0111-KDIB3-2.4012.445.2026.1.MGO

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 662, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się zasadniczo oświatą oraz pomocą społeczną. Ponadto, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje również Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jednocześnie, Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji bądź tworzenia jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (dalej: „Urząd” lub „UG”).

Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem w jednej deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków.

Usługi odprowadzania ścieków świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”.

Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki odprowadzane są/mogą być:

- na rzecz scentralizowanych dla celów VAT Jednostek organizacyjnych oraz

- w ramach zużycia własnego Gminy, tj. z budynku Urzędu Gminy oraz w ramach zużycia w budynkach (zasadniczo komunalnych), za które Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy (np. zużycia dot. świetlic oraz budynku, w którym znajduje się O.).

W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT Jednostki organizacyjne, Urząd, obiekty w zakresie zużycia, od którego Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest Zakład.

Niemniej Gmina rozważa i analizuje możliwość i zasadność przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego (dalej: „Spółka”). Ewentualne przekształcenie Zakładu w Spółkę będzie wynikać z rozważanych zmian organizacyjnych mających na celu przede wszystkim usprawnienie wykonywania działalności świadczonej obecnie przez Zakład. Tym samym, w przypadku przekształcenia Zakładu w Spółkę, Spółka przejęłaby do wykonywania zadania w zakresie spraw kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (należące obecnie do Zakładu).

Opis przedmiotu wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne, jakie są/będą ponoszone w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której powstanie infrastruktura kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”).

Ww. inwestycja jest/będzie finansowana częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo ze środków zewnętrznych pochodzących z (…).

Należy podkreślić, że Infrastruktura od momentu oddania jej do użytkowania wykorzystywana będzie w ramach działalności Zakładu, który za pomocą tej Infrastruktury będzie wykonywał zadania z zakresu zarządzania Infrastrukturą służącą do odbioru ścieków. Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług (dalej: „Wydatki”).

Planowany sposób wykorzystania Infrastruktury

Jak wyżej wskazywano, jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie gminną infrastrukturą kanalizacyjną obecnie jest Zakład.

Przy pomocy Infrastruktury, przed ewentualnym utworzeniem Spółki, Gmina, za pośrednictwem Zakładu, będzie świadczyć odpłatne usługi odbioru ścieków wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Z tego tytułu na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina będzie wystawiać faktury VAT oraz będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach.

Gmina podkreśla, że beneficjentami świadczenia przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych usług odbioru ścieków za pomocą Infrastruktury będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni, w szczególności mieszkańcy i przedsiębiorcy. Infrastruktura, której dotyczy niniejszy wniosek, nie będzie natomiast wykorzystywana do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Innymi słowy, Wydatki będą ponoszone wyłącznie w związku infrastrukturą kanalizacyjną (Infrastrukturą), która służyć ma jedynie Odbiorcom zewnętrznym (nie będą za jej pomocą odbierane/nie będą przez nią przepływać ścieki od Odbiorców wewnętrznych). Reasumując, Gmina wskazuje, że Infrastruktura, o której mowa we wniosku będzie wykorzystywana wyłącznie w celu odbioru ścieków od opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Odbiorców zewnętrznych.

Jak Gmina wskazała wcześniej, rozważa ona utworzenie Spółki, która w przyszłości przejęłaby wykonywane przez Zakład zadania, a zatem działalność w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy realizowana byłaby przez Spółkę (ewentualne przekształcenie Zakładu w Spółkę, jeśli nastąpi, powinno spełniać przesłanki dla zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT – kwestia ta jest również przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji). Z uwagi na funkcję dostawcy usług w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, jaka byłaby pełniona przez Spółkę, to Spółka rozliczałaby wówczas VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

W przypadku utworzenia Spółki, rozważanym przez Gminę sposobem przeniesienia majątku (w tym infrastruktury kanalizacyjnej) do Spółki jest aport, co wynika głównie wynika z kwestii organizacyjnych, w tym w szczególności z zapewnienia odpowiedniego wyposażenia Spółki w kapitał zakładowy. W rezultacie, na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację Gmina prosi o przyjęcie jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura zostałaby wniesiona do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W takiej sytuacji przekazanie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki zostanie udokumentowane aktem notarialnym i będzie, zgodnie z założeniami, miało miejsce przed upływem 2 lat od oddania Infrastruktury do użytkowania. W efekcie opisanych czynności aportu Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie odbioru ścieków jako jej wyłączny właściciel.

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana w żadnym stopniu do działalności niezwiązanej z gospodarką kanalizacyjną.

Charakterystyka Infrastruktury a aport

Gmina wskazuję, że wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowić będzie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2026 r., poz. 524; dalej: „Prawo budowlane”), które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2025 r., poz. 1071 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. Infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) sieci kanalizacyjne zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

• 2212 – jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

• 2223 – jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Gmina ponadto wskazuje, że Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji stanowić będzie budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych budowli przekracza 15 000 zł.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie (z momentem utworzenia Spółki, o ile zostanie podjęta decyzja o jej utworzeniu) przedmiotem aportu (dalej: „aport”).

Przekształcenie Zakładu w Spółkę, wedle rozważań, przeprowadzone zostanie w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679, dalej: „UGK”). Powyższe oznacza, że dojdzie do likwidacji Zakładu w celu zawiązania Spółki poprzez wniesienie na pokrycie kapitału Spółki wkładu w postaci mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji (art. 22 ust. 1 UGK). Z dniem przekształcenia Zakładu nastąpi jednocześnie jego likwidacja.

W ramach ww. trybu przekształcenia, co do zasady składniki mienia Zakładu po jego likwidacji staną się majątkiem Spółki (art. 23 ust. 1 UGK). Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi jednocześnie we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu (art. 23 ust. 3 UGK). Spółka będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Zakład.

