0111-KDIB3-2.4012.383.2026.2.MGO

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

18 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 czerwca 2026 r. (wpływ 29 czerwca 2026 r.) oraz pismem z 24 lipca 2026 r. (wpływ 29 lipca 2026 r.).

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. Działalność Wnioskodawcy

sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług z zakresu prowadzenia szkoleń oraz przeprowadzania egzaminów zawodowych wymaganych na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.; dalej: „Prawo energetyczne”).

Przedmiotowe szkolenia i egzaminy mają charakter szkoleń i egzaminów zawodowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach Prawa energetycznego. W swojej dotychczasowej działalności Spółka korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu.

2. Planowany model współpracy - rola podwykonawcy

Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres swojej działalności poprzez świadczenie usług na rzecz innych podmiotów organizujących egzaminy zawodowe z zakresu Prawa energetycznego (dalej: „Zleceniodawcy” lub „(…)”). W planowanym modelu biznesowym:

   - (…) egzaminów zawodowych objętych zwolnieniem z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT) będzie inny podmiot - Zleceniodawca;

   - Wnioskodawca będzie działał jako podwykonawca, świadcząc na rzecz Zleceniodawcy usługi pomocnicze i wspomagające, bezpośrednio związane z organizacją i przeprowadzeniem tych egzaminów.

3. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę

W ramach planowanej współpracy Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz (…) następujące usługi pomocnicze i wspomagające:

   - Usługi biurowe i administracyjne - kompleksowa obsługa administracyjna procesu egzaminacyjnego, w tym przygotowanie dokumentacji, zarządzanie harmonogramem;

   - Działania reklamowe i marketingowe - promocja egzaminów organizowanych przez Zleceniodawcę, wsparcie w pozyskaniu kandydatów, co służy umożliwieniu realizacji usługi głównej (zwolnionej z VAT);

   - Prowadzenie korespondencji - obsługa komunikacji z kandydatami na egzaminy w imieniu Zleceniodawcy;

   - Prowadzenie zapisów kandydatów - rejestracja uczestników, weryfikacja zgłoszeń, prowadzenie list egzaminacyjnych;

   - Obsługa rozliczeń finansowych - prowadzenie rozliczeń związanych z egzaminami, obsługa płatności;

   - Pośrednictwo w zatrudnieniu egzaminatorów - pozyskiwanie, weryfikacja i pośredniczenie w zatrudnieniu egzaminatorów posiadających wymagane kwalifikacje dla Zleceniodawcy;

   - Udostępnianie własnych egzaminatorów - w przypadkach, gdy Wnioskodawca dysponuje egzaminatorami, mogą oni uczestniczyć w przeprowadzeniu egzaminów bezpośrednio w imieniu Zleceniodawcy;

   - Wysyłka dyplomów i certyfikatów - obsługa logistyczna związana z wydawaniem i dystrybucją dokumentów potwierdzających zdanie egzaminu;

   - Rozliczanie wyników egzaminów i prowadzenie dokumentacji - archiwizacja, przygotowanie protokołów, raportowanie wyników.

Wszystkie wymienione usługi mają charakter pomocniczy i wspomagający w stosunku do głównej usługi egzaminacyjnej świadczonej przez Zleceniodawcę. Są one bezpośrednio i ściśle związane z organizacją i przeprowadzeniem egzaminów zawodowych objętych zwolnieniem z VAT oraz służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych uczestników.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.)?”, odpowiedzieli Państwo „Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.) w zakresie kształcenia i wychowania.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy posiadają Państwo status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego?”, odpowiedzieli Państwo „Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.”

