0111-KDIB3-2.4012.369.2026.3.SR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 16 czerwca 2026 r. (wpływ 16 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Opis stanu faktycznego

Zagadnienia wstępne

X. sp. z o.o. (dalej: „X.” lub „Wnioskodawca”) – zainteresowany będący stroną postępowania – jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, należącą do Grupy (...) („Grupa (...)”). Wnioskodawca jest (i był na dzień opisanej poniżej „Transakcji”) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz spełnia (i spełniał) ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (...), o której mowa w (...). Wnioskodawca posiada  (...).

Y. sp. z o.o. („Y.”) – zainteresowany niebędący stroną postępowania – jest spółką zawiązaną przez Grupę (...) w celu przeniesienia do niej pracowników oraz innych składników majątku Wnioskodawcy w ramach Transakcji opisanej w tym wniosku o interpretację i zdefiniowanej poniżej. Na moment Transakcji, Y. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz spełniała ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Działalność Y. w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i spółka ta nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

X. prowadzi i zarządza w Polsce platformą (...) („Aplikacja (...)”). Aplikacja (...) jest częścią złożonego rozwiązania informatycznego rozwiniętego i utrzymywanego globalnie przez Grupę (...), przy czym na potrzeby niniejszego wniosku wszystkie zasoby informatyczne zaprojektowane i udostępnione przez Grupę (...) będą określane jako Aplikacja (...).

Aplikacja (...). Za pośrednictwem Aplikacji (...). Przed skorzystaniem z usług (...), (...) oraz Partnerzy muszą pobrać Aplikację (...) na swoje urządzenia mobilne (np. smartfony) i zarejestrować się na stronie internetowej lub w Aplikacji (...). X. nie pobiera od (…) opłat za korzystanie z Aplikacji (...).

Aplikacja (...) jest własnością spółki prawa (...) D., zaś prawo jej wykorzystania na terytorium Polski posiada spółka prawa (...) E. Wnioskodawca nie posiada licencji na korzystanie z Aplikacji (...) na polskim rynku. W zakresie świadczenia usług (...) z wykorzystaniem Aplikacji (...) na rynku polskim, Wnioskodawca działa jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku (limited risk distributor). Stroną umowy o świadczenie usług (...) jest każdorazowo Partner, Wnioskodawca oraz spółka E. Jest to umowa trójstronna, na podstawie której spółki X. i E. świadczą usługi (...) za pośrednictwem Aplikacji (...) oraz inne usługi wspomagające, za które Partner płaci określone wynagrodzenie.

Usługi (...) świadczone są przez X. na rzecz dwóch kategorii Partnerów. Są to: (1) tzw. (...) – przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie (...), będący (...) oraz (2) tzw. (...), będący podmiotami gospodarczymi, którzy (…).

Zarówno (...) jak i (...) nabywają od X. usługi (...). Podstawę umowną współpracy X. z danym Partnerem (…) stanowią „(...)” – po ich zaakceptowaniu przez Partnera. Wynagrodzeniem X. za usługi świadczone na rzecz Partnerów jest opłata serwisowa. Opłata ta naliczana jest przez X. proporcjonalnie na podstawie opłaty od każdego zlecenia usługi (...), które zostało zrealizowane przez Partnera i jest powiększona o podatek VAT według obowiązującej stawki.

Świadczenie usług (...) jest głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. W ramach tej działalności, poza udostępnianiem Aplikacji (...) Partnerom, Wnioskodawca wykonuje różnego rodzaju czynności o charakterze wspierającym i pomocniczym prowadzonej działalności, takie jak:

-     wspieranie Partnerów w zakresie dokumentacji rozliczeń (poprzez wystawianie faktur i rachunków w imieniu Partnerów),

-     przetwarzanie i pobieranie płatności ((...)),

-     pozyskiwanie nowych Partnerów i oferowanie im usług (...),

-     wspieranie procesu onboardingu nowych Partnerów (w tym nawiązywanie współpracy, rejestrowanie Partnerów w systemie (...), udzielenie niezbędnych informacji i pomocy na etapie rozpoczęcia współpracy itp.),

-     wspieranie Partnerów w trakcie korzystania z Aplikacji (...),

-     marketing i komunikacja,

-     wsparcie w analizach rynku dotyczących udostępnienia Aplikacji (...) w nowych lokalizacjach i faktyczne rozszerzanie zakresu działalności w nowych lokalizacjach.

