0111-KDSB1-2.440.260.2026.3.MD

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 14 czerwca 2026 r. (data wpływu 14 czerwca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 7 lipca 2026 r. (data wpływu 7 lipca 2026 r.) oraz 8 września 2026 r. (data wpływu 8 września 2026 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – termomodernizacja (...) budynku mieszkalnego

Opis usługi:
świadczenie polegające na termomodernizacji (...) budynku mieszkalnego, na które składają się:
1. prace przygotowawcze i organizacyjne,
2. prace związane z elewacją i ociepleniem ścian,
3. prace związane z dachem, poddaszem, kominami o odwodnieniem dachu,
4. prace związane z wykończeniem podłóg i posadzek, w tym naniesienie warstw hydroizolacyjnych,
5. prace związane z loggie, balustradami i daszkami nad wejściami,
6. prace związane z demontażem krat piwnic i ich przebudowie do nowych wymiarów po dociepleniu oraz szkleniem okien piwnicznych.
7. prace związane z instalacjami i elementami branżowymi polegające na:
a. wymianie instalacji odgromowej oraz wykonaniu instalacji fotowoltaicznej na dachu,
b. zdemontowaniu istniejących i wykonaniu nowych wywiewek kanalizacyjnych z elementów systemowych,
8. roboty wykończeniowe i odtworzeniowe.
Wykonanie prac nastąpi wraz z dostawą stosownych materiałów. Świadczenie realizowane będzie w ramach zamówienia publicznego pn. (...). Budynek, którego dotyczy niniejsza usługa zlokalizowany jest pod adresem (...), na działce nr (...). Budynek ten jest budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 43

Stawka podatku:
8%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE:
W dniu 14 czerwca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 7 lipca 2026 r. oraz 8 września 2026 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

Do wniosku dołączono formularz do wniosku WIS, w treści którego wskazano następujący opis przedmiotu wniosku:

(...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

(...) zamierza zrealizować w ramach zamówienia publicznego inwestycję pn.: (...) (dalej: „Inwestycja”). Na dzień złożenia wniosku procedura o udzielenie zamówienia publicznego nie została jeszcze zakończona.

(...) nie dopuszcza składania ofert częściowych oraz nie dokonuje podziału zamówienia na części ze względu na fakt, iż jest to małe zamówienie i każdy z małych czy średnich przedsiębiorców działających w tej branży, będzie w stanie je zrealizować. Zgodnie ze Specyfikacją Warunków Zamówienia (dalej „SWZ”) przedmiot zamówienia obejmuje wykonanie Inwestycji jako jednego, spójnego projektu, (...).

Prace będą prowadzone w budynku mieszkalnym kategorii XIII według Klasyfikacji obiektów budowlanych stanowiącej załącznik do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2026 poz. 524), tj. pozostałe budynki mieszkalne. Budynek objęty Inwestycją to budynek mieszkalny (...) Budynek będący przedmiotem inwestycji jest budynkiem mieszkalnym, służącym zaspokajaniu stałych potrzeb mieszkaniowych.

Zamówienie ma charakter robót budowlanych w ramach, których (...) planuje wykonać izolację cieplną budynku obejmującą:
• termomodernizację ścian zewnętrznych,
• termomodernizację i wymianę pokrycia dachu,
• termomodernizację kominów,
• wymianę wyłazów dachowych,
• montaż ław kominiarskich,
• wymianę balustrad logii,
• malowanie krat studzienek pod oknami piwnicznymi,
• naprawę murków studzienek piwnicznych,
• naprawę stropów i wymianę posadzek logii,
• wymianę instalacji odgromowej wg oddzielnego opracowania,
• pokrycie papą daszków nad wejściami,
• wymianę wszystkich obróbek blacharskich, rynien i rur spustowych,
• remont opaski wokół budynku,
• wykonanie instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku wg oddzielnego opracowania.
(...) zamierza zrealizować kompleksową termomodernizację budynku, a zamówienie ma zostać zrealizowane kompleksowo.