Na pytanie Organu „Czy są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie świadczonych usług?”, odpowiedzieli Państwo „Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe w zakresie świadczonych usług.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Jaką konkretnie usługę będzie świadczył Zleceniodawca (…), na rzecz którego Państwo jako podwykonawca będą wykonywali usługi pomocnicze i wspomagające? Czy będzie to usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego inna niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) dalej zwanej „ustawą”?”, odpowiedzieli Państwo „Zleceniodawca (…) będzie świadczył usługę organizacji i przeprowadzania egzaminów zawodowych z zakresu eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci elektroenergetycznych, cieplnych, gazowych i innych, wymaganych na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska wydanego na jej podstawie, określających zasady stwierdzania kwalifikacji przez komisje kwalifikacyjne.

Są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach Prawa energetycznego (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT). Egzaminy te służą potwierdzeniu kwalifikacji zawodowych niezbędnych do pracy przy urządzeniach energetycznych, co stanowi formę kształcenia zawodowego i podnoszenia kwalifikacji w rozumieniu przepisów VAT.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Zleceniodawcę (Głównego Organizatora), usługi są/będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?”, odpowiedzieli Państwo „Usługi Zleceniodawcy (…) będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, regulujących tryb i zasady przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych przez uprawnione komisje kwalifikacyjne. Spełniony jest zatem warunek z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Zleceniodawcę (Głównego Organizatora) usługi są/będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości ze środków publicznych?”, odpowiedzieli Państwo „Nie. Usługi Zleceniodawcy (…) nie będą finansowane w całości ze środków publicznych. Są to usługi komercyjne, odpłatne, finansowane przez kandydatów lub ich pracodawców ze środków prywatnych.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Zleceniodawcę (…) usługi są/będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w co najmniej 70% ze środków publicznych?”, odpowiedzieli Państwo „Nie. Usługi Zleceniodawcy nie będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wniosek opiera się wyłącznie na przesłance prowadzenia egzaminów w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT), nie zaś na przesłance finansowania ze środków publicznych.”

Na pytania zadane w wezwaniu „Czy ze Zleceniodawcą (…) będą Państwo zawierali umowę na świadczenie zespołu usług pomocniczych i wspomagających?” oraz „Czy ze Zleceniodawcą (…) będą Państwo zawierali umowę na świadczenie konkretnej usługi pomocniczej lub wspomagającej?”, odpowiedzieli Państwo „Wnioskodawca będzie zawierał ze Zleceniodawcą (…) jedną umowę obejmującą cały zespół usług pomocniczych i wspomagających opisanych we wniosku. Umowa ta będzie regulować kompleksową obsługę administracyjno-organizacyjną procesu egzaminacyjnego, w tym: usługi biurowe i administracyjne, działania promocyjne, prowadzenie korespondencji i zapisów, obsługę rozliczeń, pośrednictwo w zatrudnieniu egzaminatorów lub udostępnienie własnych egzaminatorów, wysyłkę dyplomów i rozliczanie wyników egzaminów. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości możliwe będzie zawieranie umów na poszczególne usługi pomocnicze z różnymi Zleceniodawcami, jednak podstawowym i typowym modelem jest umowa całościowa.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Państwa usługi pomocnicze i wspomagające, są/będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez Zleceniodawcę (Głównego Organizatora), zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy? Jeśli tak, należy wskazać jakie przesłanki/okoliczności świadczą/będą świadczyły o jej niezbędności. Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z opisanych we wniosku usług.”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Poniżej Wnioskodawca wskazuje dla każdej z usług pomocniczych jej niezbędność dla wykonania usługi podstawowej przez Zleceniodawcę:

   - Usługi biurowe i administracyjne - niezbędne do zorganizowania i przeprowadzenia egzaminu. Bez dokumentacji, harmonogramu sesji egzaminacyjnych i obsługi organizacyjnej przeprowadzenie egzaminu kwalifikacyjnego jest prawnie i faktycznie niemożliwe. Komisja kwalifikacyjna nie może zebrać się i działać bez zaplecza administracyjnego.

