023.8.MD wyznaczono siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 29 października 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.422.2023.9.MD poinformowano Wnioskodawcę o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy.

2 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję, znak: 0111-KDSB1-2.440.422.2023.10.IKR, w której określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) – dostawa, transport i montaż (…) klasyfikację do działu 63 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona Wnioskodawcy 3 grudnia 2024 r.

Wnioskodawca pismem z 17 grudnia 2024 r. (data wpływu 17 grudnia 2024 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 10 marca 2025 r., znak: 0110-KSI2-2.441.59.2024.2.BKD utrzymał w mocy decyzję z 2 grudnia 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.422.2023.10.IKR.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Organu odwoławczego Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w dniu 24 września 2025 r. (sygn. akt I SA/Op 379/25 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 10 marca 2025 r., znak: 0110-KSI2-2.441.59.2024.2.BKD oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2024 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.422.2023.10.IKR.

W wyroku Sąd podniósł m.in.:

(…) Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji przez pryzmat wskazanych przesłanek stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

W ocenie Sądu organy w sposób nieuprawniony przyjęły, że elementem dominującym przedmiotowego świadczenia kompleksowego (dostawa, transport i montaż (…)) jest dostawa (…), a nie jej montaż, a w konsekwencji zaklasyfikowały to świadczenie do działu 63 Nomenklatury scalonej (CN) i opodatkowanego stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Wedle organów, czynności o charakterze usługowym obejmujące transport i montaż stanowią elementy pomocnicze, gdyż dla klienta największe znaczenie będzie miał właśnie towar, który zamawia (…). (…).

Odnosząc się do stanowiska organu, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że w sprawie bezsporne jest, że usługa świadczona przez stronę skarżącą jest usługą kompleksową. (…).

W ocenie Sądu organ nienależycie rozważył opis usługi zawarty we wniosku Spółki o wydanie WIS jak i wyciągnął nietrafne wnioski z orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego na tle zbliżonych stanów faktycznych, a w szczególności treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. (…).

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę stwierdza, że organ w sposób nieprawidłowy rozważył elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w kontekście świadczenia dominującego.

Z przedstawionych przez Spółkę informacji wynikało bowiem, że dla nabywców najważniejszy jest rezultat końcowy, czyli poprawnie zamontowany produkt, a nie sam zakup towaru bez usługi montażu. Oferowane przez Spółkę produkty co do zasady nie są przeznaczone do samodzielnego montażu przez konsumentów, co oznacza, że bez oferowanej przez Spółkę usługi montażowej są one mniej wartościowe z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Klienci Spółki są zainteresowani otrzymaniem kompleksowej usługi modernizacji nieruchomości, obejmującej produkt wraz z usługą jego instalacji.

Montaż (…) odbywa się poprzez instalację wybranego przez klienta produktu z elementów, które są dostarczane w (…), zgodnie ze wskazaniem klienta. Produkty te są instalowane poprzez przytwierdzenie do (…) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. (…).

Z opisu zawartego we wniosku o wydanie WIS wynika też, że ze względu na potrzebę znacznej ingerencji w (…) budynku (montaż na (…)), (…) powierzana jest wykwalifikowanym montażystom. (…) są wykonane ze (…).

(…).

Elementy (…) są montowane w sposób trwały i solidny, co uniemożliwia ich odłączenie się od (…). Oznacza to, że podczas montażu (…) budynek co prowadzi do połączenia produktu z (…) w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość.

Próby demontażu (…) pociągają za sobą konsekwencje związane z uszkodzeniem (…). W przypadku demontażu elementów montowanych do (…) konieczne będzie ich usunięcie poprzez wykucie kotew lub odcięcie za pomocą specjalistycznych narzędzi. W rezultacie demontażu na (…) pozostają trwałe ślady (uszkodzenia), które wymagają naprawy przez wypełnienie, uzupełnienie, wymianę lub pomalowanie. Oznacza to potrzebę wykonania dodatkowych prac, aby przywrócić (…) produktu.

Zamontowanie (…) zmienia funkcjonalność danej nieruchomości poprzez (…).

Zdaniem Sądu powyższe cechy i właściwości usługi oferowanej przez Spółkę nie wskazują na to, że dominującym elementem świadczenia kompleksowego jest dostawa towaru w postaci (…).

Przeciwnie, z powyższego wynika, że klienci Spółki są zainteresowani nabyciem produktu wraz z usługą jego montażu, czym zajmują się wykwalifikowani profesjonaliści, zaś sama czynność montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Co istotne, montaż (…), a ewentualny demontaż wiąże się z powstaniem uszkodzeń na (…).

