0111-KDIB3-3.4013.5.2025.9.PJ

 

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu -stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

1.    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 368/25; i

2.    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku akcyzowego w zakresie wskazania stawki akcyzy według której powinna być ustalona wielkość zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy za lata 2020-2021, w przypadku gdy decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE została wydana po 1 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, reprezentują energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r, wpłynął 9 stycznia 2025 r.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

 

A., jako osoba prawna, od 2009 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem opodatkowania w Spółce jest m.in. energia elektryczna (dalej: energia). Spółka posiada wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE): koncesję na wytwarzanie energii, koncesję na obrót energią, koncesję na dystrybucję energii - co na podstawie ustawy AKC, skutkuje tym, iż energia nabywana przez Spółkę od innych koncesjonowanych podmiotów nabywana jest bez akcyzy. W konsekwencji powyższego, energia, która jest zużywana przez Spółkę, jak również energia sprzedawana dla nabywców końcowych (w rozumieniu ustawy AKC), jest opodatkowywana przez Spółkę podatkiem akcyzowym (a podatek rozliczany z właściwym organem podatkowym).

Na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii [tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1361 ze zm. (dalej: ustawa o OZE)], Spółka jest zobowiązana do uzyskania i przedstawiania Prezesowi URE do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej potwierdzającej wytworzenie jej w odnawialnych źródłach energii (dalej: świadectwo pochodzenia Energii OZE) albo uiszczenia opłaty zastępczej w określonej wysokości. Wykonanie tego obowiązku za dany rok kalendarzowy (rok X) winno nastąpić nie później niż do 30 czerwca roku następnego (30 czerwca roku X+1). Obowiązek umorzenia ww. świadectw dot. energii zużywanej przez Spółkę na potrzeby własne, jak również energii sprzedawanej innym podmiotom.

Świadectwa pochodzenia Energii OZE o określonym numerze wydaje Prezes URE na wniosek wytwórcy energii z OZE, potwierdzając faktyczne wytworzenie energii w OZE w ilości zapisanej w świadectwie [art. 45 ustawy o OZE oraz ustawa Prawo energetyczne]. Numer świadectwa pochodzenia Energii OZE wskazuje na rok wydania takiego świadectwa, co oznacza, że energia wyprodukowana w OZE została wytworzona nie później niż w roku wydania świadectwa.

Ww. świadectwa pochodzenia Energii OZE podlegają zapisaniu w Rejestrze Świadectw Pochodzenia (dalej: Rejestr) prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii S.A. (zgodnie z przepisami prawa)[rejestr, prowadzony dla danego podmiotu (właściciela świadectw) wskazuje numer świadectwa, datę jego wydania oraz ilość energii OZE reprezentowaną przez dane świadectwo]. Zapisane w Rejestrze świadectwa pochodzenia stanowią prawo majątkowe - przypisane jego właścicielowi, które jest zbywalne i stanowi towar giełdowy.

Spółka wykonuje ww. obowiązek (wynikający z art. 52 ustawy o OZE), poprzez umorzenie posiadanych świadectw pochodzenia Energii OZE, potwierdzających jej wytworzenie do końca 2018 r., jak i po tej dacie. Umorzenie świadectw pochodzenia potwierdzane jest decyzją administracyjną Prezesa URE, która:

   - wskazuje numery umarzanych świadectw pochodzenia oraz ilość energii wytworzonej w OZE, reprezentowanej przez umarzane świadectwo oraz zapisem w Rejestrze (wskazującym na ich umorzenie);

   - umożliwia (w powiązaniu z Rejestrem) określenie, czy umorzenie danych świadectw dotyczy energii zużytej na potrzeby własne, czy też energii sprzedanej przez Spółkę.

Spółka za rok 2020 oraz 2021 korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC w miesiącu otrzymania decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii wytwarzanej w OZE (lub miesiącach po nim następujących).

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2538) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosiła od 1 stycznia 2019 r. 5 zł za megawatogodzinę (MWh).