Oprócz majątku, w ramach przekształcenia, Spółka przejęłaby również wszelkie należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu.

Gmina zaznacza, że nie nastąpiłaby likwidacja przedmiotowa i podmiotowa Zakładu, lecz zmiana formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2651/10.

Pracownicy Zakładu staliby się z mocy prawa pracownikami Spółki.

Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, który Gmina rozważa zawrzeć w formie aktu notarialnego (dalej: „Akt …”), w skład majątku Spółki weszłyby składniki mienia przekształcanego Zakładu, zgodnie ze spisem majątku Zakładu (który stanowiłby załącznik do Aktu …). W tym zakresie w drodze aportu do Spółki przekazane zostałyby ruchomości stanowiące majątek zlikwidowanego Zakładu (np. specjalistyczne urządzenia, narzędzia, pojazdy oraz innego rodzaju ruchomości dotychczas wykorzystywane przez Zakład do realizacji swoich zadań).

Zgodnie z dotychczasowym modelem organizacyjnym, w skład majątku Zakładu nie wchodzi (nie będzie wchodzić do ewentualnego dnia przekształcenia Zakładu w Spółkę) infrastruktura kanalizacyjna (sieci kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, pozostała infrastruktura służąca działalności kanalizacyjnej), w tym Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji. Infrastruktura kanalizacyjna z udziałem których Zakład prowadzi (będzie prowadzić do dnia przekształcenia Zakładu w Spółkę) swoją działalność, w momencie przekształcenia znajduje się (będzie się znajdować) na majątku Urzędu Gminy jako jednostki obsługującej Gminę i jest użyczona Zakładowi do zarządzania w ramach prowadzonej przez niego działalności.

W związku z powyższym, w ramach czynności przekształcenia dojdzie do przejęcia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na majątek Spółki.

Na moment przekształcenia Zakładu i wniesienia aportu do Spółki przeniesione w ramach przekształcenia składniki majątkowe będą wyodrębnione w prowadzonej przez Zakład działalności na płaszczyźnie finansowej. Składniki majątku stanowiące przedmiot aportu będą zasadniczo posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

W ramach rozważanego przekształcenia, Gmina planuje wnieść do Spółki również wkład pieniężny – środki pieniężne, które będą znajdować się na rachunku bankowym Zakładu, zostaną zaksięgowane w Spółce jako kapitał rezerwowy. Środki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Zakładu przejdą na Spółkę jako fundusz socjalny.

Kapitał zakładowy Spółki zostanie zatem pokryty wniesionymi przez Gminę wkładami: pieniężnym oraz niepieniężnym, w postaci mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji.

Gmina w zamian za wniesiony wkład obejmie 100% udziałów w Spółce, tj. stanie się jedynym właścicielem Spółki.

Gmina dodatkowo wskazuje, że Spółka (w przypadku utworzenia) przejmie należności i zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych związanych z działalnością Zakładu, które na moment przeniesienia działalności Zakładu do Spółki nie zostaną wykonane. Spółka wstąpi także w prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę (reprezentowaną przez Zakład) z podmiotami korzystającymi z oferowanych usług odbioru ścieków. Spółka w szczególności przejmie także wypracowaną przez Zakład bazę odbiorców świadczonych usług kanalizacyjnych oraz wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z tymi podmiotami. W konsekwencji, zasadniczo zostaną zachowane dotychczasowe zasady świadczenia w szczególności usług kanalizacyjnych na rzecz ww. podmiotów.

W ocenie Gminy, na dzień transakcji zbycia na rzecz Spółki mienia zlikwidowanego Zakładu, będzie on (Zakład) wyodrębniony w Gminie pod względem:

a)   organizacyjnym - Zakład stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych (w szczególności ruchomości, wyposażenie administracyjno-biurowe, specjalistyczne urządzenia, narzędzia, pojazdy) oraz składników niematerialnych (w szczególności statut, umowy z pracownikami, umowy cywilnoprawne związane z działalnością Zakładu, baza odbiorców usług, umowy z dostawcami towarów i usług, know-how, doświadczenie w szczególności w zakresie prowadzenia działalności kanalizacyjnej), który do czasu przekształcenia będzie samodzielnie funkcjonował jako jednostka organizacyjna (zakład budżetowy) Gminy, zajmująca się konkretnym, wydzielonym obszarem działalności, w oparciu o własny statut, opracowany i przyjęty tylko i wyłącznie dla Zakładu;

b)   finansowym - Zakład posiada samodzielność finansową i prowadzi rachunkowość w taki sposób, że można będzie do niego przyporządkować koszty i przychody oraz należności i zobowiązania, w tym prowadzi osobne księgi rachunkowe oraz sporządza odrębne sprawozdania finansowe, a także cząstkowe pliki JPK_V7M;

c) funkcjonalnym - za pomocą posiadanych składników majątkowych (w tym za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej, która pozostawała własnością Gminy, jednak została/zostanie Zakładowi oddana do zarządzania) Zakład może samodzielnie realizować przekazane mu zadania, tj. w szczególności działalność kanalizacyjną, a przez to ma potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i umożliwia nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W ocenie Gminy, za pomocą mienia zlikwidowanego Zakładu, będącego przedmiotem aportu do Spółki (a więc łącznie za pomocą zarządzanej infrastruktury kanalizacyjnej, w tym powstałej w ramach realizacji Inwestycji), możliwe będzie kontynuowanie działalności w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadzi Zakład, bez angażowania innych składników majątku Spółki bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Spółkę.

Pytania

1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków związanych z Infrastrukturą, która wykorzystywana jest/będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie jest/nie będzie wykorzystywana w związku z odbiorem ścieków od Odbiorców wewnętrznych?

3. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i czy w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

4. Czy w związku z aportem Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji Gmina będzie zobowiązana do korekty odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2. Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków związanych z Infrastrukturą, która wykorzystywana jest/będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie jest/nie będzie wykorzystywana w związku z odbiorem ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

3. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

4. W związku z aportem Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do korekty odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Pojęcie podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odprowadzania ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odbioru ścieków, czynności te nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 24 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.759.2024.1.KS, w której organ wskazał, że „(...) świadczenie przez Państwa odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku”.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.809.2025.1.JS, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia16 stycznia 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.671.2024.1.AW;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.594.2024.1.AK;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.411.2022.1.JK;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2021.1.MAT;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN.

W każdej z ww. interpretacji DKIS zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, że świadczone przez niego usługi odbioru ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W zaistniałej sytuacji, ponoszone przez Gminę Wydatki są/będą niewątpliwie związane z majątkiem, który wykorzystywany jest/będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie są/nie będą wykorzystywane w związku ze świadczeniem przez Gminę usług odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, które to czynności należałoby potraktować jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, że pomiędzy Wydatkami dotyczącymi Infrastruktury a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, istnieje/istnieć będzie ścisły związek, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który jest/będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

•     z dnia 27 marca 2026 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.222.2026.1.KFK, w której DKIS uznał, że: „(…) stwierdzam, że Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od Wydatków inwestycyjnych związanych z majątkiem powstałym w ramach realizacji Inwestycji, który będzie wykorzystywany wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie będzie w żadnym zakresie wykorzystywany do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych.”;

•     z dnia 6 października 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.809.2025.1.JS, w której Organ stwierdził, że: „(…) są/będą Państwo uprawnieni do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z majątkiem, który służy/służyć będzie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie służy/nie będzie służyć do dostawy wody/odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych.”;

•     z dnia 13 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.928.2024.1.MH, gdzie wskazano: „(…) majątek powstały w związku realizacją inwestycji jest/będzie wykorzystywany wyłącznie przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. świadczenia usług odbioru ścieków wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych). Zatem przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących to prawo”;

•     z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.516.2024.1.SM, w której wskazano, iż: „(…) majątek powstały w związku z realizacją Inwestycji jest/będzie wyłącznie wykorzystywany przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. świadczenia usług odbioru ścieków wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych). Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją Inwestycji z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących to prawo”’;

•     z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.739.2022.1.KK, w której Organ wskazał, iż: „(…) w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji, wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne, związane z przedmiotową infrastrukturą”;

•     z dnia z 23 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.550.2022.1.MN, w której uznano, że: „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych (która to czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na przedmiotową Inwestycję.”;

•     z dnia 9 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.440.2022.1.MAT, w której wskazano, że: „analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje, które służą/służyć będą wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, z uwagi na spełnienie przesłanek warunkujących to prawo.”;

•     z dnia 25 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.388.2022.2.SM, w której wskazano, że: „Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „...” w części obejmującej przebudowę wraz z rozbudową kanalizacji sanitarnej oraz budowę odcinków sieci wodociągowej na terenie Państwa Gminy, które - jak wynika z wniosku - będą wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej i w ramach tej działalności wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to - jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług - będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ww. wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.”;

•     z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.335.2021.1.RMA, w której Organ stwierdził, że: „W opisanej sprawie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy została spełniona. Powstała infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych - brak jest bowiem podpiętych jednostek scentralizowanych do wytworzonej infrastruktury, a tym samym infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana do świadczenia czynności w ramach tych jednostek mających charakter wewnętrzny, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z inwestycją „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)”.”;

•     z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, w której organ odstąpił od uzasadnienia, tym samym w pełni potwierdzając stanowisko wnioskodawcy;

•     z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której wskazano, że „(…) w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z infrastrukturą, która służy/będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej/przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z majątkiem, który wykorzystywany jest/będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. nie jest/nie będzie wykorzystywany w związku z odprowadzaniem ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych.

Ad. 3

Na wstępie Gmina wskazuje, iż zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro ustawodawca wprowadził je do systemu prawnego (tutaj: Kodeksu cywilnego) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zgodnie z poglądem prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.797.2021.2.IG, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem aby można było uznać część mienia przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·      zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·      zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

˗       zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

˗       faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 str. 1, z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „Szósta Dyrektywa”) uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. TSUE podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do analizowanej transakcji, zdaniem Gminy, majątek Zakładu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i wyżej zacytowany art. 55¹ Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż Zakład posiada (będzie posiadał na moment ewentualnego przekształcenia w Spółkę) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa.

Zakład jest także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym fakt, iż został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (np. wykonywanie czynności w zakresie gospodarki ściekowej). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-244/16/AW), w której stwierdzono, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UFP, „samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych”.

Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 UFP „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, iż Zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządza bilans.

Zakład jest (będzie na moment ewentualnego przekształcenia w Spółkę) także wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki te, czyli m.in. składniki majątkowe wytworzone przez Zakład, jak również składniki majątkowe wytworzone przez Gminę, z których korzysta (będzie korzystał) Zakład, służą (będą mu służyć) mu do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 UFP, polegających w szczególności na odbiorze ścieków.

Jednocześnie, dojdzie również do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Zakładzie, a także przejęcia przez Spółkę zobowiązań z tytułu umów związanych z działalnością Zakładu (tj. umów zawieranych z podmiotami, na rzecz których Zakład świadczy usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności).

Docelowo Spółka będzie, na bazie nabytego po Zakładzie majątku, podmiotem, który będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu.

