0111-KDIB3-3.4013.138.2022.11.MK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

 1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Po 896/22 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 993/23; i

 2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 14 czerwca 2022 r. Wniosek został uzupełniony pismem z 13 czerwca 2022 r. oraz pismem z 24 czerwca 2026 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 12 czerwca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

 

Opis stanu faktycznego

(…) jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako (…) (dalej jako: X lub Wnioskodawca). X posiada osobowość prawną.

X przede wszystkim realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej, należące do zadań gminy i powiatu. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559, ze zm., dalej: u.s.g.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności sprawy:

   - gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody,

   - gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

   - wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną,

   - pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

   - edukacji publicznej,

   - kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

   - kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

   - porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej,

   - utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

   - współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zgodnie natomiast z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 528, dalej: u.s.p.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. X, oprócz zadań własnych, realizuje też wiele zadań zleconych.

Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 1 u.s.p., w celu wykonywania powierzonych zadań, X może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. W ramach tych kompetencji, X utworzyło szereg jednostek organizacyjnych, w tym miedzy innymi jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305, ze zm. dalej: u.f.p.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W ramach X działa obecnie (…) jednostek budżetowych. Dodatkowo działają też (…) samorządowe zakłady budżetowe, które zgodnie z art. 15 ust. 1 u.f.p. odpłatnie wykonują zadania publiczne, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Podmiotowość X na gruncie prawa podatkowego jest bardzo skomplikowana.

Na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 - t.j., dalej jako: ustawa centralizacyjna VAT) X prowadzi wspólne rozliczenia podatku od towarów i usług, obejmujące scentralizowanie rozliczenia X oraz gminnych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Na gruncie podatku VAT jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe posługują się więc wspólnym dla wszystkich jednostek NIP (…).

Natomiast miejskie jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe posiadają też własne numery identyfikacji podatkowej (NIP), którymi posługują się w przypadku, gdy występują w roli pracodawcy, jako płatnicy podatku dochodowego i płatnicy składek ubezpieczeń społecznych, odrębnym od NIP X.

W związku z brzmieniem art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w ramach działalności X powstały wątpliwości, czy w ramach dokonywania czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X, czy też X.

W uzupełnieniu wniosku z 24 czerwca 2026 r., w odpowiedzi na pytanie Organu jakich konkretnie czynności stanowiących przedmiot opodatkowanych podatkiem akcyzowym dotyczą Państwa wątpliwości przedstawione we wniosku, wskazali Państwo:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym X (dalej: „Wnioskodawca”, „X”) utworzyło szereg jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowość prawnych, w tym między innymi jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (dalej: „x jednostki organizacyjne”, „XJO”).

Niektóre spośród miejskich jednostek organizacyjnych posiadają instalacje fotowoltaiczne, które wytwarzają energię elektryczną (dalej: „Instalacje”). Instalacje są zamontowane na budynkach użyteczności publicznej, które są wykorzystywane na potrzeby działalności poszczególnych XJO. Budynki te pozostającą w dyspozycji XJO. Przy wytwarzaniu energii elektrycznej za pośrednictwem Instalacji XJO wykorzystują generatory o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

XJO dokonują następujących czynności związanych z energią elektryczną wytworzoną w swoich Instalacjach:

 1) zużywają energię elektryczną na własne potrzeby;

 2) sprzedają energię elektryczną do podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną w rozumieniu z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (dalej: „podmiot posiadający koncesję na obrót energii elektrycznej”);

 3) rozliczają nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej w systemie depozytu prosumenckiego z ww. podmiotem posiadającym koncesję na obrót energią elektryczną.

XJO w imieniu X mają zawarte z zakładami energetycznymi odrębne umowy cywilnoprawne, na podstawie których dochodzi do sprzedaży nadwyżek wytworzonej energii w ramach posiadanych Instalacji i wprowadzanej do sieci albo rozliczają te nadwyżki jako prosumenci energii odnawialnej w ramach depozytu prosumenckiego.

Ani X, ani XJO nie posiadają koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Pytanie

Czy podatnikami podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X i podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki, czy też podatnikiem tego podatku jest X i podatek ten powinien być rozliczany w sposób scentralizowany (tak jak rozliczenia podatku od towarów i usług)?

Państwa stanowisko w sprawie

Podatnikami podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X i podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki.

Uzasadnienie

Na gruncie podatku akcyzowego nie została wprowadzona centralizacja rozliczeń. Art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym expressis verbis stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny, podlegający opodatkowaniu akcyzą. Poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X, na gruncie podatku akcyzowego, działają jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W przepisach ustawy o podatku akcyzowym, nie wprowadzono też żadnego przepisu, który expressis verbis wprowadzałby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego obowiązek centralizacji rozliczeń w podatku akcyzowym, tak jak ma to miejsce na gruncie podatku VAT - art. 3 ustawy centralizacyjnej VAT. Poza tym, poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X, posiadają też swoje indywidualne numery identyfikacji podatkowej, które wykorzystują na gruncie podatków dochodowych. Poszczególne jednostki organizacyjne dokonują też zakupów towarów akcyzowych na własne potrzeby i ewidencjonują te zakupy w swoich księgach rachunkowych.

Dlatego też, X stoi na stanowisku, że obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, prowadzenie ewidencji ilościowej, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 4 ustawy, czy też składanie deklaracji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy, będą spoczywały na każdej, z wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, jednostce budżetowej i samorządowym zakładzie budżetowym.

Centralizacja, o której mowa w ww. ustawie centralizacyjnej, powstaje na podstawie przepisu szczególnego, który dotyczy tylko i wyłącznie rozliczeń w zakresie podatku VAT. Podmiotowość, na gruncie innych ustaw podatkowych, pozostaje zatem na innych zasadach, niż w zakresie podatku VAT. Dlatego też, przepisów ustawy centralizacyjnej nie można traktować w sposób rozszerzający i stosować ich także na gruncie innych podatków, a w szczególności na gruncie podatku akcyzowego i art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jednostki organizacyjne X (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) nadal pozostają więc odrębnymi podatnikami na gruncie innych ustaw podatkowych. Takie stanowisko, przedstawione przez X, znajduje też potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB3-3.4013.270.2018.1.PJ z dnia 26 lutego 2019 r., w której uznano, że: „Jednocześnie trzeba zauważyć, że ustawa centralizacyjna nie ma zastosowania w podatku akcyzowym. Centralizacja, o której mowa w ww. ustawie dotyczy tylko i wyłącznie rozliczeń w podatku VAT. Obowiązek podatkowy wynikający z innych ustaw podatkowych pozostaje bez zmian. Jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe) nadal pozostają odrębnymi podatnikami na gruncie innych ustaw podatkowych”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB3-3.4013.129.2021.1.MK z dnia 1 lipca 2021 r., gdzie wskazano - „podkreślenia wymaga fakt, że co do zasady ustawa centralizacyjna nie ma zastosowania w podatku akcyzowym” i „Centralizacja, o której mowa w tej ustawie dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług, tym samym jednostka organizacyjna powiatu dokonująca czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, nadal pozostaje odrębnym podatnikiem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym” - a organ podatkowy jednoznacznie uznał, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nie jednostka samorządu terytorialnego, lecz jej jednostka organizacyjna (szkoła).

