0111-KDIB3-2.4012.557.2026.2.ASZ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 27 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 sierpnia 2026 r. (wpływ 26 sierpnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuję w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (wartość sprzedaży nieprzekraczająca 240 000 zł).

Uzyskuje Pani przychody z kilku źródeł m.in. z (...), jednakże przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie kwestia świadczonych przez Panią usług terapii zajęciowej oraz prowadzonego najmu prywatnego.

W (...) 2025 r. zdała Pani państwowy egzamin, uzyskując tym samym pełne kwalifikacje do wykonywania zawodu terapeuty zajęciowego. Następnie, w (...) 2026 r., została Pani wpisana do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego.

Świadczy Pani usługi terapii zajęciowej w placówkach opiekuńczych (...). Celem prowadzonych przez Panią zajęć terapeutycznych jest bezpośrednio profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia tych pacjentów.

Niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach tzw. najmu prywatnego (zarządzanie majątkiem prywatnym poza ewidencją działalności gospodarczej), począwszy od (...) 2024 r. stale wynajmuje Pani jedno własne mieszkanie wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przychód z tego tytułu wynosi (...) zł miesięcznie i stanowi uzupełnienie Pani budżetu.

W odpowiedzi na wezwanie odpowiedziała Pani na zadane przez Organ pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy posiada Pani status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.)?”, odpowiedziała Pani: „Nie. Nie posiadam statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W 2023r. rozpoczęłam publiczną szkołę policealną a w (...) 2025r. uzyskałam dyplom zawodowy terapeuty zajęciowego. Natomiast (...) 2026 zostałam wpisana do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego (nr wpisu (...)).”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią osobiście opisane we wniosku usługi w zakresie terapii zajęciowej, będzie Pani świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Jeśli tak, to proszę wskazać na podstawie jakiego przepisu?, odpowiedziała Pani: „Tak. Świadczone przeze mnie usługi w zakresie terapii zajęciowej są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podstawą prawną uprawniającą mnie do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach zawodu medycznego jest ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1972), która w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. o wprost wymienia zawód terapeuty zajęciowego, w art. 13 ust. 1 pkt 15 określa zasady wykonywania zawodu terapeuty zajęciowego, natomiast w załączniku do ustawy określa wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu terapeuty zajęciowego.”

Na pytanie: „Proszę szczegółowo opisać, na czym polega (w czym się przejawia) profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w przypadku usług, które Pani świadczy jako terapeuta zajęciowy.”, odpowiedziała Pani: „Każda z podejmowanych przeze mnie aktywności w ramach usług terapeutycznych na rzecz mieszkańców domu opieki ma ściśle określony cel zdrowotny i rehabilitacyjny. Poniżej przedstawiam szczegółowo, w czym przejawiają się poszczególne działania:

- Profilaktyka: przejawia się w prowadzeniu kompleksowych treningów (...).

- Zachowanie zdrowia: (...).

Angażowanie mieszkańców stymuluje również wydzielanie neuroprzekaźników, poprawiając ogólny dobrostan psychofizyczny.

- Przywracanie zdrowia: odbywa się poprzez ćwiczenia (...).

- Poprawa zdrowia: (...).

- Ratowanie zdrowia: (...).”

Pytania

1. Czy usługi terapii zajęciowej, świadczone przez Panią na rzecz pacjentów w opisanych placówkach opiekuńczych od momentu zdania państwowego egzaminu w (...) 2025 r., korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, a w konsekwencji – na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2 – ich wartość nie wlicza się do limitu 240 000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy?

