0111-KDIB3-3.4013.190.2026.2.PJ

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego wpłynął 17 czerwca 2026 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 lipca 2026 r. (wpływ tego samego dnia) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu, oraz pismem z 27 lipca 2026 r. (data wpływu: 29 lipca 2026 r.) w zakresie pełnomocnictwa.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną, prowadzącą m.in. działalność produkcyjną i usługową w branży lotniczej.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego - Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, oprócz produkcji statków powietrznych (PKD 30.30.Z), jest również „działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy” (PKD 52.23.Z) oraz „naprawa i konserwacja statków powietrznych” (PKD 33.16.Z).

Nabywcami produktów i usług Spółki są zarówno podmioty zagraniczne, jak też podmioty krajowe, w tym podmioty stanowiące jednostki administracji rządowej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza produkty oraz świadczy szereg różnych usług w sektorze lotniczym, w tym m.in. produkcja oraz odpłatna naprawa, konserwacja i serwis statków powietrznych.

Dla celów świadczenia ww. odpłatnych usług, Spółka nabywa wyroby akcyzowe, sklasyfikowane do kodu 2710 19 21, (dalej: „paliwo lotnicze”) z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Z tytułu świadczonych prac Spółce przysługuje wynagrodzenie (Spółka z tego tytułu wystawia fakturę).

Wnioskodawca zauważa, że statki powietrzne, na których Spółka dokonuje określonych prac (w ramach procesów produkcji, odpłatnej naprawy, konserwacji i serwisu statków powietrznych) nie są wykorzystywane na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy. Również nabywane paliwo lotnicze Spółka wykorzystuje wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka jest zarejestrowana jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, czy w opisanym stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym] Spółce przysługuje prawo do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do nabywanych wyrobów akcyzowych (paliwa lotniczego), używanych w ramach świadczenia odpłatnych usług naprawy, konserwacji i serwisu oraz produkcji statków powietrznych.

W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu wskazali Państwo ponadto, że:

1.      Jakich dokładnie czynności dokonują Państwo z wykorzystaniem opisanego we wniosku paliwa lotniczego?

-       Jak wskazano we wniosku („Opis zdarzenia teraźniejszego i przyszłego”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi badania, napraw, konserwacji, serwisu i produkcji statków powietrznych.

W zależności od konkretnego przypadku, paliwo lotnicze jest wykorzystywane do statków powietrznych w celu realizacji czynności obejmujących weryfikację stanu technicznego jako jeden z końcowych etapów procesu produkcji oraz w celu identyfikacji usterki, ustalenia kondycji statku powietrznego i poszczególnych jego elementów oraz weryfikacji stanu technicznego po naprawie, konserwacji lub okresowym serwisie (przeglądzie po upływie określonej ilości godzin lotu) statku powietrznego.

Czynności te stanowią element ww. usług Spółki i stanowią wykonanie zakontraktowanego przez Spółkę zlecenia świadczenia określonych usług wobec podmiotów trzecich, za wynagrodzeniem.

2.      Czy paliwo lotnicze będzie wykorzystywane przez Państwa do napędu statków powietrznych? Jeśli tak, to w jakich okolicznościach?

-       Paliwo lotnicze, o którym mowa we wniosku będzie wykorzystywane do napędu statków powietrznych, dla celów świadczenia usług badania, naprawy, konserwacji, serwisu i produkcji statków powietrznych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że każdorazowo statek powietrzny podlega dwojakiego rodzaju weryfikacji:

-       naziemna weryfikacja stanu technicznego - tj. weryfikacja na lądzie, lecz przy włączonym silniku (np. w celu weryfikacji prawidłowości działania statku powietrznego, stanu technicznego lub identyfikacji usterki), jak również

-       weryfikacja w ramach tzw. lotu sprawdzającego - tj. oblot statkiem powietrznym następuje w celu weryfikacji jego zdatności do lotu jako końcowy etap procesu produkcji statku powietrznego, jak też weryfikacji jego stanu technicznego po zrealizowanych czynnościach w ramach usługi badania, naprawy, konserwacji lub okresowego serwisu statku powietrznego.

