0111-KDSB1-2.440.292.2026.3.ES

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 8 lipca 2026 r. (data wpływu 8 lipca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 24 lipca 2026 r. (data wpływu 24 lipca 2026 r.), 28 lipca 2026 r. (data wpływu 28 lipca 2026 r.) oraz 6 sierpnia 2026 r. (data wpływu 6 sierpnia 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż systemu do gromadzenia wody opadowej przy budynku mieszkalnym jednorodzinnym.

Opis usługi:
Na świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę składają się następujące czynności: wykonanie pomiarów i ustalenie miejsca montażu, przygotowanie (...) zabudowy, transport elementów w miejsce montażu (...), przygotowanie miejsca posadowienia, montaż konstrukcji i zbiorników, wykonanie (...), wykonanie punktu poboru wody, podłączenie systemu do istniejącej rury spustowej budynku, wykonanie zabezpieczeń, próba szczelności i uruchomienie.

Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 43

Stawka podatku:
23%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE:
W dniu 8 lipca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 24 lipca 2026 r., 28 lipca 2026 r. oraz 6 sierpnia 2026 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):
Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę polegającą na dostawie oraz montażu przy budynku mieszkalnym jednorodzinnym systemu do gromadzenia wody opadowej.
System obejmuje w szczególności: (...). Klient nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów oddzielnie.
Przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie kompleksowe świadczenie obejmujące dostawę i montaż gotowego systemu retencji wód opadowych. Montaż wykonywany jest przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych należących do osób fizycznych.

W dalszej części Wnioskodawca zadał pytanie, tj. (...).

W dniu 24 lipca 2026 r. Wnioskodawca przesłał uzupełnienie wniosku będące odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku WIS z dnia 24 lipca 2026 r. znak 0111-KDSB1-2.440.292.2026.1.ES. W treści uzupełnienia Wnioskodawca wskazał dodatkowe informacje dotyczące świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie i montażu systemu do gromadzenia wody opadowej przy budynku mieszkalnym jednorodzinnym.
Przedmiot wniosku dotyczy jednego, konkretnego wariantu systemu, obejmującego (...), wykonywanego i montowanego przy budynku mieszkalnym jednorodzinnym.
Świadczenie jest oferowane klientowi jako jedna, niepodzielna usługa wykonania kompletnego i działającego systemu.

Wnioskodawca nie sprzedaje w ramach przedmiotowej oferty zbiorników, (...) zabudowy ani elementów hydraulicznych jako odrębnych towarów. Realizacja świadczenia przebiega w następujący sposób:
(...)

W ramach przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca dostarcza wyłącznie: (...). Przedmiot świadczenia nie obejmuje (...).
(...)

Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym świadczenia jest wykonanie i montaż przy budynku mieszkalnym kompletnego systemu służącego do przechwytywania, gromadzenia i udostępniania do wykorzystania wody opadowej odprowadzanej z dachu tego budynku.

Celem świadczenia nie jest przeniesienie na klienta prawa do rozporządzania (...) niezamontowanymi zbiornikami (...).

Klient oczekuje wykonania instalacji, która po zakończeniu prac będzie odbierała wodę z istniejącej instalacji rynnowej budynku, gromadziła ją w połączonych zbiornikach oraz umożliwiała jej późniejsze wykorzystanie.

O dominującym charakterze prac montażowych i instalacyjnych przesądzają w szczególności następujące okoliczności: system wymaga dopasowania do konkretnego budynku i istniejącej rury spustowej, przed montażem konieczne są oględziny i pomiary, elementy instalacji są przycinane, łączone i uszczelniane w miejscu wykonania, wykonywana jest ingerencja w istniejącą rurę spustową budynku, zbiorniki muszą zostać prawidłowo ustawione i połączone, wykonuje się punkt poboru wody i instalację przelewową, po zakończeniu prac przeprowadzana jest próba szczelności i uruchomienie systemu, klient otrzymuje jeden działający system, a nie zestaw materiałów przeznaczonych do samodzielnego montażu.

