0111-KDIB3-3.4012.372.2026.1.PJ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego opisanych we wniosku usług magazynowych wpłynął 7 sierpnia 2026 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 września 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka oświadcza, iż posiada siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności tylko i wyłącznie na terytorium RP.

Spółka zarządza (...) świadcząc usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne o podobnym charakterze na rzecz przewoźników lotniczych, a także inne usługi w szczególności jak najem, dzierżawa nieruchomości, prowadzenie parkingów dla samochodów.

Spółka planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej m.in. w zakresie magazynowania paliwa lotniczego. W tym celu Spółka planuje uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu paliwowego.

Spółka będzie prowadzić działalność Operatora Bazy Paliw polegającą na przyjęciu, rozładunku paliwa do zbiorników magazynowych, jego bezpiecznym przechowywaniu oraz następnie wydaniu paliwa do cystern kontrahentów (Deponentów). Spółka będzie odpowiedzialna m.in. za utrzymanie infrastruktury Bazy Paliw, w tym regularne przeglądy i legalizacje zbiorników, pomp, rurociągów, systemów przeciwpożarowych i monitorujących, prowadzenie (...) itd.

Spółka nie będzie właścicielem paliwa, poza tzw. „stanem technologicznym”, który jest niezbędny w celu prawidłowego funkcjonowania magazynu. Innymi słowy, będzie to określona ilość paliwa, która będzie znajdowała się w magazynie, tak żeby umożliwić przepływ paliwa kontrahentów Spółki (Deponentom).

Spółka będzie prowadzić skład podatkowy, w którym będą znajdowały się zbiorniki na paliwo lotnicze. Paliwo będzie dostarczane do magazynów za pomocą transportu drogowego oraz transportu kolejowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie magazynować paliwo w zbiornikach, a następnie dystrybuować je do Deponenta (właściciela lub podmiotu z nim współpracującego).

Dystrybucja będzie odbywać się za pomocą rur paliwowych, które będą przekazywały paliwo bezpośrednio do cystern należących do właściciela paliwa lub wskazanego podmiotu z nim współpracującego.

Spółka nie będzie prowadziła sprzedaży paliwa, a będzie dysponowała nim zgodnie ze wskazaniem Deponenta. Urządzenia pomiarowe znajdujące się w magazynach, będą umożliwiały dokładne wskazanie daty oraz ilości paliwa, zarówno w momencie jego odebrania, jak i dystrybucji zgodnie ze wskazaniem właściciela paliwa.

Usługa magazynowania nie daje Deponentom żadnego prawa do korzystania z nieruchomości, jej części ani infrastruktury magazynowej. Deponenci nie uzyskują prawa dostępu, kontroli ani fizycznego władztwa nad jakąkolwiek częścią obiektu.

Nieruchomość stanowi wyłącznie środek techniczny służący wykonaniu usługi, a nie jej przedmiot. Tym samym wykorzystanie nieruchomości ma charakter wyłącznie instrumentalny i techniczny, podobnie jak wykorzystanie infrastruktury IT, transportowej czy energetycznej. Nie stanowi ono elementu świadczenia usługowego w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Istotą świadczenia jest zapewnienie ciągłości dostępności paliwa oraz jego obsługi logistycznej, a nie oddanie powierzchni magazynowej do używania.

Jedynie na wniosek Deponenta Spółka umożliwi Deponentowi lub jego przedstawicielom udział w czynnościach inwentaryzacyjnych na terenie magazynu Spółki, zgodnie z obowiązującymi procedurami Spółki. Również coroczna inwentaryzacja magazynu będzie odbywała się przy udziale Deponentów. Poza wskazanymi przypadkami Deponenci nie będą mieli swobodnego wstępu na teren magazynu, w którym przechowywane jest paliwo.

Zgodnie z ustaleniami stron Spółka będzie pozostawać w sposób nieprzerwany w gotowości do świadczenia usługi magazynowania przez cały okres obowiązywania umowy, natomiast poszczególne przyjęcia i wydania paliwa będą stanowić wyłącznie czynności wykonywane w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego.

Co istotne Deponent nie będzie nabywał usługi najmu powierzchni magazynowej lecz kompleksową usługę logistyczną obejmującą:

- przyjęcie,

- kontrolę,

- magazynowanie,

- monitoring,

- prowadzenie ewidencji,

- utrzymanie parametrów paliwa, wydanie zgodnie z dyspozycją.