Przedmiotem zamówienia, określonym w SWZ, są czynności/roboty, które mają być wykonane w ramach termomodernizacji budynku obejmujące:
1) prace przygotowawcze i organizacyjne polegające m.in. na:
• zorganizowaniu i zagospodarowaniu placu budowy oraz zaplecza budowy,
• ogrodzeniu i oznakowaniu terenu budowy,
• wydzieleniu stref niebezpiecznych,
2) prace związane z elewacją i ociepleniem ścian polegające m.in. na:
• skuciu luźnych tynków elewacji, umyciu elewacji,
• usunięciu nieczynnych przewodów i schowaniu czynnych przewodów w bruzdach pod tynkiem,
• ociepleniu ościeży okien i drzwi, kominów, ścian bocznych loggi, gzymsów oraz zadaszeń nad wejściem,
• zagruntowaniu ścian, pomalowaniu elewacji,
• demontażu istniejących obróbek blacharskich na elewacjach, wykonaniu nowych oraz wymianie podokienników,
3) prace związane z dachem, poddaszem, kominami o odwodnieniem dachu polegające m.in. na:
• termoizolacji dachu, wymianie pokrycia dachu, termoizolacji kominów, wymianie wyłazów dachowych, montażu ław kominiarskich oraz wymianie obróbek blacharskich,
• demontażu istniejących płyt azbestowo-cementowych, obróbki blacharskiej, rynien, rur spustowych, wywiewek kanalizacyjnych, istniejącej izolacji z wełny mineralnej,
• wykonaniu zabezpieczenia antykorozyjnego,
• wykonaniu nowych wyłazów dachowych, ław kominiarskich, płotków śniegowych nad okapami oraz nowych systemów wywiewek kanalizacyjnych;
• montażu nowych rynien i rur spustowych, wykonaniu nowych obróbek blacharskich,
4) prace związane z loggie, balustradami i daszkami nad wejściami polegające m.in. na:
• wymianie balustrad loggii, naprawie stropów loggii oraz wymianie posadzek loggii,
• pokryciu papą daszków nad wejściami,
5) prace związane z piwnicami, studzienkami okiennymi, opaską i podestami zewnętrznymi polegające m.in. na:
• malowaniu krat studzienek pod oknami piwnicznymi, naprawie studzienek piwnicznych oraz remoncie opaski wokół budynku,
• demontażu krat i ich przebudowie do nowych wymiarów po dociepleniu,
• rozebraniu i wykonaniu nowej opaski wokół budynku,
• wyburzeniu istniejących podestów przed wejściami i wykonaniu nowych wraz montażem stalowych wycieraczek zewnętrznych,
6) prace związane z instalacją i elementami branżowymi polegające m.in. na:
• wymianie instalacji odgromowej oraz wykonaniu instalacji fotowoltaicznej na dachu, według oddzielnych opracowań,
• zdemontowaniu istniejących i wykonaniu nowych wywiewek kanalizacyjnych z elementów systemowych,
7) roboty wykończeniowe i odtworzeniowe polegające m.in. na:
• naprawie i uzupełnieniu tynków, robotach malarskich, wykonaniu posadzek i podkładów, wykonaniu okładzin z płytek ceramicznych i gresowych w miejscach wskazanych w dokumentacji technicznej,
• doprowadzeniu terenu budowy do stanu pierwotnego, zdemontowaniu obiektów tymczasowych i uporządkowaniu terenu.
W SWZ (...) wskazała jako główny kod CPV: CPV 45321000-3 Roboty w zakresie instalacji budowlanych obejmujących izolację cieplną.

Zgodnie z projektem umowy na realizację Inwestycji, kwota wynagrodzenia brutto, za wykonanie całego zamówienia, obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją zadania wynikające wprost ze szczegółowego opisu przedmiotu zamówienia, jak również w nim nie ujęte, a niezbędne do wykonania zadania. Rozliczenie robót nastąpi fakturą końcową, wystawioną na podstawie podpisanego przez Inspektora Nadzoru Inwestorskiego oraz zatwierdzonego przez Zamawiającego protokołu odbioru końcowego.

(...) powzięła wątpliwość, co do zastosowania stawki VAT, mającej wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym na roboty termomodernizacji budynku.

Zdaniem (...) usługa świadczona przez Wykonawcę na rzecz (...) będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Kolejno, (...) przestawiła uzasadnienie swojego stanowiska.

Usługa kompleksowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DZ.U. 2025 poz. 775, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zdaniem (...) wszystkie czynności objęte zamówieniem - są tzw. usługą kompleksową, wykonywaną w ramach jednej umowy i składającą się z wielu powiązanych ze sobą funkcjonalnie czynności.

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby dane świadczenie było uznane za kompleksowe (złożone), musi składać się z różnych działań prowadzących wspólnie do osiągnięcia jednego celu. W świadczeniu kompleksowym różne czynności razem realizują określony cel - wykonanie głównego świadczenia, na które składają się pomocnicze czynności. Czynności pomocnicze nie są celem samym w sobie, ale są niezbędne do pełnego wykonania lub użycia świadczenia głównego. Pojedyncza czynność jest częścią świadczenia kompleksowego, gdy jej celem jest uwarunkowane przez czynność główną, a wykonanie lub użycie czynności głównej jest niemożliwe bez niej.

Świadczenie nie powinno być rozdzielane dla celów podatkowych, gdy stanowi złożoną usługę obejmującą kilka pomocniczych czynności. Jeśli jednak świadczenie zawiera działania, które nie są wyłącznie związane z realizacją głównego zadania, ale mogą także funkcjonować samodzielnie, wtedy należy rozważyć ich traktowanie jako odrębne świadczenia, a nie jako część usługi złożonej.