Biorąc pod uwagę powyższe, X uważa, że jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, składając deklaracje podatkowe, powinny posługiwać się „swoimi” numerami identyfikacji podatkowej tj. tymi, którymi obecnie posługują się przy rozliczeniach, jako podatnicy podatku dochodowego i płatnicy składek ubezpieczeń społecznych.

X uważa, że zgodnie z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, w ramach dokonywania czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, podatnikami podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X, a w szczególności na tych jednostkach spoczywa obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, prowadzenia ewidencji ilościowej, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 4 ustawy, i składania deklaracji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe, za podmioty, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X - co prowadzi do wniosku, że podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki.

W uzupełnieniu wniosku z 24 czerwca 2026 r., przedstawili Państwo dodatkowo uzasadnienie prawne w kontekście uzupełnienia wniosku, w niżej wskazanej treści:

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143, dalej: „u.p.a.”) podatnikiem akcyzy może być także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej w art. 9 u.p.a. zawarł katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

Czynnością tego typu jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a.). Przedmiotem opodatkowania akcyzą nie jest natomiast m.in. wytwarzanie energii elektrycznej, jak i sprzedaż energii elektrycznej (niezużytej nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej) podmiotowi posiadającemu koncesję, w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne, przez podmiot który koncesji nie posiada.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że w odniesieniu do czynności polegających na sprzedaży energii elektrycznej wytworzonych przez XJO w ramach posiadanych przez te jednostki Instalacji do podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną w rozumieniu z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (pkt 1 ppkt 2 powyżej), czynności te nie powinny podlegać opodatkowaniu. Innymi słowy, ani XJO ani X nie będą podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu czynności sprzedaży energii elektrycznej do podmiotu posiadającego koncesję na obrót energii elektrycznej.

Inną czynnością polegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie u.p.a. jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa powyżej, który wyprodukował tę energię, stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a, wobec którego może znaleźć zastosowanie zwolnienie opisane w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2021 r. poz. 1178, dalej: „rozporządzenie”), obowiązujące w czasie składania Wniosku, aktualnie regulowane przez § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2025 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2025 r. poz. 851).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że w odniesieniu do czynności polegających na zużyciu energii elektrycznej przez XJO (tj. przez podmioty nie posiadające koncesji, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a, a które tą energię wyprodukowały w ramach własnych Instalacji, wykorzystywanych na potrzeby własnej działalności tych XJO), to każda z poszczególnych XJO powinna być traktowana jako odrębny podatnik podatku akcyzowanego z tytułu czynności zużycia energii elektrycznej. Jednakże z uwagi na spełnienie warunku, o którym mowa w art. § 5 rozporządzenia (tj. wykorzystywania przez każdą z XJO przy wytwarzaniu energii elektrycznej w Instalacjach generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW) czynności te będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 610, dalej: „ustawa o OZE”) pod pojęciem prosumenta energii odnawialnej rozumie się odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji (...). Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z ustawą o OZE i Prawem energetycznym prosumentem jest odbiorca końcowy (konsument) dokonujący zakupu energii elektrycznej w celu jej zużycia na podstawie umowy kompleksowej, tj. umowy sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. - sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Wobec powyższego wydanie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na obrót energię elektryczną prosumentowi powoduje przeniesienie jej posiadania i/lub własności na prosumenta, co wyczerpuje znamiona sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Tym samym wydanie (sprzedaż) energii elektrycznej na rzecz prosumenta stanowi pierwszą czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą i powinno być przedmiotem opodatkowania akcyzą u podmiotu posiadającego koncesję. Natomiast dalsze wykorzystanie energii elektrycznej przez nabywcę (prosumenta), zgodnie z zasadą jednokrotności nie jest już przedmiotem opodatkowania akcyzą. Innymi słowy sprzedaż energii elektrycznej (przeniesienie posiadania lub własności energii elektrycznej na inny podmiot) przez prosumenta na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą - zob. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18.

Mając zatem na uwadze ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym dalsze wykorzystanie energii elektrycznej przez prosumenta, zgodnie z zasadą jednokrotności nie jest już przedmiotem opodatkowania akcyzą, Wnioskodawca jest zdania, że XJO działające w charterze prosumenta z tytułu rozliczania nadwyżek wytworzonej energii elektrycznej w ramach własnych Instalacji w systemie depozytu producenckiego z podmiotem posiadającym koncesję na obrót energią elektryczną nie powinny być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku zamieścili Państwo informację zatytułowaną: „Związanie wytycznymi zwartymi w prawomocnym wyroku WSA”.

W prawomocnym wyroku wydanym w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. III SA/Po 896/22 wskazano, że cyt.: „Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, jak słusznie podnosi strona skarżąca, na gruncie pozostałych ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatku akcyzowym, pozostają odrębnymi podatnikami”.

Podkreślenia wymaga, że ww. wyrok WSA został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 17 lutego 2026 r., sygn. I FSK 993/23. Innym słowy, wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku WSA zawierające zarówno oceną prawną, jak i wskazania, co do dalszego postępowania powinny być dla Dyrektora KIS wiążące przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowego Wniosku (stosownie do art. 153, 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: „PPSA”).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 12 sierpnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4013.138.2022.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (…) r.

Skarga na interpretację indywidualną

(…) r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Po 896/22, uchylił interpretację.

(…) r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 993/23, oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację indywidualną, wpłynął do Organu (…) r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania przedstawione przez WSA w orzeczeniu z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Po 896/22 i przez NSA w orzeczeniu z 17 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 993/23;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie ze wskazanym wyżej wyrokiem NSA: „Sąd wojewódzki uchylając wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną nie zajął merytorycznego stanowiska w tym sporze, stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcie organu, uznające stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie zostało - w świetle art. 13 ustawy o podatku akcyzowym - w sposób dostateczny uzasadnione. (…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd wojewódzki dokonał prawidłowej kontroli wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej i zasadnie uznał, że naruszała ona art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, co z kolei uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.”.