3.      Czy paliwo lotnicze opisane we wniosku jest przez Państwa wykorzystywane do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, w celach innych niż gospodarcze?

·         Paliwo lotnicze, o którym mowa we wniosku:

-       jest nabywane i wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz

-       nie jest wykorzystywane do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, w celach innych niż gospodarcze.

4.      Czy paliwo lotnicze opisane we wniosku jest przez Państwa wykorzystywane do wykonywania przewozu pasażerów lub towarów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych?

-       Jak wskazano we wniosku - paliwo lotnicze jest wykorzystywane przez Spółkę do celów świadczenia usług badania, naprawy, konserwacji, serwisu i produkcji statków powietrznych. Spółka świadczy ww. usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - usługi te mają charakter komercyjny oraz odpłatny.

5.      Czy paliwo lotnicze, o którym mowa we wniosku jest przez Państwa nabywane w okolicznościach wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym? Proszę wskazać, która sytuacja wskazana w tym przepisie ma miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

-       Tak, paliwo lotnicze, o którym mowa we wniosku jest nabywane w okolicznościach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej (dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego).

6.      Czy przy nabywaniu przez Państwa paliwa lotniczego, o którym mowa we wniosku spełnione są wymogi wskazane w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym?

-       Tak, dla nabywanego paliwa lotniczego, o którym mowa we wniosku spełnione są wymogi przewidziane dla zwolnienia od podatku akcyzowego, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz ust. 6 ustawy akcyzowej.

 

Pytanie

 

Czy na tle przedstawionego w opisie zdarzenia teraźniejszego i przyszłego, Spółce przysługuje prawo do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do nabywanego paliwa lotniczego, używanego do statków powietrznych, wykorzystywanego do świadczenia odpłatnych usług:

- naprawy,

- konserwacji,

- serwisu oraz

- produkcji statków powietrznych

   - w sytuacji, gdy zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, spełnione są wymogi, o których mowa w art. 32 ust. 3 oraz art. 32 ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz ust. 6 ustawy akcyzowej [wymogi z art. 32 ust. 12 i 13 ustawy akcyzowej odnoszą się do osób fizycznych, więc nie dotyczą przypadku Wnioskodawcy]?

 

Państwa stanowisko w sprawie

 

Na tle stanu przedstawionego w opisie zdarzenia teraźniejszego i przyszłego oraz w świetle obowiązujących przepisów ustawy akcyzowej oraz aktualnego orzecznictwa, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, spełnione są wymogi, o których mowa w art. 32 ust. 3 oraz art. 32 ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz ust. 6 ustawy akcyzowej [wymogi z art. 32 ust. 12 i 13 ustawy akcyzowej odnoszą się do osób fizycznych, więc nie dotyczą przypadku Wnioskodawcy] - Spółce przysługuje prawo do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do nabywanego paliwa lotniczego, używanego do statków powietrznych, wykorzystywanego do świadczenia odpłatnych usług:

- naprawy,

- konserwacji,

- serwisu oraz

- produkcji statków powietrznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej [Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 283 z 31.10.2003, s. 51 - dalej „Dyrektywa energetyczna”)] -

„państwa członkowskie zwalniają od podatku:

produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Dla celów niniejszej dyrektywy „prywatne loty niehandlowe” oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21)”

 

Jednocześnie, z art. 15 ust. 1 lit. j ww. Dyrektywy energetycznej wynika, iż:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec:

(…)

    j) paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków”.

Implementację powyższych przepisów do prawa krajowego stanowi art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, z którego wynika, iż:

„Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

                3a) używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13”.

Z kolei, w myśl art. 32 ust. 2 ustawy akcyzowej:

„Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych”.

W świetle powyższych regulacji krajowych i unijnych, należy stwierdzić, że spełnienie warunków formalnych, na które wskazuje art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej oraz okoliczność:

- przeznaczenia paliwa lotniczego (tj. użycie do statków powietrznych, w tym w ramach usług badania, naprawy, konserwacji, serwisu i produkcji statków powietrznych)

- oraz jednocześnie

- wykorzystanie paliwa lotniczego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- brak wykorzystania paliwa lotniczego do prywatnych rejsów i prywatnych lotów

- charakterze rekreacyjnym;

- uzasadnia stosowanie zwolnienia od akcyzy z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej ma charakter zwolnienia ze względu na przeznaczenie, co oznacza, że jego kluczowym warunkiem jest wykorzystanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych do celów objętych tym zwolnieniem - tzn. używanie do statków powietrznych (po spełnieniu określonych warunków).

