0111-KDSB1-1.440.423.2025.JJ

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 października 2025 r. (data wpływu 23 października 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 29 grudnia 2025 r. (data wpływu 30 grudnia 2025 r.) oraz 27 stycznia 2026 r. (data wpływu 27 stycznia 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – roboty budowlane wykonywane w ramach „przebudowy i remontu Oddziału Opiekuńczo-Leczniczego (…)”

Opis usługi: Świadczenie kompleksowe polega na wykonaniu robót budowlanych w ramach przebudowy (…) (Oddziału Opiekuńczo-Leczniczego). Usługa kompleksowa wykonywana jest w ramach zadania inwestycyjnego pn.: (…). W zakresie świadczenia kompleksowego Wnioskodawca wykona prace budowlane w istniejącej części budynku, m.in.: rewitalizację istniejących sanitariatów; zmianę przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń, z wydzieleniem na nowo pomieszczeń wymaganych na Oddziale; wymianę posadzek; wykonanie nowych okładzin ściennych; montaż podwieszanych sufitów, wymianę stolarki drzwiowej, montaż drzwi; wykonanie ścian działowych wraz z malowaniem wszystkich pomieszczeń; dostosowanie obiektu zgodnie z dostępnością dla osób niepełnosprawnych oraz wymianę instalacji wewnętrznych. Celem przedmiotowego świadczenia jest uzyskanie przebudowanego i wyremontowanego oddziału Opiekuńczo-Leczniczego, a wszystkie prace objęte wnioskiem łącznie pozwalają uzyskać realizację tego celu. Zamawiający oczekuje kompleksowej przebudowy i remontu Oddziału Opiekuńczo-Leczniczego (…) wraz z utworzeniem dodatkowych łóżek w ramach opieki długoterminowej, a zakres prac obejmuje wykonanie robót budowlanych, polegających na przebudowie wewnętrznej wraz z remontem oddziału opiekuńczo-leczniczego (…).

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 41

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 30 grudnia 2025 r. oraz 27 stycznia 2026 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

(…)

I. Szczegółowy opis towaru/usługi (opis przedmiotu wniosku).

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). (…).

W ramach prowadzenia czynności działalności gospodarczej, Wnioskodawca złożył ofertę (dalej: Oferta, (…)) w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na zadanie pn.: (…) w związku z realizacją projektu pn.: (…) (dalej: „Zamówienie”).

(…)

Fakt, że prace objęte Zamówieniem mają charakter przebudowy i remontu znajduje potwierdzenie wielokrotnie w treści cytowanego dokumentu (…), więc w ocenie Spółki, kwestia charakteru prac objętych Zamówieniem, nie powinna wzbudzać wątpliwości.

Charakter działalności Oddziału Opiekuńczo-Leczniczego, którego pomieszczenia mają być przedmiotem prac objętych Zamówieniem został wskazany (…) gdzie wskazano, że (…). Głównym celem i zadaniem jest zapewnienie całodobowej opieki stacjonarnej poprzez kontynuacje leczenia, pielęgnacje i rehabilitacje. (…)

Fakt, że Oddział Opiekuńczo-Leczniczy którego pomieszczenia mają być przedmiotem prac objętych Zamówieniem wykonuje całodobowe świadczenia pielęgnacyjno-opiekuńcze oraz świadczenia opiekuńczo-lecznicze jest również możliwy do weryfikacji poprzez wyszukiwarkę placówek NFZ pod adresem: (…), gdzie po wyborze miejscowości (…) w województwie (…) oraz ograniczeniu specjalizacji do „świadczenia opiekuńczo-lecznicze” (…), a w zakresie wykonywanych świadczeń wskazano wyraźnie:

(…)

II. Wskazanie klasyfikacji.

Mając na uwadze powyższy opis świadczeń wnoszę o stwierdzenie opodatkowania prac objętych Zamówieniem stawką 8% VAT.

III. Uzasadnienie w zakresie proponowanej klasyfikacji poszczególnych towarów/usług.

Ad. 1.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT „Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 [stawka 8%], stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.”

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT „Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikro-instalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.”