Poza tym, przed Transakcją, Wnioskodawca pełnił funkcje niezwiązane ściśle z (...), takie jak:

-     wspieranie innych spółek z Grupy (...) na polskim rynku (tego rodzaju wsparcie przeważnie jest rozliczane metodą koszt plus),

-     reprezentowanie Grupy (...) w relacjach z organizacjami i organami administracji publicznej.

Przed Transakcją, Wnioskodawca świadczył usługi przy pomocy zatrudnionych pracowników oraz z wykorzystaniem zewnętrznych usługodawców. W przeddzień Transakcji, Wnioskodawca zatrudniał (...) pracowników na różnych stanowiskach operacyjnych, związanych z (...) (dalej: „Pracownicy”). Osoby te odpowiedzialne były za reprezentowanie Wnioskodawcy i rozwój działalności w zakresie (...) w Polsce, a także za bieżące funkcjonowanie Wnioskodawcy i funkcje takie, jak prowadzenie procesów wewnętrznych, administrację, finanse, relacje z usługodawcami i usługobiorcami itp.

Reorganizacja działalności (...) w Polsce

Działalność (...) w Polsce związana z (...) jest obecnie w trakcie reorganizacji mającej na celu m.in. lepsze targetowanie rynku oraz skuteczniejsze adresowanie jego potrzeb. Cele te mają zostać osiągnięte dzięki uwzględnieniu w szczególności trzech kluczowych aspektów:

a)  aspektu terytorialnego (tj. koncentracji na obsłudze poszczególnych obszarów geograficznych),

b)  specyfiki (...) realizowanych dla klientów biznesowych (B2B), które różnią się od (...) realizowanych dla konsumentów (B2C),

c)  optymalizacji czynności pomocniczych i administracyjnych, poprzez ich wydzielenie do odrębnego podmiotu.

Ad. a) Jak wyjaśniono powyżej, aktualnie działalność w zakresie (...), o której mowa w (...) skoncentrowana jest w spółce X. Jednakże, w ramach wspomnianej terytorialnej reorganizacji Grupy (...), rozpoczęły już działalność dwie inne spółki, A. sp. z o.o. („A.”) oraz B. sp. z o.o. („B.”); (dalej łącznie: „Spółki Terytorialne”). Spółki te w najbliższym czasie mają przejąć działalność prowadzoną przez X. i kontynuować jej prowadzenie zasadniczo w tym samym zakresie, z zastrzeżeniem swoich „kompetencji terytorialnych”. Celem tej części reorganizacji Grupy (...) jest bowiem lepsza koncentracja na obsłudze rynku w ramach przypisanego każdej ze Spółek Terytorialnych (tj. A. oraz B.) określonego obszaru geograficznego. (...) nie wyklucza powołania w przyszłości kolejnych spółek przypisanych do obsługi wyodrębnionych geograficznie obszarów. Skutki podatkowe przeniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółek Terytorialnych będą przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Ad. b) W ramach wspomnianej reorganizacji działalności (...) w Polsce została ponadto powołana spółka C. sp. z o.o. („C.”). Utworzenie C. ma uwzględniać specyfikę tzw. klientów biznesowych (podmiotów gospodarczych) i odpowiadać na szczególne potrzeby segmentu B2B. Spółka C. ma być odpowiedzialna za koordynację usług (...) świadczonych dla takich klientów, w tym przede wszystkim czynności przetwarzania i dokumentowania płatności na rzecz klientów biznesowych, w celu ułatwienia ich pracownikom i współpracownikom zamawiania i rozliczanie kursów biznesowych za pośrednictwem Aplikacji (...).