Powyższe potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - przykładowo w wyroku z dnia 20.03.2025 r. o sygn. akt: I FSK 1742/21 - Sąd stwierdził:

               „3.3 Wykładnia gramatyczna mawianego przepisu nie nastręcza trudności. Wynika z niej, że zwolnione z akcyzy wskazanych w tym przepisie wyrobów akcyzowych obejmuje każde »użycie do statków powietrznych«.

               3.4. Za wnioskiem tym przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna”.

 

I dalej Sąd uznał:

             „3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd autora skargi kasacyjnej, że już proste porównanie tych dwóch regulacji wskazuje, że o ile w przypadku wyrobów gazowych intencją ustawodawcy było zawężenie zwolnienia wyłącznie »do napędu statków powietrznych«, o tyle w regulacji analizowanej w niniejszej sprawie ustawodawca posłużył się bardzo szerokim sformułowaniem: »używane do statków powietrznych«.

Tak szerokie sformułowanie oznacza, że każde zastosowanie wskazanych w przepisie wyrobów akcyzowych, w tym zastosowanie w celach serwisowych i naprawczych (usługi świadczone przez Spółkę) powinno korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Z pewnością, gdyby intencją ustawodawcy było jakiekolwiek ograniczenie zakresu zastosowania omawianego zwolnienia (np. wyłącznie do określonych zastosowań, albo do określonych wolumenów) - dałby temu wyraz w treści przepisu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego, w przedstawionym opisie zdarzenia teraźniejszego i przyszłego - niewątpliwie wymogi określone powyższymi przepisami prawa stosowania zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego są spełnione.

Spółka świadczy bowiem usługi napraw, konserwacji, serwisu i produkcji statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu do statków powietrznych, za pomocą których świadczone są te czynności, wykorzystuje paliwo lotnicze.

Spółka spełnia również pozostałe wymogi formalne, na które wskazuje art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej (tj. warunki z art. 32 ust. 3, ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6 ustawy akcyzowej [wymogi z art. 32 ust. 12 i 13 ustawy akcyzowej mają zastosowanie do osób fizycznych, więc nie odnoszą się do przypadku Wnioskodawcy]).

Spółka zauważa również, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia teraźniejszego i przyszłego, nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania zwolnienia od akcyzy z art. 32 ust. 2 ustawy akcyzowej.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy akcyzowej odnosi się do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, które w przypadku Wnioskodawcy ewidentnie nie występują - Spółka świadczy bowiem swoje usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach tej działalności wykorzystuje paliwo lotnicze.

Art. 32 ust. 2 ustawy akcyzowej stanowi, iż:

„Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych”.

Wnioskodawca zauważa, że użycie paliwa lotniczego przez Spółkę w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia teraźniejszego i przyszłego nie mieści się w pojęciu „prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym”.

Jak wskazano powyżej, świadczone przez Spółkę usługi mają niewątpliwie charakter komercyjny oraz odpłatny i są realizowane w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Spółka podkreśla, że pomimo iż, zdaniem Wnioskodawcy, literalna wykładnia przepisu art. 32 ust. 2 ustawy akcyzowej (oraz odpowiednio art. 14 ust. 1 lit. b oraz art. 15 ust. 1 lit. j Dyrektywy energetycznej) nie wskazuje, aby prawodawca wprowadził wymóg odpłatności (w szczególności, gdy ewidentnie użycie statku powietrznego następuje w celu gospodarczym) - Spółka zauważa, że również ten warunek w przypadku świadczenia ww. usług w kontekście opisu zdarzenia teraźniejszego i przyszłego jest spełniony.

