0111-KDSB1-2.440.191.2023.9.IKR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 czerwca 2023 r. (data wpływu 26 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.), 10 sierpnia 2023 r. (data wpływu 16 sierpnia 2023 r.) oraz 29 lipca 2026 r. (data wpływu 30 lipca 2026 r.), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 11 marca 2026 r., sygn. akt. I SA/Op 906/25 uchylającym decyzję z dnia 12 grudnia 2023 r., znak: 0110-KSI1-1.441.28.2023.2.ZW oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 7 września 2023 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.191.2023.3.SM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar – (…)

Opis produktu: (…) wyprodukowany ze (…), (…), (…). Produkt zawiera w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…), (…), (…).

Rozstrzygnięcie: CN 18

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach  24 lipca 2023 r., 16 sierpnia 2023 r. oraz 30 lipca 2026 r., w zakresie sklasyfikowania  ww. towaru dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:

(…) jest to miękki i gładki (…) wyprodukowany ze (…), (…), (…), zapakowany w opakowania jednostkowe.

Etapy technologiczne: (…).

Składniki %: (…),(…), (…), (…).

(…) przeznaczony jest do bezpośredniego spożycia, może być również składnikiem do sporządzenia kremów i ciast.

Do wniosku Wnioskodawca (…), z której wynika m. in.:

(…)

Pismem z dnia 19 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.), będącym odpowiedzią  na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.191.2023.1.SM Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu o wyjaśnienie, z czego wynikają rozbieżności w składzie wskazanym w treści wniosku z tym przedstawionym na etykiecie, Wnioskodawca wskazał, że:

Rozbieżności w składzie wskazanym w treści wniosku z tym przedstawionym na etykiecie produktu wynikają z faktu, że na etykiecie nie ma konieczności wykazywania ilościowego składników – tym samym przedstawienie gotowej receptury.

W ramach szczegółowego opisu towaru poprawny jest poniższy skład procentowy: (…), (…), (…), (…).

Na pytanie Organu o wskazanie procentowej zawartości kakao, obliczonej w stosunku do całkowitej odtłuszczonej bazy, Wnioskodawca wskazał:

Procentowa zawartość masy kakao, obliczona w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy: (…).

Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, dodajemy do wniosku – opisu produktu: (…) jest to produkt otrzymany w wyniku (…). W związku z tym wskazujemy klasyfikację towaru – kod CN 04039079.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2023 r. (data wpływu 16 sierpnia 2023 r.) będącym uzupełnieniem wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca przesłał (…), z której wynika m. in.:

(…)

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.191.2023.2.SM wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego  w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 23 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca  nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 września 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.191.2023.3.SM, w której określił dla towaru – (…) klasyfikację do Działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146 ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt. 1 ustawy.

Decyzja została doręczona Wnioskodawcy 12 września 2023 r.

Wnioskodawca pismem z 25 września 2023 r. (data wpływu 2 października 2023 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2023 r. znak: 0110-KSI1-1.441.28.2023.1.ZW wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego  w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 24 listopada 2023 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 12 grudnia 2023 r., znak: 0110-KSI1-1.441.28.2023.2.ZW utrzymał w mocy decyzję z 7 września 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.191.2023.3.SM.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Organu odwoławczego Wnioskodawca pismem z dnia 10 stycznia 2024 r. (data wpływu 15 stycznia 2024 r.) za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w dniu 8 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Op 228/24 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 12 grudnia 2023 r., znak: 0110-KSI1-1.441.28.2023.2.ZW oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.191.2023.3.SM.

W wyroku Sąd wskazał m.in.:

(…) W ocenie Sądu, organ przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji i uwag do działów CN mających potencjalnie zastosowanie w sprawie i na tej podstawie dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji CN 1806, biorąc pod uwagę postanowienia reguły 1 ORINS oraz brzmienie pozycji 1806 CN. Dokonując klasyfikacji towaru organ właściwie zastosował regułę 1 ORINS, która odsyła bezpośrednio do Uwag do sekcji i działu. Organ prawidłowo także wyjaśnił, z jakich powodów klasyfikacja wskazana przez Stronę do pozycji CN 0403 jest nieprawidłowa.

(…) W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły - zgodnie z opisem przedstawionego towaru - iż w sprawie mamy do czynienia z produktem, tj. (…), który został wyprodukowany (…) i w wyniku tego uzyskał bardziej szczegółową klasyfikację CN 0406 (Ser i twaróg), a nie (…) kwalifikowaną do pozycji 0403 (Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao).

