0111-KDIB3-2.4012.393.2026.2.AR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe − w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,
• nieprawidłowe − w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektem, przy pomocy proporcji „czasowej” skalkulowanej dla Obiektu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2026 r. (data wpływu 8 lipca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Uwagi ogólne

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W ramach centralizacji rozliczeń, Gmina rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Przedmiot wniosku

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której powstała sala gimnastyczna wraz z zapleczem (dalej: „Obiekt” lub „Sala”). Obiekt został oddany w trwały zarząd jednostce oświatowej będącej jednostką budżetową Gminy – Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu w (…) (dalej: „Szkoła”).

Obiekt ten jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) do:

·         wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – tj. polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę Sali w określonych przedziałach czasowych w ramach zajęć na rzecz uczniów Szkoły oraz jednostek organizacyjnych Gminy lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki, a także nieodpłatne udostępnianie grupom zorganizowanym lub osobom fizycznym na podstawie umowy użyczenia (dalej: „Podmioty wewnętrzne”) oraz

·         wykonywania działalności opodatkowanej VAT – tj. polegającej na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę Sali na podstawie umów najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (dalej: „Podmioty zewnętrzne”).

Sposób wykorzystania Obiektu regulowany jest w stosownym regulaminie (dalej: „Regulamin”). Regulamin jest stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania Sali, odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania Obiektu. Regulamin określa m.in. w jakich dniach i godzinach Obiekt przeznaczony jest do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne i przez Podmioty zewnętrzne, zasady korzystania z Obiektu, cele na jakie może być on udostępniany. Wysokość opłat za korzystanie z Obiektu określonych została w załączniku do Zarządzenia Dyrektora Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…). W oparciu o zapisy Regulaminu Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT.

Wydatki na Inwestycję

Gmina poniosła w ramach realizacji Inwestycji wydatki inwestycyjne związane z budową Obiektu. Wydatki te zostały każdorazowo udokumentowane fakturami VAT, z podaniem danych Gminy jako nabywcy. Opisane wydatki będą określane w dalszej części wniosku jako „Wydatki”.

Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji

Gmina wprowadziła stosowny Regulamin korzystania z Obiektu określający, iż z Obiektu można korzystać w celach komercyjnych w dniach pracy Szkoły od godz. (...) do godz. (...), natomiast w pozostałe dni, w których Szkoła nie pracuje zgodnie z kalendarzem roku szkolnego, po wcześniejszym uzgodnieniu.

Gmina zaznacza, że Obiekt jest odpłatnie udostępniany wyłącznie w godzinach poza planowanymi zajęciami lekcyjnymi i innymi zadaniami statutowymi placówki.

W praktyce godzinowy harmonogram korzystania z Obiektu może prezentować się następująco:

a)    w dni pracy Szkoły od godz.(...) Obiekt jest przeznaczony na potrzeby prowadzonych w ramach działalności Szkoły zajęć dydaktycznych dla uczniów Szkoły;

b)    w dni pracy Szkoły od godz. (...), a także w dni, w których Szkoła nie pracuje zgodnie z kalendarzem roku szkolnego od godziny (...) Obiekt jest przeznaczony do działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych;

c)    w dni pracy Szkoły od godz. (...), a także w dni, w których Szkoła nie pracuje zgodnie z kalendarzem roku szkolnego od godz. (...) Obiekt jest zamknięty.

Gmina pragnie podkreślić, iż mogą wystąpić sporadyczne sytuacje, gdy w ramach godzin udostępniania Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych dojdzie do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odwrotnie, tj. w trakcie godzin przewidzianych dla udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych może dojść do odpłatnego udostępnienia Obiektu. Po zakończeniu każdego roku Gmina będzie posiadać szczegółowe dane na temat rzeczywistego wykorzystania Obiektu na cele opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT w ciągu roku.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektu, Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej Wydatków, tzn. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektu (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

Jednakże Gmina jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Obiektu na potrzeby świadczenia usług na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Obiektu (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne).

Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do wykorzystania Obiektu kryterium.

W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Gmina rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z Obiektu przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektu w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia Obiektu wyrażone jest w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniany jest Obiekt, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie oraz cenniku).

W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

PRE (Obiekt) = wstęp PZ (h) / (wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)),

gdzie:

•          wstęp PZ (h) – oznacza liczbę godzin, w których Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne, zgodnie z Regulaminem, w danym roku kalendarzowym;

•          wstęp PW (h) – oznacza liczbę godzin, w których Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty wewnętrzne, zgodnie z Regulaminem, w danym roku kalendarzowym.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że proporcja obliczona na bazie przepisów Rozporządzenia, dla jednostki, która zarządza Obiektem, kształtuje się w granicach kilku procent. Z kolei zastosowanie proporcji „czasowej” wiązałoby się, biorąc pod uwagę przykładowe podane wyżej dane, z ukształtowaniem proporcji na poziomie ok. 50%. Wynika to z oszacowania proporcji na podstawie wskazanego Regulaminu, który funkcjonuje w Obiekcie.

Gmina zaznacza, że po zakończeniu każdego roku skoryguje na podstawie art. 90c ustawy o VAT określoną proporcję czasową w ten sposób, że np.:

·         jeżeli wystąpią zamknięcia/otwarcia Obiektu w innych okresach niż wskazanych w punkcie c) powyżej, Gmina te godziny zamknięcia odejmie/doda z/do punktu a) i/lub b) i odpowiednio dostosuje o nie punkt c);

·         jeżeli nastąpią sporadyczne sytuacje zmiany ustalonej siatki godzin lekcyjnych/wydarzeń nieodpłatnych na Obiekcie na najbliższy rok szkolny, Gmina doda/odejmie odpowiednio liczbę godzin udostępniania w punkcie a) i odpowiednio dostosuje liczbę godzin określonych w punkcie b) i/lub c);

·         jeżeli nastąpią sporadyczne sytuacje, w których udostępnianie Obiektu dla zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych będzie miało miejsce w innych godzinach niż w określonych w punkcie b), Gmina odpowiednio odejmie/doda liczbę godzin w punkcie b) i dostosuje odpowiednio godziny w punkcie a) i/lub c);

-        odpowiednio wyliczając wartość proporcji według przedstawionego ww. wzoru.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że planuje stosować przedstawioną wyżej metodologię przy odliczaniu VAT od wydatków na wszystkie obiekty o analogicznej specyfice działalności w Gminie, będące jej własnością, które będą wykorzystywane w sposób analogiczny jak Obiekt. Prewspółczynnik czasowy został skonstruowany z myślą o obiektach działających na podobnej zasadzie co Obiekt, a Sala jest jedynie obiektem reprezentatywnym.