Ten etap reorganizacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, został on opisany jedynie informacyjnie.

Ad. c) W ramach przedmiotowej reorganizacji utworzona została ponadto spółka Y., która ma prowadzić działalność pomocniczą, usługową względem wskazanych wyżej spółek operacyjnych w takich obszarach, jak:

-     administracja,

-     kadry i płace (HR),

-     relacje z Partnerami,

-     onboarding i bieżące wsparcie Partnerów,

-     compliance,

-     analizy biznesowe i strategie,

-     marketing i komunikacja.

Y. wynajmuje także odpowiednią powierzchnię biurową dla potrzeb prowadzenia swojej działalności.

Transakcja: przeniesienie zakładu pracy

Y. ma zapewniać główne funkcje administracyjno-organizacyjne oraz wybrane funkcje biznesowe dla nowopowstałych oraz istniejących spółek z Grupy (...). W ramach wyposażania Y. w zasoby niezbędne do świadczenia usług, w dniu (…) 2026 r., Wnioskodawca przeprowadził Transakcję obejmującą przeniesienie do Y. wszystkich Pracowników w ramach przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy („Kodeksu pracy”). Pracownicy zostali przeniesieni do Y. wraz z wybranymi środkami trwałymi i innymi składnikami majątku niezbędnymi do świadczenia pracy na rzecz Y. W szczególności, wraz z Pracownikami, do Y. zostały przeniesione:

-     laptopy i komputery stacjonarne wykorzystywane przez Pracowników,

-     urządzenia mobilne, w tym telefony komórkowe,

-     wybrane umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, powiązane z urządzeniami mobilnymi,

-     część licencji na wykorzystywane przez X. programy komputerowe,

-     sprzęt biurowy, taki jak drukarki, telefony stacjonarne i inna elektronika biurowa,

-     inne wybrane elementy wyposażenia biura (meble);

dalej łącznie jako: „Zakład Pracy”.

Przeniesienie Zakładu Pracy na Y. zostało dokonane w ramach umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Y. i nastąpiło za wynagrodzeniem ustalonym na zasadzie rynkowej („Transakcja”).

Celem Wnioskodawcy nie było przeniesienie do Y. wszystkich składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a wyłącznie wyposażenie Pracowników w wybrane narzędzia (wskazane wyżej rzeczowe i inne składniki majątku X.) potrzebne im w pracy biurowej, a zarazem zbędne X. po przeniesieniu Pracowników do Y. Przedmiotem Transakcji nie były następujące składniki majątku, a także zobowiązania, niezbędne do dalszego prowadzenia działalności w kluczowym dla Wnioskodawcy obszarze, obejmującym świadczenie usług w zakresie (...):

-     licencja na świadczenie usług (...) uzyskana przez (...),

-     wszelkie bazy danych z informacjami o (...),

-     umowy wewnątrzgrupowe z innymi spółkami Grupy (...), związane z prowadzeniem przez X. działalności w zakresie (...), w tym umowa z E. dotycząca udostępniania Aplikacji (...) na rynku polskim,

-     umowy z Partnerami na świadczenie przez X. usług (...) (tj. zaakceptowane przez Partnerów „(...)”),

-     inne umowy z Partnerami, w tym dotyczące świadczenia przez Partnerów usług marketingowych na rzecz X.,

-     inne umowy o współpracy w zakresie marketingu i promocji Aplikacji (...),

-     inne umowy z zewnętrznymi usługodawcami,

-     środki trwałe nieprzeniesione wraz z Pracownikami, takie jak część wyposażenia biura,

-     umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej,

-     umowy na dostawę mediów (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne),

-     umowy rachunków bankowych,

-     należności związane z prowadzeniem działalności w zakresie (...),

-     zobowiązania związane z prowadzeniem działalności w zakresie (...).

