0111-KDIB3-2.4012.896.2021.8.MN

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 listopada 2021 r. (data wpływu z 17 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 367/22 (wpływ prawomocnego orzeczenia – 19 czerwca 2026 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 511/23;

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania partycypacji w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy za okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) z siedzibą w (…) (dalej również „(…)”) jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1327 z późn. zm. - dalej „ustawa”), jest prowadzenie likwidacji kopalń, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni.

(…) jest czynnym podatnikiem VAT. W Spółce działa międzyzakładowa organizacja związkowa.

W związku z oddelegowaniem pracownika (…) do władz międzyzakładowej organizacji związkowej (…) jest zobowiązany do ponoszenia kosztów z tym związanych.

(…) porozumiał się ze Spółką (…) Sp. z o.o. (dalej zwana „(…)”) w sprawie partycypacji w kosztach związanych z zatrudnieniem pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej.

Członek zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej, którego dotyczy ww. porozumienie, jest pracownikiem (…).

(…) (jako Pracodawca) zwolnił pracownika - stosownie do treści art. 34(1) ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o związkach zawodowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 263, dalej jako: ustawa o związkach zawodowych) - z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej - na podstawie art. 31 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych. (…) zobowiązał się ponosić koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego, odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych w (…) w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji - w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

W celu wykonania ww. zobowiązania Zarząd Międzyzakładowej organizacji związkowej będzie przekazywał Pracodawcy ((…)), do dnia 10-ego każdego miesiąca kalendarzowego za miesiąc poprzedni, aktualną liczbę członków międzyzakładowej organizacji związkowej zatrudnionych w (…). Na podstawie przekazanej przez Zarząd międzyzakładowej organizacji związkowej informacji, (…) do dnia 20 każdego miesiąca kalendarzowego wystawia (…) notę obciążeniową za miesiąc poprzedni na kwotę kosztów przypadającą do pokrycia przez (…). Nota obciążeniowa jest płatna w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia i przesłania do (…) przelewem na rachunek bankowy (…).

W załączniku do noty obciążeniowej (…) przedstawia wyliczenie kosztów zatrudnienia zwolnionego na podstawie art. 34(1) ust. 1 ustawy o związkach zawodowych pracownika oraz metodologię obliczenia kosztów przypadających na (…).

Intencją stron porozumienia było (i w praktyce jest to tak realizowane), że (…) partycypuje jedynie w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej.

Pytania

Jakim dokumentem (…) powinna obciążać (…) częścią kosztów wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej działającej w (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Obciążenie (…) częścią kosztów wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej jest czynnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, tj. nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i powinno być udokumentowane innym niż faktura dokumentem, tj. notą obciążeniową. Obciążenie (…) częścią kosztów wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej jest czynnością pozostającą poza zakresem VAT, tj. nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i powinno być udokumentowane innym niż faktura dokumentem, tj. notą obciążeniową.

(…), jako Spółka partycypująca w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej, nie uzyskuje z tego tytułu jakiegokolwiek świadczenia od (…) [zgodnie z opisem sprawy winno być od (…), niniejsze organ uznał za oczywistą omyłkę pisarską]. Nie ma w tym przypadku żadnego świadczenia, a jedynie zwrot części kosztów. Brak jest zatem czynności, która mogłaby podlegać opodatkowaniu. Stąd też Spółka (…) uważa, że w tym przypadku nie powinna być wystawiana faktura.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą m.in. odpłatne świadczenie usług na rzecz innego podatnika.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

- prawo do rozporządzania,

- przeniesienie tego prawa,

- możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem.

Z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z kolei w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za trzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać daną usługę za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie (…) obciążenie kosztami poniesionymi na wynagrodzenie członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek do uznania tych świadczeń za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasady działania międzyzakładowych organizacji związkowych regulują przepisy ustawy o związkach zawodowych. Ustawa nakłada na pracodawców określone obowiązki względem pracownika, który został oddelegowany do pełnienia funkcji w zarządzie związków zawodowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 przywołanej ustawy o związkach zawodowych, związek zawodowy jest dobrowolną samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych.