Informacje dodatkowe dot. Prewspółczynnika z Rozporządzenia

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektu w całości działalności związanej z jej użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie jej udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektem. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie Obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekt jest wykorzystywany przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (np. udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę organizacyjną dochodów.

W ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Obiektu czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach czasu wykorzystywania Obiektu w ramach działalności opodatkowanej VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z Obiektem, który wykorzystywany może być wyłącznie do udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na udostępnianiu Obiektu, w przypadku wydatków w obszarze działalności obiektu sportowego istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z działalnością obiektu sportowego, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się, zdaniem Gminy, na realnym wykorzystaniu Obiektu, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności obiektu sportowego i specyfiki związanych z nią nabyć.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

I.     Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z wprowadzonym Regulaminem, a także obecnie funkcjonującym harmonogramem, godziny udostępniania Sali w praktyce prezentują się następująco:

a)    w dni pracy Szkoły od godz. (...) Obiekt jest przeznaczony na potrzeby prowadzonych w ramach działalności Szkoły zajęć dydaktycznych dla uczniów Szkoły;

b)    w dni pracy Szkoły od godz. (...) Obiekt jest przeznaczony do działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych;

c)    w dni pracy Szkoły od godz. (...), a także w dni, w których Szkoła nie pracuje zgodnie z kalendarzem roku szkolnego Obiekt jest zamknięty.

Mając na względzie powyższe, Gmina informuje, że powyższe informacje stanowią prawidłowy element opisu stanu faktycznego. W konsekwencji, zmianie uległa szacowana wartość proporcji czasowej, której wysokość została wskazana poniżej w odpowiedziach na pytania Organu. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że przedstawione powyżej godziny odnoszą się do obecnej sytuacji (tj. roku szkolnego), niemniej Gmina nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia mogą w przyszłości ulec zmianie (co może mieć przełożenie na poziom prewspółczynnika czasowego kalkulowanego za dany rok).

II.    Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez odpowiedź na pytania Organu

Na pytanie Organu „Czy udostępnianie Obiektu wskazanego we wniosku (sali gimnastycznej wraz z zapleczem) na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi?”, wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że udostępnianie Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a Podmiotami zewnętrznymi.”

Na pytanie Organu „Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania Obiektu zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, wskazali Państwo, że „Jak Gmina wskazała we Wniosku, zaproponowany sposób obliczenia proporcji, tj. prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystywać będzie Obiekt i jakiego typu działalność za ich pomocą będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem Obiektu w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z odpłatnością ze strony Podmiotów zewnętrznych.

Znając szczegółowe ustalenia Regulaminu użytkowania Obiektu można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Podsumowując, według najlepszej wiedzy Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnik czasowy) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie Organu „Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania Obiektu obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, wskazali Państwo, że „Jak Gmina wskazała we Wniosku, w opinii Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany będzie Obiekt, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Skoro Obiekt będzie wykorzystywany przez Gminę do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności danej jednostki organizacyjnej administrującej Obiektem obiektywnie odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektu.

Podsumowując, w ocenie Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu „Przedstawili Państwo analizę porównawczą klucza czasowego oraz prewspółczynnika dla jednostki budżetowej wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.).”, wskazali Państwo, że „Na wstępie Gmina pragnie wskazać, że proporcja czasowa w przypadku Sali kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. 27%. W tym miejscu Gmina informuje, iż nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartość prewspółczynnika czasowego i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy jego zastosowaniu.

Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji został wyrażony następującym wzorem:

PRE (Obiekt) = wstęp PZ (h) / (wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)),

gdzie:

·         wstęp PZ (h) – oznacza liczbę godzin, w których Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne, zgodnie z Regulaminem oraz harmonogramem, w danym roku kalendarzowym;

·         wstęp PW (h) – oznacza liczbę godzin, w których Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty wewnętrzne, zgodnie z Regulaminem oraz harmonogramem, w danym roku kalendarzowym.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektem. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie tego Obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekt będzie wykorzystywany przez Gminę przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę organizacyjną dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności jednostki organizacyjnej, tj. Szkoły, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektu, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od Wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza Obiektem (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektu, a zaniżą przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami. Mogą to być w szczególności:

·         środki przekazywane na rzecz jednostki budżetowej z budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostki w części niedotyczącej Obiektu (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się Obiektem, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów szkoły itp.);

·         dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).

Analogicznie prezentuje się także sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wskazany w Rozporządzeniu. Obliczany jest on bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd w całości dochodów wykonanych urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez urząd ze wszystkich segmentów działalności urzędu, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektem. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie Obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekt jest wykorzystywany przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia dla urzędu, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektu, zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od Wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. dzierżawa i sprzedaż nieruchomości gminnych.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektu, a zaniżą one przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami. Mogą to być w szczególności:

·         część wyrównawcza subwencji ogólnej,

·         część oświatowa subwencji ogólnej,

·         udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

·         wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

·         wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

·         świadczenia wychowawcze – dotacje,

·         świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów i wszystkich pracowników jednostki zarządzającej Obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Obiektu i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez jednostkę w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków związanych bezpośrednio z służącym wykonywaniu działalności mieszanej Obiektem, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych w zakresie czasu wykorzystania Obiektu, stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Obiektu.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostki zarządzającej Obiektem, w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektu, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektem i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących Obiektu, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Obiektu. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Obiektu. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków związanych z Obiektem.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

-        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

-        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

-        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

-        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Niemniej, wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

-        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

-        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż wymienione w ustawie o VAT przykładowe dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wykorzystania Sali i dokonywanych przez nią nabyć. W konsekwencji, Gmina przedstawiła najbardziej adekwatny do ww. sytuacji prewspółczynnik czasowy, który zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto Gmina ponownie wskazuje, że według przewidywań należy zakładać, że proporcja czasowa w przypadku Obiektu kształtować się będzie w granicach ok. 27%. Natomiast proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla Szkoły, kształtowałaby się w granicach kilku procent, przykładowo na podstawie danych za 2024 r. wyniosła ona 1%.