Na potwierdzenie powyższej tezy, należy powołać wyroki Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który swoje stanowisko w powyższej kwestii przedstawił w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Rozważając analizowane zagadnienie, warto również zwrócić uwagę na to, że:
• w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem złożonego wniosku są usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca w ramach prowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego oczekuje realizacji usługi kompleksowej, związanej z termomodernizacją budynku. W ramach usługi kompleksowej Wnioskodawca oczekuje wykonania usług, które zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego.

(...) zainteresowana jest nabyciem świadczenia polegającego na wykonaniu termomodernizacji jako całości. Nie jest zainteresowana nabyciem pojedynczej usługi, tylko nabyciem kompleksowej usługi, której efekty mają przyczynić się do poprawy efektywności energetycznej budynku. Wnioskodawca wskazuje, że wykonanie poszczególnych elementów opisanych w stanie faktycznym, składa się na wykonanie jednej usługi termomodernizacyjnej, a zamówienie nie zostało podzielone na części, ponieważ wszystkie elementy stanowią element jednego, spójnego projektu inwestycyjnego. Ewentualny podział mógłby zagrozić spójności technicznej, wykonawczej i organizacyjnej oraz należytemu wykonaniu zadania. Tylko wykonanie wszystkich usług razem tworzy usługę robót budowalnych wykonania izolacji cieplnej, której nabyciem jest zainteresowany Wnioskodawca.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, tj. prace przygotowawcze i organizacyjne, związane z elewacją i ociepleniem ścian, z dachem i poddaszem, związane z loggie, balustradami i daszkami nad wejściami, związane z piwnicą, studzienkami, opaską i podestami zewnętrznymi oraz roboty wykończeniowe i odtworzeniowe realizowane w ramach Zamówienia są ze sobą tak ściśle (nierozerwalnie) powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Wszystkie czynności zmierzające do realizacji zakresu rzeczowego przedsięwzięcia będącego przedmiotem zamówienia publicznego są niezbędne, aby doszło do wykonania kompleksowej usługi izolacji cieplnej budynku. Także odpowiedzialność wykonawcy za trwałość i funkcjonalność Inwestycji oraz rękojmia za wady dotyczą całego wykonanego przedmiotu zamówienia, a nie poszczególnych jej części. Odrębne nabywanie czy realizacja wybranych elementów nie zapewniłyby (...) zakładanego poziomu bezpieczeństwa i trwałości całej Inwestycji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że oczekiwana przez (...) termomodernizacja budynku wymaga wykonania szeregu czynności, które są niezbędne do osiągnięcia celu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Poszczególne działania nie mają samodzielnej roli, a Wnioskodawca w zamian za wypłacone oferentowi wynagrodzenie chce uzyskać określony efekt. Wykonanie termomodernizacji budynku to kompleksowe zadanie, w którym każda czynność zależy od innych, wcześniej wykonanych działań.

W konsekwencji, (...) na podstawie prowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego chce nabyć usługę kompleksową z zakresu wykonania termomodernizacji budynku, której głównym celem jest wykonanie izolacji cieplnej budynku, zmierzającej do poprawy jego efektywności energetycznej.

Stawka VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do:
1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2) robót konserwacyjnych dotyczących:
a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych,
b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12
- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się w szczególności obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „termomodernizacja”, dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz.U. 2025 poz. 1419 ze zm.) przez przedsięwzięcia termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:
a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
b) ulepszenie, w budowlanego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć m.in. termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekt budowlany lub jego część, którego dotyczy termomodernizacja, musi być zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t.j. Dz.U. 1999 poz. 112, ze zm.) – PKOB stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB - przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

W PKOB w sekcji 1 Budynki w dziale 11 sklasyfikowane są Budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).

Zgodnie z art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Budynek będący przedmiotem Inwestycji spełnia definicję mieszkalnego obiektu budowlanego, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, do opisanej we wniosku usługi termomodernizacji (...) budynku mieszkalnego znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%.

Do wniosku dołączono (...)

W dniu 7 lipca 2026 r. (data wpływu 7 lipca 2026 r.) Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 24 czerwca 2026 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.260.2026.1.MD, w treści którego:

Na prośbę Organu o określenie na jakim konkretnie etapie znajduje się procedura związana z zamówieniem publicznym, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Procedura związana z zamówieniem publicznym jest aktualnie na etapie oceny przez (...) otrzymanych ofert. W konsekwencji, (...) nie dokonała jeszcze wyboru wykonawcy usługi będącej przedmiotem Wniosku.