Za potwierdzeniem tezy, iż Spółka kontynuuje działalność zlikwidowanego Zakładu przemawia także fakt, iż przenoszone składniki majątkowe obejmą także zobowiązania i należności, które w ramach przekształcenia z mocy prawa zostaną przeniesione ostatecznie na Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, majątek Zakładu, który w ramach transakcji przekształcenia stanie się własnością Spółki, stanowi zespół składników, przy pomocy którego możliwe będzie nieprzerwane prowadzenie działalności w zakresie odpowiadającym dotychczasowej działalności Zakładu, tj. bez dokonywania istotnych modyfikacji/zmian funkcjonalnych oraz organizacyjnych w przedmiotowym zakresie. Tym samym można uznać, iż w omawianej sprawie przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego również zostanie spełniona.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w ramach omawianej transakcji dojdzie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotowy majątek jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, obejmuje zobowiązania i może w ocenie Gminy stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności prowadzonej do tej pory przez Zakład.

Należy podkreślić, iż stanowisko zgodne z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę jest podzielane zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe.

Przykładowo stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 3 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1449/20, wskazując: „Zarówno z tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE, jak i orzecznictwie sądów krajowych wynika, że kluczem do oceny czy dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP jest to, czy ten zbywalny zespół jest w takim kształcie, że bez modyfikacji (bez istotnych zmian) możliwe jest dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w podobnym zakresie, czy też mamy do czynienia z grupą składników, które nie stanowią takiej zorganizowanej całości, która niejako "z marszu" od razu umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że celem tego nabycia nie jest wyprzedaż składników majątku i likwidacja przedsiębiorstwa. We wniosku jest podkreślane, że ten trzeci wspólnik będzie kontynuował tę działalność. Działalność ta będzie tego samego rodzaju co dotychczas, właściwie nawet nieograniczona ilościowo w porównaniu z działalnością wcześniej prowadzoną. Ponadto bez dokonania istotnych modyfikacji można prowadzić, w oparciu o ten zespół składników, działalność. W analizowanej sprawie nastąpi bowiem prosta kontynuacja tej samej działalności na tym samym zespole składników. Nie ma także potrzeby dokonywania jakichkolwiek istotnych zmian funkcjonalnych, organizacyjnych, po to żeby działalność w tym samym kształcie prowadzić. W konsekwencji przychylić należy się do stanowiska, że w sprawie mamy do czynienia z ZCP i tym samym czynność jej przeniesienia należy postrzegać jako niepodlegającą przepisom u.p.t.u.”.

Analogiczne wnioski płyną z wyroku NSA z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 2093/18, w którym wskazał: „(...) skoro w niniejszej sprawie, bez podejmowania przez spółkę jakichkolwiek dodatkowych działań (spółka nie zatrudniła pracowników, nie musiała zwierać nowych umów najmu) można było prowadzić na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu komercyjnego, to mamy do czynienie ze sprzedażą ZCP”.

Podobnie NSA orzekł również w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 198/20, wskazując następujące: „Istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Jak zasadnie wskazano w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane również przez DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.671.2022.4.ASZ, w której Organ wskazał: „Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania wydzielonego w ramach przedsiębiorstwa Spółki zespołu składników majątkowych mającego być przedmiotem wydzielenia i przeniesienia do nowo zawiązanej Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zespół składników majątkowych wydzielony w ramach przedsiębiorstwa Spółki, jak wynika z wniosku, stanowi zespół składników, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze. W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, rozważana czynność nie będzie - zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT".

W ten sam sposób DKIS wypowiedział się m.in. w interpretacjach indywidualnych z:

- 7 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.797.2021.2.IG,

- 22 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.157.2018.2.MW,

- 27 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.21.2017.2.JKU.

Podsumowując, majątek Zakładu, który zostanie przeniesiony do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji przeniesienie majątku Zakładu do Spółki stanowić będzie wyłączoną z opodatkowania VAT transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, powyższe rozważania znajdą zastosowanie również w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji. Bez wpływu na ww. konkluzję pozostawać będzie fakt, iż z uwagi na to, że Infrastruktura na moment dokonywania przekształcenia Zakładu w Spółkę będzie znajdowała się na majątku Gminy, nie Zakładu. Wniesienie do Spółki Infrastruktury stanowić będzie wyposażenie Spółki w majątek w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę.

Zdaniem Gminy kluczowe znaczenie dla traktowania rozważanego przekształcenia wraz z aportem Infrastruktury jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieć powinien fakt, iż założeniem Gminy i sensem ekonomicznym przekształcenia Zakładu w Spółkę będzie, aby docelowo cały majątek wykorzystywany wcześniej przez Zakład znalazł się w Spółce i aby Spółka kontynuowała działalność likwidowanego Zakładu (a więc również działalność w zakresie gospodarki kanalizacyjnej).

Zdaniem Gminy, zasadniczym założeniem rozważanego przekształcenia Zakładu w Spółkę jest przeniesienie na nią majątku wykorzystywanego wcześniej przez Zakład, tak by umożliwić mu w pełni prowadzenie działalności operacyjnej wcześniej prowadzonej przez Zakład, co powinno skutkować uznaniem przekształcenia za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Gmina od początku rozważań zmierza do tego, by w zakresie gospodarki kanalizacyjnej Spółka kontynuowała działalność Zakładu.

Reasumując, w ocenie Gminy przeniesienie Infrastruktury pomiędzy Gminą a Spółką w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowić będzie element transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowić będzie czynność, która wyłączona będzie z opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS, m.in. w:

-   interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.420.2021.2.SR: „wprawdzie aport przez Gminę poszczególnych składników materialnych dawnego Zakładu, przekształconego w spółkę Z. sp. z o.o. odbywa się etapami, jednakże Gmina zamierzała i w dalszym ciągu zamierza przenieść aportem cały majątek trwały Zakładu. Powyższe zamierzenie realizowane jest etapami wyłącznie ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów prawa, w tym finansów publicznych. (...)