Przed dokonaniem Transakcji, Zakład Pracy będący przedmiotem Transakcji nie został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie X. – w takim znaczeniu, że:

-     Pracownicy oraz składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie stanowiły jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Wnioskodawcy (np. oddziału wyodrębnionego w KRS lub osobnego działu czy wydziału w strukturze organizacyjnej X.);

-     przedmiot Transakcji nie został formalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie X. pod względem organizacyjnym w inny sposób, w tym, na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

-     Zakład Pracy nie wykazywał cech zorganizowania w sensie samodzielnego funkcjonowania w strukturze X. i realizowania w spółce tej określonych zadań gospodarczych, ani też gotowości do natychmiastowego podjęcia i samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej poza strukturami X., w tym, w Y.;

-     Zakładowi Pracy nie zostały przypisane uprawnienia skutkujące samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”;

-     Przedmiotem Transakcji były jedynie wybrane składniki materialne (komputery, inne wyposażenie biurowe) oraz niematerialne, w tym zespół Pracowników i zobowiązania z nim związane;

-     Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedmiotu Transakcji nie były wystarczające i nie umożliwiały samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej; w szczególności, przedmiot Transakcji nie obejmował umów na świadczenie usług wsparcia dla innych spółek z Grupy (...) – takie umowy na moment Transakcji nie istniały, ponieważ struktura organizacyjna usług pośrednictwa nie była formalnie podzielona (geograficznie lub w inny sposób), a Zakład Pracy wspierał tylko Wnioskodawcę; po przeprowadzeniu Transakcji, Y. będzie posiadać takie umowy ze spółkami z Grupy (...), aby móc prowadzić działalność przy wykorzystaniu składników majątku i Pracowników przejętych od X.

Przed dokonaniem Transakcji, Zakład Pracy będący przedmiotem Transakcji nie został wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie X., gdyż nie było możliwe przyporządkowanie – poprzez „odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych” – przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do stanowiącego przedmiot sprzedaży zespołu składników. W szczególności:

-     Wnioskodawca nie wyodrębniał przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Zakładu Pracy i nie przypisywał ich na bieżąco do funkcji realizowanych przez Zakład Pracy (polegających głównie na wsparciu świadczenia usług (...));

-     Choć możliwe było przyporządkowanie do Zakładu Pracy dotyczących go kosztów osobowych oraz niektórych innych kosztów (np. kosztów przenoszonych w ramach Transakcji składników majątkowych) i zobowiązań z ww. tytułów, to z pewnością nie było takiej możliwości w odniesieniu do przychodów i należności, a także istotnej części pozostałych kosztów i zobowiązań; powyższe wynika z charakteru czynności realizowanych przez Zakład Pracy, a głównie ich wewnętrznego charakteru;

-     X. nie prowadziła ewidencji lub innych form identyfikacji pozycji rachunkowych (np. w ramach rachunkowości zarządczej) umożliwiających przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Zakładu Pracy, a tym samym „oddzielenie” finansów Zakładu Pracy od finansów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy; Wnioskodawca nie przygotowywał także odrębnego bilansu dla Zakładu Pracy;

-     Odnośnie do pozycji przychodowych trzeba ponadto zauważyć, że Zakład Pracy samodzielnie nie generował przychodów, ale wspierał podstawową działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ((...)). Zatem „przyporządkowanie przychodów” (oraz należności) do Zakładu Pracy, np. w oparciu o jakieś klucze alokacji, byłoby podejściem sztucznym i z pewnością nie odzwierciedlałoby realiów ekonomicznych funkcjonowania Zakładu Pracy w przedsiębiorstwie X.;

-     Funkcja wspierająca (...) nie posiadała odrębnych rachunków bankowych ani przypisanych sobie środków finansowych;

