0111-KDIB3-2.4012.804.2021.12.ASZ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1. ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 6 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 432/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 413/23; i

2. stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- zwolnienia od podatku działalności związanej ze sprzedażą kursów z matematyki,

- zwolnienia od podatku udzielanych osobiście przez Panią korepetycji z matematyki,

- możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego dla usług związanych z nauczaniem matematyki i pozostałych usług.

Uzupełniła go Pani pismem z 28 października 2021 r. (wpływ 3 listopada 2021 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie– pismem z 14 stycznia 2022 r. (wpływ 20 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG w przedmiocie świadczenia usług edukacyjnych. Jako przeważający przedmiot działalności zadeklarowała kod PKD: 85.59.B. Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Działalność realizowana jest w (...) głównych obszarach: (...).

Wnioskodawczyni oferuje kursy za pośrednictwem strony internetowej zewnętrznego dostawcy. Kursy skierowane są do indywidualnych odbiorców - uczniów szkół średnich przygotowujących się do matury. Kurs składa się (...). Każda lekcja zawiera nagrania video (teoria połączona z przykładami), krok po kroku rozwiązane zadania maturalne oraz prezentację w pliku PDF. Wnioskodawczyni jest (...).

W swojej ofercie posiada obecnie możliwość nabycia przez klientów: (...). Przeznaczeniem sprzedawanych przez Wnioskodawczynię pakietów jest pomoc w zrozumieniu zagadnień matematycznych przerabianych na zajęciach w szkole, w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej (końcowej), w ramach programów kształcenia oraz przygotowania do matury. W ramach pełnego pakietu wchodzą (...). Dodatkowo kursant, który wybrał odpowiednią wersję kursu, ma możliwość rozwiązywania arkuszy, które są publikowane na indywidualnym koncie i przesyłania ich do sprawdzenia. Wnioskodawczyni ocenia pracę i nanosi odpowiednie komentarze, a następnie odsyła uczniowi wraz ze wskazówkami dotyczącymi dalszej pracy. W celu uzyskania dostępu do kursów zainteresowany musi założyć konto (...). Po zalogowaniu (...). Oferowane przez Wnioskodawczynię usługi nie zawierają opcji konsultacji na żywo (jednak wymiana wiadomości prywatnych na platformie odbywa się w czasie rzeczywistym). Wszystkie materiały niezależnie od wybranego pakietu (w tym lekcje pojedyncze) zawierają sekcję komentarzy, w których można zadać pytanie dotyczące przerabianego tematu. Wnioskodawczyni odpowiada na każdy komentarz w tej samej formie - odpowiedzi są widoczne przez wszystkich uczniów, korzystających z tego samego tematu, którzy mogą włączyć się do dyskusji. Umożliwia to interakcję i bezpośredni kontakt z Wnioskodawczynią. Jest to kontakt osobisty aczkolwiek na odległość. Taka pomoc w ramach pakietów nagrań w znacznym stopniu angażuje osobę Wnioskodawczyni. Nie jest w związku z tym możliwe wykonywanie tych usług wyłącznie za pomocą technologii informacyjnej. Kluczowy jest w nich udział Wnioskodawczyni. Bez osobistego udziału Wnioskodawczyni, nie byłoby możliwe konsultowanie wątpliwości jej klientów i efektywna nauka.

Co istotne sprzedawcą kursu, a więc stroną transakcji z nabywcą, jest Wnioskodawczyni, a nie podmiot dostarczający stronę www. Wnioskodawczyni rozlicza się z właścicielem strony na zasadach prowizyjnych, na podstawie osobnej umowy.

Drugim z obszarów prowadzenia działalności przez Wnioskodawczynię jest osobiste udzielanie korepetycji z matematyki na poziomie podstawowym i rozszerzonym szkoły średniej w formie online oraz offline.

Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie są usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie jest także podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701).

Wnioskodawczyni posiada wykształcenie wyższe. Ukończyła (...), licencjat na wydziale: (...), na kierunku: (…). Studia magisterskie na wydziale: (...), na kierunku: (...). Wnioskodawczyni posiada (...) letnią praktykę w udzielaniu korepetycji z zakresu matematyki i przygotowywania do matury z tego przedmiotu. Posiada utrwaloną renomę z zakresu nauczania matematyki. Jest również (...). Wnioskodawczyni nie posiada przygotowania pedagogicznego, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 1 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1575) w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli.

Wnioskodawczyni korzysta obecnie ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z rozwojem działalności przewiduje jednak możliwość przekroczenia limitu rocznego obrotu uprawniającego do zwolnienia, wynoszącego 200 000 zł.