   - Działania reklamowe i marketingowe - niezbędne do pozyskania kandydatów na egzamin. Bez nich nie zostałyby zgłoszone osoby zainteresowane uzyskaniem kwalifikacji, a egzamin nie mógłby się odbyć z braku uczestników. Reklama jest warunkiem sine qua non zaistnienia usługi egzaminacyjnej w praktyce.

   - Prowadzenie korespondencji z kandydatami - niezbędne do poinformowania kandydatów o terminie, miejscu, wymaganiach i warunkach egzaminu. Bez tej usługi kandydaci nie mogliby przygotować się do egzaminu ani stawić się w wyznaczonym czasie i miejscu.

   - Prowadzenie zapisów kandydatów - niezbędne do ustalenia listy uczestników egzaminu. Bez rejestracji zgłoszeń nie jest możliwe zorganizowanie sesji egzaminacyjnej ani zapewnienie komisji kwalifikacyjnej informacji o liczbie i danych kandydatów wymaganych przepisami.

   - Obsługa rozliczeń finansowych - niezbędna do poboru opłat egzaminacyjnych warunkujących dopuszczenie kandydata do egzaminu. Bez tej usługi Zleceniodawca nie mógłby prawidłowo administrować procesem finansowym egzaminu ani wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec komisji i kandydatów.

   - Pośrednictwo w zatrudnieniu egzaminatorów/udostępnienie własnych egzaminatorów - niezbędne do obsadzenia składu komisji kwalifikacyjnej. Przepisy Prawa energetycznego wymagają przeprowadzenia egzaminu przez komisję złożoną z uprawnionych egzaminatorów. Bez zapewnienia egzaminatorów egzamin jest prawnie niemożliwy do przeprowadzenia.

   - Wysyłka dyplomów i certyfikatów - niezbędna do wykonania obowiązku wydania dokumentu potwierdzającego stwierdzenie kwalifikacji. Wydanie świadectwa kwalifikacyjnego jest integralnym elementem usługi egzaminacyjnej - bez niego egzamin nie wywiera skutków prawnych dla zdającego. Usługa ta stanowi końcowy, obligatoryjny element procesu.

   - Rozliczanie wyników egzaminów i prowadzenie dokumentacji - niezbędne do prawidłowego zakończenia procesu egzaminacyjnego. Przepisy wymagają protokolarnego utrwalenia przebiegu i wyników egzaminu. Bez tej usługi nie jest możliwe wydanie świadectwa ani spełnienie wymogów formalnych nakładanych na komisje kwalifikacyjne.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy istnieje/będzie istniała możliwość wykonania usługi podstawowej przez Zleceniodawcę (…) bez wyświadczenia usług pomocniczych i wspomagających? Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z opisanych we wniosku usług.”, odpowiedzieli Państwo „Nie. W ocenie Wnioskodawcy, żadna z opisanych usług pomocniczych nie może zostać pominięta bez uniemożliwienia lub istotnego zakłócenia realizacji usługi podstawowej przez Zleceniodawcę:

   - Usługi biurowe i administracyjne - brak obsługi administracyjnej uniemożliwia zorganizowanie sesji egzaminacyjnej i wypełnienie wymogów formalnych wobec komisji kwalifikacyjnej.

   - Działania reklamowe i marketingowe - brak pozyskania kandydatów oznacza brak uczestników egzaminu i faktyczny brak możliwości wykonania usługi przez Zleceniodawcę.

   - Prowadzenie korespondencji - brak informowania kandydatów uniemożliwia stawiennictwo uczestników i przygotowanie egzaminu.

   - Prowadzenie zapisów - brak listy kandydatów uniemożliwia przeprowadzenie egzaminu przez komisję (wymóg formalny).

   - Obsługa rozliczeń - brak poboru opłat uniemożliwia dopuszczenie kandydatów do egzaminu.

   - Pośrednictwo w zatrudnieniu/udostępnienie egzaminatorów - brak egzaminatorów wyklucza przeprowadzenie egzaminu ze względu na bezwzględne wymogi Prawa energetycznego.