Paliwo lotnicze jest wykorzystywane przez Spółkę do celów świadczenia usług naprawy, konserwacji, serwisu i produkcji statków powietrznych, a wszystkie te usługi są świadczone odpłatnie (za wynagrodzeniem) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, co prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tak wykorzystanego paliwa lotniczego możliwe jest stosowanie zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki odpowiada tezom przywołanego wyroku z dnia 20.03.2025 r. o sygn. akt: I FSK 1742/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Z analizy omawianych przepisów, a także orzecznictwa wynika, że aby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. należy łącznie spełnić następujące warunki:

- określone wyroby akcyzowe muszą być wykorzystane w statku powietrznym,

- wykorzystanie musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- wykorzystanie wyrobów musi być elementem świadczenia usług »na zewnątrz«, tj. wobec podmiotów trzecich,

- usługi, w ramach których wykorzystywane jest paliwo muszą być świadczone odpłatnie, za wynagrodzeniem (charakter komercyjny).

W opisywanym przez Spółkę przypadku, wszystkie ww. warunki zostały spełnione. Jak bowiem wskazywano, omawiane wyroby zostają wykorzystane w trakcie testów na wyraźne życzenie klienta (podmiotu trzeciego), który za usługę serwisu otrzymuje fakturę (usługa ma charakter odpłatny, komercyjny). Spółka nie wykorzystuje wskazanych we wniosku wyrobów na własne cele”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, bezspornym jest, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, po spełnieniu wymogów, o których mowa w tym artykule - Spółce przysługuje prawo do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do nabywanego paliwa lotniczego, używanego do statków powietrznych, wykorzystywanego do świadczenia odpłatnych usług naprawy, konserwacji, serwisu i produkcji statków powietrznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 412, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN 2710 wymieniono - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 20 ujęto wyroby z kodu CN: od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

W rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

  1) produkcja wyrobów akcyzowych;

  2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

  3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

   a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

   b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

   c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

  4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

               4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

  5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

  6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

 

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

    1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

               4a) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

               5a) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

               6a) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

Art. 13 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy

Jednocześnie zgodnie z art. 32 ust. 1a ustawy:

Jak wynika z art. 32 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405; dalej „dyrektywa”):

Jak natomiast wynika z art. 15 ust. 1 lit. j ww. dyrektywy:

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy:

Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

    1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

    2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

    3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

    4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

    5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

                5a) dostarczenia od zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, do podmiotu pośredniczącego, w przypadku posiadania przez zarejestrowanego odbiorcę zezwolenia na nabywanie wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie tych wyrobów, lub

    6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

    7) importu przez podmiot zużywający, lub

    8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

    9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

 

Zgodnie z art. 32 ust. 5 i 6 ustawy:

5. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

   1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

               1a) w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;

   2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

              2a)  w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

   3) (uchylony)

   6. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo usługi badania, napraw, konserwacji, serwisu i produkcji statków powietrznych. W zależności od konkretnego przypadku, paliwo lotnicze jest wykorzystywane do statków powietrznych w celu realizacji czynności obejmujących weryfikację stanu technicznego jako jeden z końcowych etapów procesu produkcji oraz w celu identyfikacji usterki, ustalenia kondycji statku powietrznego i poszczególnych jego elementów oraz weryfikacji stanu technicznego po naprawie, konserwacji lub okresowym serwisie (przeglądzie po upływie określonej ilości godzin lotu) statku powietrznego. Czynności te stanowią element ww. usług i stanowią wykonanie zakontraktowanego przez Państwa zlecenia świadczenia określonych usług wobec podmiotów trzecich, za wynagrodzeniem.

Każdorazowo statek powietrzny podlega dwojakiego rodzaju weryfikacji:

   - naziemna weryfikacja stanu technicznego - tj. weryfikacja na lądzie, lecz przy włączonym silniku (np. w celu weryfikacji prawidłowości działania statku powietrznego, stanu technicznego lub identyfikacji usterki), jak również

   - weryfikacja w ramach tzw. lotu sprawdzającego - tj. oblot statkiem powietrznym następuje w celu weryfikacji jego zdatności do lotu jako końcowy etap procesu produkcji statku powietrznego, jak też weryfikacji jego stanu technicznego po zrealizowanych czynnościach w ramach usługi badania, naprawy, konserwacji lub okresowego serwisu statku powietrznego.