Zauważyć przy tym przyjdzie, że sama strona wskazywała, że towar objęty wnioskiem towar to bez wątpienia (…), który jak wykazał organ pierwszoinstancyjny oraz odwoławczy, sam w sobie (bez zawartości kakao) klasyfikowany mógłby być do pozycji 0406 CN. Na marginesie należy dodać, że pozycja ta, alternatywnie wskazywana jest przez Skarżącą zarówno w uzupełnieniu odwołania jak i w skardze.

(…) Zdaniem Sądu, nietrafnie skarżąca powołuje się również na przykład zaklasyfikowania przez organ towaru podobnego do działu 20 CN w wiążącej informacji stawkowej z 13 października 2020 r. Organ wskazał bowiem, że i w tym przypadku w skład produktu nie wchodziło kakao, nadto produkty wymienione w tych informacjach zostały zakwalifikowane do pozycji 0406 „Ser i twaróg", a nie do pozycji 0403 (Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao).

W tym miejscu jednak Sąd wskazuje, że na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie miał wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-449/16 oraz wyrok TSUE z 3 lutego 2022 r., C-515/20. W orzeczeniach tych wskazano, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada (zasada neutralności) sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta.

(…) Przy badaniu podobieństwa nie chodzi bowiem o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

(…) Mając powyższe na uwadze, w świetle argumentacji podnoszonej przez stronę w toku postępowania, w ocenie Sądu, konieczne było rozważenie, czy wprowadzając odwołanie do kodów CN przy określaniu produktów objętych obniżoną stawką VAT, ustawodawca faktycznie objął wszystkiej produkty podobne zakresem.

(…) Zatem w ocenie Sądu skarżąca kwestionując klasyfikację towaru na gruncie Nomenklatury Scalonej, kwestionuje w istocie stawkę podatku VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów (co można wywnioskować, ze sposobu argumentacji skarżącej), z czym skarżąca się nie godzi, a co - zdaniem Sądu - w okolicznościach niniejszej sprawy, obliguje organ do zbadania kwestii prawidłowej implementację danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (poszanowanie zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji). W sytuacji podniesienia przez podatnika takich argumentów, organ jest zobligowany - jak w rozpatrywanej sprawie, przeanalizować podniesione zarzuty w kontekście podobieństwa towarów objętych stawką podstawową w stosunku do wskazanych przez podatnika jako podobne, a objęte stawką obniżoną i odnieść się do prawidłowej implementacji tego unormowania. Należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych. Natomiast takich rozważań w zaskarżonej decyzji zabrakło. Organ nie dokonał porównania, a także nie dokonał oceny wskazanych produktów spożywczych pod względem cech wspólnych i odróżniających z perspektywy konsumenta, mimo że konieczność taka wynikała z charakteru sprawy i mogła być wywiedziona z podnoszonej przez skarżącą argumentacji.

(…) Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i raz jeszcze rozważy prawidłowość wydanej decyzji. Rozważy przy tym, czy wydanie wiążącej informacji stawkowej wymaga zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a następnie we właściwy sposób umotywuje swoje ustalenia.

Nie zgadzając się z ww. wyrokiem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 4 lipca 2024 r. wniesionym za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, z późn. zm.), zwanej dalej: PPSA, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 9 października 2025 r. sygn. I FSK 1553/24 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Opolu z dnia 8 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Op 228/24 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w dniu 11 marca 2026 r. sygn. akt I SA/Op 906/25 w toku ponownego rozpoznania sprawy uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 12 grudnia 2023 r., znak: 0110-KSI1-1.441.28.2023.2.ZW oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.191.2023.3.SM.

W wyroku Sąd wskazał m.in.:

(…) Rozpatrując ponownie sprawę ze skargi Strony na decyzję Dyrektora KIS z 12 grudnia 2023 r., należy w pierwszej kolejności odwołać się do zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1553/24, którym uchylono w całości wyrok tut. Sądu z 8 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Op 228/24 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Istotnym jest przy tym wskazanie, że Sąd kasacyjny w w/w wyroku podzielił jedynie wiążący obecnie rozpoznający sprawę skład orzekający zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 153 ppsa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak bowiem zauważył NSA, skoro Sąd nie zrealizował prawidłowo obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 ppsa, zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 ppsa, podlega uchyleniu, a sprawa przekazana do ponownego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, z zaleceniem rozpoznania skargi strony ze szczególnym uwzględnieniem odniesienia się do przepisów prawa materialnego, które były podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych i oceny ich prawidłowości zastosowania na tle stanu faktycznego tej sprawy, jak również prawidłowości przeprowadzenia postępowania w rozpoznawanej sprawie, co powinno znaleźć wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, ze wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia po myśli art. 141 § 4 ppsa.

