0111-KDSB1-1.4019.2.2024.12.MCW

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

   - ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 stycznia 2024 r. (data wpływu  30 stycznia 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2026 r., sygn. akt: III FSK 404/25 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 lipca 2026 r.) uchylający wyrok WSA we Wrocławiu  z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt: I SA/Wr 581/24 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.2.2024.3.MC,

   - stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące ustalenia czy napój wprowadzany na rynek krajowy poprzez sprzedaż na rzecz podmiotów w sektorze B2B prowadzących zarówno sprzedaż hurtową, jak i detaliczną, w zakresie:

   - dodatku miodu, w związku z czym zawartość cukru w napoju, która będzie wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszonej na etykiecie produktu będzie wynosić (...) g w przeliczeniu na 100 ml, oznacza spełnienie przesłanki wskazanej w art. 12a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12b ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opłacie od środków spożywczych - jest prawidłowe,

   - dodatku kofeiny z ekstraktu z guarany, nie podlega opłacie od środków spożywczych - jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

30 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, w zakresie opłaty od środków spożywczych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z dnia 4 marca 2024 r. (data wpływu 4 i 8 marca 2024 r.) oraz z dnia 16 kwietnia 2024 r. (data wpływu 16 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

 

Opis zdarzenia przyszłego

 

(…) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji napojów bezalkoholowych, wód mineralnych i pozostałych wód butelkowanych (PKD 11.07.Z).

Spółka przygotowuje się do produkcji napoju, w skład którego wchodzić będzie woda, naturalny miód kwiatowy, tłoczone soki owocowe NFC, (…) ekstrakt z guarany (…) (dalej: „Napój”). Napój zaklasyfikowany będzie przez Wnioskodawcę jako pozostały napój bezalkoholowy (PKWiU 11.07.19).

Na dzień dzisiejszy Spółka nie posiada finalnej receptury Napoju, stąd nie jest znana również ostateczna wielkość poszczególnych składników. Niemniej jednak, zawartość cukru w Napoju w związku z użyciem miodu będzie (…) 5%.

Zdecydowana większość produkcji realizowanej przez Spółkę będzie sprzedawana i dystrybuowana do podmiotów prowadzących sprzedaż hurtową lub detaliczną, natomiast część produkcji będzie sprzedawana także na rzecz konsumentów, bezpośrednio przez Spółkę.

Pismem z dnia 4 marca 2024 r. (data wpływu 4 marca 2024 r.) uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego wskazując:

(...)

Cukier występujący w Napoju będzie pochodził tylko z dodatku miodu i soków naturalnych.

Miód jest składnikiem spożywczym pochodzenia zwierzęcego - produkowany  jest przez pszczoły z nektaru roślin, wydzielin żywych części roślin, lub wydzielin owadów wysysających żywe części roślin.

Miód nie jest cukrem, niemniej jednak, przeciętnie w jego skład wchodzą cukry (około 80%), woda (około 20%) oraz niektóre minerały takie jak potas, fosfor, sód czy magnez. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, miód to słodka, lepka substancja wytwarzana przez pszczoły z nektaru kwiatowego lub spadzi. Miód nie jest więc cukrem, zarówno mono jak i disacharydem, nie jest również substancją słodzącą, o której mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności.

Na dzień dzisiejszy Spółka nie posiada finalnej receptury Napoju, która jest wciąż na etapie opracowywania. Wobec tego nie jest możliwe dokładne wskazanie ostatecznej wielkości poszczególnych składników, w tym cukru. Niemniej jednak, z pewnością można stwierdzić, że zawartość cukru w Napoju, która będzie wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu w przeliczeniu na 100 ml, przekroczy (…) % w związku z użyciem miodu.

W skład Napoju będą wchodziły soki NFC (ang. - not from concentrate) z (…). Soki NFC powstają w procesie wytłaczania z owoców - w niniejszym przypadku (…). W skład Napoju będą wchodziły zatem soki, które nie zostały wyprodukowane z koncentratu, ani nie będą zagęszczane, ani rozwadniane. Sok dodawany do Napoju stanowi więc sok owocowy w rozumieniu definicji zawartej w załączniku nr 1 do dyrektywy Rady 2001/112/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. odnoszącej się do soków owocowych  i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, gdyż nie zawiera jakichkolwiek dodatków.