Dla celów świadczenia ww. odpłatnych usług, nabywają Państwo wyroby akcyzowe, sklasyfikowane do kodu 2710 19 21, z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Paliwo lotnicze, o którym mowa we wniosku będzie wykorzystywane do napędu statków powietrznych, dla celów świadczenia usług badania, naprawy, konserwacji, serwisu i produkcji statków powietrznych. Z tytułu świadczonych prac przysługuje Państwu wynagrodzenie (z tego tytułu wystawiają Państwo fakturę).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do nabywanego paliwa lotniczego, wykorzystywanego do świadczenia odpłatnych usług naprawy, konserwacji, serwisu oraz produkcji statków powietrznych - w sytuacji, gdy zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, spełnione są wymogi, o których mowa w art. 32 ust. 3 oraz art. 32 ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz ust. 6 ustawy akcyzowej.

Jak wynika z treści art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy zwolnienie to dotyczy używanych do statków powietrznych: benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70, paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, olejów smarowych do silników lotniczych oraz preparatów smarowych do silników lotniczych.

Z kolei art. 32 ust. 2 ustawy wskazuje, że powyższego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Gramatyczna treść tych przepisów jasno wskazuje, że omawiane zwolnienie nie ma zastosowania w każdym przypadku wykorzystywania wyszczególnionych wyrobów akcyzowych do statków powietrznych.

Jak podkreśla ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok w NSA z 6 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1009/15), dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 należy mieć na uwadze konieczność uwzględnienia brzmienia i celu dyrektywy. W tym względzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 oraz w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10, dokonał interpretacji art. 14 dyrektywy energetycznej i wskazał, że zwolnienie od akcyzy obejmuje zużycie paliwa lotniczego w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich za odpłatnością. Innymi słowy, ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo lotnicze wykorzystywane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Natomiast wykorzystanie paliwa lotniczego do zaspokajania własnych potrzeb, w tym na dolot do miejsca przeglądu, napraw czy też przewozu pracowników mieści się w pojęciu prywatnych lotów niehandlowych (prywatnych lotów rekreacyjnych), które nie mogą zostać objęte zwolnienie z opodatkowania (por. także wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 791/16, wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 247/15, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2246/15, wyrok WSA w Lublinie z 27 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 945/14, wyrok WSA w Gliwicach z 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 287/15).

Ponadto jak wskazał NSA w orzeczeniu z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 2015/19: „(...) niewątpliwie zwrot »w szczególności« w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem - na wzór prawodawcy unijnego - dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu »przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych« jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług.

Przykładów takich rodzajów działalności gospodarczej, w zakresie której przysługiwało będzie zwolnienie paliwa lotniczego z podatku akcyzowego jest wiele i należy ich poszukiwać w prawie lotniczym, które definiuje pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego, jak i usług lotniczych. I tak - działalność gospodarcza w zakresie przewozu lotniczego jest to lot lub seria lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze - Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696). Z powyższego wynika więc, że tych celów gospodarczych, co do których będzie przysługiwało zwolnienie paliwa lotniczego z prawa podatkowego jest wiele. Istotnym jednakże jest to, że ta działalność gospodarcza musi mieć (...) charakter w istocie komercyjny, co oznacza, że przedsiębiorca powinien świadczyć odpłatne usługi lotnicze”.

Warto dodać, że w powyższym wyroku NSA zwrócił uwagę na fakt, że „(…) obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prounijnej wykładni prawa krajowego. Zasada prounijnej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu unijnemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa Unii Europejskiej, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa UE. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prounijnej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C‑79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji, w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa UE (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności gdy wykonuje akty unijne (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej [w:] S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1996/21, akcentując również, że użycie przez ustawodawcę w art. 32 ust. 2 zwrotu „w szczególności” nie oznacza, że każde gospodarcze wykorzystanie tego statku będzie uprawniało do zwolnienia.