(…) Trafne jest zatem stanowisko organu, że reguły interpretacyjne ORINS mają strukturę sekwencyjną, tj. kolejna reguła może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie będzie miała zastosowania żadna reguła wcześniejsza.

Podobieństwo towarów jest kategorią prawnie dopuszczalną i istotną, wskazaną dopiero w regule ORINS nr 4, jednakże na co zwrócono uwagę, kwestie kwalifikacji towarów powinny być rozstrzygane najpierw według reguł wcześniejszych, zaś ta oznaczona numerem 4 jest relatywnie późna.

Podkreślić również należy, że organy słusznie zwracały uwagę, że dodatek kakao na gruncie klasyfikacji CN stanowi istotną różnicę klasyfikacyjną. Co istotne, w uwadze 2 do działu 18 CN nie wskazano poziomu zawartości kakao w produkcie, którego osiągnięcie albo brak osiągnięcia eliminowałby sklasyfikowanie tego towaru w dziale 18.

(…) W ocenie Sądu, organ przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji i uwag do działów CN mających potencjalnie zastosowanie w sprawie i na tej podstawie dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji CN 1806, biorąc pod uwagę postanowienia reguły 1 ORINS oraz brzmienie pozycji 1806 CN. Dokonując klasyfikacji towaru organ właściwie zastosował regułę 1 ORINS, która odsyła bezpośrednio do Uwag do sekcji i działu. Organ prawidłowo także wyjaśnił, z jakich powodów klasyfikacja wskazana przez Stronę do pozycji CN 0403 jest nieprawidłowa.

(…) W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły - zgodnie z opisem przedstawionego towaru - iż w sprawie mamy do czynienia z produktem, tj. (…), który został wyprodukowany na bazie (…) i w wyniku tego uzyskał bardziej szczegółową klasyfikację CN 0406 (Ser i twaróg), a nie (…), kwalifikowaną do pozycji 0403 (Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao).

Zauważyć przy tym przyjdzie, że sama Strona wskazywała, że towar objęty wnioskiem towar to bez wątpienia (…), który jak wykazał organ pierwszoinstancyjny oraz odwoławczy, sam w sobie (bez zawartości kakao) klasyfikowany mógłby być do pozycji 0406 CN.

(…) Zdaniem Sądu, nietrafnie Skarżąca powołuje się również na przykład zaklasyfikowania przez organ towaru podobnego do działu 20 CN w wiążącej informacji stawkowej z 13 października 2020 r. Organ wskazał bowiem, że i w tym przypadku w skład produktu nie wchodziło kakao, nadto produkty wymienione w tych informacjach zostały zakwalifikowane do pozycji 0406 „Ser i twaróg”, a nie do pozycji 0403 (…).

Przechodząc do omówienia drugiej spornej kwestii, a mianowicie prawidłowości określenia dla omawianego produktu właściwej - na gruncie prawa krajowego - wysokości stawki podatku od towarów i usług, przypomnieć w tym miejscu należy zasadnicze reguły dotyczące wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE, w tym w szczególności zasady neutralności i wynikających z prawa unijnego skutków jej naruszenia przez przepisy prawa krajowego, czego konsekwencją może stać się możliwość bezpośredniego stosowania przepisów samej dyrektywy.

W kontekście powyższej uwagi Sądu, zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wskazanej w niej stawki podatku VAT, mają wyroki TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-449/16 oraz z 3 lutego 2022 r.t C-515/20, w których to orzeczeniach wskazano, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada (zasada neutralności) sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25).

(…) Na ten istotny także w niniejszej sprawie aspekt konieczności dokonania oceny podobieństwa danych produktów, z równoczesnym uwzględnieniem zasady prawa unijnego jaką jest realizacja neutralności, zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącą wyroku z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, w którym wskazano, że w sytuacji gdy podatnik podnosi, iż przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i narusza zasadę neutralności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych -podobieństwo towarów w zakresie stawki podatku.