Wobec ww. zmiany stawki akcyzy dla energii wystąpiły wątpliwości dot. stawki akcyzy, jaka winna być stosowana przy kalkulacji kwoty zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC w odniesieniu do świadectw umorzonych m.in. w latach 2020-2021, a dotyczących energii OZE wytworzonej do końca 2018 r.

Spółka uzyskała interpretację indywidualną znak (...) wg której ww. zwolnienie winno być kalkulowane wg stawki akcyzy obowiązującej w dacie, w której spełnione są warunki do korzystania ze zwolnienia, tj. otrzymania decyzji Prezesa URE, potwierdzającej umarzenie świadectw. Spółka, korzystając z przedmiotowego zwolnienia za lata 2020 oraz 2021 zastosowała się do stanowiska prezentowanego przez KIS w ww. interpretacji, stosując stawkę 5 zł/1 MWh do wszystkich umorzonych świadectw pochodzenia (wskazanych w decyzji Prezesa URE), bez względu, czy dotyczyły one energii OZE wytworzonej do końca 2018 r., czy też od dnia 1 stycznia 2019 r.

A. ponadto wyjaśnia, iż:

(i)  w ramach jej struktury organizacyjnej posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne stanowiące zakłady energochłonne. Zużycie energii elektrycznej przez te zakłady korzystało za rok 2020 i 2021 ze zwolnienia realizowanego poprzez częściowy zwrot zapłaconej akcyzy (dalej: Zwrot akcyzy), na zasadach określonych w art. 31d ustawy AKC.

W kalkulacji kwoty Zwrotu akcyzy za lata 2020-2021 „koszt energii” [Koszt energii obejmuje również koszt zapłaconej akcyzy tej energii, w związku z postanowieniami art. 17 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. 2003, L 283, s. 51), wg których koszt energii obejmuje również wszystkie podatki, poza VAT, który podlega odliczeniu], w części obejmującej zapłaconą akcyzę, został ustalony jako akcyza należna od zużytej energii przez dany zakład energochłonny pomniejszona o zwolnienie przewidziane dla energii OZE (wg art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC), skalkulowane jako ilość energii wynikająca ze świadectw umorzonych w części dot. zużycia energii danego zakładu energochłonnego × stawka akcyzy w wysokości 5 zł/1 MWh. Kwoty Zwrotu akcyzy za rok 2020 i 2021 zostały orzeczone przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w prawomocnych decyzjach.

(ii) Posiadana dokumentacja umożliwia określenie ilości świadectw pochodzenia energii OZE podlegających umorzeniu za dany rok w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki, w tym zakładów energochłonnych jw., z podziałem na ilości dotyczące zużycia energii na potrzeby własne oraz ilości energii sprzedanej.

(iii) Z uwagi na obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia energii na poziomie Spółki, umarzane pojedynczo identyfikowalne świadectwa (wg numeru) nie są przypisywane do poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym zakładów energochłonnych wg kryterium daty wytworzenia energii OZE reprezentowanej przez te umarzane świadectwa.

Wobec zaobserwowanej zmiany linii orzeczniczej dot. wykładni art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, związanej ze zmianą stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości odkodowania ww. regulacji, a w konsekwencji stawki akcyzy zastosowanej dla ustalenia kwoty zwolnienia dla energii OZE za lata 2020-2021 w odniesieniu do energii wytworzonej do końca 2018 r., reprezentowanej przez umorzone świadectwa.

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż za lata 2020-2021 wielkość zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, w przypadku gdy decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE została wydana po dniu po 1 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, reprezentują energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r., winna być ustalona wg stawki 20 zł/1 MWh?

Państwa stanowisko w sprawie

Wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii OZE wynikającej z umarzanych po dniu 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., powinna być kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej do końca 2018 r., tj. 20 zł/MWh. Zasada ta jednak nie ma zastosowania w odniesieniu do kalkulacji zwolnienia przypadającego na zakłady energochłonne Spółki - w zakresie umorzenia świadectw pochodzenia w związku ze zużyciem energii przez te zakłady na potrzeby własne.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy AKC (odpowiednio):

1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.).

