0111-KDIB3-3.4013.52.2022.14.MK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

 1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 617/23, i

 2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 28 lutego 2022 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 10 maja 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

 

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku)

X (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego m.in. w zakresie opodatkowania energii elektrycznej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obrotu (sprzedaży) energią elektryczną m.in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi na terytorium kraju. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezesa URE”), zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716).

Spółka z tytułu sprzedaży energii elektrycznej uiszcza podatek akcyzowy od całkowitej ilości sprzedanej energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych na terytorium Polski. Sprzedaż energii elektrycznej następuje w okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż 12 miesięcy.

W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka stosuje stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym na terenie kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 864; dalej: „ustawa akcyzowa”).

Spółka zgodnie z art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, dalej: „ustawa o OZE”), nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej (tzw. zielone certyfikaty) i przedstawia je do umorzenia Prezesowi URE.

Następnie po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej Spółka dokonuje obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym. Kwota akcyzy możliwej do obniżenia kalkulowana jest poprzez pomnożenie stawki akcyzy i ilości energii elektrycznej wynikającej z decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia.

Obniżenie dokonywanie jest za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała decyzję umarzającą, lub za okresy późniejsze.

W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2019 roku wysokości stawki akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na stawkę 5 zł/MWh, wynikającą z ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538) oraz brakiem przepisów przejściowych, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie metodologii obliczania zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej. Wątpliwość Spółki dotyczy prawidłowości zastosowania stawki akcyzy (czy 20 zł/MWh czy 5 zł/MWh) do obliczenia wysokości zwolnienia, w sytuacji gdy Spółka składa deklarację podatkową po 2019 roku, a w decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia umorzone są świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed 2019 rokiem.

Na dzień złożenia wniosku Spółka otrzymała poniższe decyzje Prezesa URE, w odniesieniu do których pojawiają się wątpliwości co do zastosowania wysokości stawki akcyzy na energię elektryczną:

 1) Decyzja (...), z której wynika łączna ilość umorzenia energii elektrycznej w wysokości (...) MWh, z czego cała ilość dotyczy umorzenia świadectw pochodzenia sprzed (...) roku - data doręczenia: (...) r.;

 2) Decyzja (...), z której wynika łączna ilość umorzenia (...) MWh, z czego (...) MWh dotyczy umorzenia świadectw pochodzenia z (...) roku, natomiast (...) MWh dotyczy umorzenia świadectw pochodzenia z (...) roku - data doręczenia: (...) r.;

 3) Decyzja z dnia (...) roku nr (...), z której wynika łączna ilość umorzenia (...) MWh, z czego (...) MWh dotyczy umorzenia świadectw pochodzenia z (...) roku, natomiast (...) MWh dotyczy umorzenia świadectw pochodzenia z (...) roku - data doręczenia (...) r.

Należy zauważyć, że w decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia do każdego świadectwa przypisany jest zarówno rok produkcji jak i ilość energii elektrycznej podlegającej umorzeniu. Podkreślenia wymaga również fakt, że jak zostało wskazane powyżej nawet w decyzji wydanej przez Prezesa URE w (...) roku występują umorzone świadectwa pochodzenia sprzed (...) roku.

Należy zaznaczyć, że Spółka również może otrzymać w bieżącym okresie decyzję Prezesa URE dotyczącą umorzenia świadectw pochodzenia, z czego część umorzonych świadectw może pochodzić sprzed 1 stycznia 2019 roku.

Pytanie

Czy Spółka, stosując zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po otrzymaniu decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 roku, będzie uprawniona do obniżenia akcyzy należnej o ilość energii elektrycznej pochodzącej z decyzji Prezesa URE i przypisanej do okresu sprzed 1 stycznia 2019 roku, według obowiązującej w tym okresie stawki 20 zł/MWh?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym z chwilą otrzymania decyzji Prezesa URE umarzającą świadectwa pochodzenia, podatnikowi akcyzy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. W celu otrzymania decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w pierwszej kolejności należy nabyć od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej, a następnie przedstawić je do umorzenia Prezesowi URE do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia jest realizowany (art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej w zw. z art. 67 ust 2 ustawy o OZE).