Tym samym celem Deponenta nie będzie korzystanie z magazynu, lecz zapewnienie ciągłości dostaw paliwa.

Spółka przewiduje, że w przyszłości mogą pojawić się usługobiorcy (Deponenci) nabywający usługi magazynowania na cele wyłącznie działalności gospodarczej posiadający siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności wyłącznie poza terytorium RP, zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska albo dla podatku o podobnym charakterze poza Unią Europejską.

W ramach ww. usług Spółka planuje przyjąć następujący sposób rozliczenia usługi magazynowania paliwa i jego dystrybucji do Deponenta (dalej: „Usługa magazynowania”).

Podstawową ofertą Spółki, jest przyjęcie paliwa do magazynu, magazynowanie przez okres do 15 dni. Za wskazany okres magazynowania, Spółka będzie pobierać od Deponentów opłatę za magazynowanie (stałą, ryczałtową), niezależnie od tego, czy magazynowanie potrwało 1, 2, 3 czy 10 dni. Niewykorzystanie pełnego okresu magazynowania nie zwalnia Deponenta z obowiązku uiszczenia opłaty stałej w pełnej wysokości.

Opłata za magazynowanie będzie skalkulowana jako iloczyn liczby litrów paliwa przyjętego do magazynowania w momencie przyjęcia i ustalonej stawki za litr paliwa za okres 15 dni kalendarzowych. Rozliczenie będzie odbywało się na zasadzie FIFO – pierwsze wchodzi, pierwsze wychodzi, co oznacza, że paliwo przyjęte do magazynu jako pierwsze zostaje wydane (rozliczone) w pierwszej kolejności. Jako pierwszy dzień okresu 15-dniowego będzie liczony dzień przyjęcia do magazynu. Wnioskodawca podkreśla, że piętnastodniowy okres stanowi wyłącznie jednostkę kalkulacyjną służącą ustaleniu wynagrodzenia, natomiast strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, a usługa jest wykonywana nieprzerwanie przez cały okres obowiązywania umowy, gdyż strony ustaliły jedno niepodzielne świadczenie polegające na zapewnieniu dostępności infrastruktury magazynowej oraz zarządzaniu paliwem w całym okresie obowiązywania umowy, bez wyodrębniania poszczególnych usług cząstkowych.

Strony w sposób jednoznaczny przyjęły miesięczne okresy rozliczeniowe jako jedyny wiążący punkt odniesienia dla ustalania wynagrodzenia oraz momentu wykonania usługi. Oznacza to, że za dany miesiąc kalendarzowy, Spółka wystawi kontrahentowi fakturę, za wszystkie świadczone w danym miesiącu Usługi magazynowania. W przyjętym modelu rozliczeń przed wykonaniem Usługi magazynowania Spółka nie będzie otrzymywała całości lub części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty.

W przypadku usług magazynowania, które rozpoczną się w jednym okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym), a zakończą w drugim okresie rozliczeniowym (w następnym miesiącu kalendarzowym), Spółka będzie liczyła ten okres proporcjonalnie względem przyjętego okresu rozliczeniowego tzn. opłata skalkulowana jako iloczyn liczby litrów paliwa przyjętego do magazynowania w dniu przyjęcia ustalonej stawki za litr paliwa (za okres 15 dni kalendarzowych) zostanie podzielona przez liczbę 15 dni kalendarzowych (stawka dzienna), a następnie pomnożona przez liczbę dni świadczonych usług magazynowania w danym okresie rozliczeniowym tj. miesiącu kalendarzowym, pozostała liczba dni zostanie rozliczona w następnym okresie rozliczeniowym. Przykładowo, jeśli Usługa magazynowania potrwa od 20 kwietnia do 4 maja, to magazynowanie w dniach od 20 do 30 kwietnia będzie rozliczone w okresie kwietnia (za 11 dni), natomiast w dniach od 1 do 4 maja (za okres 4 dni) zostanie rozliczone za okres maja.