-     Zakład Pracy, w swoim kształcie na moment poprzedzający Transakcję, nie był w stanie funkcjonować (w sensie gospodarczym) niezależnie od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani też samodzielnie prowadzić działalności w sposób niezależny finansowo;

-     Tym samym, również po przeniesieniu do Y., Zakład Pracy (obejmujący Pracowników i wybrane składniki majątkowe Wnioskodawcy) nie jest „samowystarczalny” finansowo – nie byłby w stanie, bez dokonania istotnych zmian i uzupełnień, funkcjonować na rynku jako samodzielnie finansujące się przedsiębiorstwo.

Przed dokonaniem Transakcji, Zakład Pracy będący przedmiotem Transakcji nie został wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie X. Nie był on również funkcjonalnie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem, po przeniesieniu do Y.:

-     Na dzień dokonania Transakcji, Zakład Pracy Wnioskodawcy nie tworzył organizacyjnej, finansowej lub funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności;

-     Przed dokonaniem Transakcji, Wnioskodawca nie wyodrębnił jakiejkolwiek funkcji wspierającej od podstawowej działalności gospodarczej, czyli (...); decyzja o zbyciu Zakładu Pracy do Y. zapadła w związku z planowaną reorganizacją świadczenia usług pośrednictwa i nie była konsekwencją wcześniejszego wyodrębnienia Pracowników i towarzyszących im składników majątku, lub pełnionych przez nich funkcji, w strukturze Wnioskodawcy;

-     Zakład Pracy nie wykazywał wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż nie mógł stanowić potencjalnego, niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które wykonywane były przez Zakład Pracy w istniejącym przedsiębiorstwie X. Wynikało to również z braku wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu Pracy oraz faktu, że nie posiadał on wewnętrznej samodzielności finansowej;

-     Przeniesiony do Y. Zakład Pracy wspierał podstawową działalność gospodarczą Wnioskodawcy, tj. (...), ale nie warunkował jej prowadzenia. Pracownicy Wnioskodawcy nie pełnili żadnych innych funkcji poza wsparciem usług pośrednictwa, a obszar, w którym działa Wnioskodawca, jako sektor nowych technologii, jest wysoce zautomatyzowany. W konsekwencji, ten rodzaj prowadzonej działalności jest w znacznym stopniu niezależny od czynnika ludzkiego;

-     W efekcie Transakcji, Y. pozyskała zasoby ludzkie umożliwiające jej świadczenie usług niematerialnych, których świadczenie polega w przeważającej mierze na korzystaniu z kapitału ludzkiego. Jednakże Y. musi dodatkowo pozyskać szereg usług i świadczeń, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak zawarcie umów o świadczenie usług ze spółkami z Grupy (...), uzyskanie licencji na oprogramowanie czy zawarcie umów rachunków bankowych;

-     Zakład Pracy będący przedmiotem Transakcji nie jest zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wykorzystanie Zakładu Pracy przez Y. w celu prowadzenia działalności gospodarczej wymaga udostępnienia mu struktur gospodarczych Y. oraz zaangażowania przez Y. dodatkowych składników materialnych i niematerialnych, w tym przede wszystkim zawarcia przez Y. nowych umów, co częściowo wyjaśniono powyżej;

-     W ramach Transakcji, Y. nie nabyła wystarczających składników majątkowych oraz praw przysługujących Wnioskodawcy, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Y. za pomocą nabytego Zakładu Pracy (tj. Pracowników i towarzyszących im składników majątku X. objętych przedmiotem Transakcji);

-     Prowadzenie działalności przez Y. we wskazanym we wniosku zakresie (wsparcie dla działalności gospodarczej innych spółek z Grupy (...)) nie jest możliwe bez dokonania dodatkowych nakładów, a przede wszystkim zawarcia przez Y. stosownych umów. Umowy takie nie zostały zawarte przez Wnioskodawcę przed dokonaniem Transakcji;