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Jak wskazuje ww. przepis art. 30 ust. 1 ustawy AKC, polski ustawodawca przewidział zwolnienie całkowite z akcyzy dla energii elektrycznej wytwarzanej z OZE, co wiąże wyłącznie ze świadectwem pochodzenia, potwierdzającym wytworzenie tej energii w OZE (nie zaś z jej zużyciem czy też sprzedażą). Art. 30 ust. 2 tej ustawy określa natomiast jedynie moment początkowy, od którego zwolnienie to (po spełnieniu warunków formalnych), może być zastosowane.

Jednocześnie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, które obniżyły stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh, nie wprowadziły żadnych przepisów przejściowych, odnoszących się do zmiany sposobu kalkulacji wskazanego zwolnienia z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, gdy energia z OZE została wytworzona przed dniem 1 stycznia 2019 r., zaś do umorzenia świadectw pochodzenia reprezentujących tą energię dojdzie po tej dacie.

Stąd też, w ocenie Spółki, skoro ustawodawca wskazuje wprost, że zwolnienie z akcyzy obejmuje wytworzenie energii z OZE, stawka akcyzy dla kalkulacji tego zwolnienia winna być stosowana w wysokości obowiązującej na moment wytworzenia tej energii, który to moment potwierdza numer świadectwa pochodzenia tej energii. Bowiem tylko w taki sposób realizowana jest ustawowa zasada całkowitego zwolnienia z akcyzy energii wytworzonej z OZE.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w obecnej linii orzeczniczej, m.in. w wyroku NSA sygn. akt I FSK 417/21 z 22 października 2024 r. stwierdzono:

„3.1. W zakresie wykładni ww. przepisów w pełni należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 września 2024 r. sygn. akt I FSK 185/21, w którym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864) zwolniona od akcyzy była energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376) -według stawki akcyzy obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego.

3.2. W wyroku tym trafnie podniesiono, że w art. 30 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie postanowiono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy »energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii«, wobec czego prawo do obniżenia akcyzy formuje się w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii.

W świetle art. 30 ust. 1 u.p.a. – zwolnieniu od podatku akcyzowego nie podlegała energia elektryczna wytworzona w najbliższych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, lecz wytworzona już »energia pochodząca z odnawialnych źródeł energii«, przy spełnieniu przesłanki w postaci umorzenia świadectwa pochodzenia energii.

3.3. Wprawdzie omawiane zwolnienie podatkowe można zastosować »nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe«, to jednak zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegała jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Norma art. 30 ust. 2 u.p.a. stanowiąc, że dopiero od momentu otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podatnik może skorzystać z tego zwolnienia, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, w żaden sposób nie określa, że zwolnienie następuje poprzez zastosowanie stawki akcyzy obowiązującej w dacie korzystania z tego zwolnienia”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 539/21 z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 185/21 r., sygn. akt I FSK 539/21 z października 2024 r.

Wobec zmiany linii orzeczniczej, zmianie uległo również stanowisko organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej znak 0111-KDIB3-3.4013.285.2019.9.MAZ z 17 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS potwierdził, że w przypadku umorzenia po 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia energii wytworzonej w OZE do końca 2018 r. dla ustalenia kwoty zwolnienia winna być stosowana stawka akcyzy w wysokości 20 zł/MWh.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do energii wytworzonej do końca 2018 r., a reprezentowanej przez świadectwa pochodzenia umarzane po dniu 1 stycznia 2019 r., była uprawniona do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 20 zł/MWh, kalkulując kwoty zwolnienia dla energii OZE.

Niemniej, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, zasada ta nie będzie miała zastosowania do kalkulacji zwolnienia (z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC) w części przypadającego na zakłady energochłonne Spółki - w zakresie umorzenia świadectw pochodzenia odnoszących się do energii zużytej przez te zakłady na potrzeby własne.