Warto także zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z 8 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Op 228/24), rozpoznawał także skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/GI 1211/21, którym oddalono skargę na wiążącą informację stawkową dotyczącą Shake’a czekoladowego, również zaklasyfikowanego do działu CN 18 ze 23% stawką podatku VAT. W wydanym w tej sprawie wyroku z 9 października 2025 r. o sygn. akt I FSK 935/22 NSA uchylił w całości zarówno ww. wyrok Sądu I instancji, jak i zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że w przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie wydania wiążącej informacji stawkowej organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia ogółu okoliczności faktycznych związanych z konkurencyjnością analizowanych towarów w aspekcie ewentualnych zakłóceń neutralności, a jedynie ograniczył się do ustaleń faktycznych w zakresie cech fizycznych (składu) przedmiotowych towarów. Jak zatem dalej zauważono, wbrew wymogom wynikającym z zasady prawdy materialnej nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność podobieństw i różnic pomiędzy tymi towarami. W konsekwencji analiza odnośnie podobieństwa i różnic analizowanych towarów była pobieżna i nie miała oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania zmierzającego do wydania wiążącej informacji stawkowej.

Podobna sytuacja, jak omówiona w ww. przywołanym wyroku NSA o sygn. akt I FSK 935/22, zaistniała także w niniejszej sprawie. Również w odniesieniu do objętego wnioskiem o WIS towaru – (…) organy obu instancji większość swojej argumentacji poświęciły kwestii jego klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, sprowadzając następnie określenie stawki podatku VAT do prostego przełożenia ustalonego kodu CN na wysokość należnej stawki podatku.

(…) Tymczasem w realiach rozpoznawanej obecnie sprawy, organy całkowicie pominęły w toku rozpoznania sprawy tą część argumentacji skarżącej, w której, odwołując się do produktów wytwarzanych na (…) itp., podnosiła ona, iż to nie sam dodatek kakao jest determinujący dla przyjęcia lub wykluczenia danego produktu z obniżonej stawki VAT i to w sytuacji, gdy tożsame produkty, ale bez dodatku kakao podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną.

Mając powyższe na uwadze, w świetle argumentacji podnoszonej przez Stronę w toku postępowania, w ocenie Sądu konieczne było rozważenie, czy wprowadzając odwołanie do kodów CN przy określaniu produktów objętych obniżoną stawką VAT, ustawodawca faktycznie objął wszystkie produkty podobne zakresem. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, odnosi się do kodu CN 04- produkty mleczarskie, jaja ptasie; miód naturalny, jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone. O ile kakao może mieć istotne znaczenie w przypadku klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, to - w ocenie Sądu - pojawia się jednak konieczność rozważenia, czy w sytuacji, gdy produkty tego samego typu, ale bez zawartości kakao podlegają stawce obniżonej (…), a nadto produkty mleczarskie typu jogurty, maślanki, kefiry, mleko zsiadłe, śmietana ukwaszona - bez względu na konsystencję, korzystają z obniżonej stawki VAT i to bez względu na zawartość kakao, nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z powyższego wynika, iż przypadku produktów wytwarzanych na bazie mleka, śmietanki ukwaszonej, jogurtów itp. - to nie dodatek kakao jest determinujący dla przyjęcia lub wykluczenia obniżonej stawki VAT, a taką kwalifikację przyjęto w stosunku do (…), a nadto same (…) bez dodatku kakao podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną.

W ocenie Sądu, z uwagi na to, że produkt którego dotyczy niniejsza sprawa oraz produkty opisane w argumentacji skarżącej mogą wykazywać określone cechy zbieżne, niezbędne było w toku prowadzonego postępowania dokonanie w tym zakresie stosownych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę do zajęcia stanowiska, co do istnienia (bądź nie) ich podobieństw.

(…) Tym samym w ponownym rozpoznaniu sprawy organ poczyni w tym zakresie ustalenia co do podobieństwa bądź jego braku w odniesieniu do badanego towaru i innych towarów mających podobne cechy i zastosowanie (np. (…)). Niezbędnym będzie także odniesienie się do analizy intencji samego ustawodawcy, który z określonych powodów uznał za uzasadnione skorzystanie z możliwości objęcia określonych produktów, z uwagi na ich właściwości, stawką obniżoną. Tym samym zasadnym stanie się także rozważenie -w przypadku podtrzymania dotychczasowego stanowiska o objęciu spornego w sprawie towaru: (…) „(…)” stawką podstawową 23% - jakie konkretnie jego indywidualne właściwości odróżniają go od, produkowanych przez ten sam podmiot, właściwości (…) o innych smakach, niezawierających kakao.