   - Wysyłka dyplomów - brak wydania świadectw oznacza, że egzamin nie wywiera skutków prawnych i usługa egzaminacyjna jest niekompletna.

   - Rozliczanie wyników/dokumentacja - brak protokołów egzaminacyjnych narusza przepisy prawa i uniemożliwia wydanie świadectw kwalifikacyjnych.”

Na pytania Organu „Czy świadczone przez Państwa jako podwykonawcę usługi pomocnicze i wspomagające są/będą finansowane w całości ze środków publicznych? Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z opisanych we wniosku usług.” oraz „Czy świadczone przez Państwa jako podwykonawcę usługi pomocnicze i wspomagające są/będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych? Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z opisanych we wniosku usług.”, odpowiedzieli Państwo „Nie. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy nie będą finansowane ze środków publicznych - ani w całości, ani w co najmniej 70%. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie płatne przez Zleceniodawcę ze środków prywatnych (komercyjnych). Powyższe dotyczy każdej z opisanych we wniosku usług pomocniczych i wspomagających.

Podstawą zwolnienia z VAT dla usług Wnioskodawcy nie jest zatem finansowanie ze środków publicznych, lecz ścisły i bezpośredni związek z kształceniem zawodowym prowadzonym w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT).”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy będą Państwo posiadali dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy (…), są/będą środki publiczne?”, odpowiedzieli Państwo „Nie dotyczy. Jak wskazano powyżej, usługi Wnioskodawcy nie są finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca nie będzie dysponował taką dokumentacją, gdyż finansowanie pochodzi z prywatnych środków Zleceniodawcy.”

Na pytanie Organu „Czy głównym celem świadczonych przez Państwa usług pomocniczych i wspomagających jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Państwa poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?”, odpowiedzieli Państwo „Nie. Wnioskodawca nie może ocenić funkcjonowania innych podmiotów dla określonego we wniosku świadczenia usług. Wnioskodawca nie ma wiedzy ani możliwości sprawdzenia, w jaki sposób działają i czy w ogóle są na rynku podmioty oferujące podobny zakres świadczeń.

Warto nadmienić, że Wnioskodawca pragnie zająć na rynku wysoką pozycję, oferując podmiotom (Zleceniodawcom) usługi wysokiej jakości. Obecnie Wnioskodawca działa analogicznie do Zleceniodawców i z nimi konkuruje. Po planowanej zmianie modelu działalności Wnioskodawca zamierza zmniejszyć udział swojej dotychczasowej działalności (organizacja egzaminów we własnym imieniu), a w większym stopniu rozwijać sferę usług pomocniczych, które uznaje za swoje najmocniejsze aktywo i najbardziej perspektywiczny kierunek rozwoju. Model podwykonawczy nie jest zatem poszukiwaniem przewagi podatkowej, lecz wynikiem strategicznej decyzji o specjalizacji.

Jeżeli pytanie dotyczy kwestii, czy usługi zwolnione z VAT są tańsze dla nabywcy niż usługi opodatkowane, Wnioskodawca zauważa, że odpowiedź wynika wprost z mechanizmu rozliczeń VAT i jest niezależna od woli Wnioskodawcy. Należy jednak podkreślić, że oferowane usługi pomocnicze składają się w przeważającej części z kosztów fakturowanych w stawce 23% VAT: utrzymanie biura i sal egzaminacyjnych (Wnioskodawca nie posiada nieruchomości), koszty marketingu, narzędzi informatycznych, utrzymania serwerów, modeli Al, obsługi informatycznej, obsługi biurowej, obsługi kurierskiej itp. W przypadku zastosowania zwolnienia z VAT koszt nieodliczonego podatku naliczonego obciąża kalkulację i tak musi zostać uwzględniony w cenie usługi dla Zleceniodawcy. Efekt cenowy zwolnienia jest zatem w znacznym stopniu neutralizowany przez brak prawa do odliczenia VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy.”