W odpowiedzi na prośbę Organu o enumeratywne wymienienie i opisanie czynności które będą realizowane w ramach przedmiotu wniosku, wraz ze wskazaniem miejsca ich wykonania, Wnioskodawca wskazał, że:

Przedmiotem zamówienia, określonym w Specyfikacji Warunków Zamówienia oraz Specyfikacji Technicznej, są czynności/roboty obejmujące:
1) prace przygotowawcze i organizacyjne polegające na:
• zorganizowaniu i zagospodarowaniu placu budowy oraz zaplecza budowy,
• prace demontażowe i rozbiórkowe części budynku podlegających pracom właściwym,
• ogrodzeniu i oznakowaniu terenu budowy,
• wydzieleniu stref niebezpiecznych,
• zdemontowanie istniejącego zasilania w energię elektryczną, instalację techniczną oraz wodno-kanalizacyjną,
• przygotowanie terenu wokół planowanych robót, w tym utworzenie niezbędnego zaplecza technicznego, sporządzenie harmonogramu oraz protokołów,
• instalacja rusztowań stalowych na ścianach budynku,

2) prace związane z elewacją i ociepleniem ścian polegające na:
• skuciu luźnych tynków elewacji, umyciu elewacji,
• usunięciu nieczynnych przewodów i schowaniu czynnych przewodów w bruzdach pod tynkiem,
• ociepleniu ościeży okien i drzwi, kominów, ścian bocznych loggi, gzymsów oraz zadaszeń nad wejściem,
• zagruntowaniu ścian, pomalowaniu elewacji,
• demontażu istniejących obróbek blacharskich na elewacjach, wykonaniu nowych oraz wymianie podokienników,

3) prace związane z dachem, poddaszem, kominami o odwodnieniem dachu polegające na:
• termoizolacji dachu, wymianie pokrycia dachu, termoizolacji kominów, wymianie wyłazów dachowych, montażu ław kominiarskich oraz wymianie obróbek blacharskich,
• demontażu istniejących płyt azbestowo-cementowych, obróbki blacharskiej, rynien, rur spustowych, wywiewek kanalizacyjnych, istniejącej izolacji z wełny mineralnej,
• wykonaniu zabezpieczenia antykorozyjnego,
• wykonaniu nowych wyłazów dachowych, ław kominiarskich, płotków śniegowych nad okapami oraz nowych systemów wywiewek kanalizacyjnych;
• montażu nowych rynien i rur spustowych, wykonaniu nowych obróbek blacharskich,

4) prace związane z wykończeniem podłóg i posadzek, w tym naniesienie warstw hydroizolacyjnych,

5) prace związane z loggie, balustradami i daszkami nad wejściami polegające na:
• wymianie balustrad loggii, naprawie stropów loggii oraz wymianie posadzek loggii,
• pokryciu papą daszków nad wejściami,
• roboty ciesielskie,

6) prace związane z piwnicami, studzienkami okiennymi, opaską i podestami zewnętrznymi polegające na:
• malowaniu krat studzienek pod oknami piwnicznymi, naprawie studzienek piwnicznych oraz remoncie opaski wokół budynku,
• demontażu krat i ich przebudowie do nowych wymiarów po dociepleniu,
• rozebraniu i wykonaniu nowej opaski wokół budynku,
• wyburzeniu istniejących podestów przed wejściami i wykonaniu nowych wraz montażem stalowych wycieraczek zewnętrznych,

7) prace związane z instalację i elementami branżowymi polegające na:
• wymianie instalacji odgromowej oraz wykonaniu instalacji fotowoltaicznej na dachu, według oddzielnych opracowań,
• zdemontowaniu istniejących i wykonaniu nowych wywiewek kanalizacyjnych z elementów systemowych,

8) roboty wykończeniowe i odtworzeniowe polegające na:
• naprawie i uzupełnieniu tynków, robotach malarskich na ścianach oraz sufitach, wykonaniu posadzek i podkładów, wykonaniu okładzin z płytek ceramicznych i gresowych w miejscach wskazanych w dokumentacji technicznej,
• doprowadzeniu terenu budowy do stanu pierwotnego, zdemontowaniu obiektów tymczasowych i uporządkowaniu terenu.

(...) jednocześnie wyjaśnia, że wszystkie wymienione powyżej czynności w zakresie robót budowlanych wykonywane będą na bryle budynku z wyłączeniem części robót wskazanych w pkt 1, 6 i 8, tj.:
• zorganizowanie i zagospodarowanie terenu placu budowy oraz zaplecza budowy,
• ogrodzenie i oznakowanie terenu budowy,
• przygotowanie terenu wokół planowanych robót, w tym utworzenie niezbędnego zaplecza technicznego, sporządzenie harmonogramu i protokołów,
• malowanie krat studzienek pod oknami piwnicznymi, naprawa studzienek piwnicznych oraz remoncie opaski wokół budynku,
• rozebrane i wykonanie nowej opaski wokół budynku,
• wyburzenie istniejących podestów przed wejściami i wykonanie nowych wraz montażem stalowych wycieraczek zewnętrznych,
• doprowadzenie terenu budowy do stanu pierwotnego, zdemontowanie obiektów tymczasowych i uporządkowanie terenu.