W latach ubiegłych zwolnienie dla energii wytworzonej z OZE, przyporządkowane do zakładów energochłonnych, zostało ustalone przez Spółkę wg stawki 5 zł/1 MWh. W oparciu o tak ustalone kwoty zwolnienia energii OZE zostały Spółce wydane ostateczne już decyzje orzekające o Zwrocie części zapłaconej akcyzy przez zakłady energochłonne za rok 2020 i 2021. Sposób kalkulacji zwolnienia energii z OZE miał więc wpływ na orzeczoną kwotę Zwrotu akcyzy.

Zauważyć jednak należy, iż zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, określona w art. 128 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż: „Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych”.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku brak jest podstaw prawnych umożliwiających wzruszenie wskazanych decyzji w trybach wskazanych w ww. przepisie. Stąd też, umorzone świadectwa pochodzenia dot. energii z OZE wytworzonej do końca 2018 r., a odnoszące się do zużycia energii w zakładach energochłonnych, winny być wyłączone przy kalkulacji zwolnienia z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC wg stawki 20 zł/MWh.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 8 kwietnia 2025 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111‑KDIB3-3.4013.5.2025.1.PJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 kwietnia 2025 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 kwietnia 2025 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 368/25 uchylił zaskarżoną interpretację.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął do mnie 1 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

  - uwzględniam ocenę prawną którą wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 368/25;

  - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym w zakresie wskazania stawki akcyzy według której powinna być ustalona wielkość zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy za lata 2020-2021, w przypadku gdy decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE została wydana po 1 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, reprezentują energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w okresie, którego dotyczy Państwa pytanie, tj. w latach 2020-2021.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 19 ustawy:

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 9 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 24 ustawy:

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy

Jak stanowi art. 30 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538, z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym:

Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia stawki akcyzy, jaka winna być stosowana przy kalkulacji kwoty zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE została wydana po dniu po 1 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, reprezentują energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2026 r. sygn. akt I SA/Wr 368/25, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 września 2025 r., sygn akt I FSK 1519/21, w ramach przepisu art. 30 ust. 1 ustawy prawodawca ustanowił zwolnienie podatkowe, określając jego przedmiot, a więc to, co temu zwolnieniu podlega.

Z kolei w art. 30 ust. 2 ustawy ustawodawca określił warunki/mechanizm stosowania zwolnienia (a nie jego przedmiot) wskazując, że „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą (...) poprzez (...)”.

W obu ustępach art. 30 ustawy znalazło się odwołanie do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii z OZE, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm.; zwana dalej „ustawą o OZE”).

Odwołanie do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia zamieszczone w art. 30 ust. 1 ustawy ze wskazaniem, że na jego podstawie zwalnia się od akcyzy energię z OZE oznacza, że na podstawie tego dokumentu – zważywszy na jego treść – identyfikowana jest ilość wyprodukowanej energii z OZE w danym czasie i równocześnie przekazanej/dostarczonej do sieci elektroenergetycznej operatora w celu umożliwiającym od tego momentu jej zużywanie/wydawanie w ramach ogólnej puli energii elektrycznej, która to ilość w przypadku braku zwolnienia podlegałaby definitywnemu opodatkowaniu akcyzą w owym czasie.

W typowych warunkach – jak wskazał Sąd – opodatkowanie wytworzonej energii elektrycznej (także tej pochodzącej z OZE) akcyzą następuje w momencie jej zużycia lub wydania. Zważywszy zaś na istotę przedmiotu opodatkowania jakim jest energia elektryczna – wprowadzenie jej do sieci dystrybucyjnej nie pozwala na jej późniejsze wyodrębnienie pod względem źródła pochodzenia.