W tym miejscu Gmina zaznacza, że przedstawioną wyżej metodologię planuje stosować przy odliczaniu VAT od wydatków na wszystkie obiekty o analogicznej specyfice działalności w Gminie, będące jej własnością, które będą wykorzystywane w sposób analogiczny jak Obiekt. Prewspółczynnik czasowy został skonstruowany z myślą o obiektach działających na podobnej zasadzie co Obiekt, a Sala jest jedynie obiektem reprezentatywnym.”

Na pytanie Organu „Czy godziny, kiedy Obiekt jest przeznaczony dla celów innych niż działalność gospodarcza/przeznaczony do działalności gospodarczej, odpowiadają rzeczywistemu wykorzystaniu tego Obiektu dla celów innych niż działalność gospodarcza/działalności gospodarczej, czy też stanowią przedział czasowy w jakim Obiekt może — ale nie musi – zostać wykorzystany dla celów innych niż działalność gospodarcza/do działalności gospodarczej?”, wskazali Państwo, że „Na wstępie Gmina wyjaśnia, że godziny wskazane w opisie stanu faktycznego, kiedy Sala jest przeznaczona do nieodpłatnego/odpłatnego udostępniania, stanowią przedział czasowy, w jakim Obiekt może, ale nie musi być wykorzystany do działalności nieodpłatnej/odpłatnej.

Gmina wskazuje, że godziny wynikające z Regulaminu, a także harmonogramu, zdaniem Gminy w pełni oraz w sposób jak najbardziej rzeczywisty określają sposób przeznaczenia Obiektu dla poszczególnych celów, tj. zarówno celów innych niż działalność gospodarcza, jak i celów związanych z działalnością gospodarczą.

Gmina nadmienia, iż podobnie jak ma to miejsce w przypadku podmiotów działających w pełni komercyjnie, faktycznie „obłożenie” Obiektu może być różne. Przykładowymi czynnikami, które będą wpływały na wykorzystanie Obiektu mogą być nieprzewidziane przypadki (np. odwołane zajęcia ze względu na chorobę nauczyciela w przypadku planowanego wykorzystania do działalności innej niż gospodarcza, odwołane rezerwacje Obiektu przez najemców z przyczyn losowych w godzinach przewidzianych na komercyjne wykorzystanie).

W związku z powyższym, jak zostało wskazane we Wniosku, Gmina zapobiegając ewentualnym odchyleniom proporcji od faktycznego wykorzystania Obiektu, tj. przykładowo wykorzystania Obiektu dla celów innych niż działalność gospodarcza w ramach godzin docelowo przeznaczonych do działalności gospodarczej, po zakończeniu każdego roku będzie korygować na podstawie art. 90c ustawy o VAT przedstawioną proporcję czasową. Gmina tym samym dostosuje odpowiednio wyliczenia dot. proporcji w ten sposób, że np.:

·         jeżeli wystąpią zamknięcia/otwarcia Obiektu w innych okresach niż wskazanych w punkcie c) w opisie stanu faktycznego Wniosku, Gmina te godziny zamknięcia odejmie/doda z/do punktu a)i/lub b) i odpowiednio dostosuje o nie punkt c), opisanych w opisie stanu faktycznego Wniosku;

·         jeżeli nastąpią sporadyczne sytuacje zmiany ustalonej siatki godzin lekcyjnych/wydarzeń nieodpłatnych na Obiekcie na najbliższy rok szkolny, Gmina doda/odejmie odpowiednio liczbę godzin udostępniania w punkcie a) i odpowiednio dostosuje liczbę godzin określonych w punkcie b) i/lub c), opisanych w opisie stanu faktycznego Wniosku;

·         jeżeli nastąpią sporadyczne sytuacje, w których udostępnianie Obiektu dla zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych będzie miało miejsce w innych godzinach niż w określonych w punkcie b), Gmina odpowiednio odejmie/doda liczbę godzin w punkcie b) i dostosuje odpowiednio godziny w punkcie a) i/lub c), opisanych w opisie stanu faktycznego Wniosku.

Powyższe działanie, w ocenie Gminy, skutkować będzie precyzyjnym i rzeczywistym ustaleniem liczby godzin wykorzystania Obiektu do działalności gospodarczej oraz do innych celów niż działalność gospodarcza.”

Na pytanie Organu „W jaki sposób uwzględniają Państwo w proponowanym prewspółczynniku, liczbę godzin, która jest przeznaczona na określony rodzaj działalności (np. do działalności gospodarczej lub do działalności innej niż gospodarcza), ale nikt w tym czasie w rzeczywistości nie będzie korzystał z Obiektu?”, wskazali Państwo, że „Na wstępie Gmina ponownie wskazuje, że godziny wskazane w opisie sprawy, kiedy Sala jest przeznaczona do nieodpłatnego/odpłatnego udostępniania, stanowią przedział czasowy, w jakim Obiekt może, ale nie musi być wykorzystany do działalności nieodpłatnej/odpłatnej. W konsekwencji, Gmina nie może wykluczyć takiej sytuacji, w której Obiekt w tygodniu pomiędzy godzinami od (...) nie będzie w ogóle użytkowany. Może być ona bowiem spowodowana pogodą, porą roku, sytuacją epidemiologiczną czy też innymi czynnikami niezależnymi od Gminy (w tym także brakiem chętnych). Jednakże nie zmienia to przeznaczenia Obiektu w tych godzinach do działalności gospodarczej odpłatnej (w dni przeznaczone do odpłatnego udostępniania), bowiem będzie on w tym czasie dostępny do wynajęcia. Podobne sytuacje mają miejsce również w działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty w pełni komercyjne, co nie prowadzi do ograniczenia prawa do odliczenia VAT w takich sytuacjach. W utrwalonej linii interpretacyjnej i orzeczniczej sądów administracyjnych podkreśla się, iż to zamiar wykorzystania danego obiektu do czynności opodatkowanych decyduje o prawie do odliczenia VAT. Podobnie podkreśla się, że w przypadku zaniechanych inwestycji, pomimo całkowitego braku wykorzystania obiektu – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdy o braku wykorzystania danego obiektu zgodnie z pierwotnym zamiarem zadecydowały czynniki niezależne od podatnika. Dlatego zdaniem Gminy, umożliwienie określonej grupie odbiorców (komercyjnych lub odpowiednio niekomercyjnych) do korzystania z Obiektu w określonych przedziałach czasowych determinuje sposób jego wykorzystania. Jak Gmina uzasadniła w opisie stanu faktycznego – w ramach korekty rocznej dodatkowo zostanie zapewnione odwzorowanie faktycznego wykorzystania Obiektu w nieprzewidzianych przypadkach.”