W uzupełnieniu podała Pani następujące informacje:

Prowadzone przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem strony internetowej kursy z matematyki nie stanowią usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 ust. 26 ustawy.

Prowadzone przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem strony internetowej kursy z matematyki nie są całkowicie zautomatyzowane i wiążą się ze znaczącym udziałem człowieka. W przedmiotowej sytuacji świadczenie usługi jest jedynie częściowo zautomatyzowane ponieważ realizowane jest za pomocą Internetu. Istotnym i integralnym elementem usługi jest jednak możliwość stawiania przez kursantów pytań, konsultowania zadań i problemów matematycznych związanych z tematyką kursu. Ten element usługi nie jest zautomatyzowany, wymaga bezpośredniego udziału Wnioskodawczyni i indywidualnego podejścia do każdej sprawy.

Kursy mogłyby także zostać w całości wykonane bez technologii informacyjnej, w postaci kursów stacjonarnych.

Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności gospodarczej nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Pytania

1. Czy Wnioskodawczyni aktualnie spełnia warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej ze sprzedażą kursów z matematyki?

2. Czy Wnioskodawczyni aktualnie spełnia warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z korepetycjami z matematyki udzielanymi osobiście przez Wnioskodawcę?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 lub nr 2 jest twierdząca, czy Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem matematyki (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy działalność w zakresie nauczania matematyki w ramach kursów internetowych, która polega na

- zamieszczaniu na stronie internetowej wcześniej nagranych filmów i prezentacji PDF,

- sprawdzaniu osobiście przez Wnioskodawczynię zadań domowych oraz opowiadaniu na pytania i wątpliwości kursantów

stanowi usługi nauczania prywatnego na poziomie średnim świadczone przez nauczyciela i tym samym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei w art. 8 ust 1 ustawy wskazano że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z brzmieniem przepisów, zwalnia się od podatku m.in. usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT). W opinii Wnioskodawczyni tworzenie i sprzedawanie kursów z matematyki, w opisanej formie, nie spełnia przesłanek do uznania tej usługi za usługę elektroniczną. Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych, itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Na mocy ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie,

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m)usług reklamowych w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona);

r) (uchylona),

s) (uchylona);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

- jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

- jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

- jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

W przypadku świadczonych przez Wnioskodawczynię usług, realizacja kursu ma miejsce za pomocą Internetu, jej świadczenie jest częściowe zautomatyzowane, jednak kursanci mają możliwość stawiania pytań i konsultowania zadań, które nie są sprawdzane automatycznie, wobec czego można uznać, że udział Wnioskodawczyni w realizacji kursów jest znaczący. Kurs mógłby także zostać w całości wykonany bez technologii informacyjnej, w postaci kursu stacjonarnego. Wobec tego kurs udostępniany na stronie internetowej nie spełnia przesłanek do uznania go za usługę elektroniczną.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z finansów i rachunkowości). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się kwalifikacjami i wiedzą zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Kwalifikacje te nie muszą wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia wyższego z tego kierunku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 4 sierpnia 2021 r. (I SA/Po 387/21) stanął na stanowisku, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera takiego wymogu. Wnioskodawczyni ukończyła studia wymagające wysokich umiejętności matematycznych. Posiada również wieloletnie doświadczenie praktyczne z zakresu nauczania matematyki oraz jest (...). Stwierdzić zatem trzeba, że jest nauczycielem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. W konsekwencji Wnioskodawczyni uważa, że działalność polegająca na tworzeniu osobiście przez nią kursów dostępnych na stronie internetowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej powoduje, że Wnioskodawczyni będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem matematyki.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni w stosunku do świadczonych przez nią osobiście usług udzielania korepetycji z matematyki powinna stosować stawkę zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 UoVAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Wnioskodawczym z uwagi na posiadane wykształcenie magisterskie w zakresie finansów i rachunkowości jak również nabyte doświadczenie posiada odpowiednią wiedzę i umiejętności do prowadzenia korepetycji z zakresu matematyki. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż nie jest ona jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią bądź też inną jednostką naukową należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają przymiot nauczania prywatnego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni jest nauczycielem, gdyż udziela korepetycji z matematyki, jest wobec tego osobą trudniącą się uczeniem kogoś, a zatem do świadczonych przez siebie usług korepetycji z matematyki prawidłowe będzie zastosowanie stawki zwolnionej od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1. nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

b usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy usługach korzystających ze zwolnienia podmiotowego ważne jest określenie ich charakteru, ponieważ jeżeli są one dla podatnika jedynie transakcjami pomocniczymi, zobowiązany jest on wliczyć je do kwoty limitu. Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynność określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalność gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Wnioskodawczyni oprócz działalności podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT prowadzi działalność z zakresu korepetycji z matematyki świadczonych przez nauczycieli współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych oraz sprzedaży za pośrednictwem (...). Roczny obrót z może przekroczyć limit 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, będzie ona mogła skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem matematyki (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług (art. 113 ust. 1 ww. ustawy), przy czym w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy, nie należy uwzględniać wartość sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy tj. usług związanych z nauczaniem matematyki w ramach kursów udostępnianych na stronie internetowej oraz korepetycji udzielanych osobiście. Wartość sprzedaży uzyskana z tytułu świadczonych usług związanych z nauczaniem matematyki w ramach kursów udostępnianych na stronie internetowej oraz korepetycji świadczonych osobiście nie podlega bowiem uwzględnieniu w kwocie limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1, tj. w kwocie 200 000 zł, ponieważ jak zostało wyjaśnione uprzednio, świadczone przedmiotowe usługi będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem ww. usługi nie powinny zostać uwzględnione w limicie sprzedaży wskazanym w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, a po przekroczeniu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, pozostałe usługi powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych wskazanych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 31 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.804.2021.3.ASZ, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 3 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

28 lutego 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 3 marca 2022 r.

Wniosła Pani o uchylenie skarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 432/22 – uchylił skarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 413/23 - oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 15 stycznia 2026 r.

Prawomocny wyrok wraz z aktami wpłynął do mnie 16 czerwca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 432/22 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 413/23.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ust. 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

W załączniku I do ww. rozporządzenia, w punkcie 3 lit. c wskazano na:

Zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy,

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami art. 113 ust. 1-10 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-73/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy nadmienić, że jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

- jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

- jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

- jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

W rozpatrywanej sprawie, jak Pani podała, prowadzone przez nią za pośrednictwem strony internetowej kursy z matematyki nie są całkowicie zautomatyzowane i wiążą się ze znaczącym udziałem człowieka. W przedmiotowej sytuacji świadczenie usługi jest jedynie częściowo zautomatyzowane ponieważ realizowane jest za pomocą Internetu. Istotnym i integralnym elementem usługi jest jednak możliwość stawiania przez kursantów pytań, konsultowania zadań i problemów matematycznych związanych z tematyką kursu. Ten element usługi nie jest zautomatyzowany, wymaga bezpośredniego Pani udziału i indywidualnego podejścia do każdej sprawy. Kursy mogłyby także zostać w całości wykonane bez technologii informacyjnej, w postaci kursów stacjonarnych. Wskazała Pani, że prowadzone przez nią za pośrednictwem strony internetowej kursy z matematyki nie stanowią usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 ust. 26 ustawy.

Wypada zauważyć, że pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), która zasadniczo jest dokonywana w celu ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28k ustawy o VAT, nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, ze usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług edukacyjnych. Oferuje kursy za pośrednictwem strony internetowej zewnętrznego dostawcy. Kursy skierowane są do indywidualnych odbiorców - uczniów szkół średnich przygotowujących się do matury. Kurs składa się z (...). Każda lekcja zawiera nagrania video (teoria połączona z przykładami), krok po kroku rozwiązane zadania maturalne oraz prezentację w pliku PDF. (...). Przeznaczeniem sprzedawanych przez Panią pakietów jest pomoc w zrozumieniu zagadnień matematycznych przerabianych na zajęciach w szkole, w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej (końcowej), w ramach programów kształcenia oraz przygotowanie do matury.

Drugim z obszarów prowadzenia przez Panią działalności jest osobiste udzielanie korepetycji z matematyki na poziomie podstawowym i rozszerzonym szkoły średniej w formie online oraz offline.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczone przez Panią usługi związane ze sprzedażą kursów z matematyki oraz z korepetycjami z matematyki udzielanymi osobiście mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Panią usługi edukacyjne w postaci kursów dla uczniów przygotowujących się do matury obejmują program z matematyki szkoły średniej, natomiast korepetycje z matematyki prowadzone są na poziomie podstawowym i rozszerzonym szkoły średniej.

Zatem należy uznać, że świadczone przez Panią usługi edukacyjne stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym.

Tym samym, w analizowanej sprawie zostaje spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, których spełnienie umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła stosowny kurs kierunkowy, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wiedzy i kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej kwestii, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 432/22 oraz stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 413/23, zapadłych w niniejszej sprawie.

WSA w ww. wyroku wskazał, że:

Kluczowy problem interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nauczyciel w rozumieniu przywołanego przepisu musi posiadać wykształcenie kierunkowe w dziedzinie, w ramach której świadczy usługi prywatnego nauczania.