Organ pominął powyższe elementy opisu, a w swoim stanowisku skupił się na kwestii związanej z tym, że (…), a montaż produktu, w ocenie organu, nie jest czynnością skomplikowaną i czasochłonną.

W ocenie Sądu, takie wnioski organu odnośnie charakteru czynności montażu są dowolne, skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, iż czynność montażu wykonywana jest przez wyszkolonych specjalistów, a nadto wiąże się ona z (…). Sam zaś fakt, iż (…), nie ma decydującego znaczenia przy ocenie elementu dominującego świadczenia kompleksowego.

Z powołanej uchwały I FSP 2/13 wynika, że czynności związane z zaprojektowaniem, dopasowaniem oraz montażem komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci (…) wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

W ocenie Sądu, z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku usług oferowanych przez Spółkę, gdzie klient zainteresowany jest przede wszystkim modernizacją budynku poprzez zamontowanie (…), a nie nabyciem samego produktu, co wprost wynika z oferty Spółki. Zwrócić tu należy uwagę, że montaż (…) następuje z wykorzystaniem (…) obiektu budowlanego, tak jak w przypadku usług będących przedmiotem uchwały I FPS 2/13. Również i w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z (…) obiektu budowlanego, co w konsekwencji tworzy (…) spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Fakt, że w tym przypadku nie dochodzi do zaawansowanych prac projektowych związanych z montażem tego elementu, nie zmienia samej istoty usługi oferowanej przez Spółkę.

Z powołanej uchwały I FPS 2/13 wynika także, że montaż komponentów (…), niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego nie korzysta z obniżonej stawki z art. 41 ust. 12 uptu.

W niniejszej sprawie spełnione zostały warunki polegające na (…) budynku. Jednocześnie NSA wskazał, że nie jest istotny stopień przetworzenia zamontowanych komponentów, a zatem argumenty organu odnośnie tego, że (…) nie ma znaczenia dla całościowej oceny charakteru spornej usługi.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony akt narusza prawo materialne, a mianowicie art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, poprzez jego wadliwą wykładnię. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku VAT od usługi opisanej we wniosku o wydanie WIS. Zasadne okazały się również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 op, albowiem organ pominął aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące podobnej, co w niniejszej sprawie problematyki.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 września 2025 r. sygn. akt I SA/Op 379/25 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 29 stycznia 2026 r.

Wskutek powyższego, wniosek z dnia 22 grudnia 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla usługi (świadczenia kompleksowego) - dostawa, transport i montaż (…) wymaga ponownego rozpatrzenia.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 7 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2026 r. nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.12.IKR tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 28 kwietnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-lll/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg -Gelting Linien; z dnia 2 5 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

W niniejszej sprawie wskazać należy, iż przedmiotowe świadczenie kompleksowe obejmuje zarówno dostawę (…), jak również jej transport i montaż (…).

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy, transportu oraz montażu (…) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu jakim jest (…). W procesie składania zamówienia, klient będzie (…). Wnioskodawca sprzedaje Klientowi produkt, nabyty (…). Montaż powierzany jest wykwalifikowanym montażystom. (…) nie stanowi samodzielnego elementu wyposażenia. Bez odpowiedniego połączenia jej z (…) nie spełnia swojej zamierzonej funkcji. Produkt w postaci (…) nie jest gotowy do użytku w chwili wydania klientowi, dopiero wykonanie określonych prac przez wykwalifikowanych montażystów oraz ingerencja w (…) zapewniają osiągnięcie oczekiwanego efektu dla klienta jakim jest montaż (…). Dostarczenie elementów (…) stanowi jedynie środek do osiągnięcia określonego rezultatu.

Z punktu widzenia nabywcy świadczenie stanowi jedną, nierozerwalną całość. Wnioskodawca sprzedaje Klientowi produkt, który jest montowany przez wykwalifikowanych montażystów. Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne będzie za całość świadczenia i obejmować będzie zarówno cenę (…), jak również wykonanie usługi jej montażu.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Uwzględniając przedstawioną w wyroku z dnia 24 września 2025 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 379/25 ocenę prawną, w niniejszej sprawie elementem dominującym objętego wnioskiem świadczenia jest usługa montażu (…), natomiast pozostałe elementy świadczenia mają charakter pomocniczy.