2. Czy obrót uzyskiwany z tytułu ciągłego najmu prywatnego jednego lokalu na cele mieszkaniowe w kwocie (...) zł miesięcznie ma charakter transakcji pomocniczej w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, a co za tym idzie – również nie wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Pani zdaniem, świadczone przez Panią usługi terapii zajęciowej korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT i nie wliczają się do limitu 240 000 zł nieprzerwanie od momentu zdania egzaminu państwowego w (...) 2025 r. Usługi te spełniają wprost przesłankę celowościową zwolnienia, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjentów w placówkach opiekuńczych. Została również spełniona przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT (wykonywanie zawodu medycznego). Uważa Pani, że wymóg posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych został przez Panią trwale spełniony w momencie pozytywnego złożenia państwowego egzaminu w (...) 2025 r., co zagwarantowało medyczny, rzetelny i profesjonalny charakter świadczonych usług. Późniejszy wpis do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego miał jedynie charakter formalno-porządkowy i potwierdzający, który nie zmieniał obiektywnie medycznej natury wykonywanych świadczeń.

W konsekwencji, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, dlatego obrót z terapii zajęciowej nie pomniejsza limitu 240 000 zł.;

Ad 2.

Pani zdaniem, przychód uzyskiwany z tytułu najmu prywatnego nie wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, do limitu sprzedaży nie wlicza się wartości transakcji związanych z nieruchomościami, pod warunkiem, że mają one charakter transakcji pomocniczych.

Pani głównym źródłem zaangażowania, utrzymania oraz rdzeniem aktywności zarobkowej jest praca (...) oraz terapeuty zajęciowego. Posiadanie i wynajmowanie na cele mieszkaniowe tylko jednej nieruchomości prywatnej stanowi wobec niej czynność uboczną, uzupełniającą domowy budżet. Mimo ciągłości umów najmu, dysponowanie zaledwie jednym lokalem powoduje, że najem ten nie stanowi podstawowej działalności i nosi znamiona transakcji o charakterze pobocznym (pomocniczym). Dlatego uważa Pani, że przychód z tego tytułu ((...) zł miesięcznie) stanowi transakcję pomocniczą, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, i jako taki nie powinien być wliczany do rocznego limitu zwolnienia podmiotowego 240 000 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że: „(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego. W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).”

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że: „(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.”

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) (i ewentualnie lit. c)) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT. W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego. Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Ponadto, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą o działalności leczniczej”.

W myśl tego przepisu:

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt o) ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1730):

Ustawa określa zasady wykonywania następujących zawodów medycznych:

o) terapeuty zajęciowego.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o niektórych zawodach medycznych:

Do wykonywania zawodu medycznego jest uprawniona osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych;

2) nie była prawomocnie skazana za umyślne przestępstwo ścigane z oskarżenia publicznego lub umyślne przestępstwo skarbowe;

3) korzysta z pełni praw publicznych;

4) wykazuje znajomość języka polskiego w mowie i piśmie w zakresie niezbędnym do wykonywania danego zawodu medycznego oraz złożyła oświadczenie o następującej treści: ,,Oświadczam, że władam językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie niezbędnym do wykonywania zawodu medycznego.'';

5) posiada:

a) wykształcenie uzyskane w systemie szkolnictwa wyższego i nauki, kwalifikacje uzyskane w systemie oświaty lub inne kwalifikacje, wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego, określone w załączniku do ustawy, i posiada dokument potwierdzający uzyskanie tego wykształcenia lub tych kwalifikacji lub

b) kwalifikacje wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego uzyskane w państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej (Dz.U. z 2023 r. poz. 334 oraz z 2025 r. poz. 619 ), lub

c) dokument potwierdzający uzyskanie kwalifikacji wymaganych do wykonywania danego zawodu medycznego wydany w państwie innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, Konfederacja Szwajcarska lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznany w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o szkolnictwie wyższym i nauce, za równoważny odpowiedniemu polskiemu dyplomowi i tytułowi zawodowemu, lub

d) kwalifikacje wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego uzyskane przed dniem 1 stycznia 2021 r. w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, lub

e) dokument uprawniający do wykonywania danego zawodu medycznego uznany na mocy umowy międzynarodowej lub porozumienia;

6) posiada wpis do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego.