Artykuł 25 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że pracownikowi powołanemu do pełnienia z wyboru funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli z wyboru wynika obowiązek wykonywania tej funkcji w charakterze pracownika, przysługuje - na wniosek organizacji związkowej - prawo do urlopu bezpłatnego. Według ust. 2 tego artykułu, pracownik ma prawo do zwolnienia od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na czas niezbędny do wykonania doraźnej czynności wynikającej z jego funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli czynność ta nie może być wykonana w czasie wolnym od pracy.

Pracownik ma prawo do zwolnienia od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na czas niezbędny do wykonania doraźnej czynności wynikającej z jego funkcji związkowej, jeżeli czynność ta nie może być wykonana w czasie wolnym od pracy (art. 31 ust. 3 ustawy o związkach zawodowych).

Zgodnie z art. 34 ust. 1 przywołanej ustawy, przepisy art. 25(1)-31 (1) stosuje się do międzyzakładowej organizacji związkowej obejmującej swoim działaniem pracodawcę, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 34(1) i 34(2).

Według art. 34(1) ust. 1 ww. ustawy, pracodawcy objęci działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej ponoszą koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego:

1) z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej na podstawie art. 31 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 2,

2) od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia - na podstawie art. 31 ust. 3,

odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych u danego pracodawcy w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji - w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Należy zauważyć, że w świetle przywołanych przepisów ustawy o związkach zawodowych, na zakładzie pracy (pracodawcy) ciąży obowiązek ponoszenia kosztów (w tym kosztów wynagrodzeń i składek członkowskich) m.in. pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej na podstawie art. 31 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 2.

Natomiast w przypadku międzyzakładowej organizacji związkowej, w kosztach tych powinny partycypować również pozostałe podmioty, których pracownicy są członkami tej organizacji. Taki obowiązek ciąży na wszystkich pracodawcach objętych działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej z mocy samej stawy.

W związku z tym nawet gdyby Wnioskodawca nie zawarł odrębnego porozumienia w tym zakresie, to miałby podstawy prawne do obciążenia pozostałych Spółek odpowiednią proporcją kosztów.

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, iż koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych dotyczące członka zarządu międzynarodowej organizacji związkowej nie powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług. Obowiązek poniesienia tych wydatków w określonej proporcji wynika bowiem z ustawy o związkach zawodowych, a noty księgowe są jedynie sposobem udokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego należy uznać, że partycypacja (…) w kosztach wynagrodzenia pracownika nie spełnia przesłanek uznania za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na gruncie VAT ponieważ:

-        w zamian za otrzymany zwrot kosztów (…) nie będzie świadczyć na rzecz (…) żadnej usługi;

-        obowiązek zapłaty przez (…) części kosztu wynagrodzenia nie jest zapłatą za jakiekolwiek zachowanie (…), lecz wydatkiem związanym z funkcjonowaniem u pracodawcy międzyzakładowej organizacji związkowej;

-        (…) nie odnosi żadnej korzyści (tym bardziej o charakterze majątkowym), w związku z partycypacją w kosztach pracownika;

-        zwrot części kosztów, do zapłaty którego zobowiązany jest (…) powstaje w związku z realizacją obowiązku nałożonego na (…) przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego (potwierdzonego dodatkowym porozumieniem);

-        brak jest transakcji ekwiwalentnej pomiędzy (…) a (…), tj. świadczenia w zamian za wynagrodzenie.

Mając na uwadze ww. przepisy i przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż koszty wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych dotyczące członka zarządu związków zawodowych działających w (…) [zgodnie z opisem sprawy winno być w (…), niniejsze organ uznał za oczywistą omyłkę pisarską], nie stanowią – w świetle ustawy o VAT – żadnej z wymienionych czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z generalną zasadą fakturami dokumentuje się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dokumentami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.).