Za powyższym stanowiskiem przemawia okoliczność, że z punktu widzenia klienta to właśnie czynność (…) będzie miała dla niego największe znaczenie. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy oraz sprzętu umożliwiającego jego wykonanie. Uwzględniając odpowiedzialność wykonawcy w ramach (…), istotny jest element montażu, gdyż wykonawca (…) w zakresie montażu. Na montażystach ciąży odpowiedzialność za prawidłowe zamontowanie (…) w sposób trwały i bezpieczny. Co prawda, świadczenie polega także na dostawie towaru – (…), jednakże w tym przypadku nie będzie najistotniejsze przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Patrząc „oczami przeciętnego klienta” większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi montażu niż sama (…). Dla zamawiającego najważniejszym w całym świadczeniu jest poprawnie zamontowany produkt, a nie sam zakup towaru bez usługi montażu. Sam montaż stanowi istotną część świadczenia, która nadaje produktowi pożądaną funkcjonalność, natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia należy uznać za pomocnicze.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi (elementu dominującego) - montażu (…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polskiej Klasyfikacji Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zasady metodyczne w pkt 7.6 zawierają ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI.

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

- roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

- roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

- roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248. z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 -wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz.303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Z kolei zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 września 2025 r. należy zauważyć, że „(…) rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. (…). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym”.

Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005. str. 474. kol. 2). pojęcie „modernizacja” - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Zatem modernizacja ma prowadzić do unowocześnienia obiektu, podniesienia jego standardu, czyli poprzez montaż z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego winno dojść do podniesienia jego standardu – unowocześnienia obiektu budowlanego.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – montażem (…) w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania.

W ramach montażu ww. (…) budynku. (…) montowany jest do (…) za pomocą specjalistycznych profili i konsoli montażowych. Montaż konsoli i profili montażowych ma za zadanie (…). Instalacja konsoli i profili wykonywana jest za pomocą (…) budynku, do (…) Systemy kotwiące mają na celu połączenie konsoli i profili montażowych z (…). (…) musi być wystarczająco mocna, aby (…). Montażyści wywiercają w (…) o odpowiedniej głębokości i średnicy w miejscach odpowiadających otworom w konsolach/profilach montażowych.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że elementy (…) są montowane w sposób trwały i solidny, co uniemożliwia ich odłączenie się od (…) wskutek (…). Oznacza to, że podczas montażu (…) w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość.

Próby demontażu (…) pociągają za sobą konsekwencje związane z (…), do którego (…). Demontaż (…) wymaga wykucia kotew, co może wymagać użycia specjalistycznych narzędzi takich jak młoty udarowe lub wiertarki z funkcją udaru. Po demontażu (…) jest trwale uszkodzona.

Montaż (…) podnosi nie tylko walory estetyczne danej nieruchomości poprzez (…). Jak wynika z opisu wskazanego we wniosku, montaż (…). (…).

Z opisu sprawy, wynika zatem, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest modernizacja, ulepszenie i unowocześnienie.

Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu – jakim jest modernizacja budynku.

Na podstawie akt przedmiotowej sprawy można stwierdzić, iż świadczenie jest wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania – sklasyfikowanym w dziale 11 PKOB – o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m². Usługa (świadczenie kompleksowe) dotyczy zatem obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku sygn. akt I SA/Op 379/25 wskazał m.in.:

W ocenie Sądu organy w sposób nieuprawniony przyjęły, że elementem dominującym przedmiotowego świadczenia kompleksowego (dostawa, transport i (…)) jest dostawa (…), a nie jej montaż, a w konsekwencji zaklasyfikowały to świadczenie do działu 63 Nomenklatury scalonej (CN) i opodatkowanego stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Wedle organów, czynności o charakterze usługowym obejmujące transport i montaż stanowią elementy pomocnicze, gdyż dla klienta największe znaczenie będzie miał właśnie towar, który zamawia w sklepie internetowym. (…).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony akt narusza prawo materialne, a mianowicie art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, poprzez jego wadliwą wykładnię. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku VAT od usługi opisanej we wniosku o wydanie WIS. Zasadne okazały się również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 op, albowiem organ pominął aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące podobnej co w niniejszej sprawie problematyki.

Tym samym przyjmując za osądem zawartym w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 września 2025 r. sygn. akt I SA/Op 379/25, uznać należy, że opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest objęta hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT.

Zatem usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa, transport i montaż (…) opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Końcowo wskazuje się, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).