W tym zakresie należy odwołać się do standardu interpretacyjnego wypracowanego w orzecznictwie TSUE w przywołanych przez organ orzeczeniach. I tak, w wyroku w sprawie C-445/05 Trybunał stwierdził, między innymi, że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu dyrektywy może być objęta działalność, polegająca na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Do sądu krajowego należy ocena, czy tak jest w postępowaniu przed sądem krajowym. Z kolei w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-473/08 Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych rodzajów działalności stanowią „nauczanie” obejmujące „edukację szkolną i uniwersytecką”. Co się tyczy tego pojęcia, Trybunał wyraźnie wstrzymując się od przedstawienia precyzyjnej jego definicji, wskazał w pkt 26 wyroku w sprawie Haderer (C-445/05), że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok TS z 14 czerwca 2007 r., C-445/05, Werner Haderer v. Finanzamt Wilmersdorf, ZOTSiS 2007, nr 6A, poz. 1-4841; wyrok TS z 28 stycznia 2010 r., C-473/08, Ingenieurburo Eulitz GBR Thomas und Mahoń Eulitz v. Finanzamt Dresden I).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego tu zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie „prywatne nauczanie” obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/18, wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/GI 1/18).

Ponadto, w orzecznictwie krajowym rozpatrywane były już także przypadki bardzo podobne do stanu faktycznego (przyszłego) przedstawionego przez skarżącą w niniejszej sprawie, gdzie argumentacja organu interpretacyjnego, w zakresie odmowy uznania stanowiska wnioskodawcy za trafne, była tożsama z argumentacją przedstawioną w niniejszej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21, wyrok WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22). W orzeczeniach tych wprost wskazano, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. Trafnie podniesiono, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczanie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. W przywołanych sprawach, podobnie jak i w niniejszej, strony były zgodne co do spełnienia przesłanki przedmiotowej analizowanego zwolnienia podatkowego. Strony odwołując się do potocznego i słownikowego znaczenia pojęcia „nauczyciel”, były również zgodne co do tego, że chodzi o osobę, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Organ akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł jednak do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. Taki wniosek w okolicznościach niniejszej sprawy należy ocenić jako zbyt daleko idący i nie znajdujący uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. (…)

Rację ma zatem skarżąca, że dokonana przez organ wykładnia jest sprzeczna zarówno z niebudzącą wątpliwości językową wykładnią przywołanego przepisu, jak i wykładnią funkcjonalną. Sformułowany przez organ wymóg nie wynika również z przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE.

Powyższe rozważania doprowadziły WSA do następującego wniosku:

Niewątpliwie posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie może świadczyć o tym, iż jest ona wykwalifikowana do prowadzenia nauczania prywatnego w jej zakresie, natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, aby był to warunek konieczny. Podnieść należy, że skarżąca spełnia wszystkie przesłanki niezbędne w świetle orzecznictwa unijnego do uznania jej za nauczyciela świadczącego usługi prywatnego nauczania, czego organ zresztą nie kwestionował, skupiając się jedynie na braku spełnienia przesłanki podmiotowej. W tym zakresie natomiast stanowisko organu należy uznać za błędne, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, aby brak wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie musiał przesądzać o braku posiadania kwalifikacji do pełnienia roli nauczyciela. Z pewnością nie jest tak w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, która posiada wykształcenie w zakresie ściśle powiązanym z matematyką (finansów i rachunkowości), a ponadto świadczy z powodzeniem usługi korepetycji z tego przedmiotu od (...) lat, jak również jest a(...). Już samo skuteczne prowadzenie przez skarżąca działalności w tym zakresie przez tak długi okres świadczy o tym, że jest ona zdolna do pełnienia roli nauczyciela prywatnego w zakresie matematyki. Brak było zatem podstaw do kwestionowania jej przygotowania i kwalifikacji do świadczenia przedmiotowych usług nauczania prywatnego w charakterze nauczyciela..

Z kolei NSA wskazał, że:

Za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za nauczyciela świadczącego usługi prywatnego nauczania, a tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie. Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącym organem, że prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że osoba, która prowadzi prywatne nauczanie w zakresie matematyki, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, musi posiadać wykształcenie kierunkowe z tego zakresu (np. ukończone studia wyższe z matematyki).

W pełni bowiem należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że powyższy wniosek nie znajduje uzasadnienia w świetle treści interpretowanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera takiego wymogu, (…).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT stanowiący, że zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (…)

Na tle tego przepisu dyrektywy wypowiadał się kilkukrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), lecz nigdy bezpośrednim przedmiotem jego wypowiedzi nie było pojęcie nauczyciela w ujęciu ww. normy. Należy jednak mieć w tym zakresie na uwadze, że – jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. C-473/08 – z jego utrwalonego orzecznictwa wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 15; z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, ECLI:EU:C:2007:343, pkt 15; z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, ECLI:EU:C:2009:647, pkt 33).