Z powyższego wynika więc, że stawka VAT 8% znajduje zastosowanie m.in. w odniesieniu do remontu lub przebudowy budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Oznacza to, że dla zastosowania stawki VAT 8% w odniesieniu do analizowanego przypadku konieczne jest pozytywne zweryfikowanie 3 przesłanek:

1.  świadczone będą usługi remontu lub przebudowy – w świetle treści Opisu przedmiotu zamówienia, w ocenie Spółki, ta przesłanka będzie spełniona;

2.  usługi, o których mowa w pkt 1 będą świadczone w odniesieniu do budynku instytucji ochrony zdrowia – w odniesieniu do faktu, że przedmiotowe usługi mają być świadczone w budynku szpitala, w ocenie Spółki, również ta przesłanka będzie spełniona;

3.  instytucja ochrony zdrowia, której budynki są przedmiotem usług remontowych, tudzież przebudowy świadczy usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską (wykładnia celowościowa wskazuje, że owe usługi powinny być świadczone na powierzchniach będących przedmiotem prac remontowych/przebudowy) – w świetle przedstawionej dokumentacji dot. Zamówienia, informacji zawartych na stronie internetowej (…) oraz ujawnionych w wyszukiwarce placówek NFZ, w ocenie Spółki, również ta przesłanka będzie spełniona.

Jak wynika z informacji na stronie internetowej szpitala, Oddział Opiekuńczo-Leczniczy w ramach którego ma się odbyć remont/przebudowa (…) i realizuje świadczenia gwarantowane na skierowanie z zakresu świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej.

(…)

Z takiego opisu wynika wprost, że pacjentom jest oferowane zarówno zakwaterowanie (bez tego nie byłaby możliwa całodobowa opieka stacjonarna), jak i opieka lekarska i pielęgniarska.

Fakt wykonywania całodobowych świadczeń opiekuńczo-pielęgniarskich oraz opiekuńczo-leczniczych został również ujawniony w wyszukiwarce placówek NFZ w opisie zakresu działalności (…).

Za taką konstatacją przemawia również Opis przedmiotu zamówienia, gdzie czytamy, że przedmiotem prac ma być m.in.: wydzielenie pomieszczeń sali dziennego pobytu, świetlicy terapeutycznej, czy pokoje pacjentów z łazienkami (wydzielenie łazienek w pomieszczeniach sal chorych).

Konsekwentnie, w analizowanym przypadku, będą spełnione przesłanki niezbędne do zastosowania stawki VAT 8%.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że analizowane przepisy nie wskazują dodatkowych, poza wymienionymi, przesłanek zastosowania stawki obniżonej.

Podkreślenia wymaga również, że z orzecznictwa TSUE jasno wynika, że zwolnienia lub preferencje związane z opieką zdrowotną (analizowana preferencja w gruncie rzeczy ma właśnie taki charakter) mają na celu zapewnienie, że korzyści płynące z takiej opieki nie będą utrudnione przez zwiększone koszty jej świadczenia, które pojawiłyby się w przypadku opodatkowania/opodatkowania niepreferencyjną stawką tej opieki lub ściśle z nią związanych działalności podatkiem VAT. (tak np. C-76/99 par. 23).

Do wniosku załączono:

(…)

Pismem z dnia 27 stycznia 2026 r. (data wpływu 27 stycznia 2026 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2026 r., znak 0111-KDSB1-1.440.423.2025.2.JJ, Wnioskodawca uzupełnił wniosek, wskazując:

1. Spółka potwierdza, że przedmiotem wniosku są roboty budowlane dotyczące przebudowy i remontu obecnego Oddziału Opiekuńczo-Leczniczego (…) w związku z realizacją projektu pn.: (…).

2. W odniesieniu do prośby o enumeratywne wymienienie i dokładny opis wszystkich czynności w ramach świadczenia Spółka przesyła opis zakresu prac (załącznik pn. „zakres prac”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie (…), która podlega opodatkowaniu VAT.