W przypadku, gdy na koniec 15-dniowego okresu Deponent nie odbierze wszystkich litrów z danej dostawy Spółka skalkuluje kolejną opłatę za magazynowanie (za niewyrotowane paliwo) na następny okres 15-dniowy jako iloczyn liczby litrów paliwa pozostających na ostatni dzień okresu 15-dniowego i stawki za dany litr na okres kolejnych 15 dni. Rozliczenie będzie dokonywane do momentu wydania Deponentowi wszystkich litrów z danej dostawy. Niewykorzystanie pełnego okresu magazynowania za niewyrotowane paliwo nie zwalnia Deponenta z obowiązku uiszczenia opłaty stałej w pełnej wysokości. W przyszłości Spółka rozważa zmianę stawki za litr za niewyrotowane paliwo.

Podstawą do wyliczeń dla każdego okresu rozliczeniowego, będą dane pochodzące z urządzeń pomiarowych Spółki oraz uzupełniająco dane pochodzące z dokumentów związanych z odbiorem i dystrybucją zamówień, które umożliwią wygenerowanie szczegółowych raportów potwierdzających okres magazynowania paliwa lotniczego.

Pytania

 1. Czy w przedstawionym modelu działalności miejscem świadczenia Usługi magazynowej wykonywanej przez Spółkę na rzecz Deponentów będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce siedziby Deponenta jako usługobiorcy?

 2. Czy w opisanym modelu rozliczeń obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę Usługi magazynowej będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT tj. z upływem każdego miesiąca rozliczeniowego w odniesieniu do usług faktycznie wykonanych w tym miesiącu rozumianych jako Usługi magazynowania?

Państwa stanowisko w sprawie

  1. Zdaniem Spółki w przedstawionym modelu działalności miejscem świadczenia Usługi magazynowej wykonywanej przez Spółkę na rzecz Deponentów będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce siedziby Deponenta jako usługobiorcy.

  2. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym modelu rozliczeń obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę Usługi magazynowej będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT tj. z upływem każdego miesiąca rozliczeniowego w odniesieniu do usług faktycznie wykonanych w tym miesiącu rozumianych jako Usługi magazynowania.

Uzasadnienie

Ad 1.

Miejsce świadczenia Usługi magazynowej

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1 art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej; w takim przypadku miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT wprowadzają jednak dalsze szczegółowe regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług. Zgodnie z ww. art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Konstrukcja przepisu art. 28e ustawy o VAT wskazuje, że katalog czynności określonych w tym przepisie ma charakter otwarty. Przywołane tam kategorie usług mają charakter przykładowy.

Artykuł 28e ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W judykaturze i piśmiennictwie wskazuje się, że aby usługa została uznana za związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, powinny zostać spełnione następujące kryteria:

  1) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane;

  2) pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek. Związek ten przejawia się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości

Z dniem 1 stycznia 2017 wszedł w życie art. 31a rozporządzenia 282/2011. Treść tego artykułu potwierdza prawidłowość kryteriów, o których mowa powyżej. Zgodnie z tym przepisem usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

  a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

 b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 31a ust. 3 pkt b rozporządzenia 282/2011, nie jest uznawane za związane z nieruchomością następujące świadczenie przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. W zakresie usługi magazynowania przepisy podatkowe nie definiują, czym jest magazynowanie. Według definicji zawartej w Słowniku języka polskiego PWN magazynować oznacza: „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu”. Dla świadczenia tego rodzaju usługi niezbędne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego, tj. odpowiednio zorganizowanego magazynu umożliwiającego składowanie towarów. Wydaje się więc, że istotą tej usługi powinna być właśnie nieruchomość (magazyn). Stanowisko w tej kwestii zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., C-155/12, RR Donnelley, EU:C:2013:434, orzekł, że: „Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12.02.2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

W ślad za ww. wyrokiem TSUE polskie sądy zaczęły prezentować stanowisko zgodnie z którym jeżeli usługobiorca nie ma wstępu do magazynu, a świadczenia prowadzącego magazyn (usługodawcy) stają się dominujące (np. obejmują przechowywanie towaru w odpowiednich warunkach, jego przepakowanie, pielęgnację i stałą opiekę osób zatrudnionych przez prowadzącego magazyn), to usługi magazynowania mogą być traktowane jak niezwiązane z nieruchomością i opodatkowane na zasadach ogólnych (art. 28b ustawy o VAT). Przykładowo:

    - wyrok NSA z dnia 23 lipca 2023 r., I FSK 1553/19: „powołanym przez Skarżącą w skardze kasacyjnym wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, wskazano na konieczność zaistnienia »wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością« (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (…). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając wskazania wynikające z tego wyroku i zestawiając je z ustaleniem, że usługa magazynowania w sprawie stanowiła, wraz z innymi świadczeniami, część kompleksowego świadczenia, stąd celem świadczenia nie była nieruchomość sama w sobie (nie jest to równoważne z ustaleniem, że była zindywidualizowana) – stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za zasadne a zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie, za nieuzasadnione”.

    - Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r., III SA/Gl 863/17: „Trafnie także organ uznał, że warunki prowadzenia hurtowni farmaceutycznej wynikające z Prawa farmaceutycznego, dotyczące m.in. przechowywania produktów nie są wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczoną przez skarżąca usługa, opisana we wniosku, była usługą związaną z nieruchomością, ponieważ istotą świadczonej przez nią usługi na rzecz usługobiorcy z Austrii nie jest prawo do używania tej nieruchomości, lecz wykonanie usługi przechowywania ww. produktów. Natomiast warunkiem obligatoryjnym do stwierdzenia, że usługa przechowywania towarów jest usługą związaną z nieruchomością, który wprost wynika z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 i powołanego wyroku TSUE jest przeznaczenie nieruchomości (magazynu) bądź jej części do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.

    - Wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2016 r., I SA/Bk 543/16: „Odpowiednikiem art. 28e ustawy o VAT, będącym wyjątkiem dotyczącym ustalania miejsca świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest art. 47 Dyrektywy VAT z 2006 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.). W myśl przepisu unijnego, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Różnica w brzmieniu obu przepisów sprowadza się do tego, że unijny prawodawca posłużył się pojęciem usług »przyznawania prawa użytkowania nieruchomości«, zaś polski prawodawca określił usługi »użytkowania i używania nieruchomości«. Interpretacja tego zapisu art. 28e może błędnie sugerować, iż usługodawca używa nieruchomość bądź ją użytkuje. Tymczasem chodzi o oddanie przez usługodawcę – w ramach określonego stosunku prawnego lub faktycznego – nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi”.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych prezentuje stanowisko, że za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar, przykładowo:

- Pismo z dnia 5 maja 2026 r., 0114-KDIP1-2.4012.100.2026.2.JO,

- Pismo z dnia 3 marca 2026 r., 0114-KDIP1-2.4012.766.2025.2.RM

- Pismo z dnia 27 października 2025 r., 0113-KDIPT1-2.4012.766.2025.1.PRP

- Pismo z dnia 17 października 2024 r., 0114-KDIP1-2.4012.402.2024.3.JO

- Pismo z dnia 6 listopada 2023 r., 0113-KDIPT1-2.4012.630.2023.2.JSZ

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Usługa magazynowania świadczona przez Spółkę na rzecz Deponentów nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu ww. art. 28e ustawy o VAT. Usługa magazynowania obejmują wyłącznie magazynowanie paliwa w zbiornikach, a następnie ich dystrybucję do Deponenta. Co prawda do wykonania Usługi magazynowania Spółka wykorzystuje określoną powierzchnię magazynową. Jednak nieruchomość stanowi wyłącznie środek techniczny służący wykonaniu usługi, a nie jej przedmiot. Tym samym wykorzystanie nieruchomości ma charakter wyłącznie instrumentalny i techniczny, podobnie jak wykorzystanie infrastruktury IT, transportowej czy energetycznej. Nie stanowi ono elementu świadczenia usługowego w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Usługa magazynowania nie daje Deponentom żadnego prawa do korzystania z nieruchomości, jej części ani infrastruktury magazynowej. Deponenci nie uzyskują prawa dostępu, kontroli ani fizycznego władztwa nad jakąkolwiek częścią obiektu.