Rozważania te winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wiążącej informacji stawkowej oraz winny wynikać z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, czego całkowicie zabrakło w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i uzupełni w tym zakresie postępowanie dowodowe, a następnie we właściwy sposób umotywuje swoje stanowisko co do przyjętej stawki podatkowej. Jednocześnie, bez pełnych ustaleń faktycznych w tym zakresie, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, Sąd nie mógł ocenić trafności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów materialnych. Jak już bowiem powyżej zważono, sama okoliczność prawidłowego sklasyfikowania towaru: (…) do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN), nie jest jeszcze wystarczająca - w świetle zasady neutralności podatku VAT - do automatycznego objęcia go stawką podstawową 23%, bez uprzedniego porównania, a także jego oceny w odniesieniu do innych produktów spożywczych objętych stawką obniżoną, pod względem istnienia ich cech wspólnych, ewentualnie ich cech odróżniających z perspektywy konsumenta. (…)

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 11 marca 2026 r.  sygn. akt I SA/Op 906/25 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 11 czerwca 2026 r.

Wskutek powyższego, wniosek z dnia 19 czerwca 2023 r. (data wpływu 26 czerwca 2023 r.) uzupełniony pismami z dnia 19 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.) oraz 10 sierpnia  2023 r. (data wpływu 16 sierpnia 2023 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla towaru (…) „(…)” wymaga ponownego rozpatrzenia.

W związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie realizacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2026 r. sygn. akt I SA/Op 906/25, pismem z dnia 20 lipca 2026 r. nr 0111-KDSB1-2.440.191.2023.5.IKR, Organ wezwał Stronę do przesłania w terminie 7 dni próbek jednostkowych towarów: (…).

Wezwanie zostało doręczone w dniu 20 lipca 2026 r.

W piśmie z dnia 23 lipca 2026 r., Wnioskodawca wniósł o przedłużenie terminu do przesłania przedmiotowych próbek do dnia 31 lipca 2026 r. Wnioskodawca wskazał, że ze względu na konieczność zamówienia wszystkich dodatków smakowych czas na wyprodukowanie prób tego towaru może się wydłużyć.

Próbki towarów zostały dostarczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem kuriera w dniu 30 lipca 2026 r.

W toku analizy rozpatrywanej sprawy, w dniu 13 sierpnia 2026 r. Organ przeprowadził analizę organoleptyczną przesłanych przez Spółkę próbek towaru: (…), z której sporządzono protokół nr 0111-KDSB1-2.440.191.2023.6.IKR.

W wyniku przeprowadzonej analizy organoleptycznej ustalono następujące cechy produktów:

(…)

Podsumowanie:

Z punktu widzenia konsumenta, (…) ma wyraźnie bardziej intensywny, (…) smak. Produkty różnią się przede wszystkim smakiem i aromatem. Ponadto, (…) odróżnia się od innych aksamitnością, na pozostałych produktach występuje płyn w kolorze przypominającym barwę danego produktu, zaś (…) jest gęste i nie ma oznak występującego płynu. 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 7 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 25 sierpnia 2026 r. nr 0111-KDSB1-2.440.191.2023.7.IKR tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 25 sierpnia 2026 r.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2026 r. Wnioskodawca wniósł wniosek o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy tj. protokołu z analizy (ekspertyzy) organoleptycznej próbek towarów: „(…)” będącego przedmiotem wniosku oraz (…): „(…)”, „(…)”, „(…)”.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2026 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.191.2023.8.IKR Organ przekazał Wnioskodawcy kopię protokołu z analizy (ekspertyzy) organoleptycznej ww. próbek. Pismo zostało skutecznie doręczone 31 sierpnia 2026 r.

Pismem z dnia 1 września 2026 r. (data wpływu 3 września 2026 r.) Wnioskodawca wskazał, że po zapoznaniu się z protokołem z testu organoleptycznego (…) przeprowadzonego w dniu 13 sierpnia 2026 r. zgłasza następujące uwagi do przedmiotowego protokołu:

„Produkty różnią się smakiem i aromatem, gdyż takie jest ich przeznaczenie, każdy ma mieć swój charakterystyczny profil organoleptyczny. Oczywistym jest, że (…) nie może przypominać (…).

(…) nie może odróżniać się od innych aksamitnością, ponieważ do wszystkich rodzajów (…) zastosowana jest ta sama (…), do której pod koniec procesu dodawane są smakowe składniki nie wpływające znacząco na konsystencję produktu. Efekt pojawiania się płynu zostanie opisany w punkcie „Składniki".

Opis produktu wskazuje na jednorodność charakteru i specyfikacji wszystkich analizowanych (…):

(…) - jest to miękki i gładki (…) wyprodukowany ze (…), (…), (…) z dodatkami smakowymi, zapakowany w opakowania jednostkowe.