Pytanie

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz podmiotu organizującego egzaminy zawodowe wymagane przepisami Prawa energetycznego - obejmujące usługi biurowe i administracyjne, działania reklamowe dotyczące egzaminów Zleceniodawcy, prowadzenie korespondencji, prowadzenie zapisów i rozliczeń, pośrednictwo w zatrudnieniu egzaminatorów i/lub udostępnienie własnych egzaminatorów, wysyłkę dyplomów oraz rozliczanie wyników egzaminów - korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zarówno gdy rozpatrywane są łącznie jako zespół usług pomocniczych, jak i gdy każda z nich rozpatrywana jest odrębnie jako usługa bezpośrednio związana z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT - zarówno rozpatrywane łącznie jako kompleks usług pomocniczych i wspomagających dla usługi egzaminacyjnej, jak i każda z nich odrębnie, jako usługa bezpośrednio związana z kształceniem zawodowym i podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.

1. Przepisy prawa krajowego

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

   - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

   - świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

   - finansowane w całości ze środków publicznych,

   - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Egzaminy zawodowe wymagane przepisami Prawa energetycznego spełniają warunek prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten jest spełniony zarówno przez Głównego Organizatora, jak i przez usługi Wnioskodawcy, które są z tą działalnością bezpośrednio związane.

2. Implementacja prawa unijnego - art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT

Polskie zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT“), który nakazuje zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie z usługami i dostawami ściśle z tym związanymi.

Dyrektywa VAT posługuje się szerokim pojęciem „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania", które obejmuje wszelkie nauczanie mające bezpośredni związek z zawodem lub profesją - bez względu na formę i podmiot realizujący. Cel zwolnienia - zapewnienie powszechnego dostępu do kwalifikacji zawodowych - przemawia za objęciem nim całego łańcucha usług prowadzącego do przeprowadzenia egzaminu.

3. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Kluczowe znaczenie dla oceny stanu faktycznego ma wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. TSUE wskazał, że usługa jest „ściśle związana” z usługą edukacyjną (i korzysta ze zwolnienia), gdy spełnia łącznie następujące warunki:

- jest niezbędna do świadczenia usługi edukacyjnej/egzaminacyjnej (bez niej świadczenie usługi głównej byłoby utrudnione lub niemożliwe);

- jej główny cel nie polega na osiąganiu dodatkowego dochodu, lecz na uzupełnieniu usługi głównej;

- nie narusza zasad konkurencji w stopniu, który byłby sprzeczny z celem zwolnienia.

Usługi Wnioskodawcy spełniają wszystkie powyższe kryteria: bez obsługi administracyjnej, rekrutacji kandydatów, egzaminatorów i logistyki dyplomów przeprowadzenie egzaminów zawodowych byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Ponadto w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz GbR TSUE potwierdził, że wykładnia pojęcia kształcenia zawodowego powinna być szeroka i funkcjonalna. Usługi wspierające podnoszenie kwalifikacji zawodowych - niezależnie od tego, kto je świadczy - mieszczą się w zakresie zwolnienia, o ile są bezpośrednio i ściśle powiązane z procesem dydaktycznym lub egzaminacyjnym.

4. Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych

Organy podatkowe oraz sądy administracyjne konsekwentnie potwierdzają, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT obejmuje nie tylko samych głównych organizatorów szkoleń i egzaminów, ale również podmioty świadczące usługi pomocnicze i wspomagające, gdy:

- usługi te są bezpośrednio związane z procesem kształcenia zawodowego lub egzaminowania;

- cel tych usług jest nieodłącznie powiązany z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych uczestników;

- podmiot świadczący usługi pomocnicze działa w ścisłej kooperacji z organizatorem usługi głównej (zwolnionej).