W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w dwóch etapach.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że działalność dawnego zakładu komunalnego jest kontynuowana w formie spółki z o.o. Gmina wskazała, że celem działania Spółki była kontynuacja działalności Zakładu określonej w jego statucie, w szczególności realizacja zadań własnych Gminy Miasto związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych oraz gospodarowaniem nieruchomościami. Tym samym działalność dawnego Zakładu i obecnie Spółki są tożsame. Zachowana jest ciągłość wykorzystywania przedsiębiorstwa Zakładu w obecnej formie czyli spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle powyższego, skoro transakcja przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na utworzoną Spółkę obejmuje cały majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji działalności Zakładu na terenie Gminy, to - pomimo przeniesienia składników majątkowych stanowiących nieruchomość przy ul. D. w X. w II Etapie, ze względu na zakaz zmiany beneficjenta pod rygorem utraty środków publicznych z UE - stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym czynność przeniesienia w drodze aportu przedmiotowych składników mienia stanowiących nieruchomość przy ul. D. w X. w II Etapie, jako kontynuacja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”;

˗       interpretacji indywidualnej z 29 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.184.2020.1.BS: „wskazana przez Wnioskodawcę okoliczność, że we wstępnej fazie przekształcenia Gmina nie będzie uprawniona do przekazania na rzecz Spółki nieruchomości, które w dacie przekształcenia Zakładu znajdowały się w jego trwałym zarządzie i z tego powodu przeniesienie może nastąpić z opóźnieniem, nie wyklucza uznania tej transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż celem jest przejęcie całego mienia Zakładu i kontynuacja działalności w zakresie wykonywanym dotychczas przez Zakład, tj. działalności komunalnej. (...)

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wniesienie wkładu w postaci składników mienia, o których mowa w opisie sprawy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”;

-   interpretacji indywidualnej z 3 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.488.2019.2.MP: „wprawdzie aport przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych odbywa się etapami, jednak już w momencie aportu składników objętych pierwszym etapem transakcji Wnioskodawca zamierzał wnieść do Spółki cały majątek Zakładu. (...)

W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za element zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w kilku etapach.

W konsekwencji, przeniesienie infrastruktury powstałej w wyniku realizacji „inwestycji dofinansowanych” pomiędzy Gminą a Spółką w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie element transakcji zbycia zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.”;

-   interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.871.2017.2.KT: „skoro planowana transakcja przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na tworzoną spółkę komunalną będzie obejmowała w zasadzie majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji gospodarki komunalnej na terenie Gminy, to - niezależnie od wyłączenia z niej składników majątkowych stanowiących nieruchomości, których przeniesienie ma nastąpić po zarejestrowanie spółki w KRS - będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z treści wniosku wynika, że nowotworzona spółka będzie nadal zajmowała się prowadzoną dotychczas przez Gminę szeroko rozumianą gospodarką komunalną. Jednocześnie zgodzić się należy z Gminą, że przedmiotowa czynność przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”;

-   interpretacji indywidualnej z 25 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.524.2017.1.KBR: „zespół składników majątkowych (w tym nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz efekty inwestycji dofinansowanych w ramach PROW oraz Funduszu Spójności) będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez spółkę z o.o. do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie aportem ww. składników do spółki z o.o. będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”.

Co istotne, analogiczne stanowisko zajął DKIS w wydanej w ostatnim czasie interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.168.2026.1.DP, gdzie wskazano: „A zatem zespół składników materialnych i niematerialnych, będący w posiadaniu Zakładu w związku z wykonywanym przez niego zadaniem z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, który to zespół po likwidacji zakładu zostanie wniesiony aportem do Spółki i będzie wykorzystywany przez nią do wykonywania tych samych zdań, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem tego zespołu składników mienia do Spółki jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

Podobne stanowisko zajął DKIS również w wydanych stosunkowo niedawno interpretacjach indywidualnych z dnia 7 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2024.3.KK, a także z 31 stycznia 2025 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.616.2024.2.AS:

„Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że w opisanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przekazywanych do spółki komunalnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania, jednocześnie na bazie przekazanego majątku działalność ta jest kontynuowana przez Spółkę.

W konsekwencji uznania przenoszonego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, czynność prawna polegająca na przekazaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki, nie podlega/nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii wniesienia aportem przez Państwa do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej należy wskazać, że wprawdzie aport przez Państwa ww. infrastruktury nastąpi już po przekazaniu Spółce mienia zlikwidowanego Zakładu, jednak – jak wynika z wniosku – już na etapie aportu tego mienia mieli Państwo zamiar wnieść do Spółki cały majątek wykorzystywany wcześniej przez Zakład – również majątek, będący przedmiotem umowy użyczenia między Państwem a Zakładem – w tym infrastrukturę kanalizacyjną. Przewidzieli Państwo bowiem w Akcie założycielskim możliwość podwyższenia kapitału zakładowego, bez konieczności dokonywania zmiany umowy Spółki, a zatem przewidzieli Państwo w tym trybie możliwość przekazania Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki w terminie późniejszym. (...)

Co więcej, jak Państwo wskazali, obecnie Spółka korzysta z Infrastruktury kanalizacyjnej bez tytułu prawnego. Infrastruktura ta została udostępniona Spółce w ten sposób wyłącznie do momentu, w którym uzyskają Państwo zgody od wszystkich właściwych instytucji pośredniczących na aport tej Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki. Państwa celem jest jak najszybsze wniesienie do Spółki aportu w postaci Infrastruktury kanalizacyjnej, bowiem taki był Państwa zamiar od momentu podjęcia decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę.

Należy zatem uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za element zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w kilku etapach.

W konsekwencji, przeniesienie Infrastruktury kanalizacyjnej aportem do Spółki będzie stanowiło element transakcji zbycia zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem przez Państwa do Spółki składników majątkowych, stanowiących mienie zlikwidowanego Zakładu, stanowi/będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Również wniesienie aportem przez Państwa do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.”.