Na pytanie Organu „Czy są wyznaczone godziny, w których Obiekt będzie wyłączony z użytkowania zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego?”, wskazali Państwo, że „Jak zostało wskazane we Wniosku, zgodnie z ustalonym Regulaminem korzystania z Obiektu oraz harmonogramem, Sala będzie wyłączona z użytkowania w dni pracy Szkoły od godz. (...) oraz w dni, w których Szkoła nie pracuje zgodnie z kalendarzem roku szkolnego, a także w dni świąteczne i ustawowo wolne od pracy.”

Na pytanie Organu „Jak ww. Obiekt jest wykorzystywany w trakcie wakacji i ferii zimowych?”, wskazali Państwo, że „Wspomniane we Wniosku dane tygodniowe dotyczą okresu regularnego wykorzystania Obiektu (tj. dni nauki szkolnej). W wakacje i ferie zimowe obecnie nie przewiduje się wykorzystania Obiektu (pozostaje on zamknięty).

Dodatkowo Gmina wskazuje, że przyjęcie takich danych do kalkulacji prewspółczynnika czasowego wynika z realnego zakresu wykorzystywania Obiektu. Regulamin obowiązujący w Obiekcie został stworzony w oparciu o naturalne zapotrzebowanie określone na bazie ubiegłych lat.”

Na pytanie Organu „W jaki sposób Obiekt jest wykorzystywany w dni wolne (np. weekendy, dni świąteczne)?”, wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że odpowiedź na przedmiotowe pytanie została udzielona w ramach odpowiedzi na pytanie nr 8, tzn. Obiekt pozostanie zamknięty w dniach wolnych od nauki szkolnej, tj. w weekendy, dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy.”

Na pytanie Organu „Czy w proponowanej przez Państwa metodzie ustalenia prewspółczynnika uwzględniają Państwo czas, kiedy Obiekt nie jest udostępniany ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne czy dni świąteczne?”, wskazali Państwo, że „Zdaniem Gminy czas, w którym Obiekt nie będzie w ogóle udostępniany (godziny nocne, dni świąteczne) został uwzględniony w metodzie ustalenia prewspółczynnika tj. został on wyłączony zarówno z licznika jak i mianownika proporcji, gdyż dotyczy on obu tych działalności jednocześnie (skoro Obiekt w trakcie otwarcia jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych i pozostających poza VAT, takie samo wykorzystanie przypada w okresie jego spoczynku – podobnie jak czas maszyny w fabryce w nocy, autobusu czy pojazdu ciężarowego podczas postoju itp.)

Zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie przypisuje się w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość gdyby przypisać go tylko do jednego z typów działalności, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu (alternatywne dodanie czasu, w którym obiekt w ogóle nie jest wykorzystywany zarówno do licznika – odpowiednio w połowie do czasu przeznaczonego na działalność gospodarczą i analogicznie w połowie do czasu przeznaczonego na działalność inną niż gospodarcza - jak i mianownika proporcji prowadziłby do tego samego wyniku).

Zauważyć również należy, iż tę samą kwestię można odnieść do proporcji określonej rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Obiekt nie będzie w ogóle wykorzystywany, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Gmina pragnie w tym zakresie także przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22, w którym Sąd stwierdził, że: „Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym)”.”

Na pytanie Organu „Czy brane pod uwagę dane uwzględniają ewentualne zmienne?”, wskazali Państwo, że „Jak zostało wskazane przez Gminę we Wniosku, Gmina po zakończeniu każdego roku skoryguje na podstawie art. 90c ustawy o VAT określoną proporcję czasową w ten sposób, że np.:

·         jeżeli wystąpią zamknięcia/otwarcia Obiektu w innych okresach niż wskazanych w punkcie c) w opisie stanu faktycznego Wniosku, Gmina te godziny zamknięcia odejmie/doda z/do punktu a) i/lub b) i odpowiednio dostosuje o nie punkt c), opisanych w opisie stanu faktycznego Wniosku;

·         jeżeli nastąpią sporadyczne sytuacje zmiany ustalonej siatki godzin lekcyjnych/wydarzeń nieodpłatnych na Obiekcie na najbliższy rok szkolny, Gmina doda/odejmie odpowiednio liczbę godzin udostępniania w punkcie a) i odpowiednio dostosuje liczbę godzin określonych w punkcie b) i/lub c), opisanych w opisie stanu faktycznego Wniosku;

·         jeżeli nastąpią sporadyczne sytuacje, w których udostępnianie Obiektu dla zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych będzie miało miejsce w innych godzinach niż w określonych w punkcie b), Gmina odpowiednio odejmie/doda liczbę godzin w punkcie b) i dostosuje odpowiednio godziny w punkcie a) i/lub c), opisanych w opisie stanu faktycznego Wniosku.

Tym samym, w ocenie Gminy, przedmiotowa proporcja czasowa będzie uwzględniać ewentualne zmienne w zakresie sposobu wykorzystania Obiektu.

Ponadto sama konstrukcja prewspółczynnika opiera się o faktycznie, czasowe wykorzystanie Obiektu – co zostanie w pełni odwzorowane w konstrukcji prewspółczynnika czasowego.”

Na pytanie Organu „Czy udostępniają Państwo Obiekt za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego jaka część Obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy Obiekt jest użytkowany na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.”, wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że zgodnie z obowiązującym cennikiem określonym w Załączniku nr 1 do Zarządzenia nr (…) Dyrektora Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…) z dnia (…) 2024 r., cena najmu Sali obowiązuje jednakowo wszystkie zainteresowane Podmioty zewnętrzne.

Tym samym, Obiekt będzie udostępniany za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, będących Podmiotami zewnętrznymi, niezależnie od tego jaka część Obiektu jest użytkowana lub niezależne czy Obiekt jest użytkowany na stałe czy sezonowo.”

Na pytanie Organu „Czy w przypadku gdy w tej samej godzinie Obiekt będzie udostępniany różnym podmiotom cena za najem jest dla nich taka sama?”, wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że zgodnie z obowiązującym cennikiem określonym w Załączniku nr 1 do Zarządzenia nr (…) Dyrektora Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…) z dnia (…) 2024 r., cena najmu Sali obowiązuje jednakowo wszystkie zainteresowane Podmioty zewnętrzne.