(…) przeznaczony jest do bezpośredniego spożycia, może być również składnikiem do sporządzania kremów i ciast.

Wnioskodawca wskazał etapy technologiczne wspólne dla wszystkich rodzajów analizowanych (…): (…) – (…) – (…) – (…) – (…) – (…).

Składniki:

(…)

Wskazano również, że w przypadku (…) posiadają (…), a w przypadku pozostałych smaków dodatki ((…)) występują również w (…) (…) lub (…). Efektem powyższego jest (…), a wręcz dochodzi do powstania zauważalnego naturalnego (…).

Dodatkowo należy wskazać, że na konsystencję testowanego organoleptycznie (…) wpływ mają warunki ich przechowywania. W określonych warunkach bardziej gładki i zwarty (…)”.

Odnosząc się do wyjaśnień Wnioskodawcy, zauważyć należy, że odczucia dotyczące aksamitności i konsystencji pozostają kwestią subiektywnej oceny, natomiast nie mają one wpływu na klasyfikację produktu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną.

Organ nie ma wątpliwości, że (…) w zestawieniu z pozostałymi (…) o innych smakach wykazuje określone cechy zbieżne, jak również, że głównym składnikiem występującym we wszystkich tych produktach jest (…). Natomiast główną cechą odróżniającą (…) będący przedmiotem wniosku od (…) jest dodatek kakao, który ma wpływ na kolor, smak, zapach i aromat, a także na klasyfikację przedmiotowego towaru.

W myśl art. 153 PPSA ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Realizując postanowienia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu  z dnia 11 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Op 906/25, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie stwierdza co następuje.

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.  WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

 

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

 

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

 

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

 

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

 

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

 

Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1)   Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4^[1].

2)   Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

-    rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

-    wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

-    wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013, str. 1, z późn. zm.).

 

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt. I FSK 1247/22).

 

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2026 r. sygn. akt I SA/Op 906/25 wskazano:

(…) Na ten istotny także w niniejszej sprawie aspekt konieczności dokonania oceny podobieństwa danych produktów, z równoczesnym uwzględnieniem zasady prawa unijnego jaką jest realizacja neutralności, (…)

(…) Tymczasem w realiach rozpoznawanej obecnie sprawy, organy całkowicie pominęły w toku rozpoznania sprawy tą część argumentacji skarżącej, w której, odwołując się do produktów wytwarzanych na (…) itp., podnosiła ona, iż to nie sam dodatek kakao jest determinujący dla przyjęcia lub wykluczenia danego produktu z obniżonej stawki VAT i to w sytuacji, gdy tożsame produkty, ale bez dodatku kakao podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną.

(…) W ocenie Sądu, z uwagi na to, że produkt którego dotyczy niniejsza sprawa oraz produkty opisane w argumentacji skarżącej mogą wykazywać określone cechy zbieżne, niezbędne było w toku prowadzonego postępowania dokonanie w tym zakresie stosownych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę do zajęcia stanowiska, co do istnienia (bądź nie) ich podobieństw.

(…) Tym samym w ponownym rozpoznaniu sprawy organ poczyni w tym zakresie ustalenia co do podobieństwa bądź jego braku w odniesieniu do badanego towaru i innych towarów mających podobne cechy i zastosowanie (np. (…)).

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2026 r. sygn. akt I SA/Op 906/25, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając dodatkowe materiały zgromadzone w toku postępowania Organ ponownie przeanalizował możliwości klasyfikacyjne towaru: (…).

Zgodnie z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Kakao i przetwory z kakao”.

Zgodnie z uwagami do działu 18:

„1. Niniejszy dział nie obejmuje:

a) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16);

b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.

2. Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz z uwzględnieniem uwagi 1. do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.”

Z kolei pozycja 1806 obejmuje: „Czekoladę i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao”.

W świetle Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806:

„Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. Czasami do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd.

Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).

Czekolada wzbogacona witaminami również klasyfikowana jest do niniejszej pozycji.”

Natomiast dział 04 obejmuje zgodnie z jej brzmieniem „Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produktu pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani wyłączone”.

Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, że:

„Niniejszy dział obejmuje:

(I)        Produkty mleczarskie:

(A) Mleko, tzn. mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone.

(B) Śmietanę.

(C) Maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę.

(D) Serwatkę.

(E) Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

(F)  Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania.

(G) Ser i twaróg.

Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu).

Warto zauważyć, że same Noty do HS do działu 4, w zakresie ewentualnych dodatków w sposób odrębny traktują produkty objęte poz. 0405 (masło) i poz. 0406 (sery).

Brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS i do CN działu 04 pozwala przyjąć, że jedynie pozycja 0403 CN obejmująca: Jogurt; maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao; dopuszcza dodatek kakao.

Z not wyjaśniających do HS do pozycji CN 0403 wynika, że:

Pozycja ta obejmuje maślankę oraz wszelkie rodzaje fermentowanego lub zakwaszanego mleka i śmietany oraz obejmuje zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt oraz kefir. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być w płynie, paście lub w postaci stałej (włączając zamrożone) oraz mogą być zagęszczone (np. odwodnione lub w blokach, proszku lub w granulkach) lub zakonserwowane.

(…)

Oprócz dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte tą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego, substancji smakowo-zapachowych, owoców (włącznie z pulpą i dżemami), orzechów lub kakao.

(...)

We wniosku oraz w pismach uzupełniających Wnioskodawca wskazał:

(…) jest to miękki i gładki (…) wyprodukowany ze (…), (…), (…), zapakowany w opakowania jednostkowe.

(…) przeznaczony jest do bezpośredniego spożycia, może być również składnikiem do sporządzania kremów i ciast.

Mamy zatem do czynienia z produktem – (…) – na (…), a nie z (…), która sama w sobie mogłaby być klasyfikowana do pozycji 0403 CN.

Z kolei pozycja CN 0406 obejmuje Ser i twaróg.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS powyższa pozycja obejmuje wszystkie rodzaje sera, a mianowicie:

1) Ser świeży (łącznie z serem uzyskiwanym z serwatki lub maślanki) oraz twaróg. Ser świeży jest niedojrzewającym i niekonserwowanym serem, który jest gotowy do spożycia wkrótce po wyprodukowaniu (np. Ricotta, Broccio, ser wiejski typu ziarnistego, ser śmietankowy, Mozarella).

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 0406 Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera.

W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z dnia 11 marca 2026 r. sygn. akt I SA/Op 906/25 wskazał m.in.:

(…) Na ten istotny także w niniejszej sprawie aspekt konieczności dokonania oceny podobieństwa danych produktów, z równoczesnym uwzględnieniem zasady prawa unijnego jaką jest realizacja neutralności, (…)

(…) Tymczasem w realiach rozpoznawanej obecnie sprawy, organy całkowicie pominęły w toku rozpoznania sprawy tą część argumentacji skarżącej, w której, odwołując się do produktów wytwarzanych na (…) itp., podnosiła ona, iż to nie sam dodatek kakao jest determinujący dla przyjęcia lub wykluczenia danego produktu z obniżonej stawki VAT i to w sytuacji, gdy tożsame produkty, ale bez dodatku kakao podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną.

(…) W ocenie Sądu, z uwagi na to, że produkt którego dotyczy niniejsza sprawa oraz produkty opisane w argumentacji skarżącej mogą wykazywać określone cechy zbieżne, niezbędne było w toku prowadzonego postępowania dokonanie w tym zakresie stosownych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę do zajęcia stanowiska, co do istnienia (bądź nie) ich podobieństw.

(…) Tym samym w ponownym rozpoznaniu sprawy organ poczyni w tym zakresie ustalenia co do podobieństwa bądź jego braku w odniesieniu do badanego towaru i innych towarów mających podobne cechy i zastosowanie (np. (…)).

W odniesieniu do powyższego w dniu 13 sierpnia 2026 r. w budynku Krajowej Informacji Skarbowej przy ul. Traugutta 2 w Bielsku-Białej na podstawie art. 172 §1 i § 2 pkt 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ust. 2 ustawy, Organ (w składzie 3 osobowym) przeprowadził analizę (ekspertyzę) organoleptyczną nadesłanych próbek.

Próbki towarów (…), różniły się istotnie kolorem, smakiem i zapachem.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje legalna definicja podobieństwa towarów. Jak stwierdził TSUE, punkt widzenia przeciętnego konsumenta sąd krajowy i administracja podatkowa są w stanie poznać dzięki własnej wiedzy (C-210/96, pkt 31 i 32; C-303/97, pkt 36). Kwestia podobieństwa może być zatem oceniana na podstawie własnego doświadczenia, bez potrzeby zasięgania specjalistycznej opinii.

W odniesieniu do powyższego, należy podkreślić istniejące różnice pomiędzy smakiem, zapachem,  jak i wyglądem (…), a pozostałymi (…). To właśnie te różnice z punktu widzenia konsumenta są bardzo istotne.