Jest to o tyle bardziej uzasadnione, że z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 grudnia 2011 r., w sprawie C-79/10, jasno wynika, że używanie paliwa lotniczego w celu dokonania lotów do warsztatu zajmującego się konserwacją samolotów, nie obejmuje zarówno zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy jak i z art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy 2003/96. W tym względzie Trybunał zaznaczył, że: „(…) o ile obowiązkowe zwolnienie z art. 14 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy zmierza do podatkowego zachęcenia wykorzystywania paliwa w żegludze powietrznej do celów handlowych, to z kolei art. 15 ust. 1 lit. j) rzeczonej dyrektywy przewiduje zwolnienie fakultatywne, które ma na celu szczególne wspieranie pewnego rodzaju działalności handlowej, jaką zajmują się konstruktorzy samolotów i warsztaty konserwacji samolotów, które związane są w szczególności z konsumpcją paliwa na ziemi i z których żadna nie należy do zwyczajowej działalności przedsiębiorstw działających w sektorze żeglugi powietrznej (…) Z powyższego wynika, że art. 15 ust. 1 lit. j) rzeczonej dyrektywy nie obejmuje paliwa, które zostało zużyte przez samolot w celu wykonania lotu do warsztatu zajmującego się konserwacją samolotów i z powrotem”.

W ocenie Organu orzecznictwo to jednoznacznie wskazuje, że używanie do statków powietrznych wyrobów akcyzowych na tle art. 32 ust. 1 i 2 ustawy nie obejmuje automatycznie każdego gospodarczego wykorzystania, w przeciwnym bowiem razie za normatywnie puste należałoby uznać inne zwolnienia obejmujące wykorzystanie paliw w sektorze lotniczym zakreślone wspomnianą dyrektywą. Świadczyłoby to zdaniem Organu z kolei o braku racjonalności prawodawcy unijnego.

Jeśli bowiem wskazana wyżej wykładnia prounijna ma realizować cele dyrektywy, a celem art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy implementowanego do krajowego porządku prawnego poprzez art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy jest obligatoryjne zwolnienie wyrobów przeznaczonych do komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług, z których wyłączono m.in. wykorzystanie paliwa lotniczego do zaspokajania własnych potrzeb, to nie można jednocześnie uznać, że zakres tego zwolnienia obejmuje również dziedzinę wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków, która została objęta zupełnie innym zwolnieniem o którym mowa w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy, tj. zwolnieniem fakultatywnym, które nie zostało do krajowego porządku prawnego wprowadzone, za wyjątkiem zakresu obejmującego olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1, wykorzystywany do prowadzenia prób zdawczych u producentów silników dla morskich jednostek pływających, co jednoznacznie wynika z treści przepisów oraz celu jego wprowadzenia wyłącznie w tym zakresie przez krajowego prawodawcę.

Stwierdzić należy, że analizowane przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy jak i art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, nie wprowadzają szczególnego rodzaju zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych do napraw, konserwacji, serwisu i produkcji statków powietrznych.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie o którym mowa art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy implementowane do krajowego porządku prawnego poprzez art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy jest zwolnieniem obligatoryjnym, które każde z Państw Członkowskich obowiązane jest wprowadzić. Równocześnie jak wspomniano wyżej, dyrektywa umożliwia wprowadzenie zwolnień fakultatywnych, uzależnionych od swobodnego uznania poszczególnych państw. Przykładem takiego właśnie fakultatywnego zwolnienia jest zwolnienie określone w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy zgodnie z którym bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków.

Zdaniem Organu, mając na uwadze także wskazane wyżej orzecznictwo, oba ww. przepisy dyrektywy w niebudzący wątpliwości sposób oddzielają wykorzystanie wyrobów energetycznych do celów żeglugi powietrznej od wykorzystania do celów związanych z wytwarzaniem, rozwojem, badaniem i konserwacją statków powietrznych. Racjonalny ustawodawca unijny zatem, świadomie oddzielił oba wskazane zwolnienia, a fakultatywne zwolnienie o którym mowa w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy nie zostało implementowane w pełni do krajowego porządku prawnego (krajowy ustawodawca nie skorzystał w całości z możliwości jego zastosowania).