(...) wskazuje niemniej, że ww. czynności stanowią jedynie funkcję suplementarną do istoty oraz celu usługi kompleksowej, jaką jest termomodernizacja budynku. (...) pragnie podkreślić, że nie była i nie jest zainteresowana nabyciem odrębnych prac, ale zmierza do nabycia od jednego wykonawcy, jednej usługi kompleksowej, na którą składają się wskazane powyżej prace. W konsekwencji, ww. czynności, które mogą być wykonywane poza bryłą budynku są jednocześnie niezbędne do wykonania celu usługi podstawowej – jaką jest termomodernizacja budynku mieszkalnego – a ponadto są nierozdzielne względem tej usługi. (...) nie dokona nabycia ww. czynności odrębnie, lecz jako jedną kompleksową czynność. Ponadto bez wykonania ww. czynności poza bryłą budynku nie byłoby możliwe rozpoczęcie ani zakończenie usługi termomodernizacji budynku.

Kolejno, na pytanie Organu dotyczące wskazania jakie konkretnie towary będą dostarczane w ramach realizacji przedmiotu wniosku, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

(...) w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem własnego stanowiska zawartym we Wniosku, w jej ocenie na podstawie prowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego chce nabyć usługę kompleksową z zakresu wykonania termomodernizacji budynku, na którą składają się czynności wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 2 niniejszego Wezwania. W konsekwencji, w opinii (...), nie nabywa ona odrębnie towarów w związku z wykonaniem ww. zadania.

Niemniej, w celu prawidłowego wykonania świadczonej na rzecz (...) usługi, konieczne jest dostarczenie pewnego katalogu towarów, które mają charakter pomocniczy oraz są niezbędne do realizacji zadania (termomodernizacji), tj.:
a) materiały:
(...)
b) elementy konstrukcyjne i mocujące:
(...)
c) elementy instalacji odgromowej,
d) elementy instalacji fotowoltaicznej.
(...) ponadto pragnie wskazać, że wymienione powyżej towary będą standardowo przeznaczone do wbudowania do budynku / termomodernizacji budynku oraz będą trwale związane z jego konstrukcją.

Równocześnie (...) pragnie podkreślić, że nabycie wskazanych powyżej towarów nie jest celem samym w sobie, ale jest nierozerwalnie związane z nabyciem kompleksowej jednej usługi termomodernizacji budynku mieszkalnego i jest niezbędne do jej wykonania zgodnie ze sztuką budowlaną oraz z oczekiwaniami (...). Ponadto do bezpośredniego nabycia wskazanych towarów zobowiązany zostanie wykonawca przedmiotowej usługi, który wyłoniony zostanie w drodze prowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. (...) pragnie podkreślić, że nie jest możliwe dokonanie usługi termomodernizacji budynku mieszkalnego bez przykładowo użycia odpowiednich elementów konstrukcyjnych, jak łączniki mechaniczne czy też pokrycie powierzchni budynku odpowiednimi materiałami, jak papy termozgrzewalne czy folie hydroizolacyjne. (...) ponownie podkreśla, że nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych towarów odrębnie, a nabyciem jednej usługi kompleksowej, jaką jest termomodernizacja budynku mieszkalnego. W konsekwencji katalog ww. towarów stanowi w istocie niezbędne materiały i przedmioty, bez których dostarczenia przez wykonawcę nie byłoby możliwe zrealizowanie celu nabywanej usługi.

Na prośbę Organu, o wskazanie, w jaki sposób poszczególne prace powiązane są ze sobą przyczyniając się do realizacji celu przedmiotu wniosku (izolacji cieplnej budynku), Wnioskodawca wskazał, że:

Poszczególne czynności składające się na usługę kompleksową będącą przedmiotem wniosku przyczyniają się do realizacji celu przedmiotu Wniosku w następujący sposób:

1) prace przygotowawcze i organizacyjne będą niezbędne dla bezpiecznego i prawidłowego wykonania zasadniczych prac termomodernizacyjnych na budynku – będą miały więc charakter czysto pomocniczy wobec celu, jakim jest izolacja cieplna budynku;

2) prace związane z elewacją i ociepleniem ścian będą stanowić bezpośrednią realizację celu termomodernizacji, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie trwałej izolacji cieplnej budynku;

3) prace związane z dachem, poddaszem, kominami i odwodnieniem dachu dotyczą przegród górnych budynku, które odgrywają kluczową rolę w bilansie cieplnym, tworząc nową, szczelną powłokę cieplną od strony górnej;

4) prace związane z wykończeniem podłóg i posadzek będą współtworzyć powłokę cieplną budynku od strony poziomej,

5) prace związane z loggiami, balustradami i daszkami nad wejściem dostosują te elementy konstrukcyjne do nowej grubości ocieplanych ścian, a także zapewnią ochronę izolacji cieplnej przed wodą opadową w strefach wyjściowych budynku;

6) prace związane z piwnicami, studzienkami okiennymi, opaską i podestami zewnętrznymi będą miały bezpośredni związek z izolacją cieplną i przeciwwilgociową części podziemnej i przyziemia budynku;