NSA zaznaczył przy tym, że: „(…) Sąd wojewódzki trafnie dostrzegł, że aby odpowiedzieć na postawione przez X pytanie należy znać konkretne okoliczności stanu faktycznego, musi być opisane zdarzenie, które budzi wątpliwości Wnioskodawcy co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Jest to istotne z uwagi na brzmienie art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą opisany w tym przepisie. A zatem bez wskazania o jakie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pyta Wnioskodawca, udzielenie interpretacji indywidualnej jest w zasadzie wykluczone”.

NSA zaznaczył także, że przywołane przez WSA w rozstrzygnięciu teoretyczne wywody, na które Państwo wskazują w uzupełnieniu wniosku z 24 czerwca 2026 r., posłużyły „(…) jako uzasadnienie podstawy prawnej twierdzenia o niewystarczającym uzasadnieniu wydanej w sprawie interpretacji”.

Stwierdzić zatem należy, że ww. orzeczenia, uchylające pierwotne rozstrzygnięcie Organu, nie rozstrzygnęły kwestii materialnych niniejszej sprawy - nie rozstrzygnęły ostatecznie czy Organ dokonał błędnej wykładni przepisów materialnych i nie zamknęły Organowi drogi do negatywnej oceny Państwa stanowiska, jeśli w wyniku wykładni prawa podatkowego, uwzględniającej Państwa uzupełnienie wniosku, uzna że zaprezentowane we wniosku stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

 

Art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Użyte w ustawie określenie nabywca końcowy - oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z wyłączeniem:

 a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

 b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140),

 c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

 d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym;

Z kolei w świetle art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

 

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

 2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

 5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

 6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 5 ustawy:

 

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

W art. 11 ust. 2 ustawy wskazano, że:

 

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać:

 1) podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:

 a) wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności,

 b) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

 c) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

 d) dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego alkoholu;

 2) podmiot zużywający nieprowadzący działalności gospodarczej, niebędący osobą fizyczną, zamierzający zużywać wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 - przed dniem pierwszego nabycia tych wyrobów;

 3) podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych spełniające warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1a - przed dniem wykonania pierwszej czynności w ramach niszczenia wyrobów akcyzowych;

 4) podmiot, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako:

a) pośredniczący podmiot węglowy,

b) pośredniczący podmiot gazowy

- przed dniem rozpoczęcia tej działalności;

 5) podmiot, który został wyznaczony jako podmiot reprezentujący, o którym mowa w:

a) art. 13 ust. 5 - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez odpowiednio nabywcę końcowego lub finalnego nabywcę gazowego,

b) art. 13 ust. 5a - przed dniem rozpoczęcia działalności jako podmiot reprezentujący.

Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy:

 

W myśl art. 16 ust. 7a ustawy:

Obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do:

 1) podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości;

 2) podmiotów zużywających, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a, które nabyte wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, odbierają wyłącznie odpowiednio na płycie lotniska bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym albo ze zbiornika zamontowanego na stałe w porcie bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na jednostce pływającej;

 3) podmiotów zużywających, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b;

 4) podmiotów zużywających wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, ze zbiornika zasilającego zbiorcze instalacje licznikowe.

 

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

 1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

 2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

 3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

 

Art. 138h ust. 1 i 2 ustawy:

1. Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1) podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2) podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

3) podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

4) podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

2. Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do:

 1) podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot,

 2) osób fizycznych produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW

        - pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

 

Na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178, dalej: „rozporządzanie ws. zwolnień”):

 1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

 2. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610 i 1093) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.):

Stosownie do art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa

 

Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwana dalej „ustawą centralizacyjną”:

Ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;

 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;

 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej "wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości".

 

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 i 3 ustawy centralizacyjnej:

Ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

- jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski;

- podatku - rozumie się przez to podatek od towarów i usług.

W myśl art. 3 ustawy centralizacyjnej:

Art. 4 ustawy centralizacyjnej:

 

Art. 5 ustawy centralizacyjnej:

 1. Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca.

 2. Do informacji, o której mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego załącza wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej.

 3. Na podstawie informacji, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby jednostki organizacyjnej wykreśla ją, z urzędu, z rejestru jako podatnika podatku, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego, powiadamiając o wykreśleniu jednostkę samorządu terytorialnego.

Państwa wątpliwości przedstawione w we wniosku dotyczą ustalenia, czy w związku z brzmieniem art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, w ramach dokonywania czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X, czy też X.

Te wątpliwości, uwzględniając Państwa uzupełnienie, lokowane są w zakresie czynności związanych z energia elektryczną. Wyjaśnili Państwo w uzupełnieniu, że X utworzyło szereg jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowość prawnych, w tym między innymi jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (dalej: „miejskie jednostki organizacyjne”, „XJO”).

Niektóre spośród miejskich jednostek organizacyjnych posiadają instalacje fotowoltaiczne, które wytwarzają energię elektryczną. Instalacje są zamontowane na budynkach użyteczności publicznej, które są wykorzystywane na potrzeby działalności poszczególnych XJO. Budynki te pozostającą w dyspozycji XJO. Przy wytwarzaniu energii elektrycznej za pośrednictwem Instalacji XJO wykorzystują generatory o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

XJO dokonują następujących czynności związanych z energią elektryczną wytworzoną w swoich Instalacjach:

 1) zużywają energię elektryczną na własne potrzeby;

 2) sprzedają energię elektryczną do podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną w rozumieniu z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (dalej: „podmiot posiadający koncesję na obrót energii elektrycznej”);

 3) rozliczają nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej w systemie depozytu prosumenckiego z ww. podmiotem posiadającym koncesję na obrót energią elektryczną.

XJO w imieniu X mają zawarte z zakładami energetycznymi odrębne umowy cywilnoprawne, na podstawie których dochodzi do sprzedaży nadwyżek wytworzonej energii w ramach posiadanych Instalacji i wprowadzanej do sieci albo rozliczają te nadwyżki jako prosumenci energii odnawialnej w ramach depozytu prosumenckiego.

Ani X, ani XJO nie posiadają koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Na tle całości opisu przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia, uważają Państwo, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy, wobec którego może znaleźć zastosowanie zwolnienie opisane w § 5 rozporządzenia ws. zwolnień.