Reasumując, zdaniem Gminy, rozważane wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, korekty, o której mowa powyżej dokonuje się, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Natomiast w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już Gmina wykazała powyżej, przeniesienie majątku Zakładu do Spółką w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinno, zdaniem Gminy, zostać potraktowane jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina jest zdania, że dokonanie przedstawionego w ramach opisu zdarzenia przyszłego aportu Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji do Spółki, w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę, nie będzie się wiązać po stronie Gminy z obowiązkiem jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego odliczonego w przeszłości od tej Infrastruktury. Obowiązek sporządzenia takiej korekty może powstać jedynie u nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. u Spółki.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej z 14 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2022.2.RMA, w której DKIS wskazał: „Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w związku z aportem składników majątkowych dokonanym przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, Gmina nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na Spółkę.”;

- interpretacji indywidualnej z 27 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.395.2019.3.PR, w której DKIS stwierdził, iż: "Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Zbywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Zbywca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Co istotne, podobne stanowisko zajął DKIS w wydanej stosunkowo niedawno interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2025 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.616.2024.2.AS:

„Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje dla zbywcy bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w związku z aportem Infrastruktury kanalizacyjnej, który ma zostać dokonany przez Państwa do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiącej element zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, nie będą Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację Infrastruktury kanalizacyjnej, wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na Spółkę.

Podsumowując, stwierdzam, że w związku z aportem Infrastruktury kanalizacyjnej nie będą Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację Infrastruktury kanalizacyjnej, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości.”.

Powyższy pogląd został także potwierdzony przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.201.2025.2.MBN.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku dokonania rozważanego aportu Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do korekty odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Gmina nadmienia, że jej zdaniem nawet w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 niniejszego wniosku należy ocenić jako nieprawidłowe, a wniesienie Infrastruktury do Spółki podlega VAT - taki aport Infrastruktury podlegałby opodatkowaniu stawką 23% (m.in. w związku z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z przysługującym Gminie prawie do odliczenia VAT od wydatków na przedmiotową Infrastrukturę). W konsekwencji, w takim przypadku, Infrastruktura w dalszym ciągu byłaby wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, a zatem nie doszłoby do zmiany jej przeznaczenia warunkującej obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwo w zakresie swojej działalności świadczą usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi odprowadzania ścieków świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: Odbiorcami zewnętrznymi.

Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki odprowadzane są/mogą być:

- na rzecz scentralizowanych dla celów VAT Jednostek organizacyjnych oraz

- w ramach zużycia własnego Gminy, tj. z budynku Urzędu Gminy oraz w ramach zużycia w budynkach (zasadniczo komunalnych), za które Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy (np. zużycia dot. świetlic oraz budynku, w którym znajduje się O.). Ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT Jednostki organizacyjne, Urząd, obiekty w zakresie zużycia, od którego Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy nazywane będą łącznie Odbiorcami wewnętrznymi.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest Zakład.

Niemniej rozważają i analizują Państwo możliwość i zasadność przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego (dalej: Spółka). W przypadku przekształcenia Zakładu w Spółkę, Spółka przejęłaby do wykonywania zadania w zakresie spraw kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (należące obecnie do Zakładu).

Państwo zakresem wniosku obejmują wydatki inwestycyjne, jakie są/będą ponoszone w związku z realizacją inwestycji pn. „(…” (dalej: Inwestycja), w ramach której powstanie infrastruktura kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura).

Infrastruktura od momentu oddania jej do użytkowania wykorzystywana będzie w ramach działalności Zakładu, który za pomocą tej Infrastruktury będzie wykonywał zadania z zakresu zarządzania Infrastrukturą służącą do odbioru ścieków. Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług (dalej: Wydatki).

Przy pomocy Infrastruktury, przed ewentualnym utworzeniem Spółki, Państwo, za pośrednictwem Zakładu, będą świadczyć odpłatne usługi odbioru ścieków wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Z tego tytułu na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą Państwo wystawiać faktury VAT oraz będą pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany będzie w składanych przez Państwa deklaracjach.

Podkreślają Państwo, że beneficjentami świadczenia przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych usług odbioru ścieków za pomocą Infrastruktury będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni, w szczególności mieszkańcy i przedsiębiorcy. Infrastruktura, której dotyczy niniejszy wniosek, nie będzie natomiast wykorzystywana do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Wydatki będą ponoszone wyłącznie w związku infrastrukturą kanalizacyjną (Infrastrukturą), która służyć ma jedynie Odbiorcom zewnętrznym (nie będą za jej pomocą odbierane/nie będą przez nią przepływać ścieki od Odbiorców wewnętrznych). Wskazują Państwo, że Infrastruktura, o której mowa we wniosku będzie wykorzystywana wyłącznie w celu odbioru ścieków od opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Odbiorców zewnętrznych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za działalność gospodarczą i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków będzie wykonywane przez Państwa na podstawie umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług nie będą działać Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności, jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Usługi w zakresie odprowadzania ścieków nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji ich odpłatne świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Zatem świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą, która wykorzystywana jest/będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie jest/nie będzie wykorzystywana w związku z odbiorem ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

·      podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

·      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

W okolicznościach sprawy należy wskazać, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i – jak stwierdziłem powyżej – świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, ponieważ wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą służą/będą służyć – jak jednoznacznie Państwo podali – wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. świadczeniu odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem będą Państwo uprawnieni do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, ponieważ Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie w żadnym zakresie wykorzystywana w związku z odprowadzaniem ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą uznania za element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym wyłączenia z opodatkowania VAT wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji.

Rozpatrując poruszoną kwestię w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym:

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wskazać także należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym:

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zaznaczyć, że stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), który stanowi, że:

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 str. 1 ze zm.):

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679), zwanej dalej ustawą o gospodarce komunalnej:

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Na podstawie 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej:

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych:

Artykuł 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że:

Na podstawie art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych:

Stosownie do art. 16 ust. 6 ustawy o finansach publicznych:

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych:

Z opisu sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest Zakład.