-     W szczególności, przedmiotem Transakcji nie były takie składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Zakładu Pracy, jak:

-     umowy o świadczenie usług wsparcia dla innych spółek z Grupy (...) – takie umowy nie istniały przed dokonaniem Transakcji, ponieważ struktura organizacyjna usług pośrednictwa nie była geograficznie lub w inny sposób podzielona, a Zakład Pracy wspierał tylko Wnioskodawcę; niemniej Y. musi zawrzeć takie umowy ze spółkami z Grupy (...), aby móc prowadzić działalność przy wykorzystaniu przejętych składników majątku i Pracowników,

-     licencje na korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Pracowników,

-     umowa najmu powierzchni biurowej,

-     umowy na dostawę mediów (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne),

-     umowa z zewnętrznym dostawcą usług księgowości płacowej,

-     umowy rachunków bankowych.

-     Powyższe oznacza, że Pracownicy, którzy zostali przeniesieni do Y. oraz towarzyszące im składniki majątku Wnioskodawcy, nie byliby w stanie, bez dokonywania określonych zmian i uzupełnień, funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo. Nabyte składniki majątku samodzielnie nie umożliwiają Y. podjęcia (kontynuowania) działalności/funkcji wcześniej wykonywanych przez Zakład Pracy w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i osiągania przychodów z tej działalności. W ujęciu funkcjonalnym, aby funkcje przypisane przed Transakcją Zakładowi Pracy mogły być wykonywane przez Y., konieczne jest przede wszystkim zawarcie umów o świadczenie usług ze spółkami z Grupy (...) (usługobiorcami), jak również dokonanie dostosowań – takich jak zawarcie (cesja) umowy najmu, pozyskanie licencji na oprogramowanie, zawarcie umów na dostawę mediów, zawarcie umów serwisowych oraz pozyskanie innych, typowych świadczeń, niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej;

-     Wobec powyższego, Zakład Pracy będący przedmiotem Transakcji nie byłby w stanie, bez dokonywania istotnych zmian i uzupełnień, działać na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo. Nabyte w ramach Transakcji aktywa i zobowiązania samodzielnie nie umożliwiają Y. podjęcia (kontynuowania) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W ujęciu funkcjonalnym, czynności wsparcia, jakie były wykonywane przy wykorzystaniu Zakładu Pracy przez Wnioskodawcę, będą co prawda świadczone w dalszym ciągu przez Y., lecz w tym celu konieczne będzie dokonanie daleko idących dostosowań. Bez tych dodatkowych czynności, Y. nie będzie w stanie wykorzystywać nabytych składników majątku i Pracowników do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, ani też same te aktywa nie mogłyby funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo.

-     W konsekwencji, Zakład Pracy Wnioskodawcy nie byłby funkcjonalnie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem – ani przed dokonaniem Transakcji, ani też po jego nabyciu przez Y.

Mając na uwadze, że Transakcja już miała miejsce, a przeniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na Spółki Terytorialne jest dopiero w planach, wystąpi tzw. okres przejściowy (okres pomiędzy przeniesieniem Pracowników do Y., a przeniesieniem działalności X. do nowopowstałych Spółek Terytorialnych; dalej „Okres Przejściowy”). W Okresie Przejściowym Y. będzie współpracować z Wnioskodawcą w ramach umowy o świadczenie usług, na podstawie której, przy pomocy Pracowników, zapewni Wnioskodawcy niezbędne wsparcie w bieżącej działalności gospodarczej. Y. zapewni także wsparcie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia planowanej transakcji przeniesienia i geograficznego wydzielenia usług (...) do Spółek Terytorialnych. W założeniu, Okres Przejściowy ma trwać nie dłużej niż kilkanaście tygodni od przeniesienia Zakładu Pracy, lecz na ten moment Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić jego długości z uwagi na wiele czynników, które mogą wpłynąć na opóźnienie planowanej transakcji przeniesienia usług (...) do Spółek Terytorialnych.