W Państwa ocenie czynności zwiane ze sprzedażą energii elektrycznej do podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną oraz wydanie nadwyżek energii elektrycznej w ramach depozytu prosumenckiego (wydanie energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesje), nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Jednocześnie uważaj Państwo, że podatnikiem z tytułu zużycia energii elektrycznej będą poszczególnej jednostki organizacyjne a nie X. Wywodzą Państwo takie stanowisko w szczególności z faktu, że ustawa centralizacyjna nie ma zastosowania w akcyzie i takie stanowisko wynika z dwóch przywołanych przez Państwa interpretacji. W konsekwencji, w Państwa ocenie, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, w ramach dokonywania czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, podatnikami podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X, a w szczególności na tych jednostkach spoczywa obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, prowadzenia ewidencji ilościowej, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 4 ustawy, i składania deklaracji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z tym stanowiskiem, zdaniem Organu, nie można się zgodzić w całości.

Organ podziela Państwa ocenę, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest w przedstawianym we wniosku stanie faktycznym zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię. Organ podziela również Państwa stanowisko, że czynności związane ze sprzedażą energii elektrycznej do podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną oraz wydanie nadwyżek energii elektrycznej w ramach depozytu prosumenckiego (wydanie energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesje), nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Organ nie podziela jednak Państwa stanowiska co to stwierdzenia, że X w zakreślonych wnioskiem okolicznościach nie będzie podatnikiem, na którym mogą ciążyć określone w przepisach obowiązki.

Dla przejrzystości wskazać na wstępie należy, że w zakresie energii elektrycznej ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy enumeratywny katalog czynności, których dokonanie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W art. 11 ustawy określono natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zdarzeń podlegających opodatkowaniu dotyczących energii elektrycznej. Wreszcie konsekwencją dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i powstania obowiązku podatkowego jest ciążące na podatniku zobowiązanie do rozliczenia i zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy. W przypadku energii elektrycznej konsekwencją dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą jest obowiązek wywiązania się przez podatnika, także z innych obowiązków, takich jak obowiązek wcześniejszego zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, czy obowiązek prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 138h ustawy. Od wymienionych obowiązków ustawodawca przewidział jednak także pewne wyłączenia, które to wyłączenia jak i same obowiązki nie są bezpośrednio przedmiotem wniosku, niemniej stanowią jego dodatkowe tło, podobnie jak kwestia ewentualnego zwolnienia wynikającego z § 5 rozporządzenia ws. zwolnień.

Wyjaśnić dalej należy, że zgodnie z definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję, jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy). Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energię wyprodukował (art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tę energię elektryczną wyprodukował, i który sam takiej koncesji nie posiada, jak i wprowadzenie do sieci przez ten podmiot (prosumenta) nadwyżek nieskonsumowanej energii elektrycznej w celu jej zmagazynowania.

Mają Państwo zatem rację, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach czynnością, która stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, będzie zużycie energii elektrycznej wytworzonej w opisanych we wniosku instalacjach fotowoltaicznych, tj. czynność o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z kolei pozostałe czynności, które przedstawili Państwo w uzupełnieniu wniosku, nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Takie stanowisko wynika wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które stanowią implementację zapisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405) i zostało na przestrzeni lat ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego trafnym przykładem jest przywołane przez Państwa orzeczenie NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18, które dotyczyło jednolitego w tym zakresie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jakie prezentuje w wydanych interpretacjach indywidualnych, mając na uwadze zasadę dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego.

Nie można się jednak zgodzić z Państwem, że w analizowanej sprawie to nie X będzie podatnikiem.

Przepis art. 13 ust. 1 ustawy ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W treści tego przepisu nie sposób odnaleźć wyraźnego wskazania ustawodawcy, że to poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X, są podatnikami.

Dokonując zatem wykładni tego unormowania należy mieć na uwadze również inne dyrektywy wykładni prawa podatkowego, w tym spójność systemową przepisów, cele tych unormowań i zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy. Nie bez znaczenia pozostaje w tym zakresie także dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, w świetle którego nie można m.in. pomijać kontekstu normatywnego, w którym dany przepis funkcjonuje, albowiem często klucz do zrozumienia znaczenia danej normy prawnej nie leży w samym brzmieniu tego przepisu, lecz w jego miejscu w systematyce ustawy oraz w jego powiązaniu z innymi przepisami, mając na uwadze zasadę, że żaden przepis nie funkcjonuje w próżni (por. m.in. wyroki WSA w Lublinie z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 87/07 i I SA/Lu 88/07).

Zasada wynikająca z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym ma swe korzenie w art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis definiuje podatnika jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przy czym ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami także inne podmioty.

Uznanie zatem za podatnika podatku akcyzowego wiąże się zasadniczo z zaistnieniem czynności podlegającej opodatkowaniu lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, biorąc pod uwagę oczywiście także zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą.

Zwrócić należy uwagę, że definicja podatnika ma charakter przedmiotowy - każdy, kto może być podmiotem praw i obowiązków, staje się również podmiotem czynnym akcyzy, pod warunkiem zaistnienia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (obowiązek podatkowy jest bowiem ściśle związany z przedmiotem opodatkowania akcyzą). Podmiotowość ta jest przy tym całkowicie bezwarunkowa i w przypadku art. 13 ustawy nieskonkretyzowana - to następuje w przepisach definiujących przedmiot opodatkowania. Takie ujęcie zapewnia jednak objęcie statusem podatnika akcyzy maksymalnie szerokiego kręgu podmiotów i jednocześnie wyeliminowanie sytuacji, w której obowiązek zapłaty podatku od wyrobu akcyzowego lub samochodu nie powstałby, jeżeli ustawa wprost tak nie postanowi (por. komentarz do art. 13 ustawy red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck).

Zasadą jest, że podatnikiem jest podmiot, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Aby zatem dany podmiot stał się podatnikiem, musi wystąpić określony podatkowy stan faktyczny, w ramach którego powstanie obowiązek podatkowy.

Jak wskazuje NSA w przywołam przez Państwa wyroku z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18, odwołując się do literatury (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego. Warszawa 2008), źródłem obowiązków podatkowych jest materialnoprawny obowiązek podatkowy regulowany w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków. Podatkowoprawny stan faktyczny, określany w ustawach w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych, powinien być sprowadzany w procesie stosowania prawa do kategorii jednostkowych i konkretnych. Chodzi tu jednak nie tyle o ustalenie bliżej niesprecyzowanego przez ustawę stanu faktycznego, jaki może mieć miejsce w rzeczywistości społecznej, lecz stanu ściśle określonego w oparciu o elementy techniki podatkowej, stanowiącej technikę prawną wykorzystywaną do konstruowania ustaw podatkowych. Właściwe określenie tego stanu jest podstawowym warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania.