Jak wynika wprost z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw - druk Vl.2966: „Art. 32 ust. 1a - określone w przedmiotowym przepisie zwolnienie stanowi implementację art. 15 lit. j dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania podatków energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z przedmiotowym przepisem bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie mogą przyznać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienie lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków. Zwolnienie to wprowadzone zostało na wniosek (...), jedynego producenta w kraju silników do napędu morskich jednostek pływających, który w trakcie prac legislacyjnych nad zmianą ustawy o podatku akcyzowym wniósł o zmianę rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), poprzez wprowadzenie zwolnienia dla oleju opałowego wykorzystywanego do prowadzenia prób zdawczych u producenta silników dla morskich jednostek pływających. Z uzyskanych od producenta silników informacji wynika, iż do prowadzenia prób zdawczych wykorzystywany jest olej opałowy z normalnej destylacji do temperatury 350^oC max do 29% i o gęstości w temperaturze 15ºC powyżej 890 kg/m³”.

Natomiast jak wynika z uzasadnienia (Druk nr 1083 z 6 października 2008 r.) do projektu ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie od 1 marca 2009 r. (Dz.U. 2009 Nr 3, poz. 11): „Art. 27 ust. 1-12 - określa wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz warunki stosowania tych zwolnień. (…) W ust. 1 i 3, podobnie jak w art.  25 i 26 ust. 1-2, zawarto zwolnienia obligatoryjne. W przypadkach unormowanych w niniejszym artykule są to zwolnienia wynikające z postanowień dyrektywy Rady 2003/96/WE, jak również z dyrektywy Rady 92/83/EWG”. Projektowana norma znalazła się ostatecznie w art. 32 ust. 1 i 2 ustawy, niemniej z uzasadnienia jednoznacznie wynika, że jego zakres obejmuje wyłącznie zwolnienie obligatoryjne wynikające z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy.

Potwierdza to literatura przedmiotu, wskazując:

   - „Zwolnienie paliw lotniczych od podatku akcyzowego - regulacje UE. Wprowadzenie zwolnienia paliw lotniczych od podatku akcyzowego wynika z konieczności przeniesienia do porządku krajowego obligatoryjnego zwolnienia akcyzowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku akcyzowego produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Przepis dyrektywy 2003/96/WE stanowi dalej, że pod pojęciem prywatnych lotów niehandlowych należy rozumieć każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek innych sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych (…)

 

(…) Ustawą ZmAkcyzU z 22.7.2010 r. wprowadzono zwolnienie od akcyzy oleju opałowego wykorzystywanego do prowadzenia prób zdawczych u producentów silników do morskich jednostek pływających. Należy podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy oleju opałowego innego niż ten podlegający obowiązkowemu znakowaniu i barwieniu, którego cechuje to, że przy 350^oC objętościowo destyluje 30% lub więcej oleju, jego gęstość w temperaturze 15^oC jest zaś niższa niż 890 kg/m³. Taki stan rzeczy to pochodna deklaracji wnioskującego o to zwolnienie producenta silników do napędu morskich jednostek pływających, który wskazał, że do prowadzenia prób zdawczych wykorzystuje olej opałowy z normalnej destylacji do temperatury 350^oC max do 29% i o gęstości w temperaturze 15^oC powyżej 890 kg/m³.

 

Przedmiotowe zwolnienie akcyzowe stanowi przeniesienie do krajowego porządku prawnego zwolnienia fakultatywnego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy 2003/96/WE, stosownie do którego państwa członkowskie mogą przyznać całkowite lub częściowe zwolnienie akcyzowe lub zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego wobec paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych oraz statków” (M. Zimny, komentarz do art. 32 ustawy - Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020);

   - „Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwolnieniu od akcyzy podlegają czynności, których przedmiotem jest paliwo lotnicze przeznaczone do użycia do statków powietrznych. Zwolnieniu podlega zarówno benzyna lotnicza oznaczona kodem CN 2710 11 31 (wykorzystywana przez małe jednostki powietrzne), jak i powszechnie stosowane paliwo lotnicze do silników odrzutowych oznaczonych kodem CN 2710 11 70. Zwolnieniu podlega również paliwo lotnicze oznaczone kodem CN 2710 19 21 oraz oleje smarowe do silników lotniczych. Stosownie do treści tego przepisu zwolnieniu podlegają wszystkie czynności wymienione w art. 32 ust. 3 u.p.a. Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, jakie wynika z art. 14 dyrektywy energetycznej” (S. Parulski. Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 32);