Ponieważ art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera żadnej definicji pojęcia „nauczanie [...] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką” dla celów tego przepisu, jak również „nauczyciel”, pojęcia te powinny w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT być rozumiane we wszystkich krajach unijnych jednolicie, zgodnie z celami, do jakich dąży owe zwolnienie, czyli poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów. Przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni tych pojęć groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób (por. wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r. C-473/08, pkt 36).

Skoro zatem na gruncie krajowym, nawet zgodnie z ustawą Karta nauczyciela, nauczycielem może być nauczyciel nieposiadający stopnia awansu zawodowego, zwany dalej „nauczycielem początkującym”, czyli osoba, która dopiero odbywa przygotowanie do zawodu nauczyciela (por. art. 9a ust. 2), nie ma podstaw do twierdzenia, że nauczycielem dla korzystania z przedmiotowego zwolnienia może być - jak twierdzi organ - jedynie osoba legitymująca się wykształceniem kierunkowym w danej dziedzinie (np. ukończone studia wyższe z danego zakresu).

W tej sytuacji za nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT uznać należy osobę, która świadcząc usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, dysponuje wiedzą w danym przedmiocie do nauczania na odpowiednim poziomie ww. kształcenia.

Okoliczność dysponowania wiedzą (kompetencjami) do nauczania na odpowiednim poziomie kształcenia (na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym) może podlegać ocenie przez organ podatkowy, który chcąc jednak podważyć tę przesłankę musi wykazać, że dana osoba realizująca usługi prywatnego nauczania na określonym poziomie kształcenia nie dysponuje wiedzą oraz umiejętnościami (kwalifikacjami) pozwalającymi na nauczanie w określonym zakresie (przedmiocie) na stosownym poziomie kształcenia (w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej).

Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca dysponuje wykształceniem wyższym w zakresie finansów i rachunkowości, doświadczeniem w prowadzeniu usług korepetycji z tego przedmiotu od (...) lat oraz jako (...), nie ma podstaw do uznania, że realizując usługi prywatnego nauczania w formie kursów przygotowujących do matury w zakresie matematyki, nie dysponuje ona wiedzą oraz umiejętnościami (kwalifikacjami) pozwalającymi na nauczanie na poziomie kształcenia szkoły średniej w przedmiocie matematyki. Bez znaczenia w tej sytuacji jest, że wiedzę w zakresie matematyki na poziomie wyższym pozyskiwała na studiach z finansów i zarządzania, a nie matematyki.

Mając zatem na uwadze zapadłe w sprawie orzeczenia, stwierdzić należy, że wobec spełnienia przesłanki podmiotowej, usługi które Pani świadczy tj. nauczanie matematyki w ramach kursów internetowych, które polega na zamieszczaniu na stronie internetowej wcześniej nagranych filmów i prezentacji PDF, sprawdzaniu osobiście przez Panią zadań domowych oraz odpowiadaniu na pytania i wątpliwości kursantów oraz korepetycje z matematyki świadczone przez Panią osobiście, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytań oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem Pani wątpliwości jest kwestia, czy będzie Pani mogła skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem matematyki (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W opisie sprawy podała Pani, że oprócz działalności podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT prowadzi działalność z zakresu korepetycji z matematyki świadczonych przez nauczycieli współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych oraz sprzedaży za pośrednictwem strony www. książek i pomocy naukowych oraz artykułów biurowych. Korzysta Pani ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z rozwojem działalności przewiduje Pani jednak możliwość przekroczenia limitu rocznego obrotu uprawniającego do zwolnienia, wynoszącego 200 000 zł. W ramach swojej działalności gospodarczej nie wykonuje Pani czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, usług korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wskazania wymaga, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem przy obliczaniu limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę podane przez Panią w opisie sprawy informacje w kontekście przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że usługi związane ze sprzedażą kursów z matematyki oraz usługi udzielanych osobiście przez Panią korepetycji z matematyki, które jak wskazano, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie powinny zostać uwzględnione w limicie sprzedaży wskazanym w art. 113 ust. 1 ustawy, jednakże po przekroczeniu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, pozostałe usługi powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych wskazanych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Pani stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania interpretacji z 31 stycznia 2022 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.804.2021.3.ASZ, bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 432/22 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 413/23.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zwolnienia od podatku pozostałych usług, o których mowa we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.