Istotą świadczenia jest zapewnienie ciągłości dostępności paliwa oraz jego obsługi logistycznej, a nie oddanie powierzchni magazynowej do używania. Jedynie na wniosek Deponenta Spółka umożliwi Deponentowi lub jego przedstawicielom udział w czynnościach inwentaryzacyjnych na terenie magazynu Spółki, zgodnie z obowiązującymi procedurami Spółki. Również coroczna inwentaryzacja magazynu będzie odbywała się przy udziale Deponentów. Poza wskazanymi przypadkami Deponenci nie będą mieli swobodnego wstępu na teren magazynu, w którym przechowywane jest paliwo.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki Usługi magazynowania nie będą usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania. Również w stosunku do Usług magazynowania nie znajdą zastosowania wyłączenia z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Oznacza to, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie każdorazowo miejsce określane w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejsce Deponenta jako usługobiorcy.

Ad 2.

Zasady ustalania obowiązku w podatku VAT

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7 -11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego postanowień art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług.

Co istotne ani ustawa o VAT ani Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem dostaw/usług/świadczeń o charakterze ciągłym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1104/15, zwraca uwagę, że należy odróżnić pojęcie usługi ciągłej od pojęcia usługi świadczonej w sposób ciągły. Wykładnia pojęcia usługi świadczonej w sposób ciągły nie może być sprowadzona do tego, że są to usługi, które są świadczone w sposób nieustający, bezustanny, bez przerwy. Przez pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Tym samym możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla usług ciągłych i obejmuje zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności.

Analogiczne stanowisko prezentują także sądy administracyjne, przykładowo:

   - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2025 r., I SA/Po 794/24: „Zdaniem Sądu, z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie”.

   - wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r., I FSK 1826/18: „Z powyższego przepisu wynika, że wykonywanie usług/dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez wskazany okres a nie wyłącznie na takim ich dokonywaniu, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. Analizowane pojęcie powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, realizując postanowienia wynikające z art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy VAT jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności”.

   - Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2022 r., I SA/Wr 943/19: „(..) pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.

   - Wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., I FSK 1239/16: „pierwotnie NSA zajął stanowisko, że pojęciem »usług ciągłych« rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. W ostatnich orzeczeniach NSA zajął jednak stanowisko, że pojęciem »dostawy świadczonej w sposób ciągły«, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. NSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela to drugie stanowisko”.

 

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych prezentuje stanowisko, że usługi są świadczone w sposób ciągły, gdy wykonania poszczególnych usług (transportu lub spedycji) są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych danym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność usług oraz ustalono dla nich okresy rozliczeniowe, przykładowo:

- Pismo z dnia 19 listopada 2025 r., 0111-KDIB3-1.4012.992.2020.9.KO (wydane po wyroku NSA z dnia 19 maja 2025 r., I FSK 1995/21),

- Pismo z dnia 25 stycznia 2025 r., 0114-KDIP1-2.4012.630.2024.1.RST,

- Pismo z dnia 3 czerwca 2025 r., 0111-KDIB3-1.4012.212.2025.7.KO,

- Pismo z dnia 2 października 2024 r., 0114-KDIP1-3.4012.533.2024.1.LM,

- Pismo z dnia 1 września 2024 r., 0111-KDIB3-1.4012.323.2024.4.IK.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opłata za usługi magazynowania, w skład, których wchodzi przechowywanie paliwa i jego dystrybucja do Deponentów będzie skalkulowana jako iloczyn liczby litrów paliwa przyjętego do magazynowania w momencie przyjęcia i ustalonej stawki za litr paliwa za okres 15 dni kalendarzowych. Rozliczenie będzie odbywało się na zasadzie FIFO – pierwsze wchodzi, pierwsze wychodzi, co oznacza, że paliwo przyjęte do magazynu jako pierwsze zostaje wydane (rozliczone) w pierwszej kolejności. Jako pierwszy dzień okresu 15-dniowego będzie liczony dzień przyjęcia do magazynu. Wnioskodawca podkreśla, że piętnastodniowy okres stanowi wyłącznie jednostkę kalkulacyjną służącą ustaleniu wynagrodzenia, natomiast strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, a usługa jest wykonywana nieprzerwanie przez cały okres obowiązywania umowy, gdyż strony ustaliły jedno niepodzielne świadczenie polegające na zapewnieniu dostępności infrastruktury magazynowej oraz zarządzaniu paliwem w całym okresie obowiązywania umowy, bez wyodrębniania poszczególnych usług cząstkowych.