Mając na uwadze, że czynność opisana w stanie faktycznym nie stanowi dostawy towaru ani świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, należy uznać, że brak jest podstaw do dokumentowania jej fakturą, wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Reasumując, (…) nie ma podstaw do wystawienia na rzecz (…) faktur z tytułu obciążenia przypadających na (…) wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne dotyczących członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej. Ww. czynności mogą być więc dokumentowane innymi dokumentami księgowymi np. notami księgowymi.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.896.2022.1.AZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 stycznia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 lutego 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę – wyrokiem z 17 listopada2022 r. sygn. akt I SA/Gl 367/22.

Wniosłem – pismem z 5 stycznia 2023 r. – skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 511/23 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 stycznia 2026 r.

Prawomocny wyrok WSA sygn. akt I SA/Gl 367/22 wpłynął do mnie 19 czerwca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 367/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 511/23;

-        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 367/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 511/23.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, za usługę może być uznane każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednak z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie bowiem do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w Spółce działa międzyzakładowa organizacja związkowa. W związku z oddelegowaniem pracownika (…) do władz międzyzakładowej organizacji związkowej (…) jest zobowiązana do ponoszenia kosztów z tym związanych. (…) porozumiała się ze Spółką (…)Sp. z o.o. w sprawie partycypacji w kosztach związanych z zatrudnieniem pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej. Członek zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej, którego dotyczy ww. porozumienie, jest pracownikiem (…). (…) (jako Pracodawca) zwolniła pracownika - stosownie do treści art. 34(1) ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o związkach zawodowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 263, dalej jako: ustawa o związkach zawodowych) – z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej – na podstawie art. 31 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych. (…) zobowiązał się ponosić koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego, odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych w (…) w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji – w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. (…) do dnia 20 każdego miesiąca kalendarzowego wystawia (…) notę obciążeniową za miesiąc poprzedni na kwotę kosztów przypadającą do pokrycia przez (…). Nota obciążeniowa jest płatna w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia i przesłania do (…) przelewem na rachunek bankowy (…). Intencją stron porozumienia było (i w praktyce jest to tak realizowane), że (…) partycypuje jedynie w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej.

Powzięli Państwo wątpliwości jakim dokumentem (…) powinna obciążać (…) częścią kosztów wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej działającej w (…).

Zagadnienia dotyczące funkcjonowania międzyzakładowej organizacji związkowej obejmującej swą właściwością więcej niż jednego pracodawcę oraz mechanizm rozliczeń kosztów ponoszonych w związku z jej działaniem między tymi pracodawcami, regulują przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 263 ze zm.).

W myśl art. 33 ust. 1 ww. ustawy;

Pracodawca, na warunkach określonych w układzie zbiorowym pracy lub umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej u pracodawcy.

Na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych;

Przepisy art. 25¹-33¹ stosuje się do międzyzakładowej organizacji związkowej obejmującej swoim działaniem pracodawcę, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 34¹ i 34².

Zgodnie z art. 34¹ ust. 1 ww. ustawy;

Pracodawcy objęci działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej ponoszą koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem osoby wykonującej pracę zarobkową zwolnionej:

1) z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej - na podstawie art. 31 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 2,

2) od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia - na podstawie art. 31 ust. 3 lub od pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia - na podstawie art. 31 ust. 4

– odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych u danego pracodawcy w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji – w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii jakim dokumentem (…) powinna obciążać (…) częścią kosztów wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej działającej w (…), należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 367/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 22 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 511/23.