3. W odniesieniu do prośby o szczegółowe opisanie czynności dotyczących instalacji gazów medycznych, w tym doprecyzowania, czy dojdzie do dostawy gazów medycznych Spółka wyjaśnia, że w ramach prac nie dojdzie do dostawy gazów medycznych, a zakres prac w zakresie instalacji gazów medycznych został opisany w (…).

4. W zakresie wskazania, czy w ramach przedmiotu wniosku Wnioskodawca będzie dostarczał wyposażenie budynku nietrwale związane z konstrukcją (np. meble wolnostojące itp.) Spółka wyjaśnia, że nie będzie dostarczała takiego wyposażenia.

5. Odnośnie pytania o oczekiwania Zamawiającego co do realizowanego świadczenia (szczegółowy opis) Spółka wskazuje, że zostały one szczegółowe opisane w załączniku pn. (…). Jak wynika z niego, Zamawiający oczekuje kompleksowej przebudowy i remontu Oddziału Opiekuńczo-Leczniczego (…) wraz z utworzeniem dodatkowych łóżek w ramach opieki długoterminowej, a zakres prac obejmuje wykonanie robót budowlanych, polegających na przebudowie wewnętrznej wraz z remontem oddziału opiekuńczo-leczniczego (…). Zakres prac dotyczy całego oddziału Opiekuńczo-Leczniczego, a więc Zamawiający otrzyma kompleksowo wyremontowany cały Oddział.

6. W zakresie wątpliwości, czy wszystkie elementy zadania są tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedną całość gospodarczą Spółka potwierdza, że zakres prac tworzy obiektywnie jedną całość z gospodarczego punktu widzenia.

7. Odnośnie prośby o wyjaśnienie na czym konkretnie polega zależność między usługami (opis, dlaczego nie mogą być świadczone odrębnie) Spółka wyjaśnia, że teoretycznie możliwe jest zlecenie wykonania różnego rodzaju prac budowlano-remontowych różnym podmiotom, o tyle w praktyce gospodarczej tego się nie praktykuje. Dla Zamawiającego byłoby to niecelowe ze względu na nakładanie się zakresów prac, uzgadnianie terminów, konieczność nadzorowania kilku różnych ekip oraz kwestie odpowiedzialności za wykonane prace. Również z ekonomicznego punktu widzenia byłoby to nieopłacalne, bo znacznie podrożyłoby wartość robót. Prace wykonane kompleksowo przez jedną firmę są zawsze tańsze, bo mniej jest kosztów ogólnych takich jak organizacja placu budowy, nadzoru dostaw materiałów i sprzętu itp. Ponadto występują też powiązania i zależności technologiczne wykonania poszczególnych robót. W tym miejscu należy podkreślić, że celem Zamawiającego jest uzyskanie kompleksowo przebudowanego i wyremontowanego oddziału Opiekuńczo-Leczniczego. Zamawiający nie mógłby uzyskać takiego efektu, gdyby podzielił prace budowlane-remontowe składające się na remont oddziału na odrębne zamówienia, bo nie mógłby przewidzieć, czy udałoby się znaleźć wykonawców dla poszczególnych wyodrębnionych prac, ani nie mógłby przewidzieć jak przebiegałaby realizacja poszczególnych prac (czy np. prace w ramach jednego zamówienia nie stałyby na przeszkodzie pracom w ramach innego zamówienia). Stąd, próba podzielenia zakresu prac objętego wnioskiem na różne elementy składowe byłaby zabiegiem sztucznym, sprzecznym z racjonalną praktyką gospodarczą.

8. W odniesieniu do prośby o wskazanie elementu dominującego w ramach prac objętych wnioskiem, Spółka wyjaśnia, że w przypadku remontu kompleksowego nie sposób wskazać elementu dominującego. Celem jest uzyskanie przebudowanego i wyremontowanego oddziału Opiekuńczo-Leczniczego, a nie samo wykonanie tych czy innych prac, i dopiero wszystkie prace objęte wnioskiem łącznie pozwalają uzyskać realizację tego celu.