Łączny udział masowy obu soków owocowych w Napoju będzie (…) % składu surowcowego, przy czym dokładna wartość (…) nie jest jeszcze znana.

Zdecydowana większość sprzedaży Napoju przez Spółkę będzie realizowana w sektorze B2B, tj. na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów spożywczych. Sprzedaż ta, w ramach sektora B2B, będzie realizowana w przeważającej większości do podmiotów realizujących sprzedaż zarówno hurtową, jak i detaliczną.

(…)

Pismem z dnia 16 kwietnia 2024 r. (data wpływu 16 kwietnia 2024 r.) doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego m.in. o następujące informacje:

(...)

Miód stanowi jednakże środek spożywczy zawierający monosacharydy i disacharydy w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności.

 

Spółka ponownie pragnie podkreślić, iż jest na etapie opracowywania ostatecznej receptury Napoju, obecnie zawartość cukrów wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu w przeliczeniu na 100 ml wynosi (…) g.

(...)

Przedmiotem niniejszego wniosku objęta jest jedynie sprzedaż w ramach sektora B2B do podmiotów prowadzących sprzedaż zarówno hurtową jak i detaliczną.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

 1. Czy uwzględnienie w składzie napoju, naturalnego miodu kwiatowego, w związku z czym zawartość cukru w napoju, która będzie wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu w przeliczeniu na 100 ml, będzie wynosić (...) g, oznacza spełnienie przesłanki wskazanej w art. 12a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12b ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tj. Dz. U. z 2022 poz. 1608 z późn. Zm. - dalej: „u.z.p.”), a zatem napój ten w zakresie dodatku miodu podlegać będzie opłacie od środków spożywczych, o której mowa w rozdziale 3a u.z.p.?

 2. Czy dodatek ekstraktu z guarany, zawierającego w swoim składzie kofeinę oznacza naturalne występowanie kofeiny w napoju, a w konsekwencji występowanie kofeiny w napoju nie będzie stanowiło dodatku do niego i w myśl art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12f ust. 3 u.z.p. nie będzie on podlegać opłacie od środków spożywczych, o której mowa w rozdziale 3a u.z.p.?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

Uwzględnienie w składzie napoju naturalnego miodu, w związku z czym zawartość cukru w napoju, która będzie wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu w przeliczeniu na 100 ml będzie wynosić (…) g, oznacza spełnienie przesłanki wskazanej w art. 12a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12b ust. 1 u.z.p. i wiąże się z koniecznością uiszczania przez Spółkę, w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów w sektorze B2B prowadzących sprzedaż zarówno hurtową jak i detaliczną (co do występowania miodu), opłaty od środków spożywczych na zasadach określonych w rozdziale 3a u.z.p.

Miód jest składnikiem spożywczym pochodzenia zwierzęcego - produkowany  jest przez pszczoły z nektaru roślin, wydzielin żywych części roślin, lub wydzielin owadów wysysających żywe części roślin. Przeciętnie w skład miodu wchodzą cukry (około 80%), woda (około 20%) oraz niektóre minerały takie jak potas, fosfor, sód czy magnez.

Zgodnie z definicją zawartą w załączniku nr 1 do dyrektywy Rady 2001/110/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. odnoszącej się do miodu, miód jest naturalnie słodką substancją produkowaną przez pszczoły Apis mellifera z nektaru roślin lub wydzielin żywych części roślin, lub wydzielin owadów wysysających żywe części roślin, zbieranych przez pszczoły, przerabianych przez łączenie specyficznych substancji z pszczół, składanych, odwodnionych, gromadzonych i pozostawionych w plastrach miodu do dojrzewania.