W treści decyzji umarzającej Prezes URE wskazuje numer świadectwa pochodzenia, pozwalający na identyfikację okresu, w którym energia będąca przedmiotem świadectwa pochodzenia została wyprodukowana. Energia elektryczna nie jest magazynowana, a więc moment ten jest tożsamy z momentem wydania energii nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jednocześnie wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu związane jest z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych dzień wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej nie należy utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Bowiem obowiązek ten powstaje w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, natomiast wystawienie faktury służy potwierdzeniu ilości energii podlegającej wydaniu, z którego wynika zapłata należności za wydaną energię elektryczną.

W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu Spółka stosuje stawkę podatku obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w opisanym stanie faktycznym ustalany jest na moment wydania tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W ocenie Wnioskodawcy w celu zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, dla określenia jego wysokości Spółka powinna uwzględnić stawkę akcyzy obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Wynika to z faktu, że w celu obliczenia wysokości zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej należy uwzględnić ilość akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii nabywcy końcowemu, a następnie od tej ilości odliczyć kwotę akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, od której akcyza została już uiszczona, w ilości odzwierciedlonej w decyzji Prezesa URE umarzającej świadectwa pochodzenia.

Czynnikiem wspólnym zarówno dla określenia akcyzy należnej od sprzedanej energii elektrycznej, jak i dla określenia wysokości zwolnienia dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii jest stawka akcyzy.

W ocenie Spółki, skoro dla ustalenia akcyzy należnej Spółka powinna przyjąć stawkę akcyzy obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, to ta sama stawka powinna mieć zastosowanie w celu określenia wysokości zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Z punktu widzenia podatku akcyzowego, sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii jest neutralna podatkowo. Podatnik nabywa określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej, a następnie przedstawia je do umorzenia Prezesowi URE, który wydaje decyzję umarzającą. Na podstawie decyzji umarzającej, podatnik może obniżyć kwotę akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii o kwotę akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii określonej w oparciu o ilość wskazaną w decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia.

Co więcej, zwolnienie określone w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej ma na celu umożliwienie obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii o akcyzę z tytułu energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, uiszczoną w momencie wydania tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Oznacza to, że zwolnienie dotyczy konkretnej energii elektrycznej, od której akcyza została uiszczona przez inny podmiot tj. sprzedawcę energii elektrycznej do nabywcy końcowego. Wysokość zwolnienia określona w art. 30 ust. 1 powinna zatem uwzględniać wysokość akcyzy, która została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu tj. stawkę obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że dla ilości energii elektrycznej wynikającej z umorzonych świadectw pochodzenia przed 1 stycznia 2019 roku Spółka powinna zastosować stawkę 20 zł/MWh bez względu na to, że decyzja dotycząca umorzenia świadectw pochodzenia została dostarczona po 1 stycznia 2019 roku.

Powyższe ma również swoje uzasadnienie w wykładni celowościowej zwolnienia dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii m.in. poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy zdaniem Wnioskodawcy należy interpretować w sposób umożliwiający realizację tego celu, a nie niweczący go. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku z 8 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 516/19), w wyroku z dnia 27 listopada 2019 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt III SA/GI 769/19), wyroku z dnia 31 sierpnia 2020 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt III SA/GI 256/20), wyroku z dnia 13 listopada 2020 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt V SA/Wa 323/21).

Odnosząc się natomiast do wykładni systemowej to skoro stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej jest uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia postępowania przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w przedmiocie wydania decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, a w treści tej decyzji jest wskazany okres, w którym energia z odnawialnych źródeł została wyprodukowana i dostarczona odbiorcy końcowemu, to ten fakt nie może zostać uznany za obojętny dla prawidłowej wykładni analizowanego zwolnienia. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu „Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa” (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152). W tym świetle, w ocenie Spółki, fakt, iż w decyzji umarzającej jest wskazywany okres w którym energia z odnawialnych źródeł została wyprodukowana i dostarczona odbiorcy końcowemu służy właśnie prawidłowej kalkulacji wysokości analizowanego zwolnienia, w gruncie rzeczy umożliwiając dokonanie takowej prawidłowej kalkulacji poprzez zastosowanie stawki akcyzy, która obowiązywała w dacie dostarczenia energii odbiorcy końcowemu.