W szczególności interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzają, że podwykonawcy usług edukacyjnych i egzaminacyjnych mogą korzystać ze zwolnienia w zakresie, w jakim ich usługi są ściśle i bezpośrednio związane z usługami zwolnionymi (por. m.in. interpretacje dotyczące usług obsługi administracyjnej procesów szkoleniowych).

5. Analiza poszczególnych kategorii usług

 a) Usługi biurowe i administracyjne

Stanowią niezbędny element organizacji egzaminu. Bez ich wykonania przeprowadzenie egzaminu byłoby niemożliwe. Są to usługi bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi głównej, a ich cel jest wyłącznie wspomagający wobec procesu egzaminacyjnego. Korzystają ze zwolnienia jako usługi ściśle związane z kształceniem zawodowym.

 b) Reklama i wsparcie sprzedaży usług egzaminacyjnych Zleceniodawcy

Działania reklamowe dotyczące egzaminów zawodowych służą bezpośrednio umożliwieniu zainteresowanym osobom skorzystania z usług podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że usługi niezbędne do zaistnienia świadczenia głównego (tu: pozyskanie kandydatów na egzamin) dzielą los prawny usługi głównej. Celem reklamy nie jest tu osiąganie zysku z działalności reklamowej jako takiej, lecz wsparcie dostępności usług egzaminacyjnych - co wpisuje się wprost w cel zwolnienia unijnego.

 c) Prowadzenie korespondencji i zapisów kandydatów

Rejestracja uczestników i obsługa komunikacji to element procesu egzaminacyjnego niezbędny do jego przeprowadzenia. Bez tych czynności egzamin nie mógłby się odbyć. Usługi te mają charakter czysto pomocniczy i administracyjny wobec usługi egzaminacyjnej, która jest zwolniona z VAT.

 d) Pośrednictwo w zatrudnieniu egzaminatorów i udostępnienie własnych egzaminatorów

Zapewnienie egzaminatorów jest absolutnie niezbędne do przeprowadzenia egzaminu zawodowego. Wnioskodawca, pośrednicząc w ich zatrudnieniu lub udostępniając własnych egzaminatorów, świadczy usługę bezpośrednio warunkującą możliwość przeprowadzenia egzaminu. Usługi te są ściśle związane z kształceniem zawodowym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

 e) Wysyłka dyplomów i rozliczanie wyników

Wysyłka dyplomów jest integralnym i końcowym elementem procesu egzaminacyjnego - stanowi wykonanie wobec zdającego obowiązku wynikającego ze zdania egzaminu. Rozliczanie wyników jest elementem niezbędnym do prawidłowego zakończenia procesu egzaminacyjnego i wydania dokumentów. Obie kategorie usług są ściśle i nierozerwalnie związane z usługą egzaminacyjną.

6. Konkluzja

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie opisane w stanie faktycznym usługi pomocnicze i wspomagające, świadczone na rzecz Głównego Organizatora egzaminów zawodowych w zakresie Prawa energetycznego, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie zarówno do usług rozpatrywanych łącznie jako kompleks usług pomocniczych ściśle związanych z egzaminowaniem zawodowym, jak i do każdej z nich odrębnie - jako usługi bezpośrednio związanej z kształceniem zawodowym i podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Cel usług, ich niezbędność dla przeprowadzenia egzaminu zawodowego oraz brak elementu osiągania dodatkowego dochodu oderwanego od usługi głównej przesądzają o objęciu ich zakresem zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewiduje dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

 

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

      - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

 

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

 a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

 b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

 c) finansowane w całości ze środków publicznych

        - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

 

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

 

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832):

Zwalnia się od podatku:

               13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

               14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

 

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Dla zastosowania ww. zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 77/1 ze zm.) określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług z zakresu prowadzenia szkoleń oraz przeprowadzania egzaminów zawodowych wymaganych na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Przedmiotowe szkolenia i egzaminy mają charakter szkoleń i egzaminów zawodowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach Prawa energetycznego. W swojej dotychczasowej działalności korzystają Państwo ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu.