7) prace związane z instalacją i elementami branżowymi (instalacja odgromowa, fotowoltaika, wywiewki):
a) wymiana instalacji odgromowej będzie bezpośrednio wymuszona przez prace termomodernizacyjne dachu i elewacji, a więc jej instalacja będzie wymagana w celu zachowania skuteczności ochrony odgromowej przy jednoczesnym nienaruszeniu ciągłości nowej izolacji cieplnej,
b) instalacji fotowoltaiczna przyczyni się do poprawy efektywności energetycznej budynku, zmniejszając jego zapotrzebowanie na energię elektryczną z zewnętrznych, nieodnawialnych źródeł; jednocześnie obecność instalacji fotowoltaicznej wpływa na dobór rozwiązań dachowych, tj. rodzaju pokrycia i wzmocnienia konstrukcji, które są elementem termomodernizacji,
c) nowe wywiewki kanalizacyjne będą dostosowane do zmienionej grubości, konstrukcji przegród oraz nowego pokrycia dachu, co umożliwi utrzymanie szczelności i ciągłości warstw izolacyjnych;

8) roboty wykończeniowe i odtworzeniowe będą stanowić końcowy etap termomodernizacji, przywracając budynkowi jego pełną funkcjonalność po wykonaniu prac ociepleniowych i instalacyjnych, a ponadto zabezpieczą warstwy izolacyjne przed uszkodzeniami mechanicznymi; prace te więc mają również charakter czysto pomocniczy wobec celu, jakim jest izolacja cieplna budynku.

W konsekwencji, (...) pozostaje na stanowisku, że wszystkie wyżej wymienione czynności powiązane ze sobą przyczyniają się do realizacji podstawowej usługi objętej Wnioskiem, jaką jest nabycie kompleksowej usługi termomodernizacji budynku mieszkalnego. (...) pragnie również podkreślić, że wskazanie poszczególnych prac ma służyć potencjalnym wykonawcom dla celów wykonawczych, projektowych i kosztorysowych, aby realnie skalkulowali wartość składanych ofert. Nie zmienia to jednak charakteru oczekiwań (...) co do przedmiotu udzielonego zamówienia (...)

Na prośbę Organu dotyczącą określenia, czy usługa będąca przedmiotem wniosku stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2025 r. poz. 1419 i 1847), Wnioskodawca złożył następujące wyjaśnienia:

(...) pragnie wskazać, że usługa będąca przedmiotem wniosku jest przedsięwzięciem termomodernizacyjnym, ponieważ poprzez jej wykonanie (...) osiągnie:
a) zmniejszenie zapotrzebowania na energię niezbędną do ogrzania przedmiotowego budynku, stanowiącego własność (...);
b) zmniejszenie strat energii cieplnej w przedmiotowym budynku;
c) częściową zmianę źródła energii poprzez wykonanie instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku, która stanowi źródło energii odnawialnej.

Równocześnie (...) pragnie wskazać, że do realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zmierzającego do osiągnięcia ww. celów przyczynią się czynności wykonane w ramach usługi kompleksowej, o której mowa w przedmiotowym Wniosku.

W odpowiedzi na pytanie Organu o jednoznaczne wskazanie czy instalacja fotowoltaiczna będzie funkcjonalnie powiązana z przedmiotowym (...) budynkiem mieszkalnym oraz wskazać jakie są parametry energetyczne tej instalacji fotowoltaicznej, Wnioskodawca wskazał, że:

Przedmiotowym wnioskiem objęte jest również wykonanie instalacji fotowoltaicznej, która stanowi przedmiot prowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Wykonana instalacja fotowoltaiczna będzie funkcjonalnie powiązana z (...) budynkiem mieszkalnym poprzez jej trwałe związanie z dachem budynku. Wykonana instalacja będzie służyła do wytworzenia energii elektrycznej na potrzeby wielorodzinnego (...) budynku mieszkalnego.

Równocześnie (...) wskazuje, wraz z pozostałymi pracami, wykonanie instalacji fotowoltaicznej jest elementem kompleksowej usługi termomodernizacji budynku mieszkalnego, której realizacji (...) oczekuje.

(...) informuje, że przedmiotem zamówienia jest instalacja fotowoltaiczna o łącznej mocy (...) kW, która spełnia warunki uznania jej za mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt. 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. 2026 poz. 68 ze zm.).

W odpowiedzi na prośbę Organu o wskazanie jednego konkretnego budynku mieszkalnego, w którym wykonywane jest świadczenie, Wnioskodawca doprecyzował, że:

Świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy budynku mieszkalnego wielorodzinnego w (...).

Na prośbę Organu o wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni, Wnioskodawca poinformował, że:

W (...) budynku mieszkalnym, którego dotyczy przedmiotowy wniosek znajduje się (...)

Do uzupełnienia dołączono: (...)