Niemniej Gmina rozważa i analizuje możliwość i zasadność przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego (dalej: Spółka). Tym samym, w przypadku przekształcenia Zakładu w Spółkę, Spółka przejęłaby do wykonywania zadania w zakresie spraw kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (należące obecnie do Zakładu).

Przedmiot wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne, jakie są/będą ponoszone w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” (dalej: Inwestycja), w ramach której powstanie infrastruktura kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura).

Należy podkreślić, że Infrastruktura od momentu oddania jej do użytkowania wykorzystywana będzie w ramach działalności Zakładu, który za pomocą tej Infrastruktury będzie wykonywał zadania z zakresu zarządzania Infrastrukturą służącą do odbioru ścieków.

Jak wyżej wskazywano, jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie gminną infrastrukturą kanalizacyjną obecnie jest Zakład.

W przypadku utworzenia Spółki, rozważanym przez Gminę sposobem przeniesienia majątku (w tym infrastruktury kanalizacyjnej) do Spółki jest aport, co wynika głównie wynika z kwestii organizacyjnych, w tym w szczególności z zapewnienia odpowiedniego wyposażenia Spółki w kapitał zakładowy. W rezultacie, na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację Gmina prosi o przyjęcie jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura zostałaby wniesiona do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W takiej sytuacji przekazanie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki zostanie udokumentowane aktem notarialnym i będzie, zgodnie z założeniami, miało miejsce przed upływem 2 lat od oddania Infrastruktury do użytkowania. W efekcie opisanych czynności aportu Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie odbioru ścieków jako jej wyłączny właściciel. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana w żadnym stopniu do działalności niezwiązanej z gospodarką kanalizacyjną.

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści przywołanego wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15, należy wskazać, że Gmina oraz jej jednostki organizacyjne (w tym Zakład) są jednym podatnikiem, który rozlicza podatek od towarów i usług. W związku z tym Zakład stanowi część organizacyjną Gminy, która jest wydzielona wewnętrznie poprzez odpowiednie, wskazane powyżej, regulacje. Ustawa o finansach publicznych zezwala Gminie na przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mienie Zakładu, będące na stanie Zakładu na dzień przekształcenia zostanie przeniesione do Gminy.

W kwestii Państwa wątpliwości w zakresie uznania za element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym wyłączenia z opodatkowania VAT wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji należy zaznaczyć, iż z opisu sprawy wynika, że przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone zostanie w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej. Powyższe oznacza, że dojdzie do likwidacji Zakładu w celu zawiązania Spółki poprzez wniesienie na pokrycie kapitału Spółki wkładu w postaci mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji. Z dniem przekształcenia Zakładu nastąpi jednocześnie jego likwidacja. W ramach ww. trybu przekształcenia, co do zasady składniki mienia Zakładu po jego likwidacji staną się majątkiem Spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi jednocześnie we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu. Spółka będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Zakład. Oprócz majątku, w ramach przekształcenia, Spółka przejęłaby również wszelkie należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu. Gmina zaznacza, że nie nastąpiłaby likwidacja przedmiotowa i podmiotowa Zakładu, lecz zmiana formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy Zakładu staliby się z mocy prawa pracownikami Spółki.

Wskazali Państwo, że w skład majątku Spółki weszłyby składniki mienia przekształcanego Zakładu, zgodnie ze spisem majątku Zakładu (który stanowiłby załącznik do Aktu założycielskiego). W tym zakresie w drodze aportu do Spółki przekazane zostałyby ruchomości stanowiące majątek zlikwidowanego Zakładu (np. specjalistyczne urządzenia, narzędzia, pojazdy oraz innego rodzaju ruchomości dotychczas wykorzystywane przez Zakład do realizacji swoich zadań).

Zgodnie z dotychczasowym modelem organizacyjnym, w skład majątku Zakładu nie wchodzi (nie będzie wchodzić do ewentualnego dnia przekształcenia Zakładu w Spółkę) infrastruktura kanalizacyjna (sieci kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, pozostała infrastruktura służąca działalności kanalizacyjnej), w tym Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji. Infrastruktura kanalizacyjna z udziałem których Zakład prowadzi (będzie prowadzić do dnia przekształcenia Zakładu w Spółkę) swoją działalność, w momencie przekształcenia znajduje się (będzie się znajdować) na majątku Urzędu Gminy jako jednostki obsługującej Gminę i jest użyczona Zakładowi do zarządzania w ramach prowadzonej przez niego działalności.

W ramach czynności przekształcenia dojdzie do przejęcia Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na majątek Spółki.

Podali Państwo, że na moment przekształcenia Zakładu i wniesienia aportu do Spółki przeniesione w ramach przekształcenia składniki majątkowe będą wyodrębnione w prowadzonej przez Zakład działalności na płaszczyźnie finansowej. Składniki majątku stanowiące przedmiot aportu będą zasadniczo posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Gmina dodatkowo wskazuje, że Spółka (w przypadku utworzenia) przejmie należności i zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych związanych z działalnością Zakładu, które na moment przeniesienia działalności Zakładu do Spółki nie zostaną wykonane. Spółka wstąpi także w prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę (reprezentowaną przez Zakład) z podmiotami korzystającymi z oferowanych usług odbioru ścieków. Spółka w szczególności przejmie także wypracowaną przez Zakład bazę odbiorców świadczonych usług kanalizacyjnych oraz wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z tymi podmiotami. W konsekwencji, zasadniczo zostaną zachowane dotychczasowe zasady świadczenia w szczególności usług kanalizacyjnych na rzecz ww. podmiotów.