Miód nie jest więc cukrem, zarówno mono jak i disacharydem, nie jest również substancją słodzącą, o której mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności. Przepisy u.z.p. nie zawierają definicji środka spożywczego, definicję taką można odnaleźć natomiast w art. 2 rozporządzenia nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności, w którym przyjęto iż "środek spożywczy" obejmuje napoje, gumę do żucia i wszelkie substancje, łącznie z wodą, świadomie dodane do żywności podczas jej wytwarzania, przygotowania lub obróbki. Definicja ta obejmuje wodę zgodną z normami określonymi zgodnie z art. 6 dyrektywy 98/83/WE i bez uszczerbku dla wymogów dyrektyw 80/778/EWG i 98/83/WE.

Jak wskazano natomiast w stanie faktycznym, miód stanowi środek spożywczy zawierający cukry będące monosacharydami i disacharydami. W ramach składu Napoju, finalna zawartość cukru w napoju, która będzie wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu w przeliczeniu na 100 ml będzie wynosić (…) g, wobec czego spełniona jest przesłanka wskazana w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że udział masowy soków owocowych w napoju będzie (…) % nie znajdzie zastosowania art. 12f ust. 7 pkt 1 u.z.p.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż Ministerstwo Zdrowia w odpowiedzi na pytanie portalu „Business Insider” dotyczące napojów słodzonych miodem w aspekcie opłaty od środków spożywczych wskazało, iż nowelizacja ustawy dot. promocji prozdrowotnych wyborów konsumentów przewiduje nałożenie tzw. opłaty cukrowej na napoje. Dlatego napoje z dodatkiem miodu zostaną objęte tzw. podatkiem cukrowym, ale sam miód nie.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie naturalnego miodu w finalnym składzie Napoju będzie powodować, iż spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 12a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12b ust. 1 u.z.p., gdyż do Napoju dodany zostanie środek spożywczy zawierający cukry proste (miód), a tym samym w tym zakresie, tj. co do uwzględnienia miodu, Napój będzie podlegał opłacie od środków spożywczych, o której mowa w rozdziale 3a u.z.p.

W związku z powyższym, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, tj. co do sprzedaży w ramach sektora B2B do podmiotów prowadzących sprzedaż zarówno hurtową, jak i detaliczną, wprowadzenie napoju na rynek krajowy przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu opłatą od środków spożywczych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt iż kofeina stanowi naturalny składnik guarany, dodatek ekstraktu z guarany do Napoju będzie oznaczał, iż kofeina stanowi substancję naturalnie występującą w Napoju i Spółka nie będzie zobowiązana w tym zakresie (co do występowania kofeiny jako naturalnego składnika guarany) do uiszczania opłaty od środków spożywczych, o której mowa w rozdziale 3a u.z.p. w tym zakresie.

Wnioskodawca wskazuje na wstępie, że guarana to roślina występująca w Ameryce Południowej (głównie w Brazylii), która naturalnie w swoim składzie zawiera kofeinę (pomiędzy 4% a 8%). Uznaje się, że guarana ma prozdrowotne zastosowanie, co przejawia się w działaniu przeciwbakteryjnym, antyoksydacyjnym czy też nawet przeciwnowotworowym. Z uwagi na występowanie kofeiny, guarana ma także zastosowanie w zakresie poprawy utrzymania koncentracji, wydolności psychofizycznej czy też ograniczenia negatywnych skutków bólu głowy.

Ekstrakt to forma wyciągu (roztwór związków chemicznych) z danego składnika, która może mieć zastosowanie m.in. jako składnik produktów spożywczych czy też jako składnik wyrobów kosmetycznych. Ekstrakty mogą mieć zarówno formę stałą (proszek), jak i formę ciekłą (roztwór).