Zwrócić zatem należy uwagę, że podatkowy stan faktyczny dążący do konkretyzacji prawa podatkowego, łączy w sobie kilka składowych elementów tworzących ten stan. Jednym z tych elementów w przypadku podatku akcyzowego, jest także zasadniczy obowiązek rejestracji, choć nie występuje bezpośrednio w każdym przypadku. Tym samym podatnikiem będzie także podmiot, który obowiązku rejestracji nie miał (np. w przypadku kradzieży wyrobów akcyzowych lub ustawa wyłącza go z obowiązku rejestracji - np. na podstawie art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy), lub tego obowiązku z różnych względów nie dopełnił. Co więcej, w wielu przypadkach odpowiednia rejestracja (w tym uproszczona), jest warunkiem nabycia wyrobów w zwolnieniu (np. art. 32 ust. 6 ustawy) lub nabycia z zastosowaniem obniżonej stawki (np. nabycie olejów opałowych - art. 89 ust. 5-21 w zw. z art. 16b ustawy).

Zresztą jak wskazuje doktryna, obowiązek rejestracji to pierwszy i zarazem jeden z podstawowych obowiązków podatnika podatku akcyzowego - por. komentarz do art. 16 ustawy - M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020; J. Matarewicz; Komentarz do Ustawa o podatku akcyzowym; Komentarz., Wyd. 3 Wolters Kluwer; M. Kałka, Podatek Akcyzowy, Komentarz, Unimex 2011.

Zauważyć należy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. sygn. C-276/14, art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika.

Choć powyższe orzeczenie TSUE jak i ustawa centralizacyjna zasadniczo odwołują się do podatku od towarów i usług, to zdaniem Organu ma to w aktualnym stanie prawnym jaki obowiązuje od 1 lutego 2021 r., także przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym.

Zaznaczyć należy, że całość rozliczeń, w tym w związku z nabywaniem m.in. wyrobów akcyzowych, których nabywanie do co zasady odbywa się podstawie faktur VAT powinna spoczywać na jednostkach samorządu terytorialnego, a tym samym rozliczeń należy dokonywać przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego, a nie przez jej jednostkę organizacyjną lub samorządowy zakład budżetowy.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym, użyte w ustawie określenie faktura oznacza fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

Nabywając zatem m.in. wyroby akcyzowe, w fakturach VAT za zakup tych wyrobów jako zamawiającego i nabywcę winno wykazywać się jednostkę samorządu terytorialnego wraz z jej numerem NIP, tj. numerem który jest podstawowym wyróżnikiem określającym danego podatnika, w szczególności na gruncie podatków pośrednich. Tożsama metoda tyczyć się winna sprzedaży, w tym sprzedaży energii elektrycznej przez JST.

Ma to istotne znaczenie na tle zmian w ustawie o podatku akcyzowym, jakie nastąpiły od 1 lutego 2021 r. (oraz w latach następnych), które wprowadziły m.in. nowe regulacje prawne w zakresie dotyczącym właśnie wspomnianej rejestracji podmiotów w podatku akcyzowym oraz Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych (ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2021 r. poz. 72).

Zgodnie z tą nowelizacją wprowadzono nowy scentralizowany systemem rejestracji w podatku akcyzowym, który zastąpił dotychczasowe rejestry (zgłoszenia AKC-R) prowadzone przez urzędy skarbowe. Celem tych zmian było wprowadzenie nowego scentralizowanego rejestru, który miał ułatwić kontrolę ze strony organów podatkowych, uprościć sam proces rejestracji przez podmioty oraz w umożliwiać weryfikację kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi. Innymi słowy, celem znowelizowanych zasad rejestracji było m.in. umożliwienie realizacji założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania akcyzą i możliwości sprawowania kontroli nad obrotem i zużyciem wyrobów akcyzowych, w tym energii elektrycznej.

Podkreślić należy, że ustanawiając nowe przepisy dotyczące rejestracji w CRPA ustawodawca wprowadził okres przejściowy dając tym samym m.in. podmiotom dotychczas nierejestrowanym lub zarejestrowanych w sposób dotychczasowy, czas do uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R przyjętego w poprzednim stanie prawnym przez naczelnika urzędu skarbowego lub zarejestrowania się w CRPA podmiotom, które do tej pory takiego obowiązku nie posiadały.

Co ważne, podmiot zobowiązany do rejestracji w CRPA, z zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust. 7a ustawy, ma obowiązek wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym przyznanego numer identyfikacji podatkowej NIP, tj. podstawowego wyróżnika określającego danego podatnika. Konstrukcja znowelizowanych przepisów i samego systemu uniemożliwia rejestrację w CRPA kilku podmiotów posługujących się tym samym numerem NIP, także z uwagi na kluczową rolę tego numeru identyfikacyjnego. Prowadzi to zdaniem Organu do wniosku, że obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego - co do zasady - dotyczy jednostki samorządu terytorialnego (prowadzącej co do zasady także działalność gospodarczą), która posiada i posługuje się dla celów podatków pośrednich (m.in. VAT, akcyza) numerem identyfikacji podatkowej NIP, w odróżnieniu od jej jednostek organizacyjnych, które posiadają własne numery identyfikacji podatkowej NIP, gdy występują w roli pracodawcy, jako płatnicy podatku dochodowego i płatnika składek ubezpieczeń społecznych, zgodnie z tym co wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego. Z uwagi zatem na spójność systemu podatków pośrednich, w takim przypadku uznać należy, że podatek akcyzowy podlega centralizacji.

Okoliczność posiadania własnych NIP przez jednostki organizacyjne, gdy występują w roli pracodawcy, jako płatnicy podatku dochodowego i płatnika składek ubezpieczeń społecznych, nie przesądza o samodzielnym prowadzeniu działalności przez takie jednostki ani też o ich statusie jako podmioty zużywające energię elektryczną, gdyż nie są one podmiotami samodzielnymi i niezależnymi od gminy jak i nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, z uwagi na wspomnianą centralizację rozliczeń.

Obowiązująca zatem od 1 lutego 2021 r. nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym zmieniła dotychczasowe zasady rejestracji dla celów podatku akcyzowego mając tym samym bezpośredni wpływ na określenie m.in. podmiotu który będzie podatnikiem w analizowanej sprawie, tj. w ramach dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które wykonują działalność w imieniu i na rachunek tych jednostek samorządu terytorialnego.

Skoro zatem ustawodawca znowelizował zasady rejestracji, a obowiązek ten co do zasady ciąży na podatniku, to tym samym zmiana ustawy w tym zakresie ma bezpośredni wpływ na określenie podmiotu będącego podatnikiem.