W wyroku z 17 listopada 2022 r. I SA/Gl 367/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że:

(…) przywołać trzeba art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - dalej zwana: ustawa o PTU), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez sprzedaż, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o PTU, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 w/w ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powyższe przepisy określają przedmiotowy aspekt podatku od towarów i usług. Aspekt podmiotowy wynika natomiast z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, w myśl których podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne i wymaga podkreślenia, oba w/w warunki muszą zostać spełnione jednocześnie, aby w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli w znaczeniu ogólnym jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia ustawy o PTU. Innymi słowy, opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU powinny być bowiem rozumiane w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Takie zapatrywanie potwierdza Dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażająca ten wymóg wprost w art. 2, stanowiącym o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ponadto WSA stwierdził:

(…) w odniesieniu do usług, stwierdzić trzeba, że – w aspekcie przedmiotowym – każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o PTU, o ile - łącznie: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia i świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Natomiast w aspekcie podmiotowym pozostanie ono w zakresie ustawy o PTU, gdy podmiot w odniesieniu do takiej usługi będzie występował w charakterze podatnika.

WSA ocenił, że:

Jak wynika z treści wniosku o interpretację, spółka WSPÓŁFINANSUJĄCA partycypuje wyłącznie w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy u skarżącej na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej - na zasadach i w granicach wyznaczonych treścią art. 34¹ UZZ. W istocie spółka WSPÓŁFINNSUJĄCA koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne oddelegowanego pracownika, na zasadach i w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o związkach zawodowych, jedynie więc zwraca część kosztów przynależnych skarżącej. Skutkiem tego kwota tego zwrotu nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz wyłącznie tenże zwrot poniesionych częściowo kosztów wnioskodawcy. To zaś nie mieści się w zakresie zastosowania art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Zwrot w/w kosztów nie jest - zdaniem Sądu - płatnością za świadczenie usługi, a działanie spółki WSPÓŁFINANSUJĄCEJ jest wynikiem obowiązków nałożonych przepisami o związkach zawodowych, a nie wynikiem wyłącznie cywilnoprawnej umowy pomiędzy stronami swobodnie kształtującymi zasady i warunki tejże umowy. Co więcej, w aspekcie podmiotowym, w odniesieniu do przedmiotowych w tej sprawie czynności partycypacji, skarżąca nie występuje w charakterze podatnika w rozumieniu w/w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU - gdyż nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu PTU. Za takie nie może być bowiem uznane wypełnienie ustawowego obowiązku oddelegowania pracownika do prac w zarządzie organizacji związkowej. Skoro więc opisane we wniosku czynności nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu realizowanymi przez podmiot działający przy ich realizacji w charakterze podatnika, to nie mogą podlegać dokumentowaniu fakturą VAT, co stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji czyni błędnym.

Końcowo dodać trzeba, że powyższe stanowisko Sądu co do wykładni omawianych przepisów nie powoduje zakłóceń konkurencji, ocenianych w odniesieniu do danej działalności - współfinansowania oddelegowanego pracownika do zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej. Brak jest bowiem tego rodzaju rynku, zaś obowiązujące w tym względzie kryteria określa ustawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 511/23 stwierdził, że:

6.2. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA).

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie „świadczenia usług dokonywanego odpłatnie” zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

Świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie”, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18, z dnia 22 czerwca 2016r., w sprawie Cesky rozhlas, C-37/16, ECLI:EU:C:2016:470, pkt 21).

6.3. Z przepisu art. 34¹ u.z.z. wynika, że pracodawcy objęci działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej ponoszą koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem osoby wykonującej pracę zarobkową zwolnionej: (1) z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej – na podstawie art. 31 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 2, (2) od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia – na podstawie art. 31 ust. 3 lub od pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia – na podstawie art. 31 ust. 4 – odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych u danego pracodawcy w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji - w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Sposób i tryb ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, określa każdy pracodawca, który zwolni osobę lub osoby wykonujące pracę zarobkową z obowiązku świadczenia pracy lub od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, w zakresie dotyczącym kosztów związanych z zatrudnianiem tej osoby lub tych osób wykonujących pracę zarobkową (art. 34¹ ust. 5 u.z.z.).