 

Planują Państwo rozszerzyć zakres swojej działalności poprzez świadczenie usług na rzecz innych podmiotów organizujących egzaminy zawodowe z zakresu Prawa energetycznego (dalej: „Zleceniodawcy” lub „…”). W planowanym modelu biznesowym:

   - (…) egzaminów zawodowych objętych zwolnieniem z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT) będzie inny podmiot - Zleceniodawca;

   - Państwo będą działali jako podwykonawca, świadcząc na rzecz Zleceniodawcy usługi pomocnicze i wspomagające, bezpośrednio związane z organizacją i przeprowadzeniem tych egzaminów.

 

W ramach planowanej współpracy będą Państwo świadczyć na rzecz (…) następujące usługi pomocnicze i wspomagające:

   - Usługi biurowe i administracyjne - kompleksowa obsługa administracyjna procesu egzaminacyjnego, w tym przygotowanie dokumentacji, zarządzanie harmonogramem;

   - Działania reklamowe i marketingowe - promocja egzaminów organizowanych przez Zleceniodawcę, wsparcie w pozyskaniu kandydatów, co służy umożliwieniu realizacji usługi głównej (zwolnionej z VAT);

   - Prowadzenie korespondencji - obsługa komunikacji z kandydatami na egzaminy w imieniu Zleceniodawcy;

   - Prowadzenie zapisów kandydatów - rejestracja uczestników, weryfikacja zgłoszeń, prowadzenie list egzaminacyjnych;

   - Obsługa rozliczeń finansowych - prowadzenie rozliczeń związanych z egzaminami, obsługa płatności;

   - Pośrednictwo w zatrudnieniu egzaminatorów - pozyskiwanie, weryfikacja i pośredniczenie w zatrudnieniu egzaminatorów posiadających wymagane kwalifikacje dla Zleceniodawcy;

   - Udostępnianie własnych egzaminatorów - w przypadkach, gdy Wnioskodawca dysponuje egzaminatorami, mogą oni uczestniczyć w przeprowadzeniu egzaminów bezpośrednio w imieniu Zleceniodawcy;

   - Wysyłka dyplomów i certyfikatów - obsługa logistyczna związana z wydawaniem i dystrybucją dokumentów potwierdzających zdanie egzaminu;

   - Rozliczanie wyników egzaminów i prowadzenie dokumentacji - archiwizacja, przygotowanie protokołów, raportowanie wyników.

Zleceniodawca (…) będzie świadczył usługę organizacji i przeprowadzania egzaminów zawodowych z zakresu eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci elektroenergetycznych, cieplnych, gazowych i innych, wymaganych na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska wydanego na jej podstawie, określających zasady stwierdzania kwalifikacji przez komisje kwalifikacyjne.

Będą Państwo zawierali ze Zleceniodawcą (…) jedną umowę obejmującą cały zespół usług pomocniczych i wspomagających opisanych we wniosku. Umowa ta będzie regulować kompleksową obsługę administracyjno-organizacyjną procesu egzaminacyjnego, w tym: usługi biurowe i administracyjne, działania promocyjne, prowadzenie korespondencji i zapisów, obsługę rozliczeń, pośrednictwo w zatrudnieniu egzaminatorów lub udostępnienie własnych egzaminatorów, wysyłkę dyplomów i rozliczanie wyników egzaminów.

Wszystkie wymienione usługi mają charakter pomocniczy i wspomagający w stosunku do głównej usługi egzaminacyjnej świadczonej przez Zleceniodawcę. Są one bezpośrednio i ściśle związane z organizacją i przeprowadzeniem egzaminów zawodowych objętych zwolnieniem z VAT oraz służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych uczestników.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą uprawnienia do stosowania zwolnienia od podatku dla usług pomocniczych i wspomagających świadczonych na rzecz Zleceniodawcy (...) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt. 26.