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt iż kofeina jest składnikiem naturalnie występującym w guaranie, mającej stanowić składnik napoju oznaczać będzie, iż nie może ona stanowić ona dodatku w myśl art. 12f ust. 3 u.z.p. W konsekwencji, w zakresie kofeiny zawartej w napoju zastosowane znajdzie wyłączenie zawarte w art. 12b ust. 1 u.z.p., zgodnie z którym napoje, w których kofeina występuje naturalnie nie podlegają opłacie od produktów spożywczych, o której mowa w rozdziale 3a u.z.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza m.in. indywidualna interpretacja Dyrektora KIS z dnia 12 czerwca 2023 r., nr: 0111-KDSB1-1.4019.9.2023.2.WK, w której organ stwierdził, że w przypadku napoju zawierającego kofeinę, która jest składnikiem naturalnie występującym w kawie wchodzącym w skład napoju, należy zgodzić się z Państwem, że: w przypadku napoju przygotowywanego na podstawie naparu z kawy, jeżeli napój zawiera kofeinę, która stanowi substancję występującą w napoju naturalnie zgodnie z jego charakterystyką, to nie podlega opłacie od środków spożywczych, gdyż nie spełnia jednego z warunków ustawowej definicji napoju - nie jest napojem z dodatkiem kofeiny.

Analogiczne stanowisko organu zostało wskazane w indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 20 sierpnia 2021 r., nr: 0111-KDSB1-1.4019.149.2021.2.IS, w której organ uznał, iż przenosząc niniejsze na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że substancją występującą naturalnie w napoju jest kofeina pochodząca z ekstraktu kawy. Fakt, iż kofeina zawarta w kawie oznacza naturalne występowanie tej substancji w napoju potwierdza również stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzające przepisy dotyczące opłaty od środków spożywczych, tj. ustawy z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz.U. z 2020 poz. 1492), w którym wyraźnie wskazane zostało, iż przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy.

W ocenie Wnioskodawcy nie byłaby możliwa do zaakceptowania wykładnia, która jak wynika z przytoczonego powyżej uzasadnienia do projektu ustawy, uznaje za naturalne występowanie kofeiny w kawie, zaś w analogicznym przypadku za dodatek uznałaby kofeinę występującą w guaranie. Odmienne traktowanie tych dwóch składników (kawa i guarana) nie zostało dokonane przez ustawodawcę, lecz uwzględnione w tym samym wyłączeniu z reżimu opłaty od środków spożywczych. Wobec powyższego, również na etapie stosowania prawa przypadki te powinny być traktowane jednakowo.

W tym zakresie należy również podkreślić stanowisko przedstawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku NSA z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt: III FSK 1278/22, zgodnie z którym przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. należy czytać systemowo, gdyż odnosi się wprost do przedmiotu opodatkowania, jakim jest wprowadzony na rynek krajowy tak zdefiniowany napój. Przedmiotowe wyłączenie ma charakter generalny i odnosi się do każdej substancji występującej w napoju naturalnie, a nie tylko do takiej substancji, która w tym napoju występuje samodzielnie (wyłącznie). Wobec powyższego, naturalne występowanie kofeiny nie oznacza, że musi ona występować jako odrębny składnik napoju - może ona wchodzić w skład innego składnika, pod warunkiem, że występuje ona w tym składniku naturalnie, nie zaś, że została do niego dodana w sposób sztuczny. Taki sam pogląd został zaaprobowany również w innych wyrokach NSA (np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt: III FSK 189/23).

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku spełniona jest również okoliczność wskazana w ww. wyroku NSA z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt: III FSK 1278/22, w której sąd podkreślił, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym, substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

Nie w każdym wypadku dodatek składnika, w którym naturalnie występuje kofeina oznaczać będzie wyłączenie z reżimu opłaty od środków spożywczych, a jedynie w przypadkach gdy składnik ten wynika z charakteru napoju. Podkreślić należy, iż Napój planowany  jest jako napój wysoko kofeinowy, co oznacza iż jednym z jego celów, oprócz walorów smakowych, jest także zniwelowanie zmęczenia, znużenia oraz pobudzenie organizmu do dalszego działania. Jak już wskazano, guarana stanowi składnik stosowany w celu poprawy koncentracji, zwiększenia wydolności psychofizycznej, stąd kofeina zawarta w guaranie zgodna jest z charakterystyką napoju, w szczególności jego planowanym przeznaczeniem.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt iż kofeina jest składnikiem, który naturalnie występuje w guaranie wchodzącej w skład napoju, jak również uwzględnienie kofeiny zgodne jest z charakterem Napoju jako produktu przeznaczonego do radzenia sobie ze zmęczeniem, znużeniem i zwiększenia możliwości działania organizmu, jej uwzględnienie w składzie Napoju nie stanowi dodatku, lecz naturalne występowanie i w tym zakresie Napój nie podlega reżimowi opłaty od środków spożywczych.