Pomimo przeniesienia Pracowników i wybranych aktywów (przeniesienia Zakładu Pracy), intencją Grupy (...) jest, aby działalność Wnioskodawcy w zakresie (...) w Okresie Przejściowym, jak też w docelowych Spółkach Terytorialnych odpowiedzialnych za poszczególne regiony, była kontynuowana bez zakłóceń. Jest to możliwe z uwagi na fakt, że działalność Wnioskodawcy w zakresie (...) w zasadniczej mierze nie polega na pracy wykonywanej przez Pracowników. Jak wyjaśniono, Wnioskodawca działa w obszarze nowych technologii i zarządza Aplikacją (...) na polskim rynku. Wnioskodawca zawiera w formie zdalnej umowy o świadczenie usług pośrednictwa z Partnerami (Partnerzy pobierają Aplikację (...) i akceptują warunki świadczenia usług). Wnioskodawca osiąga przychód z tytułu świadczenia usług (...). Innymi słowy, kluczowymi aktywami/środkami niezbędnymi do prowadzenia działalności i osiągania przychodów przez X. są umowy z Partnerami oraz umowa z E. dotycząca wykorzystania Aplikacji (...) na polskim rynku. Wszelkie inne aktywa, zobowiązania i osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę służą wsparciu tego kluczowego obszaru działalności Wnioskodawcy, jakim jest świadczenie usług (...). Świadczenie tych usług może odbywać się przy wsparciu własnych pracowników Wnioskodawcy, lub też wsparcie to może być zapewnione przez zewnętrznych usługodawców, w tym, przez podmioty powiązane, takie jak Y.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1)  Czy Transakcja polegająca na odpłatnym przeniesieniu Zakładu Pracy Wnioskodawcy stanowiła odpłatne świadczenie usług oraz dostawę towarów (w odniesieniu do konkretnych składników majątku) przez X. na rzecz Y., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2)  Czy w związku z odpłatnym nabyciem od Wnioskodawcy Zakładu Pracy, Y. przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tym nabyciem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Celem Wnioskodawcy i Y. nie było przeniesienie do Y. jakiegokolwiek zorganizowanego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy potencjału przeznaczonego do generowania przychodów. Celem tym było wydzielenie do nowej struktury określonych funkcji wspierających, pełnionych przez Zakład Pracy Wnioskodawcy tak, aby Y. mogła świadczyć usługi dla nowych Spółek Terytorialnych, C. i dla Wnioskodawcy w Okresie Przejściowym. Jednocześnie, Y. we własnym zakresie pozyska brakujące składniki majątku umożliwiające jej prowadzenie działalności. Transakcja nie objęła więc przeniesienia całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ani też takiej jego części, która stanowiłaby funkcjonalną całość zdolną do samodzielnego podjęcia przypisanych jej zadań gospodarczych. W praktyce najważniejszym elementem Transakcji było przeniesienie Pracowników. W rozumieniu stron Transakcji, w sensie materialnym, Transakcja obejmowała przeniesienie (poza Pracownikami) niewielkiej liczby aktywów i zobowiązań składających się na Zakład Pracy i w taki sposób powinny zostać ustalone skutki podatkowe Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych: nie jako przeniesienie zorganizowanej całości, ale poszczególnych składników majątku.