Na podkreślenie zasługuje również trafna argumentacja przytoczonego już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygnaturze I SA/Rz 516/19 z dnia 8 października 2019 r. zapadłego w tożsamym stanie faktycznym: „Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że zmiana stawki podatku jest sytuacją zwyczajną, do której ustawodawca ma niewątpliwie prawo, pod warunkiem zachowania odpowiednich standardów legislacji, zwłaszcza w zakresie publikacji aktu prawnego wprowadzającego zmiany w odpowiednim czasie przed rozpoczęciem, roku podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy akcyzowej, jeżeli chodzi o zwolnienie z art. 30 ust 1 i ust. 2, każda zmiana stawki akcyzy, zwłaszcza taka dokonana w czasie uniemożliwiającym rozliczenie przedmiotowego zwolnienia, będzie rzutować na jego rzeczywisty zakres. W niniejszym przypadku przedmiotem oceny organu była sytuacja, w której stawka podatku uległa zmniejszeniu, ale łatwo wyobrazić sobie sytuację odwrotną, w której ustawodawca, w identycznych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, zdecydowałby o podwyższeniu tejże stawki. W efekcie więc, rozliczając zwolnienie, jeżeli bazować by jedynie na wykładni gramatycznej art. 30 ust 1 i ust 2 ustawy akcyzowej, zakres tego zwolnienia faktycznie uzyskany przez podatnika, rozliczanego po podwyższeniu stawek, uległby faktycznemu rozszerzeniu, w efekcie czego podatnik uzyskałby nieuzasadnioną korzyść. Trudno zaś przyjąć, że organ interpretacyjny zaakceptowały tego rodzaju wykładnię. To tylko potwierdza zasadność stwierdzenia, że interpretując art. 30 ust. 1 i ust. 2 należy mieć na względzie cel wykreowanego tymi przepisami zwolnienia i w jego kontekście oceniać niedopatrzenia ze strony ustawodawcy w zakresie zmian stawki podatku akcyzowego.”

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienia należy rozpatrywać całościowo, mając na uwadze nie tylko zmiany prawne, ale faktyczne możliwości rozliczenia zwolnienia zarówno w sytuacji, w której decyzja umarzająca świadectwa pochodzenia została doręczona jeszcze przed zmianą stawek, jak i sytuacji w której decyzja została doręczona już po zmianie stawek, jednakże dotyczy energii dostarczonej do odbiorcy końcowego jeszcze w okresie obowiązywania poprzedniej stawki akcyzy (jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym]).

Zaznaczyć należy, że jak wynika z projektu ustawy zmieniającej, obniżka stawki akcyzy miała na celu ochronę w 2019 roku odbiorców energii elektrycznej przed skokowym wzrostem kosztów zaopatrzenia w tą energię. Jak już zostało wskazane, ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym efekt zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych źródeł mógłby zostać zachowany. Z uwagi na brak przepisów przejściowych w zakresie stosowania stawki akcyzy na energię elektryczną (w razie nieuznania zasadności argumentów prezentowanych powyżej) organy podatkowe powinny kierować się zasadą określoną w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, tj. przyjąć, że na potrzeby stosowania zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, Wnioskodawca może stosować stawkę 20 zł/MWh względem dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii dotyczących energii wyprodukowanej i wydanej odbiorcy końcowemu do dnia 31 grudnia 2018 roku.

Jak już zostało wskazane skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 30 ustawy akcyzowej uwarunkowane jest czynnikami niezależnymi od woli podatnika, a więc wydaniem przez Prezesa URE decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, jak również faktycznymi możliwościami całościowego rozliczenia zwolnienia jeszcze przed obniżeniem stawki podatku akcyzowego, związanymi z wielkością sprzedaży.

Zmiana stawek podatku akcyzowego skutkująca ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonana w sposób zaskakujący podatnika, stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji tj. zasadą demokratycznego państwa prawnego, w efekcie czego Spółka nie mogła podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających utracie znacznej części zwolnienia.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki znajduje oparcie zarówno w wykładni systemowej wewnętrznej, systemowej zewnętrznej jak również w wykładni celowościowej. Konsekwentnie, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całej rozciągłości.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 1 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4013.52.2022.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (…) r.