Mając na uwadze przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Państwa usług pomocniczych i wspomagających ww. przepis nie będzie miał zastosowania. Wskazali Państwo bowiem, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto nie są Państwo uczelnią, jednostką Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym.

Zatem świadczone przez Państwa usługi pomocnicze i wspomagające nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy bowiem nie są Państwo podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Zaznaczyć należy, że aby świadczone przez Państwa usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

I tak, kierując się wskazówkami wcześniej powołanego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, stwierdzenia wymaga, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Usługi szkoleniowe stanowią więc usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi pomocnicze i wspomagające nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Wskazali Państwo bowiem, że będą działali jako podwykonawca, świadcząc na rzecz Zleceniodawcy usługi pomocnicze i wspomagające, bezpośrednio związane z organizacją i przeprowadzeniem tych egzaminów.

Zatem w zakresie świadczonych przez Państwa usług pomocniczych i wspomagających nie zostanie spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. wymóg aby usługi stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Podsumowując, do świadczonych przez Państwa usług pomocniczych i wspomagających nie będzie miało zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie należy uwzględnić regulacje art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a, które odnoszą się do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego).

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zauważyć należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

   - usługi te są wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy,

   - usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

   - ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym, wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług pomocniczych i wspomagających na rzecz Zleceniodawcy (…) należy zaznaczyć, że - jak Państwo wskazali - zleceniodawca (…) będzie świadczył usługę organizacji i przeprowadzania egzaminów zawodowych z zakresu eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci elektroenergetycznych, cieplnych, gazowych i innych, wymaganych na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska wydanego na jej podstawie, określających zasady stwierdzania kwalifikacji przez komisje kwalifikacyjne.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (...) stwierdzić należy, że „kształcić” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijał cechy charakteru.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługa polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów zawodowych z zakresu eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci elektroenergetycznych, cieplnych, gazowych i innych, wymaganych na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska wydanego na jej podstawie, określających zasady stwierdzania kwalifikacji przez komisje kwalifikacyjne nie spełnia definicji usług kształcenia. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Państwo natomiast wskazali, że egzaminy te służą potwierdzeniu kwalifikacji zawodowych niezbędnych do pracy przy urządzeniach energetycznych.

Należy zatem podkreślić, że weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest więc kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Taki pogląd został również zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Tak więc usług polegających jedynie na przeprowadzaniu egzaminów nie można uznać za usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem skoro usługa polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów zawodowych z zakresu eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci elektroenergetycznych, cieplnych, gazowych i innych, wymaganych na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska wydanego na jej podstawie, nie spełnia definicji usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego to świadczone przez Państwa na rzecz Zleceniodawcy (…) usługi pomocnicze i wspomagające nie stanowią usług ściśle z nimi związanych.

Tym samym dla usług pomocniczych i wspomagających świadczonych przez Państwa jako podwykonawcę na rzecz podmiotu organizującego egzaminy zawodowe wymagane przepisami Prawa energetycznego nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Są to bowiem wyłącznie usługi pomocnicze i wspomagające w stosunku głównej usługi egzaminacyjnej świadczonej przez Zleceniodawcę. Ponadto - jak wynika z treści wniosku - nie są świadczone w związku z innymi usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 ustawy świadczonymi przez ten sam podmiot.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa na rzecz podmiotu organizującego egzaminy zawodowe usługi pomocnicze i wspomagające obejmujące usługi biurowe i administracyjne, działania reklamowe dotyczące egzaminów Zleceniodawcy, prowadzenie korespondencji, prowadzenie zapisów i rozliczeń, pośrednictwo w zatrudnieniu egzaminatorów i/lub udostępnienie własnych egzaminatorów, wysyłkę dyplomów oraz rozliczanie wyników egzaminów, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a w zw. z ust. 17 i 17a ustawy zarówno, gdy świadczone są łącznie jako zespół usług pomocniczych, jak i gdy każda z nich świadczona jest odrębnie.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.