9. W odniesieniu do prośby o wskazanie klasyfikacji budynku według PKOB, z podaniem czterocyfrowego symbolu PKOB, Spółka wyjaśnia, że przedmiotowe prace będą wykonywane w szpitalu, więc właściwym kodem PKOB jest kod 1264 właściwy dla Budynków szpitali i zakładów opieki medycznej.

10. W odniesieniu do prośby o wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku, z podziałem na pomieszczenia, ich przeznaczenie i powierzchnię na każdej kondygnacji, ze szczególnym uwzględnieniem (…), jak również przedłożenie projektu architektoniczno-budowlanego budynku z rzutami wszystkich kondygnacji, wraz z przeznaczeniem i powierzchnią wszystkich pomieszczeń Spółka wyjaśnia, że nie posiada takowych informacji oraz dokumentacji i nie posiada możliwości jej pozyskania. Spółka zaznacza też, że w jej ocenie analizowane przepisy nie wskazują przesłanek zastosowania stawki obniżonej powiązanych z powierzchnią budynku.

Chcemy zwrócić uwagę na taki aspekt: Przy budowie lub remoncie budynku mieszkalnego, w którym znajdują się lokale usługowe, zgodnie z przepisami mamy obowiązek doliczyć podatek VAT 8% do części mieszkaniowej budynku i 23% do części usługowej budynku, dokładnie rozdzielając koszty budowy na te części budynku. Nie jest ważne, czy lokal/e usługowy/e stanowią 1,5 czy 70% powierzchni całego budynku. Dlatego należy przyjąć, że i w tym przypadku jeżeli remont „Oddziału Opiekuńczo-Leczniczego” jest opodatkowany 8% VAT, to nieważne jaki % powierzchni stanowi ten oddział w stosunku do całego budynku.

Do uzupełnienia wniosku załączono:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 662), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 31 marca 2026 r. o sygn. 0111-KDSB1-1.440.423.2025.4.JJ Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 31 marca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności – roboty budowlane realizowane w ramach „przebudowy i remontu (…)” – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa kompleksowa wykonywana jest w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „(...)”. W zakresie świadczenia kompleksowego Wnioskodawca wykona prace budowlane w istniejącej części budynku, m.in.: rewitalizację istniejących sanitariatów; zmianę przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń, z wydzieleniem na nowo pomieszczeń wymaganych na Oddziale; wymianę posadzek; wykonanie nowych okładzin ściennych; montaż podwieszanych sufitów, wymianę stolarki drzwiowej, montaż drzwi; wykonanie ścian działowych wraz z malowaniem wszystkich pomieszczeń; dostosowanie obiektu zgodnie z dostępnością dla osób niepełnosprawnych oraz wymianę instalacji wewnętrznych.

Analiza niniejszej sprawy wykazała, że głównym celem przedmiotowego świadczenia jest przebudowa wraz z modernizacją (…). W ramach przebudowy planuje się wydzielenie oraz zmianę przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń oddziału w ramach Oddziału Opiekuńczo-Leczniczego, tj.:

(…)

Zakres prac związanych z przebudową nie wymaga przebudowy konstrukcji obiektu oraz ingerencji w elewacje budynku.

Zatem wszystkie powyższe prace wynikają z konieczności przebudowy kondygnacji budynku, bowiem głównym celem realizowanego zadania jest przebudowa Oddziału Opiekuńczo-Leczniczego, a reszta prac wykonywanych przez Wnioskodawcę (m.in. w zakresie modernizacji) ma charakter pomocniczy, bez których niemożliwa byłaby pełna realizacja celu świadczenia.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że elementem dominującym przedmiotowego świadczenia jest przebudowa budynku, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi przebudowy (…), na którym znajduje się Oddział Opiekuńczo-Leczniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego)

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 41 BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW, który obejmuje:

- budynki mieszkalne i niemieszkalne,

- roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

Dział ten nie obejmuje:

- robót budowlanych związanych ze wznoszeniem obiektów przemysłowych (z wyłączeniem budynków), sklasyfikowanych w 42.99.1, 42.99.2,

- wyspecjalizowanych robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 43.

W dziale PKWiU 41 mieści się klasa 41.00 BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW.