W dniu 8 września 2026 r. (data wpływu 8 września 2026 r.) Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 27 sierpnia 2026 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.260.2026.2.MD, w treści którego:

Na prośbę Organu o jednoznaczne potwierdzenie, czy w przedmiotowym budynku znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowym budynku znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne wraz z częściami wspólnymi służącymi tym lokalom.

W zakresie pytania Organu o jednoznaczne potwierdzenie, czy na przedmiot wniosku składają się prace związane z szkleniem okien piwnicznych, Wnioskodawca doprecyzował, że na przedmiot wniosku składają się również prace związane z szkleniem okien piwniczych.

W treści wezwania Organ wystosował ponadto pytanie w zakresie jednoznacznego potwierdzenia, że prace związane z infrastrukturą zewnętrzną i otoczeniem budynku tj.:
- malowanie krat studzienek pod oknami piwnicznymi,
- naprawa studzienek piwnicznych, murków obudowy studzienek oraz remont opaski wokół
budynku,
- rozebranie i wykonanie nowej opaski wokół budynku,
- wyburzenie istniejących podestów przed wejściami i wykonanie nowych wraz z montażem
stalowych wycieraczek zewnętrznych,
nie składają się na przedmiot wniosku, gdyż stanowią one odrębne (realizowane poza bryłą budynku) świadczenie od prac w zakresie termomodernizacji substancji budynku.

Wnioskodawca w odpowiedzi na tak zadane pytanie poinformował, że wskazane przez Organ w pytaniu prace:
− malowanie krat studzienek pod oknami piwnicznymi,
− naprawa studzienek piwnicznych, murków obudowy studzienek oraz remont opaski wokół
budynku,
− rozebranie i wykonanie nowej opaski wokół budynku,
− wyburzenie istniejących podestów przed wejściami i wykonanie nowych wraz z montażem
stalowych wycieraczek zewnętrznych,
związane z infrastrukturą zewnętrzną i otoczeniem budynku, nie składają się na przedmiot wniosku i stanowią odrębne (realizowane poza bryłą budynku) świadczenie od prac w zakresie termomodernizacji substancji budynku.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:
‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);
‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem, którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że objęte przedmiotem wniosku czynności polegające na:
• zorganizowaniu i zagospodarowaniu placu budowy oraz zaplecza budowy,
• prace demontażowe i rozbiórkowe części budynku podlegających pracom właściwym,
• ogrodzeniu i oznakowaniu terenu budowy,
• wydzieleniu stref niebezpiecznych,
• zdemontowaniu istniejącego zasilania w energię elektryczną, instalację techniczną oraz wodno-kanalizacyjną,
• przygotowaniu terenu wokół planowanych robót, w tym utworzenie niezbędnego zaplecza technicznego, sporządzenie harmonogramu oraz protokołów,
• instalacji rusztowań stalowych na ścianach budynku,
• termoizolacji dachu, wymianie pokrycia dachu, termoizolacji kominów, wymianie wyłazów dachowych, montażu ław kominiarskich oraz wymianie obróbek blacharskich,
• demontażu istniejących płyt azbestowo-cementowych, obróbki blacharskiej, rynien, rur spustowych, wywiewek kanalizacyjnych, istniejącej izolacji z wełny mineralnej,
• wykonaniu zabezpieczenia antykorozyjnego,
• wykonaniu nowych wyłazów dachowych, ław kominiarskich, płotków śniegowych nad okapami oraz nowych systemów wywiewek kanalizacyjnych,
• montażu nowych rynien i rur spustowych, wykonaniu nowych obróbek blacharskich,
• skuciu luźnych tynków elewacji, umyciu elewacji,
• usunięciu nieczynnych przewodów i schowaniu czynnych przewodów w bruzdach pod tynkiem,
• ociepleniu ościeży okien i drzwi, kominów, ścian bocznych loggi, gzymsów oraz zadaszeń nad wejściem,
• zagruntowaniu ścian, pomalowaniu elewacji,
• demontażu istniejących obróbek blacharskich na elewacjach, wykonaniu nowych oraz wymianie podokienników,
• wymianie balustrad loggii, naprawie stropów loggii oraz wymianie posadzek loggii,
• pokryciu papą daszków nad wejściami,
• prace związane z wykończeniem podłóg i posadzek, w tym naniesieniem warstw hydroizolacyjnych,
• roboty ciesielskie,
• szklenie okien piwnicznych,
• demontażu krat piwnic i ich przebudowie do nowych wymiarów po dociepleniu,
• zdemontowaniu istniejących i wykonaniu nowych wywiewek kanalizacyjnych z elementów systemowych,
• wymianie instalacji odgromowej,
• doprowadzeniu terenu budowy do stanu pierwotnego, zdemontowaniu obiektów tymczasowych i uporządkowaniu terenu.
• wykonaniu instalacji fotowoltaicznej na dachu, włącznie z instalacją PWP,
• realizacji robót wykończeniowych i odtworzeniowych polegających na naprawie i uzupełnieniu tynków, robotach malarskich na ścianach oraz sufitach, wykonaniu posadzek i podkładów, wykonaniu okładzin z płytek ceramicznych i gresowych,
wraz z dostawą materiałów obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania kompleksowego świadczenia. Wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, nie mają samodzielnej wartości użytkowej ani odrębnego sensu gospodarczego.