Jak zauważono w przywołanym przez skład siedmiu sędziów NSA, a za nim WSA we Wrocławiu, wyroku NSA z 18 września 2024 r., I FSK 185/21:

„W przypadku energii elektrycznej, z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju - przypadek z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy) lub z dniem zużycia energii elektrycznej (przypadki, o których stanowi art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy), zgodnie z przepisami art. 11 ustawy powstał obowiązek podatkowy i wytworzona energia została opodatkowana w całym systemie opodatkowania energii elektrycznej, według stawki akcyzy obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego”.

W orzeczeniu tym wskazano również, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy energii z OZE została przesunięta w czasie w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego.

W kontekście powyższego – jak kontynuuje WSA – okres, w którym wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z OZE, pozwala zidentyfikować właściwą dla tego okresu stawkę akcyzy na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego. Ilość oraz okres wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energii z OZE pozostają możliwe do ustalenia na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia takiej właśnie energii, do czego odsyła wprost art. 30 ust. 1 ustawy. Na podstawie tego właśnie przepisu, należy dokonać ustaleń w sferze przedmiotu i skonkretyzowanego zakresu zwolnienia podatkowego, w tym co do stawki akcyzy, która byłaby definitywnie zastosowana w przypadku braku zwolnienia. W art. 30 ust. 2 ustawy prawodawca określił natomiast mechanizm stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu – po pierwsze odwołanie się w art. 30 ust. 2 ustawy do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii z czasownikowym dookreśleniem w postaci „z chwilą otrzymania” służy oznaczeniu najwcześniejszego momentu, w którym dany podmiot może realnie skorzystać z oznaczonego już wartościowo zwolnienia podatkowego. Po drugie, mechanizm stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 2 ustawy, realizowany jest „(...) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe”. Skoro w art. 30 ust. 2 ustawy jest mowa o „obniżeniu akcyzy należnej” to zarówno jej kwota, jak i kwota samego zwolnienia podatkowego muszą być znane i wyrażać się wartościowo, czyli konkretnymi kwotami, a nie ilościowo, tj. liczbą MWh.

Akcyza należna, o której mowa w art. 30 ust. 2 ustawy – jak stwierdzono w wyroku – jest to wynik związany z liczbą zużytych lub sprzedanych/wydanych megawatogodzin energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu (i nie objętej zwolnieniem) oraz stawki akcyzy za dany okres rozliczeniowy właściwej dla tych form wykorzystania energii elektrycznej. To wynik kwotowy, który podlega „zapłacie”, w sytuacji gdy dany podmiot nie dysponuje dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia. Zatem stawka akcyzy dla takiej „zapłaty” akcyzy należnej nie ma związku ze stawką akcyzy dla wcześniej wytworzonej i przekazanej do wykorzystania energii z OZE, objętej wspomnianym dokumentem. Natomiast gdy dany podmiot dysponuje dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia, wówczas pomniejsza w ten sposób wyliczoną akcyzę należną o akcyzę od energii z OZE, która została objęta tym dokumentem, i dzięki owemu pomniejszeniu energia z OZE faktycznie przestaje być opodatkowana (następuje „konsumpcja” zwolnienia).

Konkludując, w ocenie Sądu, należało wskazać, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy, energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. i objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii otrzymanym po tym dniu, stosuje się - także w przypadku zmiany stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 3 ustawy - według stawki obowiązującej w dniu wytworzenia energii z OZE i wprowadzenia jej do systemu elektroenergetycznego (dostarczenia do zużycia/wydania), a nie w czasie obniżania akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy, o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze związanie Organu oceną prawną przedstawioną przez WSA we Wrocławiu, odpowiadając wprost na Państwa pytanie, należy wskazać, że wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii OZE wynikającej z umarzanych po dniu 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., mogła być kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej do końca 2018 r., tj. 20 zł/MWh.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Przywołana przez Państwa interpretacja indywidualna indywidualnej znak 0111-KDIB3‑3.4013.285.2019.9.MAZ z 17 grudnia 2024 r. została wydana na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, i Organ na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.) był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym orzeczeniu sądu.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.