Na dzień transakcji zbycia na rzecz Spółki mienia zlikwidowanego Zakładu, będzie ten Zakład wyodrębniony w Gminie pod względem:

a)  organizacyjnym - Zakład stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych (w szczególności ruchomości, wyposażenie administracyjno-biurowe, specjalistyczne urządzenia, narzędzia, pojazdy) oraz składników niematerialnych (w szczególności statut, umowy z pracownikami, umowy cywilnoprawne związane z działalnością Zakładu, baza odbiorców usług, umowy z dostawcami towarów i usług, know-how, doświadczenie w szczególności w zakresie prowadzenia działalności kanalizacyjnej), który do czasu przekształcenia będzie samodzielnie funkcjonował jako jednostka organizacyjna (zakład budżetowy) Gminy, zajmująca się konkretnym, wydzielonym obszarem działalności, w oparciu o własny statut, opracowany i przyjęty tylko i wyłącznie dla Zakładu;

b) finansowym - Zakład posiada samodzielność finansową i prowadzi rachunkowość w taki sposób, że można będzie do niego przyporządkować koszty i przychody oraz należności i zobowiązania, w tym prowadzi osobne księgi rachunkowe oraz sporządza odrębne sprawozdania finansowe, a także cząstkowe pliki JPK_V7M;

c) funkcjonalnym - za pomocą posiadanych składników majątkowych (w tym za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej, która pozostawała własnością Gminy, jednak została/zostanie Zakładowi oddana do zarządzania) Zakład może samodzielnie realizować przekazane mu zadania, tj. w szczególności działalność kanalizacyjną, a przez to ma potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i umożliwia nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Za pomocą mienia zlikwidowanego Zakładu, będącego przedmiotem aportu do Spółki (a więc łącznie za pomocą zarządzanej infrastruktury kanalizacyjnej, w tym powstałej w ramach realizacji Inwestycji), możliwe będzie kontynuowanie działalności w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadzi Zakład, bez angażowania innych składników majątku Spółki bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Spółkę.

W odniesieniu do Państwa powyższych wątpliwości wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 662 ze zm.) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie usług realizowanych dotychczas przez Zakład. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia majątku – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane z dotychczasową działalnością zakładu, przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wnoszony przez Państwa do Spółki wkład w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem stanowią niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W analizowanym przypadku przedmiotem wkładu są wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), przypisane do Zakładu – mienie Gminy będące dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienie, które Zakład miał prawo użytkować w ramach prowadzonej przez niego działalności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi jednocześnie we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu. Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Zakład. Oprócz majątku w ramach przekształcenia, Spółka przejęłaby również wszelkie należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu. Pracownicy Zakładu staliby się z mocy prawa pracownikami Spółki. Spółka (w przypadku utworzenia) przejmie należności i zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych związanych z działalnością Zakładu, które na moment przeniesienia działalności Zakładu do Spółki nie zostaną wykonane. Spółka wstąpi także w prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę (reprezentowaną przez Zakład) z podmiotami korzystającymi z oferowanych usług odbioru ścieków. Spółka w szczególności przejmie także wypracowaną przez Zakład bazę odbiorców świadczonych usług kanalizacyjnych oraz wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z tymi podmiotami. W konsekwencji, zasadniczo zostaną zachowane dotychczasowe zasady świadczenia w szczególności usług kanalizacyjnych na rzecz ww. podmiotów.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania tej działalności, stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wniesienie aportem opisanych składników mienia, przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii wniesienia aportem przez Państwa do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji należy wskazać, że wprawdzie aport przez Państwa ww. infrastruktury nastąpi już po przekazaniu Spółce mienia zlikwidowanego Zakładu, bowiem – jak Państwo wskazali – w momencie przekształcenia znajduje (będzie się znajdować) na majątku Urzędu Gminy jako jednostki obsługującej Gminę i jest użyczona Zakładowi do zarządzania w ramach prowadzonej przez niego działalności. Z wniosku wynika jednak, że już na etapie aportu tego mienia mieli Państwo zamiar wnieść do Spółki cały majątek wykorzystywany wcześniej przez Zakład – również infrastrukturę kanalizacyjną, w tym powstałą w ramach realizacji Inwestycji. Wskazali Państwo, że w przypadku utworzenia Spółki, rozważanym przez Gminę sposobem przeniesienia majątku (w tym infrastruktury kanalizacyjnej) do Spółki jest aport, co wynika głównie wynika z kwestii organizacyjnych, w tym w szczególności z zapewnienia odpowiedniego wyposażenia Spółki w kapitał zakładowy. Ponadto wskazali Państwo, że powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura zostałaby wniesiona do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W takiej sytuacji przekazanie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki zostanie udokumentowane aktem notarialnym i będzie, zgodnie z założeniami, miało miejsce przed upływem 2 lat od oddania Infrastruktury do użytkowania. W efekcie opisanych czynności aportu Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie odbioru ścieków jako jej wyłączny właściciel.

Wskazali Państwo również, że w ramach czynności przekształcenia dojdzie do przejęcia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na majątek Spółki.

Należy zatem uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za element zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w kilku etapach.

W konsekwencji, przeniesienie Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji aportem do Spółki będzie stanowiło element transakcji zbycia zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.

Zatem wniesienie aportem przez Państwa do Spółki składników majątkowych, stanowiących mienie zlikwidowanego Zakładu będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Również wniesienie aportem przez Państwa do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą obowiązku korekty odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w związku z aportem Infrastruktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Według art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Według art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje dla zbywcy bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w związku z planowanym aportem Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, który ma zostać dokonany przez Państwa do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiącej element zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, nie będą Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji pn. „(…), w ramach której powstanie infrastruktura kanalizacyjna, wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na Spółkę.

Tym samym w związku z aportem Infrastruktury nie będą Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „(…), od których dokonano odliczenia VAT.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.