Zaznaczyć powtórnie należy, że numer identyfikacji podatkowej NIP, w tym dla podatku akcyzowego, jest podstawowym wyróżnikiem określającym danego podatnika, a sam podatek akcyzowy, należący do grupy podatków pośrednich ma w wielu aspektach ścisły związek z podatkiem VAT i tak jak w niniejszej sprawie, winien być interpretowany przez pryzmat tych przepisów. I nie jest to wyłącznie subiektywna, niczym niepoparta ocena Organu.

Takie stanowisko wynika z uchwały siedmiu sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której, analizując m.in. podmiotowość i odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej (podobnie jak w niniejszej sprawie odpowiedzialność JST a jej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych), NSA wskazał, że ustawodawca kształtując normę podatkowoprawną korzysta ze znacznej swobody w determinowaniu zarówno zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego podatku. Swoboda ta jest przejawem autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Konstrukcja podatku jako daniny publicznej, powinna być zatem ukształtowana w sposób umożliwiający realizację celu fiskalnego podatku. Służy temu właśnie swoboda w ustanawianiu poszczególnych osób podatnikami, a także autonomia w kształtowaniu przedmiotu opodatkowania. Istotne jest bowiem takie nadanie treści podatkowemu stanowi faktycznemu, a co za tym idzie - stosunkowi podatkowoprawnemu, aby uwzględniały one rzeczywisty przebieg zjawisk gospodarczych, będących punktem odniesienia podatku. Tylko wtedy podatek jest nie tylko sprawiedliwym ale i efektywnym finansowo świadczeniem publicznoprawnym. Ze względu na fakt, iż podatek jest instytucją prawną, której funkcją jest redystrybucja środków pieniężnych od podmiotów, które nim dysponują na rzecz państwa, cechy kwalifikujące powinny odzwierciedlać zdolność do poniesienia ciężaru podatkowego.

NSA wskazał, że w nauce prawa podatkowego wskazuje się, że podatnikiem jest ten, na kim ciąży powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Przy czym określenie: „zdarzenie określone w ustawie” należy rozumieć w ten sposób, że jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku podatkowoprawnego, którego istotnym elementem jest bądź to potencjalny, bądź też zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku. Na gruncie art. 4 Ordynacji podatkowej istota podmiotowości podatkowej zostaje sprowadzona do przypisania przez ustawę podatkową konkretnego obowiązku prawnego. Przy czym obowiązki te są ściśle określone przez poszczególne ustawy podatkowe. Powyższe wskazuje na związek między podmiotem podatku a podatkowoprawnym stanem faktycznym oraz ich wpływem na byt stosunku podatkowoprawnego. Biorąc pod uwagę ten związek można określić podatnika jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, u którego zaistniał podatkowoprawny stan faktyczny, powodujący powstanie stosunku podatkowoprawnego. Jednocześnie uwzględnienie tego związku pozwala na stwierdzenie, że podatnikiem na gruncie danego podatku może być ten tylko, kto może znaleźć się w sytuacji stypizowanej w postaci przedmiotu podatku. Wyłącza to możliwość rozważania w sposób ogólny kwestii podmiotowości podatkowej na tle całego systemu podatkowego, pociągając za sobą konieczność jej rozważenia wyłącznie na tle konkretnego podatku. Takie ujęcie podmiotowości prawnej w sferze prawa podatkowego powoduje, iż kręgi podmiotów poddanych poszczególnym podatkom znacznie różnią się od siebie. Konsekwencją takiego stanu na płaszczyźnie legislacyjnej jest często niemożność ustanowienia dla kilku podatków wspólnych konstrukcji normatywnych, jeśli zakres podmiotowy nie pokrywa się. Nawet na gruncie jednego podatku zakres praw i obowiązków podatkowych obciążających podatnika jest zróżnicowany. Decyduje to również o dyferencjacji konstrukcji podmiotu tego podatku. Z całą stanowczością stwierdza się więc w nauce prawa podatkowego, że nie jest możliwe skonstruowanie jakiejś ogólnej koncepcji podmiotu podatku, w ramach której - na wzór prawa cywilnego - obowiązywałoby domniemanie posiadania praw i obowiązków podatkowych. Tym samym nie jest możliwe skonstruowanie na obszarze prawa podatkowego zdolności podatkowoprawnej jako ogólnej właściwości wszelkich podmiotów podatku występujących na gruncie danego systemu podatkowego.

W prawie podatkowym nie można przyjąć ogólnej koncepcji podmiotowości prawnej. Podmiot podatku stanowi zawsze określoną konstrukcję normatywną odnoszącą się do konkretnego podatku. Konstrukcja prawna ma przyporządkować podmiotowi podatkowemu takie cechy, które są istotne z punktu widzenia funkcjonowania danego podatku. Jest to konieczne, albowiem hipoteza normy podatkowej, której elementem jest podmiot podatku, ustanawia obowiązek zapłaty podatku.

W dalszym motywach uchwały NSA zaznaczył, że dla rozważanej kwestii istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, którego to obowiązku nie można sprowadzać jedynie do samego świadczenia pieniężnego na rzecz samego państwa. Podmiot zobowiązany obciążony jest różnego rodzaju obowiązkami instrumentalnymi, niezbędnymi do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego realizacji. Do obowiązków tych należy w szczególności zaliczyć obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej, a dla samych celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numeru wspólników) numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Zdaniem NSA podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług zaliczane są do kategorii podatków pośrednich i podatków konsumpcyjnych, a zatem istotna jest spójność w zakresie podmiotu opodatkowania tymi podatkami.

Ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT i o podatku akcyzowym normowała oba podatki obrotowe - ogólny (powszechny) podatek obrotowy w postaci podatku od wartości dodanej oraz specjalny podatek obrotowy obciążający w formie podatku akcyzowego ściśle określone rodzaje dóbr konsumpcyjnych. Następnie kwestie związane z tymi podatkami pośrednimi zostały uregulowane w odrębnych ustawach. Niemniej pomimo występujących różnic w konstrukcji obu podatków, z uwagi na ich pośredni i konsumpcyjny charakter, zaliczane są do tej samej kategorii podatków m.in. z uwagi na podmiot opodatkowania. Nie sposób zatem zaakceptować poglądu, że spółka cywilna będąca podatnikiem VAT (co nie jest kwestionowane ani w doktrynie, ani w orzecznictwie), w sytuacji dokonywania obrotu wyrobami akcyzowymi, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a podatnikami są wspólnicy. Co istotne, podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów, czyli faktura VAT, jest jeden i powinien bądź może zawierać, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie.

Powyższe tezy uchwały NSA, choć dotyczyły spółki cywilnej, mają zdaniem Organu bezpośrednie przełożenie na grunt analizowanej sprawy. Uchwała ta bowiem w sposób zdecydowany kładzie nacisk na spójność w zakresie podmiotu opodatkowania akcyzą i podatkiem VAT, a podmiot zobowiązany (podatnik) obciążony jest różnego rodzaju obowiązkami instrumentalnymi, niezbędnymi do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego realizacji, w szczególności obowiązkiem rejestracyjnym.