Natomiast pod pozycją PKWiU 41.00.48.0 sklasyfikowane zostały: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem ogólnodostępnych obiektów kulturalnych, budynków o charakterze edukacyjnym, budynków szpitali i zakładów opieki społecznej oraz budynków przeznaczonych do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

Grupowanie to obejmuje roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem:

- budynków kin, sal koncertowych, oper, teatrów (w tym: teatrów muzycznych) itp., domów kultury,

- budynków wielozadaniowych sal wykorzystywanych głównie do celów rozrywkowych,

- budynków kasyn, cyrków, sal tanecznych, dyskotek itp.,

- budynków muzeów, galerii sztuki, bibliotek i centrów informacyjnych,

- budynków archiwów,

- budynków przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów i szkół średnich, włączając szkoły specjalne dla dzieci niepełnosprawnych,

- budynków szkół wyższych, budynków placówek i laboratoriów badawczych,

- budynków placówek oświatowo-wychowawczych, budynków kształcenia ustawicznego,

- budynków stacji meteorologicznych i hydrologicznych, obserwatoriów,

- budynków szpitali i zakładów opieki zdrowotnej świadczących usługi medyczne i pielęgnacyjne dla ludzi, tj.:

- szpitale miejskie i okręgowe, włączając szpitale więzienne i wojskowe, szpitale uniwersyteckie,

- szpitale specjalistyczne, np. szpitale psychiatryczne, zakłady dla osób uzależnionych, szpitale zakaźne, szpitale położnicze, sanatoria, prewentoria,

- przychodnie, poradnie, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka, żłobki,

- budynków przeznaczonych do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji oraz stacji krwiodawstwa, laktariów,

- budynków klinik i placówek weterynaryjnych,

- budynków instytucji świadczących usługi w zakresie opieki zdrowotnej wraz z zakwaterowaniem, opieką lekarską i pielęgniarską osobom w podeszłym wieku, osobom niepełnosprawnych itp.,

- budynków kościołów, kaplic, cerkwi, meczetów, synagog itp.,

- cmentarzy i obiektów z nimi związanych, domów pogrzebowych, krematoriów,

- budynków przeznaczonych na sporty halowe (boiska do koszykówki, korty tenisowe, kryte baseny, hale gimnastyczne, sztuczne lodowiska itp.), wyposażone w stanowiska, tarasy itp. przeznaczone dla widzów oraz w prysznice, szatnie itp. przeznaczone dla uczestników,

- zadaszone trybuny do oglądania sportów na świeżym powietrzu.

Grupowanie to nie obejmuje:

- robót budowlanych związanych ze wznoszeniem, przebudową lub remontem budynków zbiorowego zamieszkania, takich jak: domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., sklasyfikowanych w 41.00.34.0,

- robót budowlanych związanych z nieruchomymi archeologicznymi dobrami kultury, sklasyfikowanych w 41.00.49.0,

- obiektów sportowych i rekreacyjnych, w tym: boisk sportowych wykorzystywanych do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, sklasyfikowanych w 42.99.22.0

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 41 BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest zatem spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

1.  zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,

2. obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach, Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe polegające na przebudowie Oddziału Opiekuńczo-Leczniczego położonego (…).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2026 r. poz. 524) Prawo budowlane, zwanej dalej Prawem budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

W myśl art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Jak wynika z art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, analiza przedmiotowego wniosku pozwoliła ustalić, że czynności wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem niniejszego wniosku spełniają definicję przebudowy w myśl art. 41 ust. 12 ustawy. W związku z powyższym, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczy czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Jednakże, aby możliwe było zastosowanie przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z realizowanym świadczeniem, należy dokonać analizy, czy budynek opisany we wniosku i jego uzupełnieniach jest obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnośnie drugiego warunku przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy,przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy) rozumie się m.in. obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). W niektórych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych.

W przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, składających się z kilku budynków, każdy budynek powinien być klasyfikowany jako samodzielna jednostka. Jeśli, na przykład, szkoła ogólnokształcąca składa się z budynku szkolnego i internatu, budynek szkolny powinien być klasyfikowany w 1263, a internat w pozycji 1130. Jednakże, w przypadku, gdy nie posiadamy szczegółowych informacji na temat klasyfikowanego kompleksu, całość klasyfikowana jest w pozycji 1236 zgodnie z główną funkcją jaka pełni szkoła w przykładowym kompleksie obiektów budowlanych.

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel. Główne użytkowanie powinno być określane następująco:

-    należy określić jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony jest na różne cele, zgodnie z grupowaniami klasyfikacji - na najbardziej szczegółowym poziomie.

-    następnie obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z metodą "góra-dół": najpierw określa się sekcję - 1 cyfra (budynek lub obiekt inżynierii lądowej i wodnej), następnie dział na poziomie 2 znaków (budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny, infrastruktura transportu, itp.) najbardziej znaczący w ramach sekcji, następnie grupę (3 cyfry) najważniejszą w ramach działu, klasę (4 cyfry) mającą największy udział w powierzchni użytkowej w ramach grupy.

W pierwszej kolejności w celu dokonania klasyfikacji budynku, należy ustalić jego charakter. Zaznaczyć przy tym należy, że budynek, którego dotyczy przedmiot wniosku stanowi budynek szpitala z oddziałem opiekuńczo-leczniczym znajdującym się na (…).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 12 Budynki niemieszkalne w grupie 126 Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej mieści się klasa 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, która obejmuje:

- Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

- Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

- Szpitale kliniczne,

- Szpitale więzienne i wojskowe,

- Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

- Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Wskazana klasa nie obejmuje domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (1130).

W tym miejscu podkreślić należy, że w zagadnieniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie ma możliwości dokładnego obliczenia powierzchni użytkowej budynku, w tym ustalenia jaka część powierzchni przeznaczona jest na poszczególne cele, w związku z brakiem rzutów wszystkich kondygnacji. Mając jednak na uwadze informacje zawarte w dostępnej dokumentacji dotyczącej budynku, z których wynika, że jest to istniejący budynek Szpitala (…), składający się z (…), a wyłącznie jedna kondygnacja przeznaczona jest na oddział opiekuńczo-leczniczy wskazać należy, że powierzchnia budynku dotycząca oddziału opiekuńczo-mieszkalnego nie stanowi o głównym przeznaczeniu tego budynku. Z powyższego wynika zatem, że zgodnie z zasadami metodologii PKOB budynek ten powinien być klasyfikowany do klasy 1264 PKOB Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej jako Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi.

Nadmienić przy tym należy, że w wyniku realizowanej przebudowy (…), budynek ten nie zmieni swojej obecnej funkcji, tj. Budynku szpitala i zakładu opieki medycznej - Budynku instytucji świadczącej usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303) funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie więc oznaczenia ex przy konkretnym dziale bądź klasie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Wskazać więc należy, że wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych mogą być zaliczane do klasy ex 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej jako Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi i objęte stawką 8%.

W tym miejscu ponownie należy zaznaczyć, że zgodnie ze wskazówkami dotyczącymi klasyfikowania obiektów budowlanych, przeważającą funkcją budynku, w którym wykonywane będzie świadczenie, jest funkcja Budynku szpitala i zakładu opieki medycznej - Budynku instytucji świadczącej usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi. Natomiast Oddział Opiekuńczo-Leczniczy ((…)), w którym zapewnione zostanie zakwaterowanie wraz z opieką lekarską i pielęgniarską stanowi funkcję dodatkową budynku.

W związku z powyższym, budynek, będący przedmiotem wniosku, należy klasyfikować według PKOB do klasy 1264 jako Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, jednakże zgodnie z zasadami klasyfikacyjnymi nie spełnia on kryteriów do zaklasyfikowania go jako Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Budynek ten nie stanowi zatem obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż zgodnie z zasadami metodologii PKOB, przeważa w nim funkcja Budynku szpitala i zakładu opieki medycznej - Budynku instytucji świadczącej usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi, a zatem prace wykonywane w ww. budynku powinny zostać objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku z powyższym, ponieważ przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 41 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i nie spełnia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-    usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).