Interpretacja indywidualna

 

Po rozpatrzeniu Państwa wniosku z 24 stycznia 2024 r. (data wpływu 30 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 30 kwietnia 2024 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDSB1-1.4019.2.2024.3.MC, w której uznał Państwa stanowisko dotyczące ustalenia czy napój wprowadzany na rynek krajowy poprzez sprzedaż na rzecz podmiotów w sektorze B2B prowadzących zarówno sprzedaż hurtową, jak i detaliczną,  w zakresie:

   - dodatku miodu, w związku z czym zawartość cukru w napoju, która będzie wykazana  w tabeli wartości odżywczych zamieszonej na etykiecie produktu będzie wynosić (…) g  w przeliczeniu na 100 ml, oznacza spełnienie przesłanki wskazanej w art. 12a ust. 1 pkt 1  w zw. z art. 12b ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opłacie od środków spożywczych -  za prawidłowe,

   - dodatku kofeiny z ekstraktu z guarany, nie podlega opłacie od środków spożywczych -  za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 maja 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 4 czerwca 2024 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację (data wpływu  10 czerwca 2024 r.).

Wnieśli Państwo o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części;

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - wyrokiem z 4 grudnia 2024 r.,  sygn. akt: I SA/Wr 581/24 oddalił skargę.

Od wyroku WSA we Wrocławiu wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 23 czerwca 2026 r., sygn. akt: III FSK 404/25:

   1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,

   2) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.2.2024.3.MC,

   3) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz (…) kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Organu 27 lipca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), zwanej dalej PPSA:

W związku z brzmieniem powołanego powyżej przepisu:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko w zakresie:

   - dodatku miodu, w związku z czym zawartość cukru w napoju, która będzie wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszonej na etykiecie produktu będzie wynosić (...) g w przeliczeniu na 100 ml, oznacza spełnienie przesłanki wskazanej w art. 12a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12b ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opłacie od środków spożywczych - jest prawidłowe,

   - dodatku kofeiny z ekstraktu z guarany, nie podlega opłacie od środków spożywczych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2026 r., sygn. akt: III FSK 404/25.

 

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2026 r. poz. 149 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

  1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.) zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

  2) kofeiny lub tauryny

  - podlega opłacie.

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy,

Natomiast w myśl art. 12b ust. 1 ustawy,

 

Zgodnie z art. 12d ust. 1 ustawy,

obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

  1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

  2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Jak stanowi art. 12e ust. 1 ustawy,

Dodatkowo, jak wskazuje art. 12e ust. 1 ustawy,

W myśl art. 12f ustawy,

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie produkcji napojów bezalkoholowych, wód mineralnych i pozostałych wód butelkowych (PKD 11.07.Z).

Przygotowują się Państwo do produkcji napoju, w skład którego wchodzić będzie woda, naturalny miód kwiatowy, tłoczone soki owocowe NFC, (...) ekstrakt z guarany (...).

Doprecyzowali Państwo, że cukier występujący w napoju pochodził będzie, w przeważającej mierze z dodatku miodu, który stanowi środek spożywczy zawierający cukry będące monosacharydami i disacharydami w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności.

Podali Państwo także, że w skład napoju będą wchodziły soki NFC (...), które powstają w procesie wytłaczania z owoców. Sok dodawany do napoju stanowi sok owocowy w rozumieniu definicji zawartej w załączniku nr 1 do dyrektywy Rady 2001/112/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. odnoszącej się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, gdyż nie zawiera jakichkolwiek dodatków. Łączny udział masowy obu soków owocowych w napoju będzie (...)% składu surowcowego.