Ponadto, Gmina nie przewiduje udostępniania Obiektu w tej samej godzinie zarówno dla Podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych naraz.

Tym samym, Gmina wskazuje, że w przypadku, gdy w tej samej godzinie Obiekt będzie udostępniany różnym Podmiotom zewnętrznym cena za najem jest dla nich taka sama.”

Na pytanie Organu „Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak to od czego są uzależnione?”, wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że zgodnie z obowiązującym Regulaminem i cennikiem, nie przewiduje się żadnych zniżek ani ulg.”

Na pytanie Organu „Czy w zaproponowanej metodzie jest uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie?”, wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że zaproponowana metoda nie uwzględnia liczby osób korzystających z Obiektu w danej godzinie.

Gmina wskazuje przy tym, iż proponowany prewspółczynnik czasowy już w samym zamyśle zależny jest od czasu, a nie od liczby osób. Liczba osób korzystających z Obiektu jest irrelewantna dla wysokości tego prewspółczynnika. Ponadto, Gmina zwraca uwagę, że określenie dokładnych danych dot. liczby osób korzystających z Obiektu może nie być możliwe, gdyż obowiązujący Regulamin nie przewiduje wymogu podawania takiej informacji w ramach umów najmu Obiektu zawieranych z Podmiotami zewnętrznymi, nie prowadzi się również ewidencji Podmiotów wewnętrznych korzystających w określonym czasie z Obiektu.

Gmina pragnie podkreślić, że jej intencją jest wykorzystanie prewspółczynnika czasowego, opartego na liczbie godzin, w których Obiekt udostępniany będzie odpłatnie oraz nieodpłatnie, co jednoznacznie wynika z treści Wniosku.

Końcowo należy także wskazać, iż nie chodzi o przedstawienie idealnej metody określania proporcji (gdyż taka nie istnieje), a jedynie metody bardziej reprezentatywnej niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.”

Na pytanie Organu „Na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego pominęli Państwo czas, kiedy Obiekt nie będzie udostępniany ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni świąteczne?”, wskazali Państwo, że „Zgodnie z odpowiedzią Gminy na pytanie nr 10, zdaniem Gminy czas, w którym Obiekt nie będzie w ogóle udostępniany (w szczególności godziny nocne, dni świąteczne) został uwzględniony w metodzie ustalenia prewspółczynnika tj. został on wyłączony zarówno z licznika jak i mianownika proporcji gdyż dotyczy on obu tych działalności jednocześnie (skoro Obiekt w trakcie otwarcia jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych i pozostających poza VAT, takie samo wykorzystanie przypada w okresie jego spoczynku – podobnie jak czas maszyny w fabryce w nocy, autobusu czy pojazdu ciężarowego podczas postoju itp.)

Zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie przypisuje się w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość gdyby przypisać go tylko do jednego z typów działalności, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu (alternatywne dodanie czasu, w którym obiekt w ogóle nie jest wykorzystywany zarówno do licznika – odpowiednio w połowie do czasu przeznaczonego na działalność gospodarczą i analogicznie w połowie do czasu przeznaczonego na działalność inną niż gospodarcza - jak i mianownika proporcji prowadziłby do tego samego wyniku).

Zauważyć również należy, iż tę samą kwestię można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Obiekt nie będzie w ogóle wykorzystywany, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Gmina pragnie w tym zakresie także przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22, w którym Sąd stwierdził, że: „Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym)”.”

Na pytanie Organu „Czy Obiekt jest wykorzystywany przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT?”, wskazali Państwo, że „Gmina pragnie podkreślić, że ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1 we Wniosku).

Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku, zgodnie z którym w ocenie Gminy Sala jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne udostępnienia przedmiotowego obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nieodpłatne udostępnienia przedmiotowego obiektu na rzecz Podmiotów wewnętrznych.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, Obiekt nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT.”

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy Obiekt będący przedmiotem inwestycji jest wykorzystywany przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy są Państwo w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?”, wskazali Państwo, że „Mając na uwadze udzieloną przez Gminę odpowiedź na pytanie nr 17 niniejszego Wezwania, rzeczone pytanie jest bezprzedmiotowe, gdyż w ocenie Gminy Obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT.”

Pytania

1.    Czy odpłatne udostępnienie Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.    Czy w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.    Odpłatnie udostępnienie Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.    W odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Uwagi ogólne

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępniania Obiektu nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sytuacja Gminy

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając zatem na uwadze, iż umowy, które Gmina zawiera z Podmiotami zewnętrznymi w zakresie udostępniania Obiektu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych na podstawie umów, Gmina jest podatnikiem VAT.

Uwzględniając więc, iż Gmina świadczy usługi udostępniania Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynności te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko organów podatkowych

Gmina podkreśla, że stanowisko Gminy dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdza m.in.:

·         interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2025 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.9.MGO,

·         interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.703.2020.2.AW,

·         interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.1.MGO.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi po stronie Gminy działalność gospodarczą i odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Prewspółczynnik – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·         zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·         pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunki te, zdaniem Gminy, są w przedstawionej sytuacji spełnione.

Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Gmina jest zdania, iż działając za pośrednictwem jednostek organizacyjnych wykorzystuje Obiekt zarówno na potrzeby swojej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające VAT).

Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania Wydatków poniesionych na Obiekt do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·         zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

·         obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47”.

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

W broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektu w całości działalności związanej z jego użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie jego udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę budżetową w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektem. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu udostępniania Obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie Obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekt jest wykorzystywany przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektu, zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od Wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być przykładowo obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza Obiektem (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektu, a zaniżą one przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami. Mogą to być w szczególności:

·         środki przekazywane na rzecz jednostki budżetowej administrującej Obiektem z budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostki w części niedotyczącej Obiektu (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się Obiektem itp.);

·         dochody z wynajmu innych powierzchni/pomieszczeń (przykłady wskazane wyżej).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich całej jednostki budżetowej zarządzającej Obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Obiektu i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez daną jednostkę budżetową w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków związanych bezpośrednio z służącym wykonywaniu działalności mieszanej Obiektem, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych w zakresie czasu wykorzystania Obiektu, stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Obiektu.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostki zarządzającej Obiektem, w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektu, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu jego wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektem i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących Obiektu, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Obiektu. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Obiektu. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Na brak adekwatności prewspółczynnika z Rozporządzenia względem specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektu sportowego zwrócił również uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 774/20), potwierdzonym przez NSA wyrokiem z dnia 3 października 2024 r. (sygn. akt I FSK 274/21). WSA w Gliwicach wskazał, że: „Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego.”. WSA wskazał również, że: „(…) zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.”.