Skarga na interpretację indywidualną

(…) r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/22 uchylił interpretację.

(…) r. wniosłem skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 20 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 617/23 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok WSA w Warszawie, uchylający interpretację indywidualną, wpłynął do Organu (…) r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm. dalej: „p.p.s.a.”):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

  - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził WSA w wyroku z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/22 oraz NSA w wyroku z 20 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 617/23;

  - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 1 czerwca 2022 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

 

Jak stanowi art. 9 ustawy:

 1. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

 2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

 5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

 6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

 2. Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

 3. Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

 

W myśl art. 11 ustawy:

 1. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

 2. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

 

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z wyłączeniem:

 a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

 b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140),

 c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

 d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

 

Jak stanowi art. 24 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

 1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

 2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

 3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy:

Art. 30 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh).

Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538, z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym:

Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Równocześnie zgodnie z art. 164a ust. 3 ustawy dodanym przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2349):

Na mocy art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 maja 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1137) okres obowiązywania stawki w wysokości 4,60 zł za megawatogodzinę (MWh) wydłużono do 31 lipca 2022 r.

Nadto, art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2349) dodano do ustawy art. 162a, zgodnie z którym:

Przepis art. 162a ustawy wszedł w życie z dniem 18 grudnia 2021 r.

WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/22, wiążącym Organ w niniejszej sprawie wskazał, że istota sporu sprowadza się nie tylko do wykładni art. 30 ust. 1-2 ustawy, ale również do oceny skutków nowelizacji ustawy obowiązującej od 18 grudnia 2021 r., wprowadzającej art. 162a. Sąd podzielając argumenty językowe Spółki, w szczególności oparte na analizie treści ust. 1 art. 30 ustawy ab initio, uznał że literalne odczytanie ww. unormowania wskazuje na intencję powiązania zwolnienia z wytwarzaniem energii elektrycznej z OZE, a więc - a fotiori - z wartością podatku dotyczącego tejże energii, nie zaś z okresem rozliczeniowym, w którym realizuje się zwolnienie.

Zdaniem WSA, ust. 2 ww. artykułu formułuje warunki brzegowe realizacji zwolnienia, tj. po pierwsze podstawę dowodową: otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, a po drugie czas wykorzystania zwolnienia, tj. okres rozliczeniowy: obniżenie akcyzy w najbliższych okresach rozliczeniowych. Z regulacji tej nie wynika powiązanie zwolnienia ze stawką obowiązującą w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie jest wykorzystywane.

Na zasadność, w ocenie Sądu, odniesienia do zwolnienia stawki podatkowej obowiązującej w dacie wytworzenia energii z OZE wskazuje z kolei cel nowelizacji wprowadzających obniżoną stawkę akcyzy za energię elektryczną z jednej strony (5 zł/MWh), a z drugiej konsekwentnie mechanizm obliczania zwolnienia z akcyzy wynikający z art. 162a ustawy.

Analizując uzasadnienie do nowelizacji ustawy WSA uznał, że co do zasady chodziło o zmniejszenie kosztów energii elektrycznej po stronie gospodarstw domowych. Tymczasem wykładnia przyjęta w interpretacji bezpośrednio w ten cel godzi, w istocie zwiększając koszty odbiorców końcowych, ponieważ nie uwzględnia wbrew art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej również tego, że w stanie faktycznym sprawy po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy Spółka dokonuje obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym. Zdaniem WSA interpretacja godzi również w cel samego zwolnienia, jakim jest preferowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Na tle powyższego WSA uznał, że reguła w postaci uwzględnienia „stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej” świadectwem pochodzenia energii elektrycznej, o której mowa w art. 162a ustawy, daje się wyinterpretować z art. 30 ust. 1-2 tej ustawy również przed wejściem w życie ww. przepisu, a art. 162a ustawy, ma na tym tle charakter porządkujący. W ocenie Sądu nie ma racjonalnych powodów - w świetle art. 30 ust. 1 ustawy - by różnicować możliwość odniesienia do zwolnienia stawki akcyzy obowiązującej w czasie wytworzenia energii elektrycznej w zależności od tego, czy mamy do czynienia ze stanem prawnym przed, czy też od 18 grudnia 2021 r. W szczególności, wbrew zapatrywaniu organu oraz niektórych składów orzekających, przyjęty mechanizm realizacji zwolnienia nie daje wskazówek co do jego wysokości, za to wyraźną w tym względzie wytyczną interpretacyjną stanowi początkowa część art. 30 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji WSA uznał, że przewidziane w ww. przepisie rozwiązanie w zakresie stosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii - przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym ze świadectwa pochodzenia energii oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem - należy uwzględniać również w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie tego przepisu, tj. przed 18 grudnia 2021 r. Sąd zastrzegł przy tym jednak, że nie jest powyższe rezultatem zastosowania ogólnych zasad prawa międzyczasowego, w szczególności zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa, jak postuluje się w skardze, lecz przede wszystkim wobec dokonanej wykładni art. 30 ustawy i analizy charakteru nowelizacji wprowadzającej art. 162a.