Zawartość cukrów deklarowana na etykiecie będzie wynosiła (...) g w przeliczeniu na 100 ml.

Określili Państwo, że przedmiotowy napój ujęty będzie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasie 11.07.19.

Wskazali Państwo, że większość sprzedaży napoju będzie realizowana w sektorze B2B, tj. na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów spożywczych. Sprzedaż ta, w ramach sektora B2B, będzie realizowana w przeważającej większości do podmiotów realizujących sprzedaż zarówno hurtową, jak i detaliczną. Doprecyzowali Państwo, że przedmiotowy wniosek dotyczy jedynie sprzedaży w ramach sektora B2B na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż zarówno hurtową, jak i detaliczną.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwość budzi, czy wprowadzany przez Państwa na rynek krajowy napój, który sprzedawany będzie na rzecz podmiotów w sektorze B2B prowadzących zarówno sprzedaż hurtową, jak i detaliczną, w związku z dodaniem naturalnego miodu kwiatowego w związku z czym, zawartość cukru w napoju wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu będzie wynosić (...) g w przeliczeniu na 100 ml napoju, oznacza spełnienie przesłanki wskazanej w art. 12a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12b ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opłacie od środków spożywczych.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów ustawy, opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Art. 12a ust. 1 ustawy zawiera katalog substancji, których dodanie do napoju rodzi obowiązek zapłaty opłaty, tj.:

- cukry będące monosacharydami lub disacharydami,

- środki spożywcze zawierające te cukry,

- substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz

- kofeina lub tauryna.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dodany do napoju miód stanowi jedną z substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 pkt. 1 ustawy - środek spożywczy zawierający cukry będące monosacharydami i disacharydami. Zatem napój będący przedmiotem wniosku spełnia definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 ustawy. Napój ten jest ujęty w PKWiU w klasie 11.07.19, a także zawiera w swoim składzie dodatek substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wprowadzenie przez Państwa na rynek krajowy, napoju będącego przedmiotem wniosku, w związku z dodaniem do niego naturalnego miodu kwiatowego w związku z czym, zawartość cukru w napoju wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu będzie wynosić (...) g w przeliczeniu na 100 ml napoju, spełnia przesłanki wskazane w art. 12a ust. 1 ustawy w zw. z art. 12b ust. 1 ustawy i będzie podlegać opłacie od środków spożywczych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwość budzi również, czy dodanie do napoju ekstraktu z guarany, zawierającego naturalnie występującą w nim kofeinę, nie będzie podlegało opłacie od środków spożywczych.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2026 r.,  sygn. akt: III FSK 404/25 ponownie rozpatruję sprawę w powyższym zakresie.

Zgodnie z cytowanym wyrokiem: (…) Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ interpretacyjny przyjęły, że ocenę naturalnego występowania substancji w danym napoju należy oceniać z punktu widzenia charakterystyki napoju, a nie jego składników. Tym samym kofeina zawarta w dodanym do napoju ekstrakcie z guarany (mimo, że w tym ekstrakcie występuje naturalnie) nie jest substancją, która występuje naturalnie w napoju,  o którym mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, bowiem została do niego wprowadzona wraz z tym ekstraktem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to należy uznać za błędne.

W ustawowej definicji napoju należy wyróżnić dwie części, tj. określenie co uważa się  za napój, a także wyłączenie z obszaru tej definicji. Wyłączenie zostało określone ogólnie poprzez odniesienie do substancji występujących w napoju naturalnie. Ustawodawca  nie określił przy tym, jak rozumieć określenie substancji "występujących w nich naturalnie". Skoro ustawodawca nie zdecydował się na dalsze doprecyzowanie tego wyrażenia, będącego składowym definicji napoju należy uznać, że chodzi o takie sytuacje, gdzie można stwierdzić, że substancje występują naturalnie w ramach całego obszaru wskazanego w definicji napoju. Potwierdzeniem tego jest także wyrażenie "występujących w nich naturalnie".