   - „W art. 32 ust. 1 i 4 u.p.a. zawarte zostały zwolnienia obligatoryjne. W przypadkach uregulowanych w niniejszym artykule zwolnienia wynikają z postanowień dyrektywy Rady 2003/96/WE, jak również z dyrektywy Rady 92/83/EWG.

 

(…) 4. Zwolnienie określone w art. 32 ust. 1a u.p.a. stanowi implementację art. 15 lit. j) dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania podatków energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z omawianym przepisem bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie mogą przyznać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienie lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków. Zwolnienie to wprowadzone zostało na wniosek (...), jedynego producenta w kraju silników do napędu morskich jednostek pływających, (…) poprzez wprowadzenie zwolnienia dla oleju opałowego wykorzystywanego do prowadzenia prób zdawczych u producenta silników dla morskich jednostek pływających” (M. Kałka, Podatek Akcyzowy, Komentarz, Unimex 2011. Art. 32).

Z powyższych względów Organ nie podziela oceny prawnej przedstawionej w przywołanym przez Państwa orzeczeniu NSA z 20 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1742/21.

Zdaniem Organu zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy, będące odpowiednikiem art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy, nie ma charakteru ogólnego i nie obejmuje czynności związanych z produkcją, naprawą, konserwacją i serwisem statków powietrznych. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć zwolnieniem z akcyzy paliwa lotnicze wykorzystywane w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badań i konserwacji statków powietrznych, to sformułowałby to wyraźnie w treści przepisów, tak jak zostało to zrobione w przypadku art. 32 ust. 1a ustawy.

Organ nie zgadza się zatem z Państwa stanowiskiem, że pojęcie „używane do statków powietrznych” zawarte w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy jest pojęciem szerszym obejmującym również użycie wymienionych w przepisie wyrobów akcyzowych do badań, naprawy, konserwacji, serwisu i produkcji statków powietrznych.

Tym samym nie można uznać, że mogą Państwo korzystać z tego zwolnienia w odniesieniu do paliwa zużywanego do opisanej przez Państwa działalności w sektorze lotniczym, w zakresie produkcji oraz odpłatnej naprawy, konserwacji i serwisie statków powietrznych.

Zdaniem Organu zarówno opisana naziemna weryfikacja stanu technicznego (tj. weryfikacja na lądzie, lecz przy włączonym silniku, np. w celu weryfikacji prawidłowości działania statku powietrznego, stanu technicznego lub identyfikacji usterki), jak i weryfikacja w ramach tzw. lotu sprawdzającego (tj. oblotu statkiem powietrznym w celu weryfikacji jego zdatności do lotu jako końcowy etap procesu produkcji statku powietrznego, jak też weryfikacji jego stanu technicznego po zrealizowanych czynnościach w ramach usługi badania, naprawy, konserwacji lub okresowego serwisu statku powietrznego), nie będzie stanowiła wykorzystania paliwa lotniczego do celów świadczenia usług lotniczych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy.

Fakt prowadzenia przez Państwa działalności w sektorze lotniczym oraz odpłatność za świadczone usługi nie ma decydującego znaczenia dla możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia w sprawie. Zgodnie bowiem z treścią przepisu, wskazanymi wyżej wyjaśnieniami i orzeczeniami, zwolnieniu podlegają wyroby energetyczne wymienione w tym przepisie, które zostaną wykorzystane wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług lotniczych - co do zasady przewozu za wynagrodzeniem towarów lub osób.

Opisane we wniosku przez Państwa czynności związanie z badaniami, naprawą, konserwacją, serwisem i produkcją statków powietrznych, nie uprawniają Państwa do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy, względem nabywanych wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710 19 21. Czynności te nie mieszczą się bowiem w zakresie zwolnienia określonego w tych przepisach, będących odpowiednikiem art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.