Z kolei zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Obiekt i jakiego typu działalność za jego pomocą wykonuje. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem Obiektu w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z odpłatnością ze strony Podmiotów zewnętrznych. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania Obiektu można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

W konsekwencji powyższego Gmina jest uprawniona do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla poniesionych Wydatków.

Do podobnych wniosków, co Gmina, doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika uznające, że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:

·         wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. I Sa/Bk 151/23: „(…) proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy. Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia. Należy zgodzić się ze skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z kompleksu będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika czasu, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywany będzie kompleks oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła dokonać odliczeń VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz bieżących”;

·         wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 145/23: „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. (…) Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz – w efekcie – z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę budżetową kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT”;

·         wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Po 76/23: „Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała skarżąca należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności pływalni (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT - pływalnia w znacznej części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że pływalnia w 69% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu pływalni lub w przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności pływalni i jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie „zniekształcać” czas, w którym działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u”;

·         wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22: „W ocenie sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. (…) Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Gminę, że specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych, niż gospodarczy, celach mają znaczenie marginalne. (…) Zdaniem sądu orzekającego w sprawie właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie. W ocenie sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”;

·         wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21 : „Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach-stosunek liczby godzin, w jakich hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury. (…) Podkreślić należy, że koszty utrzymania obiektu w dużej mierze związane są z jego wykorzystaniem. Tym samym zastosowanie do nich ustalonej w proponowany przez gminę sposób proporcji jest zasadne. Podzielić należy pogląd skarżącej zgodnie z którym wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których Hala jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności”;

·         wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18: „Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin, w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (…). Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni „[...]” aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku pływalni „[...]”). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku „[...]”) bądź 16% (w przypadku „[...]”) zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki.”

·         wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20: „W związku z tym, że Gmina we wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała na zasady rozliczenia w związku z wykorzystaniem basenu do działalności komercyjnej i niekomercyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.”

·         wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 774/20: „ W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2 h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.”

·         wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18: „Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

·         wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)     obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

·         wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z następujących wyroków:

·         wyrok NSA z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt. I FSK 906/23;

·         wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2025 r., sygn. I SA/Gl 1320/24;

·         wyrok NSA z dnia 14 marca 2025 r., sygn. I FSK 1880/21;

·         wyrok NSA z dnia 13 marca 2025 r., sygn. I FSK 2126/21;

·         wyrok NSA z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1682/21;

·         wyrok NSA z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1683/21;

·         wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Kr 885/24;

·         wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Po 398/24;

·         wyrok NSA z dnia 3 października 2024 r., sygn. I FSK 274/21;

·         wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r., sygn. I SA/Bk 220/24;

·         wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 338/24;

·         wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 714/23;

·         wyrok NSA z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 140/21;

·         wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 274/21;

·         wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21, I SA/Ol 130/21;

·         wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Ol 10/21;

·         wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1120/21;

·         wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 2221/18;

·         wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 498/18;

·         wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Wr 220/20;

·         wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn.        I SA/Lu 299/20;

·         wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 września           2020 r., sygn. I         SA/Po 170/20;

·         wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18;

·         wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20;

·         wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19;

·         wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;

·         wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, I FSK 1019/18,   I FSK 1662/18;

·         wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;

·         wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18; I SA/Łd 848/18; I SA/Łd 776/18; I SA/Łd 810/18;

·         wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18;

·         wyrok WSA w     Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18;

·         wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 649/18;

·         wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I   Sa/Ol 79/18;

·         wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18;

·         wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Łd 900/17;

·         wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Sz 886/17;

·         wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 826/17;

·         wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17;

·         wyrok WSA w Rzeszowie z dnia       5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17;

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników

Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18 lub wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie”.

Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do działalności Obiektu jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych Wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Obiektu, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina po zakończeniu każdego roku, dostosowując w drodze korekty rocznej rzeczywiste wykorzystanie Obiektu na cele opodatkowane i nieopodatkowane jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektu w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne), ponieważ Regulamin regulujący korzystanie z Obiektu jest tworzony w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie – zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w Regulaminie. Nie jest więc tak, że to Gmina Regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania Obiektu, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie Obiektu.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Obiektu do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Obiektu.

Dla podanego w opisie stanu faktycznego przykładu, mając powyższe na względzie, Gmina dokonała szacunkowej kalkulacji wysokości przyszłego prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Gminę wartość prewspółczynnika (przy uwzględnieniu rozważanego sposobu wykorzystania Obiektu) wyniesie ok. 50%.

W opinii Gminy powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest Obiekt, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W odniesieniu do Obiektu metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Obiektu przez Gminę.

Skoro Obiekt jest wykorzystywany przez Gminę do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jednostki budżetowej administrującej Obiektem obiektywnie odzwierciedlać będą część Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektu.

W szczególności Gmina pragnie ponownie wskazać, iż działalność jednostki organizacyjnej zarządzającej Obiektem wykracza poza samo administrowanie nim – wykonuje ona i będzie wykonywać czynności związane z edukacją publiczną, ale również może wykonywać inne czynności opodatkowane niż najem Obiektu (może to być w szczególności najem różnych powierzchni, w tym np. pomieszczeń na sklepik szkolny, powierzchni pod automaty z napojami, powierzchni reklamowych itp.). Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności jednostki budżetowej zarządzającej Obiektem, w przypadku Wydatków w obszarze działalności związanej wyłącznie z Obiektem, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część Wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektem sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim Obiekt przeznaczony jest do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektem, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Obiektem.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Obiektu. Tymczasem sposób wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Obiektu) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również zestawienie przywołanych przez Gminę przykładowych danych. Jak zostało wskazane na konkretnym przykładzie, według przewidywań Gminy należy zakładać, że odpowiednia proporcja czasowa w przypadku Obiektu kształtować będzie się w granicach ok. 50%. Natomiast przewidywana proporcja obliczona na bazie przepisów Rozporządzenia dla jednostki budżetowej, który zarządza Obiektem, najprawdopodobniej kształtowałaby się w granicach kilku procent.

To stanowisko Gminy potwierdził np. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18. Sąd wskazał w nim m.in., że „Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”.