Strony w sposób jednoznaczny przyjęły miesięczne okresy rozliczeniowe jako jedyny wiążący punkt odniesienia dla ustalania wynagrodzenia oraz momentu wykonania usługi. Oznacza to, że za dany miesiąc kalendarzowy, Spółka wystawi kontrahentowi fakturę, za wszystkie świadczone w danym miesiącu Usługi magazynowania. W przyjętym modelu rozliczeń przed wykonaniem Usługi magazynowania Spółka nie będzie otrzymywała całości lub części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług (por.: Pismo z dnia 2 października 2024 r., 0114-KDIP1-3.4012.533.2024.1.LM).

Zasady wykonywania usług takich jak omawiane tu Usługi magazynowania, a w szczególności kwestie związane z momentem ich wykonania, nie są regulowane obowiązującymi przepisami prawa, Spółka oraz Deponenci ustalili, że Spółka będzie rozliczała się z Deponentami w miesięcznych okresach rozliczeniowych, które będą stanowiły miesiące kalendarzowe. Natomiast 15-dniowy okres stanowi wyłącznie jednostkę kalkulacyjną dla ustalenia wynagrodzenia, nie jest to okres rozliczeniowy dla Spółki.

Ponadto zgodnie z ustaleniami stron Spółka będzie pozostawać w sposób nieprzerwany w gotowości do świadczenia usługi magazynowania przez cały okres obowiązywania umowy, natomiast poszczególne przyjęcia i wydania paliwa będą stanowić wyłącznie czynności wykonywane w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy Usługi magazynowania spełniają kryteria, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. stanowią usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu ich świadczenia powstawać będzie z upływem każdego miesiąca rozliczeniowego w odniesieniu do usług faktycznie wykonanych w tym miesiącu rozumianych jako Usługi magazynowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 1263), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Zatem, usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością, w przypadku gdy usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Rozpatrując Państwa wątpliwości dotyczące ustalenia miejsca świadczenia opisanych usług w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze instytucję tzw. świadczeń złożonych/kompleksowych.

Przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy, nie regulują kwestii czynności złożonych. Wynika ona natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie z 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w ww. sprawie C-41/04 i w sprawie C-111/05 z 29 marca 2007 r. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie magazynować paliwo w zbiornikach, a następnie dystrybuować je do Deponenta (właściciela lub podmiotu z nim współpracującego). Dystrybucja będzie odbywać się za pomocą rur paliwowych, które będą przekazywały paliwo bezpośrednio do cystern należących do właściciela paliwa lub wskazanego podmiotu z nim współpracującego. Istotą świadczenia jest zapewnienie ciągłości dostępności paliwa oraz jego obsługi logistycznej, a nie oddanie powierzchni magazynowej do używania. Deponent nie będzie nabywał usługi najmu powierzchni magazynowej lecz kompleksową usługę logistyczną obejmującą:

- przyjęcie,

- kontrolę,

- magazynowanie,

- monitoring,

- prowadzenie ewidencji,

- utrzymanie parametrów paliwa, wydanie zgodnie z dyspozycją.

Tym samym celem Deponenta nie będzie korzystanie z magazynu, lecz zapewnienie ciągłości dostaw paliwa.