(…)

Wskazać zatem należy, że z zawartego w art. 12b ust. 1 u.z.p. in fine wyłączenia przedmiotowego nie wynika, by dotyczyło ono wyłącznie substancji występujących naturalnie w wyrobie w 100%. Dokonując wykładni językowej należy przyjąć, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% powoduje, że wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. i nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle, w przypadku natomiast dodania  do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 u.z.p. podlega opodatkowaniu ale tylko  w określonym zakresie. Taki sposób wykładni tego końcowego zwrotu definicji legalnej napoju jest zgodny nie tylko z wykładnią językową, ale odpowiada również istocie  tego wyrażenia. Chodzi bowiem o postrzeganie tego wyłączenia jako odnoszącego się  do całego obszaru sytuacji wskazanych w definicji napoju. Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p.  należy czytać systemowo, gdyż odnosi się wprost do przedmiotu opodatkowania, jakim jest wprowadzony na rynek krajowy tak zdefiniowany napój.

W tej sytuacji dokonując wykładni omawianych przepisów organ interpretacyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, definiując sformułowanie "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie", błędnie skupili się wyłącznie na elemencie "dodania"  do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie wskazanej  w art. 12 ust. 1 u.z.p. Wbrew temu ponownie przypomnieć należy, że opłacie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów), środków spożywczych zawierających te substancje, substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, kofeiny lub tauryny  ale z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. W okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p. należy mieć na uwadze, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje występujące w nich naturalnie. Wykładni komentowanego przepisu nie można dokonywać w oderwaniu od charakterystyki wyrobu, który staje się jego wynikiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie użyte w art. 12b ust. 1 u.z.p.  "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie" należy odnosić do wyrobu finalnego (napoju), a zatem także do jego komponentów dodanych do niego w trakcie procesu produkcji. Zatem, jeśli komponentem wyrobu jest ekstrakt z guarany,  w którym kofeina występuje naturalnie - to spełniony jest warunek wyłączający, zawarty  w art. 12b ust. 1 in fine u.z.p. Substancja ta, występujące naturalnie, nie traci  tak określonego swojego charakteru poprzez fakt, że wchodziła w skład składnika (guarany), który został dodany w trakcie produkcji napoju.

Za przedstawionym sposobem rozumienia omówionych przepisów przemawia również wykładnia celowościowa. Głównym celem wprowadzenia opłaty jest promowanie prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawa jakości diety ograniczenie  przez spożycia słodkich napojów (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw  w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm.  nr 210). W kontekście kofeiny wskazano, że jest najczęściej stosowaną substancją psychoaktywną - alkaloidem roślinnym naturalnie występującym w liściach, ziarnach  i owocach co najmniej 63 gatunków roślin na całym świecie liściach krzewu herbacianego  i ostrokrzewu paragwajskiego matę, nasionach kawy, kakao, liany brazylijskiej, paulinia guarana oraz zarodkach nasion koli. W napojach energetyzujących najczęściej stosowaniu m.in. w kofeiny towarzyszy dodawanie tauryny, jako składnika, który ma korzystny wpływ  na wytrzymałość, koncentrację, czas reakcji, szybkość i samopoczucie.

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego  z 23 czerwca 2026 r., sygn. akt: III FSK 404/25, należy wskazać, że dodanie ekstraktu  z guarany do napoju będzie oznaczało, iż kofeina stanowi substancję naturalnie występującą w napoju. W konsekwencji, w przypadku analizowanego napoju dodatek kofeiny nie rodzi obowiązku zapłaty opłaty za jej zawartość.

Mając powyższe na uwadze, Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku uiszczenia opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, z tytułu dodania  do napoju ekstraktu z guarany zawierającego kofeinę - należało uznać za prawidłowe.  

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2026 r.,  sygn. akt: III FSK 404/25.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo  do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),  albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu),  na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej  na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny  co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi  oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.