Art. 2 ust. 3 ww. ustawy o niektórych zawodach medycznych stanowi, że:

Osoba wykonująca zawód medyczny, która spełnia warunki określone w ust. 1 pkt 1-5, podlega wpisowi do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego. Zawód medyczny można wykonywać od dnia uzyskania tego wpisu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 15ww. ustawy o niektórych zawodach medycznych:

Wykonywanie danego zawodu medycznego polega wykonywaniu czynności zawodowych w zakresie diagnozy w ramach terapii zajęciowej, prowadzenia indywidualnej i grupowej terapii zajęciowej, oceny jej efektów oraz organizowania działań terapeutycznych mających na celu poprawę funkcjonowania fizycznego, psychicznego i społecznego oraz integracji społecznej i zawodowej osób nimi objętych - w przypadku terapeuty zajęciowego.

W poz. 16 Załącznika do ustawy o niektórych zawodach medycznych „Wykształcenie uzyskane w systemie szkolnictwa wyższego i nauki, kwalifikacje uzyskane w systemie oświaty lub inne kwalifikacje wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego” wskazano:

1) rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie terapii zajęciowej i uzyskanie tytułu zawodowego co najmniej licencjata albo inżyniera lub

2) rozpoczęcie przed dniem 1 października 2012 r. studiów na kierunku (specjalności) terapia zajęciowa i uzyskanie tytułu zawodowego co najmniej licencjata albo inżyniera, lub

3) rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie terapeuta zajęciowy, lub

4) rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego terapeuta zajęciowy lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie terapeuta zajęciowy, lub

5) ukończenie przed dniem wejścia w życie ustawy szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego w zawodzie instruktor terapii zajęciowej

Ponadto w załączniku do rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1534 ze zm.), zawód terapeuty zajęciowego został ujęty w grupie 3259 średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany, kod zawodu 325907 - terapeuta zajęciowy.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, osoba wykonująca zawód terapeuty zajęciowego jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Odnosząc się do Pani wątpliwości w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ww. usługi, które Pani świadczy, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nie jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ustawy.

Zatem zbadać należy, czy dla zastosowania dla świadczonych przez Panią usług spełnia Pani przesłanki zwolnienia od podatku wynikające art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w (...) 2025 r. zdała Pani państwowy egzamin, uzyskując tym samym pełne kwalifikacje do wykonywania zawodu terapeuty zajęciowego. Następnie, w (...) 2026 r., została Pani wpisana do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego.

Podała Pani, że świadczone przez Panią usługi w zakresie terapii zajęciowej są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podstawą prawną uprawniającą Panią do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach zawodu medycznego jest ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1972), która w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. o wprost wymienia zawód terapeuty zajęciowego, w art. 13 ust. 1 pkt 15 określa zasady wykonywania zawodu terapeuty zajęciowego, natomiast w załączniku do ustawy określa wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu terapeuty zajęciowego.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że wskazane we wniosku usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Odnosząc to do powołanych przepisów należy stwierdzić, że zdobyte przez Panią wykształcenie daje Pani odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny w ramach wykonywania zawodu medycznego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem w analizowanym przypadku dla świadczonych usług terapii zajęciowej zostaje spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że jak już wyjaśniono, z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).

Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podkreślić, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W opisie sprawy wskazała Pani, że świadczy Pani usługi terapii zajęciowej w placówkach opiekuńczych (...). Celem prowadzonych przez Panią zajęć terapeutycznych jest bezpośrednio profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia tych pacjentów.

Wskazała Pani, że każda z podejmowanych przeze mnie aktywności w ramach usług terapeutycznych na rzecz mieszkańców domu opieki ma ściśle określony cel zdrowotny i rehabilitacyjny.

- Profilaktyka: przejawia się w prowadzeniu kompleksowych treningów (...).

- Zachowanie zdrowia: (...).

Angażowanie mieszkańców stymuluje również wydzielanie neuroprzekaźników, poprawiając ogólny dobrostan psychofizyczny.

- Przywracanie zdrowia: odbywa się poprzez ćwiczenia (...).

- Poprawa zdrowia: (...).

- Ratowanie zdrowia: (...).”