Porównanie ilości godzin, w których prowadzona jest/będzie działalność gospodarcza Gminy z ilością godzin, w których prowadzona jest / będzie działalność publicznoprawna, również prowadzi do wniosku, iż ich stosunek jest na tyle znaczący, że nie można nie wziąć go pod uwagę podczas ustalania prewspółczynników.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Obiektu do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Obiektu do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje natomiast wskazane wady.

Ponadto zdaniem Gminy na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Obiekt jest nieczynny (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywany).

Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Obiekt nie jest w ogóle wykorzystywany, w oczywisty sposób nie będzie generował on żadnych obrotów/dochodów.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu Obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na p race związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to podejście absurdalne.

W konsekwencji powyższych, zdaniem Gminy, w odniesieniu do poniesionych Wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku gdy podatnik (..) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Obiektu jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z 3 października 2024 r. o sygn. I FSK 274/21, który zapadł w analogicznej sprawie, a w którym sąd uznał, że: „metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności nieopłatnej Gminy przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Dlatego uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska Skarżącej, że metoda czasowa jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala będzie udostępniana odpłatnie, jak liczba godzin, w których będzie udostępniana nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania sali do działalności gospodarczej.”

Reasumując, w odniesieniu do Wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z Obiektem Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-        prawidłowe − w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,

-        nieprawidłowe − w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektem, przy pomocy proporcji „czasowej” skalkulowanej dla Obiektu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

·         czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·         ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Według art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której powstała sala gimnastyczna wraz z zapleczem (dalej: „Obiekt” lub „Sala”). Obiekt został oddany w trwały zarząd jednostce oświatowej będącej jednostką budżetową Gminy – Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu w (…) (dalej: „Szkoła”).

Obiekt ten jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) do:

·         wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – tj. polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę Sali w określonych przedziałach czasowych w ramach zajęć na rzecz uczniów Szkoły oraz jednostek organizacyjnych Gminy lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki, a także nieodpłatne udostępnianie grupom zorganizowanym lub osobom fizycznym na podstawie umowy użyczenia (dalej: „Podmioty wewnętrzne”) oraz

·         wykonywania działalności opodatkowanej VAT – tj. polegającej na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę Sali na podstawie umów najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (dalej: „Podmioty zewnętrzne”).

Sposób wykorzystania Obiektu regulowany jest w stosownym regulaminie (dalej: „Regulamin”). Regulamin jest stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania Sali, odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania Obiektu. Regulamin określa m.in. w jakich dniach i godzinach Obiekt przeznaczony jest do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne i przez Podmioty zewnętrzne, zasady korzystania z Obiektu, cele na jakie może być on udostępniany. Wysokość opłat za korzystanie z Obiektu określonych została w załączniku do Zarządzenia Dyrektora Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (….). W oparciu o zapisy Regulaminu Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT.

Wskazują Państwo, że udostępnianie Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a Podmiotami zewnętrznymi.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Najem stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jest czynnością cywilnoprawną.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy, wskazania wymaga, że
w rozpatrywanej sytuacji, występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązuje się odpłatnie udostępniać Salę sportową, a korzystającymi z nich Podmiotami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością odpłatnego udostepnienia.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z Sali sportowej Podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów zewnętrznych, czynności, które są przez Gminę wykonywane w zamian za otrzymane płatności od korzystających Sali sportowej stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo wykonują ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Hal sportowych, w związku z czym czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, analiza okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnianie Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi po stronie Gminy  odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy
i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Jak wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle powyższego w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji przez Państwa przedstawionych wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję, w ramach której powstała sala gimnastyczna wraz z zapleczem (dalej: „Obiekt” lub „Sala”). Obiekt został oddany w trwały zarząd jednostce oświatowej będącej jednostką budżetową Gminy – Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu w (…) (dalej: „Szkoła”).

Obiekt ten jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) do:

·         wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – tj. polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę Sali w określonych przedziałach czasowych w ramach zajęć na rzecz uczniów Szkoły oraz jednostek organizacyjnych Gminy lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki, a także nieodpłatne udostępnianie grupom zorganizowanym lub osobom fizycznym na podstawie umowy użyczenia (dalej: „Podmioty wewnętrzne”) oraz

·         wykonywania działalności opodatkowanej VAT – tj. polegającej na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę Sali na podstawie umów najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (dalej: „Podmioty zewnętrzne”).

Sposób wykorzystania Obiektu regulowany jest w stosownym regulaminie (dalej: „Regulamin”). Regulamin jest stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania Sali, odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania Obiektu. Regulamin określa m.in. w jakich dniach i godzinach Obiekt przeznaczony jest do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne i przez Podmioty zewnętrzne, zasady korzystania z Obiektu, cele na jakie może być on udostępniany. Wysokość opłat za korzystanie z Obiektu określonych została w załączniku do Zarządzenia Dyrektora Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…). W oparciu o zapisy Regulaminu Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT.

Gmina wprowadziła stosowny Regulamin korzystania z Obiektu określający, iż z Obiektu można korzystać w celach komercyjnych w dniach pracy Szkoły od godz. (...) do godz. (...), natomiast w pozostałe dni, w których Szkoła nie pracuje zgodnie z kalendarzem roku szkolnego, po wcześniejszym uzgodnieniu.

Gmina zaznacza, że Obiekt jest odpłatnie udostępniany wyłącznie w godzinach poza planowanymi zajęciami lekcyjnymi i innymi zadaniami statutowymi placówki.

Zgodnie z wprowadzonym Regulaminem, a także obecnie funkcjonującym harmonogramem, godziny udostępniania Sali w praktyce prezentują się następująco:

a)    w dni pracy Szkoły od godz. (...) Obiekt jest przeznaczony na potrzeby prowadzonych w ramach działalności Szkoły zajęć dydaktycznych dla uczniów Szkoły;

b)    w dni pracy Szkoły od godz. (...) Obiekt jest przeznaczony do działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych;

c)    w dni pracy Szkoły od godz. (...), a także w dni, w których Szkoła nie pracuje zgodnie z kalendarzem roku szkolnego Obiekt jest zamknięty.

Gmina pragnie podkreślić, iż mogą wystąpić sporadyczne sytuacje, gdy w ramach godzin udostępniania Obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych dojdzie do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odwrotnie, tj. w trakcie godzin przewidzianych dla udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych może dojść do odpłatnego udostępnienia Obiektu. Po zakończeniu każdego roku Gmina będzie posiadać szczegółowe dane na temat rzeczywistego wykorzystania Obiektu na cele opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT w ciągu roku.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektu, Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej Wydatków, tzn. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektu (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

Jednakże Gmina jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Obiektu na potrzeby świadczenia usług na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Obiektu (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne).