Sam z kolei podatkowy stan faktyczny, a co za tym idzie - stosunek podatkowoprawny, powinien uwzględniać rzeczywisty przebieg zjawisk gospodarczych (nabywając/sprzedając wyroby akcyzowe na fakturach widnieć powinien NIP JST) i odzwierciedlać zdolność do poniesienia ciężaru podatkowego (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika.

Z uwagi więc także m.in. na spójność systemu podatkowego i możliwość poniesienia ewentualnego ciężaru podatkowego, rolę podatnika w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, należy zdaniem Organu przypisać jednostce samorządu terytorialnego, a nie jej poszczególnym jednostkom budżetowym i samorządowym zakładom budżetowym.

Takie stanowisko wynika także z materiałów legislacyjnych do wskazanej nowelizacji ustawy, odzwierciedlających cele racjonalnego ustawodawcy. W uzasadnieniu do omawianych wyżej zmian wskazano m.in.: „Art. 16 ust. 1 i 1a upa - w ust. 1 określono katalog podmiotów, które mają obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. W stosunku do obowiązującej obecnie regulacji, katalog ten został rozszerzony o podmioty (….), które dotychczas nie miały obowiązku rejestracji, w tym (…) jednostki samorządu terytorialnego (…)” – por. druk sejmowy 720 z 28 października 2020 r.

Podobnie w OSR (Ocena Skutków Regulacji) wskazano: „(…) Zmiany proponowane w ustawie o podatku akcyzowym przewidują w szczególności: (…) wprowadzenie centralnej, elektronicznej rejestracji podmiotów zobowiązanych do dokonania rejestracji w podatku akcyzowym, która obejmie podmioty dotychczas nie składające zgłoszeń rejestracyjnych, w tym (…) jednostki samorządu terytorialnego (…)”.

Przedstawioną przez Organ w niniejszym rozstrzygnięciu wykładnię, co istotne z tożsamym stanie faktycznym, dotyczącym czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w zakresie energii elektrycznej, podzielił WSA w Szczecinie w prawomocnym orzeczeniu z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 244/22, wskazując m.in.: „(…) Wbrew odmiennym wywodom skargi nie może także odnieść skutku powoływanie się na samą w sobie okoliczność posiadania przez jednostki organizacyjne numeru NIP, skoro gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241), a przede wszystkim z art. 1 art. 11 i art. 12 tej ustawy, z których wynika, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Gminna jednostka budżetowa nie jest podmiotem samodzielnym, o jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ także nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Jednostka organizacyjna nie prowadzi samodzielnej gospodarki finansowej, swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, natomiast swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. W konsekwencji wysokość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest związana z wysokością jej dochodów, ponadto jednostka budżetowa nie dysponuje osiąganymi przez siebie dochodami, a przekazuje je do gminy. Tym samym pomimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie od gminy. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że to jednostka organizacyjna gminy jest podmiotem samodzielnie zużywającym energię elektryczną, skoro przy prowadzeniu swojej działalności pokrywa wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i do tego budżetu odprowadza dochody.

Dodatkowo godzi się zauważyć, że ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. 2022, poz. 530), określa status prawny pracowników samorządowych. Zakładem pracy dla pracowników samorządowych zatrudnianych w gminnych jednostkach budżetowych jest jednostka budżetowa gminy i to na niej spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy oraz odprowadzania składek ubezpieczeniowych. W związku z powyższym jednostki budżetowe gminy jako płatnicy na potrzeby tych rozliczeń, posiadają swoje odrębne od Gminy NIP-y dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie. Okoliczność ta jednak nie przesądza o samodzielnym prowadzeniu działalności przez taką jednostkę ani też o jej statusie jako podmiotu zużywającego energię elektryczną.

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą co do tego, że samodzielność jednostek organizacyjnych w zakresie dysponowania obiektami, na których posadowione są instalacje fotowoltaiczne, opisana w stanie faktycznym jako: „na budynkach będących w trwałym zarządzie tych jednostek”, oznacza odrębność pozwalającej uznać te jednostki za odrębnych podatników w podatku akcyzowym.

Przypomnieć należy brak samodzielności jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego obecnie nie ulega wątpliwości na gruncie podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), ustawa ta określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W ocenie sądu zatem za prawidłową należy uznać argumentację organu sprowadzającą do stwierdzenia, że skoro jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego gminy nie jest podmiotem samodzielnym i niezależnym od gminy, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, to nie jest także podmiotem zużywającym w sposób samodzielny energię elektryczną, a konsekwencji nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Podatnikiem jest bowiem gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jako, że jej działalność obejmuje działalność i obowiązki w zakresie podatku akcyzowego wszystkich swoich jednostek organizacyjnych”.

Dla wykładni omawianej w sprawie kwestii nie bez znaczenia pozostają również kolejne zmiany jakie miały miejsce w ustawie od 1 stycznia 2023 r. Na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 1 grudnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2707), zmodyfikowano m.in. art. 16 ust. 7a w pkt 1 ustawy, dodano art. 16 ust. 7b, art. 24 ust. 3 i 4 oraz art. 138h ust. 2a ustawy. Zmiany wprowadzono także w § 5 rozporządzenia ws. zwolnień (Rozporządzenie Ministra Finansów zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2022 r., Dz.U. z 2022 r. poz. 2851).

Podkreślić należy, że wymienione zmiany bezpośrednio dotyczą jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych i miały na celu rozszerzenie dotychczasowego wyłączenia z obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego do Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych, na podstawie art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy, o jednostki samorządu terytorialnego (JST), które produkują energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, w różnych jej jednostkach organizacyjnych z zastosowaniem zasady ustalania łącznej mocy generatorów odrębnie dla każdej z tych jednostek organizacyjnych. Wyłącznie z obowiązku rejestracji jak i sama kwestia sposobu obliczania wolumenu 1 MW dla JST ma z kolei bezpośredni wpływ na wyłącznie z obowiązków deklaracyjnych czy ewidencyjnych.