Z punktu widzenia konsumenta, (…) ma wyraźnie bardziej intensywny, (…) smak. Produkty różnią się przede wszystkim smakiem i aromatem. W (…) wyczuwalny jest intensywny smak i zapach (…). Ponadto, (…) odróżnia się od innych aksamitnością, podczas gdy na pozostałych produktach występuje płyn w kolorze przypominającym barwę danego produktu, (…) jest gęste, jednolite i nie ma oznak występującego płynu. 

Zauważyć również należy, iż konsumenci mają różne preferencje, dla których jedni sięgną na półce sklepowej po (…) zaś inni po (…) czy też o smaku (…). Towaru (…), (…) czy też (…) nie da się zastąpić towarem kakaowym np. w przypadku osób wskazujących alergię na kakao lub na czekoladę.

Produkty znacznie różnią się od siebie pod względem smaku i aromatu, a wybór jednego z produktów przez konsumenta uzależniony będzie wyłącznie od jego osobistych preferencji i zwyczajów. Należy wziąć pod uwagę właściwości obiektywne. Różnice te dostrzegalne są gołym okiem i dotyczą właściwości organoleptycznych towarów, których nie można ignorować przy rozpatrywaniu zagadnienia podobieństwa towarów. Inna jest barwa, inny jest smak, inny jest zapach inna jest nawet konsystencja towaru. Pochodzenie składników charakterystycznych (kakao i np. wanilii) jest odmienne. Kryteria te były uwzględniane w orzecznictwie TS (np. wyrok z 4 marca 1986 r., C-106/84).

Organ podkreśla również, że aspekt smaku jest kwestią zasadniczą przy dokonywaniu wyboru produktu przez konsumenta – to właśnie smak jest elementem odróżniającym towary na rynku. Nie jest to kwestią drugorzędną, lecz kluczową przy dokonywaniu oceny podobieństwa towarów jak czytamy w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16.

W ocenie Organu, choć (…) w zestawieniu z pozostałymi (…) o innych smakach wykazuje określone cechy zbieżne, to odróżnia je od siebie z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – smak, kolor, zapach i aromat. Natomiast biorąc pod uwagę składniki występujące w (…), (…) odróżnia się zawartością kakao, co zdecydowało o klasyfikacji do działu CN 18.

Załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza ze stawki obniżonej produkty zawierające kakao.

Bezsprzeczny jest fakt, że bazą wszystkich produktów jest (…) – klasyfikowany jako taki – bez obecności kakao do poz. 0406 CN, jednak zgodnie z uwagami do działu 18 CN dodatek kakao do produktu nieobjętego uwagą 1b do działu 18, powoduje, iż produkt końcowy powinien być klasyfikowany zgodnie z uwagą 2 do poz. 1806 CN.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar: (…) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ef ust.1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Odnosząc się do podniesionej przez Sąd analizy intencji samego ustawodawcy, który z określonych powodów uznał za uzasadnione skorzystanie z możliwości objęcia  określonych produktów, z uwagi na ich właściwości, stawką obniżoną oraz wskazanie jakie konkretnie jego indywidualne właściwości odróżniają go od produkowanych przez Wnioskodawcę (…) o innych smakach, niezawierających kakao, wskazać należy, że jak zostało już to wykazane towary te nie są podobne do siebie, gdyż istnieją pomiędzy nimi różnice w wyglądzie, smaku i zapachu, które wskutek tego są istotne przy decyzji podejmowanej przez konsumenta.

Zgodnie z art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa – państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Zgodnie z załącznikiem III stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1).

W myśl art. 98 ust. 3 dyrektywy przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 843/14 jednoznacznie orzekł cyt. „państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Ponadto, posłużenie się w cytowanym przepisie wyrazem „może”, w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalnie więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku”.

Norma prawna określona w art. 42a pkt 2 ustawy, jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS. Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług, dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT - stanowi załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy - jest następstwem wcześniej dokonanej rzetelnej klasyfikacji towaru. Przed jej przeprowadzeniem Organ dokonał identyfikacji przedstawionego przez Wnioskodawcę towaru o nazwie: (…), który w swym składzie posiada kakao, klasyfikacji do CN 18.

Towar (…) klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN). Dział ten nie został wymieniony ani w załączniku nr 3, ani w załączniku nr 10 do ustawy.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN).

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar – (…) klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

 Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania  lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną  do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta  co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-   towar będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,  albo

2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-        klasyfikacja towaru/usługi lub

-        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

-        podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji  w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).