Mają Państwo wątpliwość, czy w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne związane z budową Obiektu, który jest wykorzystywany zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak przedstawiono w treści wniosku nabyte towary i usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi prowadzonej działalności jednostki mają związek z wykonywaniem przez Państwa za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W przedstawionej sytuacji nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem jak wskazują na to powołane wyżej przepisy jednostka organizacyjna jest zobligowana do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

W związku powyższym są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, rozważają Państwo zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z Obiektu przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektu w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia Obiektu wyrażone jest w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniany jest Obiekt, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie oraz cenniku).

Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektu w całości działalności związanej z jej użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie jej udostępniania. Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektem. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie Obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekt jest wykorzystywany przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (np. udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę organizacyjną dochodów.

Wskazali Państwo, że jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Obiektu czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach czasu wykorzystywania Obiektu w ramach działalności opodatkowanej VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z Obiektem, który wykorzystywany może być wyłącznie do udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

W Państwa ocenie inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Państwa zdaniem, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na udostępnianiu Obiektu, w przypadku wydatków w obszarze działalności obiektu sportowego istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W Państwa opinii, w przypadku wydatków związanych z działalnością obiektu sportowego, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Obiektu, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności obiektu sportowego i specyfiki związanych z nią nabyć.

Ponadto wskazali Państwo, że według przewidywań należy zakładać, że proporcja czasowa w przypadku Obiektu kształtować się będzie w granicach ok. 27%. Natomiast proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla Szkoły, kształtowałaby się w granicach kilku procent, przykładowo na podstawie danych za 2024 r. wyniosła ona 1%.

Mając na uwadze powyższe, wskazania wymaga, że zaproponowany przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem Państwa założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.

Przyjęli Państwo, że metoda, wyliczenia proporcji na podstawie udziału rocznej liczby godzin, w których Obiekt udostępniany będzie wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Sali sportowej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektu w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne), w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze (segmencie) oraz charakter faktycznego (realnego) wykorzystania ww. Sali, jednakże nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, Państwa argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od  towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Obiektu (Sali  sportowej) w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na  wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto, wskazali Państwo, że proporcja czasowa w przypadku Sali kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. 27%. Nie dysponują Państwo jednak szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierzają Państwo dokładnie skalkulować wartość prewspółczynnika czasowego i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy jego zastosowaniu. Natomiast proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla Szkoły, kształtowałaby się w granicach kilku procent, przykładowo na podstawie danych za 2024 r. wyniosła ona 1%.

Zauważenia zatem wymaga, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, oparta na liczbie godzin, w których Sala jest udostępniana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, jest nieprecyzyjna i opiera się na Państwa założeniach, a nie dokładnych wyliczeniach.

Ponadto przedstawiona we wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż, w Państwa opinii, nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji. Nie można jednak zgodzić się z Państwa twierdzeniem.

Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym Sala jest zamknięta. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektu są i będą generowane również w czasie kiedy Obiekt będzie nieczynny, gdy nikt nie będzie z niego korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu, kiedy Obiekt nie będzie użytkowany, wydatki będą ponoszone – a jak Państwo wskazali − nie zostaną uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem, przyjęta przez Państwa metoda oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania przedmiotowego Obiektu do poszczególnych rodzajów czynności. Tym samym, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Nie można także zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że liczba osób korzystających z Obiektu jest irrelewantna dla wysokości tego prewspółczynnika.

Możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Sali może wzrosnąć (w tym samym czasie), spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Państwo natomiast wskazali, że w zaproponowanej metodzie nie jest/nie będzie uwzględniana liczba korzystających osób w danej godzinie.

Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Sali do działalności gospodarczej.

Wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, itp.) uzależniona jest właśnie od ilości osób korzystających z Obiektu. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała ich większe zużycie.

Zauważenia również wymaga, że zaproponowana przez Państwa metoda czasowa skonstruowana została na podstawie regulaminów, które określają jedynie przedziały czasowe, w jakich Obiekt (Sala) ma być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z ww. Obiektu, faktyczne jego wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie zapewni odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), Obiekt będzie wykorzystany jedynie na cele zajęć dydaktycznych dla uczniów Szkoły. Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na liczbie godzin, w których Sala jest przeznaczona na konkretną działalność, wynikającej z regulaminów, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.

Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Sali do czynności komercyjnych, wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym, bowiem sama Sala nie ma charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem przedmiotowego Obiektu jest również wykonywanie w nim działalności edukacyjnej. Sala może, ale nie musi być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną. Natomiast dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy, konstruowany na podstawie regulaminów, jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.

Zatem, zaproponowana metoda oparta na kryterium czasowym nie odzwierciedla w pełni specyfiki prowadzonej działalności i nie zapewnia, że podatek naliczony będzie odliczony tylko w części przypadającej na działalność gospodarczą.

W konsekwencji, wartości brane przez Gminę pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Obiektu.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Sala udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Sali sportowej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Sali sportowej w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak wyżej wskazałem, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę.

W konsekwencji powyższego, nie mogą Państwo dokonać obliczenia podatku naliczonego od poniesionych Wydatków inwestycyjnych, przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla Obiektu będącego przedmiotem złożonego wniosku.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Tymczasem, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych ze realizowaną przez Państwa inwestycją.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że  przedstawiona przez Państwa metoda czasowa jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19  z 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnię Sąd orzekł:

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, nieprawidłowym jest dokonanie obliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Państwa wydatków przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla Obiektu.

W konsekwencji, w celu obliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Państwa wydatków inwestycyjnych zobowiązani są Państwo stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. dla jednostki budżetowej faktycznie wykorzystującej Salę do czynności związanych z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi związane z realizacją Inwestycji objętej zakresem wniosku, nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podatek naliczony przypisany do  działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega odliczeniu w całości.

Podsumowując, w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektami, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących te Wydatki, według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

W analizowanej sprawie, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków, związanych z Obiektem na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia, bowiem nie wykazali Państwo, by zaprezentowana przez Państwa metoda czasowa była bardziej reprezentatywna niż wskazana w rozporządzeniu. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.