Istotą wykonanych prac jest wykonanie izolacji cieplnej budynku mieszkalnego wielorodzinnego zlokalizowanego pod adresem (...), zmierzającej do poprawy jego efektywności energetycznej. Pominięcie któregokolwiek z elementów świadczenia (zarówno realizowanych czynności jak i dostarczanych towarów) skutkowałoby niemożnością wykonania świadczenia jako całości oraz osiągniecia celu głównego świadczenia tj. termomodernizacji substancji budynku.

Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów osobno tylko jednego złożonego świadczenia. Zgodnie ze Specyfikacją Warunków Zamówienia (dalej „SWZ”) przedmiot zamówienia obejmuje wykonanie Inwestycji jako jednego, spójnego projektu. Ewentualny podział mógłby zagrozić spójności technicznej, wykonawczej i organizacyjnej oraz należytemu wykonaniu zadania. Ponadto zauważyć należy, że wszystkie elementy świadczenia są objęte jedną ceną. Co więcej, odpowiedzialność wykonawcy za trwałość i funkcjonalność Inwestycji oraz rękojmia za wady dotyczą całego wykonanego przedmiotu zamówienia.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować
w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:
- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,
- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,
- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:
- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:
- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,
- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,
- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:
- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,
- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:
- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem
art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych
do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2) robót konserwacyjnych dotyczących:
a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską
i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację,
o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:
1. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,
2. obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków
(Dz. U. z 2025 r. poz. 1419 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:
a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że celem usługi kompleksowej jest wykonanie izolacji cieplnej budynku mieszkalnego wielorodzinnego zlokalizowanego pod adresem (...), zmierzającej do poprawy jego efektywności energetycznej.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach, a także informacje wynikające z przedłożonych dokumentów oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a, b oraz d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w wyniku realizacji prac nastąpi, bowiem:
• zmniejszenie zapotrzebowania na energię niezbędną do ogrzania przedmiotowego budynku, stanowiącego własność (...);
• zmniejszenie strat energii cieplnej w przedmiotowym budynku;
• częściową zmianę źródła energii poprzez wykonanie instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku, która stanowi źródło energii odnawialnej.

Z kolei z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Instalacja fotowoltaiczna wskazana we wniosku będzie stanowiła mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak bowiem wynika z analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie wykonana instalacja fotowoltaiczna będzie funkcjonalnie powiązana z (...) budynkiem mieszkalnym poprzez jej trwałe związanie z dachem budynku. Ponadto, wykonana instalacja będzie służyła do wytworzenia energii elektrycznej tego budynku. Wnioskodawca poinformował również, że przedmiotem zamówienia jest instalacja fotowoltaiczna o łącznej mocy (...) kW, która spełnia warunki uznania jej za mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt. 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zatem spełniona zostaje pierwsza z przesłanek wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. zakres wykonywanych prac dotyczy termomodernizacji substancji budynku.

Jednakże, aby możliwe było zastosowanie przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki podatku VAT w związku ze świadczoną usługą, należy dokonać analizy czy budynki opisane we wniosku i jego uzupełnieniu stanowią obiekty zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Nadanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało, poprzez brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, od dwóch kryteriów. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 Budynki mieszkalne Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

W tym podkreślić należy, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w sekcji 1 Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne, grupie 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, mieści się m.in. klasa: 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Jak wskazano w złożonym 14 czerwca 2026 r. wniosku, budynek będący przedmiotem Inwestycji spełnia definicję mieszkalnego obiektu budowlanego, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawcy z dnia 7 lipca 2026 r., doprecyzowano, że świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy budynku mieszkalnego wielorodzinnego zlokalizowanego pod adresem (...), na działce nr (...).

Z treści uzupełnienia wynika również, że w niniejszym budynku znajduje się (...) lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni (...).

Zgodnie z informacjami zawartymi w (...)

Powyższe świadczy o tym, że analizowany budynek klasyfikowany jest w dziale 11 PKOB oraz przeznaczony jest do stałego zamieszkania.

Tym samym stwierdzić należy, że prace objęte przedmiotem wniosku dotyczą obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach oraz wynikające z przedłożonych dokumentów, mając na uwadze powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) – termomodernizacja (...) budynku mieszkalnego zlokalizowanego pod adresem (...), zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych, wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS usługi będącej przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja usługi/świadczenia kompleksowego, lub
- stawka podatku właściwa dla usługi/świadczenia kompleksowego, lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).