Odnosząc się zatem do świadczonych przez Panią usług terapii zajęciowej, świadczonych przez Panią na rzecz pacjentów w opisanych placówkach opiekuńczych od momentu zdania państwowego egzaminu, należy przyjąć, że świadczenia te realizują cel terapeutyczny, a tym samym są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Wskazania wymaga, że z godnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240 000 zł.

W świetle art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W treści art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy został wymieniony katalog usług, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem przy obliczaniu limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak wyżej wskazano, świadczone przez Panią usługi terapii zajęciowej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem – w świetle powołanego art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy – wartości ww. usług nie należy wliczać do limitu wartości sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Pani stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Pani wątpliwości budzi również kwestia, czy obrót uzyskiwany z tytułu ciągłego najmu prywatnego jednego lokalu na cele mieszkaniowe w kwocie (...) zł miesięcznie ma charakter transakcji pomocniczej w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, a co za tym idzie – również nie wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Z szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważenia jednak wymaga, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na mocy art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, a umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, usługa najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Uzyskuje Pani przychody z kilku źródeł m.in. z (...), jednakże przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie kwestia świadczonych przez Panią usług terapii zajęciowej oraz prowadzonego najmu prywatnego. Niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach tzw. najmu prywatnego (zarządzanie majątkiem prywatnym poza ewidencją działalności gospodarczej), począwszy od (...) 2024 r. stale wynajmuje Pani jedno własne mieszkanie wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do Pani wątpliwości wskazania wymaga, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635)

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

- świadczenie usługi na własny rachunek,

- charakter mieszkalny nieruchomości,

- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje również możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy.

Przepis art. 113 ust. 2 mówi, że:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 , z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W oparciu o art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jak wynika z art. 113 ust. 9 :

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Tym samym podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. Według tego przepisu:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) uchylony.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Na podstawie art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.):

1. Kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

a) wartość dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie, w jakim byłyby one opodatkowane, gdyby zostały dokonane przez podatnika nieobjętego zwolnieniem;

b) wartość transakcji zwolnionych, z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie, zgodnie z art. 98 ust. 2 lub art. 105a;

c) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;

d) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 138, gdy zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w tym artykule;

e) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), oraz usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

2. Zbycia materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych podatnika nie uwzględnia się do celów obliczania obrotu, o którym mowa w ust. 1.

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważenia wymaga, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości. Jak stanowi ten przepis:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zauważenia wymaga, że jak wcześniej wskazano, świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy więc stwierdzić, że czynność wynajmu przez Panią mieszkania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Przedmiotowe mieszkanie stanowi majątek wykorzystywany w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Bez znaczenia, dla uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu wynajmu mieszkania, pozostaje okoliczność jego wynajmu w ramach tzw. „najmu prywatnego”.

Tym samym, skoro świadczy Pani usługi wynajmu mieszkania za wynagrodzeniem, to w kontekście powołanych przepisów ustawy, wynajem ten stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji jest Pani podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu ww. wynajmu.

Odnosząc się zatem do Pani wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności, co w Pani przypadku nie ma miejsca.

Prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie usług wynajmu przedmiotowego mieszkania nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok działalności m.in. w zakresie usług związanych z wykonywanym przez Panią zawodem terapeuty zajęciowego, drugi (kolejny) rodzaj wykonywanej przez Panią, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej. Nadmienić należy, że w opisie sprawy wskazała Pani, że uzyskuje przychody z kilku źródeł m.in. (...), jednakże przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie kwestia świadczonych przez Panią usług terapii zajęciowej oraz prowadzonego najmu prywatnego.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika.

Jak wyżej wskazano wykonuje Pani, oprócz działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług terapii zajęciowej, działalność gospodarczą w zakresie wynajmu mieszkania. Zatem na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) wartość sprzedaży z działalności w zakresie wynajmu powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem, wartość świadczonych przez Panią usług wynajmu mieszkania, stanowiących odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej w tym zakresie przez Panią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.