Zgodnie z uzasadnieniem do tej nowelizacji (druk sejmowy 2764): „(…) zmiana ma na celu rozszerzenie wyłączenia z obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego do Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych (CRPA) o jednostki samorządu terytorialnego (JST), które produkują energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, w różnych jej jednostkach organizacyjnych z zastosowaniem zasady ustalania łącznej mocy generatorów odrębnie dla każdej z tych jednostek organizacyjnych. W praktyce oznaczać to będzie, że JST [podatnik z tytułu dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu - zużycia energii elektrycznej - art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy - przypis Organu] produkująca energię elektryczną np. z paneli fotowoltaicznych w podlegających jej jednostkach organizacyjnych (szkoły, przedszkola) będzie zwolniona z obowiązku złożenia zgłoszenia do CRPA, gdy łączna moc generatorów liczona odrębnie dla każdej z tych jednostek organizacyjnych nie przekroczy 1 MW.

 

Dla celów stosowania zaprojektowanego wyłączenia w dodawanym art. 16 ust. 7b ustawy określono, co należy rozumieć przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego. Są to:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowe jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe oraz

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

 

Przepisem tym objęte zostaną tylko JST, które podlegają centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT tj.:

- urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski,

- utworzone przez JST (związki JST) samorządowe jednostki budżetowe,

- utworzone przez JST (związki JST) samorządowe zakłady budżetowe.

Jeśli zatem dana jednostka budżetowa (zakład budżetowy) została utworzona przez JST, celem wykonywania przypisanych JST zadań publicznych (np. Gminny czy Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej), jednostka ta będzie podlegała centralizacji rozliczeń.

Centralizacji rozliczeń nie podlegają i do nich nie będzie miała zastosowania ww. regulacja:

   - inne jednostki budżetowe (w tym również państwowe), których obowiązek utworzenia wynika z mocy prawa (obsługujące m. in. organy administracji zespolonej), np. Powiatowy Urząd Pracy, Komenda Powiatowa Policji, Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komendy Państwowej Straży Pożarnej,

   - samorządowe instytucje kultury posiadające osobowość prawną (np. domy kultury, biblioteki, muzea, teatry, kina itp.),

   - samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (szpitale, przychodnie zdrowia itp.),

   - inne samorządowe osoby prawne,

   - tworzone przez JST spółki działające jako spółki prawa handlowego (np. przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne).

Jeśli zatem konieczność utworzenia JST wynika z mocy prawa lub też JST utworzyła (powołała) inną jednostkę posiadającą osobowość prawną (np. na podstawie Kodeksu spółek handlowych), jednostka ta nie będzie podlegała centralizacji rozliczeń i będzie rozliczała się odrębnie”.

Konieczność wprowadzenia szczególnej regulacji dotyczącej jednostek samorządu terytorialnego, które produkują energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w różnych jednostkach organizacyjnych oznacza, że stosując dotychczasową ogólną zasadę, łączną moc generatorów produkujących energię należało ustalać sumarycznie dla wszystkich jednostek organizacyjnych tej JST, jako jednego podatnika.

Ustawodawca uznał (zgodnie z OSR pkt 23), że istnieje zatem potrzeba wprowadzenia zmian dla jednostek samorządu terytorialnego, które produkują energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, w zakresie rejestracji, składania deklaracji i prowadzenia ewidencji.

Proponowane uproszczenia w praktyce oznaczać będą, że JST energię elektryczną np. z paneli fotowoltaicznych w podlegających im jednostkach organizacyjnych (np. szkołach, przedszkolach) będą zwolnione z obowiązku złożenia zgłoszenia do CRPA, składania deklaracji i prowadzenia ewidencji, gdy łączna moc generatorów liczona odrębnie dla każdej z tych jednostek organizacyjnych nie przekroczy 1MW.

Wprowadzone zatem dalsze zmiany w ustawie zapoczątkowane nowelizacją z 2021 r. potwierdzają zaprezentowane wyżej stanowisko Organu, zgodnie z którym w przypadku dokonywania czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym przez poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X, podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszej sprawie jest X, a nie jej poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Zdaniem Organu wskazane zmiany mają charakter nie tylko normatywny, ale i porządkujący wcześniejszą nowelizację z 2021 r. i stanowią argument porównawczy, ułatwiający rekonstrukcję zawartych w tamtej nowelizacji norm prawnych dotyczących stanu prawnego niniejszej sprawy, co jest zgodne z uchwałą NSA z 25 listopada 2013 r., sygn. II OPS 1/13.

Mając na uwadze powyższe Państwa stanowisko należy ocenić całościowo za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, w ramach dokonywania czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym (zużycia energii elektrycznej wytworzonej w opisanych we wniosku instalacjach fotowoltaicznych – art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), podatnikami podatku akcyzowego jest X, a nie poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe X. W konsekwencji to na X spoczywa co do zasady obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, prowadzenia ewidencji ilościowej, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 4 ustawy, i składania deklaracji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy, choć nie jest wykluczone, że w sprawie znaleźć mogą wyjątki od tych obowiązków, podobnie jak zwolnienie z opodatkowania na postawie rozporządzenia, przy czym kwestie te nie były objęte sformułowanym we wniosku pytaniem i nie są tym samym objęte przedmiotem analizy i oceny w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanych w Państwa stanowisku interpretacji wskazać należy, że Organ nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Jakkolwiek sytuacja taka nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, to jednak nie można wymagać od organu, aby powielał treść innych interpretacji, jeśli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu. Wymóg zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być bowiem realizowany kosztem zasady praworządności wyrażonej także w art. 2 i 7 Konstytucji RP. Obowiązkiem organu przy udzielaniu interpretacji indywidualnej jest wskazanie podatnikowi dokładnych motywów którymi organ kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia, wyjaśnienie podstawy prawnej, przedstawienie stanowiska z zaprezentowaniem argumentacji prawnej przemawiającej za jego trafnością. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, w oparciu m.in. o obowiązujące przepisy i aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych – por. wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 333/10; wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1323/10; wyrok NSA z 28 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1559/10; wyrok WSA w Opolu z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 324/13; wyrok NSA z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2248/15; wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15.

Ponadto indywidualne interpretacje kształtują sytuację prawną wyłącznie podmiotów których dotyczą. Podmioty mają prawo powoływać się na otrzymaną interpretację tak długo jak będzie ona funkcjonowała w obrocie prawnym z zastrzeszem, że Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (por. wyrok NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Wskazana przez Państwa z dnia 1 lipca 2021 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.129.2021.1.MK została zmieniona interpretacją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r. znak DOP7.8101.14.2022.HEMD, zgodnie z która od 1 lutego 2021 r. podatnikiem są JST a nie ich jednostki organizacyjne. Stanowisko w zmienionej interpretacji jest zatem tożsame względem tego zaprezentowanego w niniejszym rozstrzygnięciu.

Z kolei interpretacja z dnia 26 lutego 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.270.2018.1.PJ została wydana w poprzednim stanie prawym i tym samym nie jest adekwatna względem niniejszej sprawy.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.