Należy zatem uznać, że w sytuacji gdy na Państwa świadczenie dla danego klienta, składają się wszystkie ww. czynności, to mamy do czynienia z usługą kompleksową. Jako świadczenie wiodące będzie usługa magazynowania paliwa, a pozostałe świadczenia należy traktować jako pomocnicze. W związku z tym, usługi przyjęcia paliwa, kontroli, monitoringu, prowadzenia ewidencji i utrzymania parametrów paliwa oraz wydania paliwa zgodnie z dyspozycją dzielą los podatkowy świadczenia głównego.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka będzie odpowiedzialna m.in. za utrzymanie infrastruktury Bazy Paliw, w tym regularne przeglądy i legalizacje zbiorników, pomp, rurociągów, systemów przeciwpożarowych i monitorujących, prowadzenie Laboratorium Paliwa itd. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie magazynować paliwo w zbiornikach, a następnie dystrybuować je do Deponenta (właściciela lub podmiotu z nim współpracującego). Usługa magazynowania nie daje Deponentom żadnego prawa do korzystania z nieruchomości, jej części ani infrastruktury magazynowej. Deponenci nie uzyskują prawa dostępu, kontroli ani fizycznego władztwa nad jakąkolwiek częścią obiektu. Nieruchomość stanowi wyłącznie środek techniczny służący wykonaniu usługi, a nie jej przedmiot. Wykorzystanie nieruchomości ma charakter wyłącznie instrumentalny i techniczny. Istotą świadczenia jest zapewnienie ciągłości dostępności paliwa oraz jego obsługi logistycznej, a nie oddanie powierzchni magazynowej do używania. Jedynie na wniosek Deponenta Spółka umożliwi Deponentowi lub jego przedstawicielom udział w czynnościach inwentaryzacyjnych na terenie magazynu Spółki, zgodnie z obowiązującymi procedurami Spółki. Również coroczna inwentaryzacja magazynu będzie odbywała się przy udziale Deponentów. Poza wskazanymi przypadkami Deponenci nie będą mieli swobodnego wstępu na teren magazynu, w którym przechowywane jest paliwo.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługa magazynowania paliwa świadczona na rzecz Deponenta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W szczególności usługobiorcy (Deponentowi) nie jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wynika z przywołanych przepisów i orzecznictwa, usługa może być objęta zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (tj. uznana za usługę związaną z nieruchomością) w przypadku, gdy takie wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar. Należy to uznać za zasadniczy warunek, a w przypadku jego niespełnienia (co ma miejsce w zaistniałej sytuacji) nie można uznać świadczonej usługi za usługę związaną z nieruchomością.

Do opisanych we wniosku usług nie znajdą również zastosowania inne przepisy szczególne dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług. Nie świadczą Państwo bowiem usług transportu pasażerów, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, usług restauracyjnych i cateringowych, usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu ani usług turystyki, których dotyczą odpowiednio przepisy art. 28f, art. 28g, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n ustawy.

Wobec powyższego w sytuacji, w której miejsce świadczenia usług nie jest ustalane na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, to zastosowane znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem miejsce świadczenia opisanej we wniosku kompleksowej usługi magazynowania paliwa będzie ustalane w sytuacji gdy usługobiorcą będzie podatnik, o którym mowa w art. 28a ustawy (podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności) zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

W szczególności w przypadku usługobiorców (Deponentów), posiadających siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności wyłącznie poza terytorium RP, zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska albo dla podatku o podobnym charakterze poza Unią Europejską, o których wspominają Państwo w opisie sprawy  – tym miejscem świadczenia usług będzie państwo członkowskiego albo państwo trzecie, w którym mają oni siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 2 jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do opisanych we wniosku usług magazynowania paliwa.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy,

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT,

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy,

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego istotą przedstawionego świadczenia jest zapewnienie ciągłości dostępności paliwa oraz jego obsługi logistycznej, a nie oddanie powierzchni magazynowej do używania. Zgodnie z ustaleniami stron Spółka będzie pozostawać w sposób nieprzerwany w gotowości do świadczenia usługi magazynowania przez cały okres obowiązywania umowy, natomiast poszczególne przyjęcia i wydania paliwa będą stanowić wyłącznie czynności wykonywane w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego.

Opłata za magazynowanie będzie skalkulowana jako iloczyn liczby litrów paliwa przyjętego do magazynowania w momencie przyjęcia i ustalonej stawki za litr paliwa za okres 15 dni kalendarzowych. Jako pierwszy dzień okresu 15-dniowego będzie liczony dzień przyjęcia do magazynu. Wnioskodawca podkreśla, że piętnastodniowy okres stanowi wyłącznie jednostkę kalkulacyjną służącą ustaleniu wynagrodzenia, natomiast strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, a usługa jest wykonywana nieprzerwanie przez cały okres obowiązywania umowy, gdyż strony ustaliły jedno niepodzielne świadczenie polegające na zapewnieniu dostępności infrastruktury magazynowej oraz zarządzaniu paliwem w całym okresie obowiązywania umowy, bez wyodrębniania poszczególnych usług cząstkowych.

Strony w sposób jednoznaczny przyjęły miesięczne okresy rozliczeniowe jako jedyny wiążący punkt odniesienia dla ustalania wynagrodzenia oraz momentu wykonania usługi. Oznacza to, że za dany miesiąc kalendarzowy, Spółka wystawi kontrahentowi fakturę, za wszystkie świadczone w danym miesiącu Usługi magazynowania. W przyjętym modelu rozliczeń przed wykonaniem Usługi magazynowania Spółka nie będzie otrzymywała całości lub części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty.