Sąd, mając na uwadze rozbieżności w orzecznictwie, za zasadne uznał również twierdzenie Spółki, że wątpliwości interpretacyjne dotyczące rozpoznawanej sprawy stanowią realizację hipotezy art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. formuły in dubio pro tributario.

Oddalając skargę kasacyjną NSA w wyroku z 20 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 617/23 również uznał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia z akcyzy ustanowionego w art. 30 ust. 1-2 ustawy, a w rzeczywistości czy Spółce wolno przy wyliczeniu wartości zwolnienia, gdy rozlicza je po 1 stycznia 2019 r., a w decyzji Prezesa URE umarzone są świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed 2019 r., stosować stawkę akcyzy obowiązującą do 31 grudnia 2018 r., czy też zobowiązana jest uwzględnić bieżącą stawkę w wysokości 5 zł/MWh.

W tym zakresie NSA w pełni zaaprobował pogląd wyrażony przez NSA w wyroku 7 sędziów z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1519/21, zgodnie z którym „zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a., energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. i objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii otrzymanym po tym dniu, stosuje się - także w przypadku zmiany stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 3 u.p.a. - według stawki obowiązującej w dniu wytworzenia energii z OZE i wprowadzenia jej do systemu elektroenergetycznego (dostarczenia do zużycia/wydania), a nie w czasie obniżania akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy, o którym mowa w art. 30 ust. 2 u.p.a.”

„(…) okres, w którym wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z OZE, pozwala zidentyfikować właściwą dla tego okresu stawkę akcyzy na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego. Ilość oraz okres wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energii z OZE pozostają możliwe do ustalenia na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia takiej właśnie energii, do czego odsyła wprost art. 30 ust. 1 u.p.a. Skoro tak, to na podstawie tego właśnie przepisu, a nie art. 30 ust. 2 u.p.a., należy dokonać ustaleń w sferze przedmiotu i skonkretyzowanego zakresu zwolnienia podatkowego, w tym co do stawki akcyzy, która byłaby definitywnie zastosowana w przypadku braku zwolnienia”.

Mając na uwadze związanie Organu z oceną prawną przedstawioną przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/22 oraz przez NSA w orzeczeniu z 20 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 617/23, Organ podziela Państwa stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że dla ilości energii elektrycznej wynikającej z umorzonych świadectw pochodzenia przed 1 stycznia 2019 roku Spółka powinna zastosować stawkę 20 zł/MWh bez względu na to, że decyzja dotycząca umorzenia świadectw pochodzenia została dostarczona po 1 stycznia 2019 roku.

Taki mechanizm kalkulacji zwolnienia, polegający na wyliczeniu kwoty zwolnienia z zastosowaniem takiej stawki akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii znajdzie również zastosowanie w przypadku otrzymania przez Państwa od 18 grudnia 2021 r. dokumentu umarzającego świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. W przypadku decyzji o umorzeniu energii wytworzonej i dostarczonej do zużycia w 2019 r., będzie to stawka 5 zł/MWh, a w przypadku natomiast energii wytworzonej i dostarczonej do zużycia pomiędzy 1 stycznia 2022 r. a 31 lipca 2022 r. - będzie to stawka 4,60 zł MWh.

W świetle powyższego Państwa stanowisko przedstawione we wniosku uznać należy za prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 1 czerwca 2022 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.