Towary dostarczane przez Wnioskodawcę, w tym zbiorniki, (...) konstrukcja i elementy hydrauliczne, mają charakter pomocniczy. Służą one wykonaniu zasadniczego świadczenia, którym jest zamontowanie i uruchomienie systemu przy konkretnym budynku mieszkalnym. Transport również ma charakter pomocniczy i służy wyłącznie dostarczeniu elementów potrzebnych do wykonania systemu.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego, kompleksowego i działającego systemu do gromadzenia wody opadowej. Oczekiwanym przez nabywcę rezultatem jest: przechwytywanie wody z dachu budynku mieszkalnego, kierowanie jej z istniejącej rury spustowej do zbiorników, gromadzenie wody w zbiornikach o łącznej pojemności (...), możliwość pobierania zgromadzonej wody za pomocą kranu, bezpieczne odprowadzanie nadmiaru wody, estetyczne osłonięcie elementów technicznych (...) zabudową. Nabywca nie jest zainteresowany zakupem poszczególnych zbiorników, rur, zaworów ani (...) elementów oddzielnie. Poszczególne składniki nie realizują samodzielnie celu gospodarczego nabywcy. W ramach opisanej oferty klient nie ma możliwości rezygnacji z montażu i zakupu samych elementów systemu. Wnioskodawca odpowiada za wykonanie, połączenie, szczelność i prawidłowe uruchomienie całości.

Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowego świadczenia ustalane jest jako jedna ryczałtowa kwota za kompletny, zamontowany i uruchomiony system. Klient nie otrzymuje odrębnej wyceny ani odrębnych cen za: zbiorniki, (...) konstrukcję, elementy hydrauliczne, transport, montaż, podłączenie do rury spustowej, próbę szczelności. Na fakturze świadczenie wykazywane jest w jednej pozycji, przykładowo: (...).

Cena całkowita świadczenia wynosi (...). Wartość towarów i materiałów wykorzystanych do realizacji świadczenia wynosi (...), co stanowi około (...) ceny świadczenia.

Wartość wykonania konstrukcji, prac montażowych, instalacyjnych, transportu, pomiarów, podłączenia do budynku, wykonania próby szczelności i uruchomienia wynosi (...), co stanowi około (...) ceny świadczenia.

Powyższy podział ma wyłącznie charakter wewnętrznej kalkulacji kosztów i nie stanowi podziału świadczenia oferowanego nabywcy. Klient zobowiązany jest do zapłaty jednego wynagrodzenia za osiągnięcie końcowego rezultatu w postaci kompletnego i działającego systemu.

Zdaniem Wnioskodawcy towary i czynności składające się na świadczenie są ze sobą ściśle powiązane i obiektywnie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Rozdzielenie świadczenia miałoby charakter sztuczny, ponieważ: zbiorniki bez wykonania podłączenia nie gromadziłyby wody z dachu budynku, element pobierający wodę z rury spustowej bez zbiorników i przewodów nie realizowałby samodzielnej funkcji, elementy hydrauliczne bez montażu nie tworzyłyby sprawnego systemu, (...) została zaprojektowana i wykonana pod konkretne zbiorniki i konkretny system, dopiero połączenie wszystkich elementów, podłączenie ich do rury spustowej oraz przeprowadzenie próby szczelności daje rezultat oczekiwany przez klienta. Wszystkie czynności wykonywane są w ramach jednego zamówienia, w jednym miejscu montażu i za jedno łączne wynagrodzenie. Całość jest ujmowana w jednej pozycji dokumentu sprzedaży.

W dalszej części Wnioskodawca przestawił własne stanowisko w zakresie klasyfikacji świadczenia:
W ocenie Wnioskodawcy opisane czynności nie stanowią sprzedaży zbiorników (...) ani zestawu materiałów przeznaczonych do samodzielnego montażu. Przedmiotem transakcji jest wykonanie kompleksowego świadczenia montażowego przy budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego rezultatem jest zamontowanie i uruchomienie systemu współpracującego z istniejącą instalacją odprowadzania wody opadowej z dachu budynku. System zostaje indywidualnie dopasowany do budynku, podłączony do jego istniejącej rury spustowej i przekazany klientowi jako kompletna, działająca instalacja. Świadczenie wykonywane jest przy budynku mieszkalnym jednorodzinnym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie powinno zostać potraktowane jako świadczenie kompleksowe związane z modernizacją lub wykonaniem instalacji funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym i objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146ef ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wnosi o uwzględnienie przedstawionego opisu przy klasyfikacji świadczenia oraz określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:
(...)

W dniu 28 lipca 2026 r. Wnioskodawca przesłał (...). Z dokumentu wynika m.in.:
(...)

W dniu 6 sierpnia 2026 r. Wnioskodawca przesłał uzupełnienie wniosku, w treści uzupełnienia Wnioskodawca wyjaśnił, (...)

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył
(...).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2026 r. nr 0111-KDSB1-2.440.292.2026.2.ES tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 19 sierpnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

   - zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede, ECLI:EU:C:2010:76), jak i elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195).

W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29)” (punkt 37 oraz 39).

Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:
„(...) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (...). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, orzecznictwo sądów oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na dokonaniu pomiarów i ustaleniu miejsca montażu, przygotowaniu (...) zabudowy systemu, transporcie elementów systemu, przygotowaniu miejsca posadowienia, montażu konstrukcji i zbiorników, wykonaniu połączenia pomiędzy zbiornikami, wykonaniu punktu poboru wody, podłączeniu systemu do istniejącej rury spustowej budynku, wykonania zabezpieczenia przed przepełnieniem oraz próbie szczelności i uruchomieniu są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałaby sztuczny charakter.

Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu jakim jest dostawa i montaż systemu do gromadzenia wody opadowej przy budynku mieszkalnym jednorodzinnym.

Z punktu widzenia nabywcy, świadczenie to stanowi jeden, kompleksowo działający system do gromadzenia wody opadowej. Nabywca nie jest zainteresowany zakupem poszczególnych zbiorników, rur, zaworów ani (...) elementów oddzielnie. Oczekiwanym przez nabywcę rezultatem jest: przechwytywanie wody z dachu budynku mieszkalnego, kierowanie jej z istniejącej rury spustowej do zbiorników, gromadzenie wody w zbiornikach o (...), możliwość pobierania zgromadzonej wody za pomocą kranu, bezpieczne odprowadzanie nadmiaru wody, estetyczne osłonięcie elementów technicznych (...) zabudową. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowego świadczenia ustalane jest jako jedna ryczałtowa kwota za kompletny, zamontowany i uruchomiony system. Klient nie otrzymuje odrębnej wyceny ani odrębnych cen za: zbiorniki, (...), elementy hydrauliczne, transport, montaż, podłączenie do rury spustowej, próbę szczelności. Na fakturze świadczenie wykazywane jest w jednej pozycji obejmującej całość świadczenia.

Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę i montaż systemu do gromadzenia wody opadowej należy uznać za świadczenie złożone, gdzie usługa polegająca na montażu systemu do gromadzenia wody opadowej stanowi główny element tego świadczenia, zaś pozostałe czynności obejmujące m.in. dostawę towarów stanowią elementy pomocnicze, ponieważ nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego, jakim niewątpliwe jest wykonanie prawidłowo działającego systemu do gromadzenia wody opadowej.

Podsumowując, po dokonaniu analizy czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, gdzie usługa montażu systemu do gromadzenia wody opadowej stanowi element dominujący transakcji, a pozostałe czynności (m.in. dostawa towarów) są elementami pomocniczymi.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi montażu systemu do gromadzenia wody opadowej (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi
wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:
- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,
- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,
- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:
- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”, który obejmuje:
- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,
- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,
- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:
- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,
- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:
- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.22 „ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI WODNO-KANALIZACYJNYCH, CIEPLNYCH, GAZOWYCH I KLIMATYZACYJNYCH”.

Z kolei pod kategorią PKWiU 43.22.1 „ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI WODNO-KANALIZACYJNYCH, ODWADNIAJĄCYCH, CIEPLNYCH, WENTYLACYJNYCH I KLIMATYZACYJNYCH” mieści się pozycja 43.22.11.0, w której sklasyfikowane zostały „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych i odwadniających”.

Grupowanie to obejmuje:
- roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody), włącznie z usługami w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach,
- roboty związane z instalowaniem urządzeń sanitarnych,
- roboty związane z instalowaniem systemów zraszających ogródki działkowe,
- roboty związane z instalowaniem urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami),
- roboty związane z instalowaniem wodomierzy,
- roboty związane z budową przyłączy kanalizacyjnych.

Grupowanie to nie obejmuje:
- robót związanych z instalowaniem urządzeń do ogrzewania pomieszczeń, włącznie z systemem rurowym, sklasyfikowanych w 43.22.12.0.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 , art. 109 ust. 2 , art. 110 , art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4 , wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 , art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:
1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2) robót konserwacyjnych dotyczących:
a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,
– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:
1. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,
2. obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Niespełnienie jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą sklasyfikowaną w PKWiU 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”, realizowaną poza bryłą budynku.

Podkreślić należy, że dla zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie ma nie tylko charakter wykonywanych robót, lecz również miejsce ich realizacji. W sytuacji, gdy czynności wykonywane są poza bryłą budynku, nie mogą być uznane za związane z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym, co wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki. Powyższe stanowisko Organu koreluje z aktualną linią orzeczniczą, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12), w którym to Sąd stwierdził, że: „Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

W konsekwencji, przedmiotowa usługa nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy i nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE” nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem z usługą (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- usługa (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub
- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub
- podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie ttps://www.podatki.gov.pl/eurzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).