7.1. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że spółka Współfinansująca ponosi częściowe koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego od świadczenia pracy u Skarżącej, co wprost wynika z art. 34¹ ust. 1 u.z.z. Powyższe nie jest więc wynikiem zdarzenia gospodarczego (cywilnoprawnej umowy pomiędzy stronami swobodnie kształtującymi zasady i warunki tejże umowy), ale skutkiem realizacji prawnych powinności nałożonych przepisami o u.z.z. To art. 34¹ ust. 1 u.z.z. kreuje stosunek zobowiązaniowy spółki Współfinansującej wobec Skarżącej a nie zawarte porozumienie.

Porozumienie jakie Skarżąca zawarła ze spółką Współfinansującą ma więc jedynie wyraz techniczny, wykonawczy w stosunku do art. 34¹ u.z.z. To porozumienie nie kreuje zdarzenia prawnego (gospodarczego). Działając w ramach (art. 341 ust. 5 u.z.z.) Spółka mogła swobodnie określić sposób i tryb ponoszenia kosztów, a więc mogło to – w ramach tego przepisu – przybrać też formę porozumienia.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło więc do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nie dochodzi tu do realizacji „usługi utrzymania” międzyzakładowej organizacji związkowej na rzecz spółki Współfinansującej. Ani Skarżąca ani spółka Współfinansująca nie mają swobody co do ustalania istnienia i zasad funkcjonowania międzyzakładowej organizacji związkowej oraz wysokości rekompensacyjnych rozliczeń z tego tytułu, bo te kwestie normuje art. 34¹ u.z.z. Prawodawca pozostawił Skarżącej i spółce Współfinansującej jednie dość wąski zakres swobody, mianowicie mogą zdecydować czy uporządkują i uproszczą w drodze porozumienia sposób i tryb ponoszenia kosztów (na co się w tej sprawie zdecydowano), czy może pozostawią tę kwestię do samodzielnego, comiesięcznego ustalania przez kadry i księgowość spółki Współfinansującej, przy odpowiadającemu temu nadzorowi rzetelności i terminowości wykonywania tej powinności przez kadry i księgowość Skarżącej; nie ma obowiązku zawierania porozumienia w świetle art. 34¹ ust. 5 u.z.z. Organ w sposób nieuprawniony i nadmiarowy przypisuje zawartemu porozumieniu wartość kreatywną stosunku prawnego, podczas gdy porozumienie ma jedynie walor techniczny, upraszczający rozliczanie obligatoryjnych kosztów partycypacyjnych w międzyzakładowej organizacji związkowej.

7.2. W konsekwencji, skoro więc opisane we wniosku czynności nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu realizowanymi przez podmiot działający przy ich realizacji w charakterze podatnika, to nie mogą podlegać dokumentowaniu fakturą VAT, co oznacza brak podstaw do stosowania art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak to trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji.

7.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie nawiązał też do treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazując, że Skarżąca ustalając sposób i tryb realizowania swoich należności wobec spółki Współfinansującej, wynikających z art. 34¹ ust. 1 u.z.z., nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Za takie nie może być bowiem uznane wypełnienie ustawowego obowiązku oddelegowania pracownika do prac w zarządzie organizacji związkowej.

Końcowo WSA w uzasadnieniu do wyroku sygn. akt I SA/Gl 367/22 stwierdził:

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Skutkiem tego będzie brak podstaw do stosowania art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU.

W konsekwencji, mając na uwadze wskazane przepisy prawa i przedstawione we wniosku okoliczności oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 367/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 511/23, należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu realizowanymi przez podmiot działający przy ich realizacji w charakterze podatnika. Opisana we wniosku partycypacja w kosztach wynagrodzenia pracownika oraz ubezpieczeń społecznych dotyczących członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej nie spełnia przesłanek uznania za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te nie mogą podlegać dokumentowaniu fakturą VAT, brak podstaw do stosowania art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Niniejsza interpretacja skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy (…) SA i nie dotyczy (…) Spółki z o.o.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.