W przypadku usług magazynowania, które rozpoczną się w jednym okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym), a zakończą w drugim okresie rozliczeniowym (w następnym miesiącu kalendarzowym), Spółka będzie liczyła ten okres proporcjonalnie względem przyjętego okresu rozliczeniowego tzn. opłata skalkulowana jako iloczyn liczby litrów paliwa przyjętego do magazynowania w dniu przyjęcia ustalonej stawki za litr paliwa (za okres 15 dni kalendarzowych) zostanie podzielona przez liczbę 15 dni kalendarzowych (stawka dzienna), a następnie pomnożona przez liczbę dni świadczonych usług magazynowania w danym okresie rozliczeniowym tj. miesiącu kalendarzowym, pozostała liczba dni zostanie rozliczona w następnym okresie rozliczeniowym. Niewykorzystanie pełnego okresu magazynowania za niewyrotowane paliwo nie zwalnia Deponenta z obowiązku uiszczenia opłaty stałej w pełnej wysokości.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą w pierwszej kolejności tego czy opisane wyżej usługi można zakwalifikować jako usługi „o charakterze ciągłym”, wobec czego obowiązek podatkowy dla tych usług powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy VAT, tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

W ww. przepisie ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku zgodnie z ustaleniami stron Spółka będzie pozostawać w sposób nieprzerwany w gotowości do świadczenia usługi magazynowania przez cały okres obowiązywania umowy, natomiast poszczególne przyjęcia i wydania paliwa będą stanowić wyłącznie czynności wykonywane w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego, a usługa jest wykonywana nieprzerwanie przez cały okres obowiązywania umowy, gdyż strony ustaliły jedno niepodzielne świadczenie polegające na zapewnieniu dostępności infrastruktury magazynowej oraz zarządzaniu paliwem w całym okresie obowiązywania umowy.

W odniesieniu do opisanej kompleksowej usług magazynowania paliwa, należy zatem wskazać, że można ją uznać za usługę ciągłą, gdyż jest świadczona nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy i w zasadzie jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie będzie określony jedynie przez datę obowiązywania umowy. Spółka poprzez świadczenie usług magazynowania paliwa podczas trwania umowy pozostaje w „gotowości” do świadczenia usług.

Zatem usługa magazynowania paliwa wykonywana w opisanych okolicznościach, jest usługą do której zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 ustawy. Momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment upłynięcia umownego, miesięcznego okresu rozliczeniowego. W rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z określeniem konkretnych, miesięcznych okresów rozliczeniowych w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego.

Jednocześnie wskazane przez Państwa we wniosku okresy 15-dniowe będą stanowiły jedynie element kalkulacji opłaty za usługi. Ich upływ nie będzie wpływał na wystawienie faktury za usługę – będzie to bowiem związane z upływem miesięcznego okresu rozliczeniowego, a w przypadku gdy okresów 15-dniowych, które rozpoczną się w jednym okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym), a zakończą w drugim okresie rozliczeniowym (w następnym miesiącu kalendarzowym), Spółka będzie liczyła ten okres proporcjonalnie względem przyjętego okresu rozliczeniowego. Ponadto upływ okresu 15-dniowego nie będzie oznaczał zakończenia świadczenia usługi, bowiem w przypadku gdy na koniec 15-dniowego okresu Deponent nie odbierze wszystkich litrów z danej dostawy Spółka skalkuluje kolejną opłatę za magazynowanie (za niewyrotowane paliwo) na następny okres 15-dniowy jako iloczyn liczby litrów paliwa pozostających na ostatni dzień okresu 15-dniowego i stawki za dany litr na okres kolejnych 15 dni, a rozliczenie będzie dokonywane do momentu wydania Deponentowi wszystkich litrów z danej dostawy.

Zatem w zakresie świadczonych przez Państwa kompleksowych usług magazynowania paliwa wykonywanych w ramach zawartej umowy, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług magazynowania paliwa należy określić zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, tj. momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT będzie moment upłynięcia umownego, miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych osadzonych w określonym stanie prawnym. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.