Ad. pytanie nr 1):

Zdaniem zainteresowanych, Transakcja nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zbycie poszczególnych składników majątku na zasadach ogólnych, właściwych dla przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że poza Pracownikami, Transakcja opiewała na przeniesienie grupy składników majątkowych na Y., konieczne jest ustalenie, czy przedmiot sprzedaży spełniał definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK1216/09) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

-     oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

-     własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

-     prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

-     wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

-     koncesje, licencje i zezwolenia;

-     patenty i inne prawa własności przemysłowej;

-     majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

-     tajemnice przedsiębiorstwa;

-     księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie stanowił on zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji było zbycie Zakładu Pracy, czyli Pracowników i wykorzystywanych przez nich określonych aktywów, związanych z działaniem tego zakładu pracy, a nie przeniesienie całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności polegającej na świadczeniu (...). Przedmiotem Transakcji był bowiem tylko i wyłącznie Zakład Pracy Wnioskodawcy, który na dzień dokonania Transakcji nie tworzył organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Istotne jest przy tym, iż w ramach Transakcji nie zostały zbyte przez Wnioskodawcę takie składniki majątku, jak nazwa przedsiębiorstwa, licencje i pozwolenia administracyjne (za wyjątkiem licencji na oprogramowanie związane z przenoszonymi środkami trwałymi), bazy danych Partnerów i kierowców, umowy zawarte z Partnerami, umowy ze spółkami z Grupy (...) (w tym E.), środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności (za wyjątkiem dokumentacji pracowniczej).

Wskazać także należy, że w Okresie Przejściowym Wnioskodawca nadal prowadzi (kontynuuje) wcześniej prowadzoną działalność w zakresie świadczenia usług (...) – do czasu przeprowadzenia kolejnej transakcji zakładającej przeniesienie prowadzonej działalności na Spółki Terytorialne i jej geograficzny podział. Działalność ta jest prowadzona w takim zakresie, jak przed Transakcją oraz przy wykorzystaniu składników majątku, które nie zostały przeniesione na Y., a także przy wykorzystaniu usług wsparcia świadczonych przez personel Y. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że Transakcja nie opiewała na przeniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a jedynie na sprzedaż określonych składników majątkowych.

Przeniesienie składników majątkowych nie stanowiło także przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

-     istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

-     zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-     składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

-     zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne:

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ocena odrębności na tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

W związku z faktem, że:

-     składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie były wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),

-     Wnioskodawca nie wyodrębnił funkcji polegającej na zapewnieniu usług wsparcia w ramach istniejącego przedsiębiorstwa; Zakład Pracy był dedykowany do obsługi procesów świadczenia usług (...) i co od zasady Wnioskodawca nie wykorzystywał go do innych celów,

-     składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie stanowiły jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Wnioskodawcy (np. oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z usługami wsparcia objętymi Transakcją),

-     przedmiotem Transakcji były jedynie wybrane składniki materialne (komputery, inne wyposażenie biurowe) oraz niematerialne (zespół Pracowników i zobowiązania z nim związane), a Transakcja nie objęła wszystkich składników majątku Wnioskodawcy, które związane są ze świadczeniem usług (...)

– przedmiot Transakcji nie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Przenoszone składniki majątku nie mogły być uznane za wyodrębnione organizacyjnie w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe:

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wskazać także należy, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych nie stanowi o istniejącym wyodrębnieniu finansowym (tak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.11.2019.4.PS).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

-     Wnioskodawca nie wyodrębniał przychodów i kosztów Zakładu Pracy i nie przypisywał na bieżąco do działalności w zakresie wsparcia usług (...) przychodów i kosztów,

-     Funkcja wspierająca (...) nie posiadała odrębnych rachunków bankowych,

-     Y. nie przejęła ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie przenoszonych składników materialnych i niematerialnych,

-     Y. nie przejęła rachunków bankowych ani środków finansowych Wnioskodawcy,

-     Y. nie przejęła należności Wnioskodawcy,

-     Zakład Pracy nie był, na dzień Transakcji, „samowystarczalny” finansowo – nie byłby w stanie, bez dokonania istotnych zmian i uzupełnień, funkcjonować na rynku jako samodzielnie finansujące się przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełniał kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym, zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

W tym zakresie trzeba stwierdzić, że przed Transakcją lub na dzień Transakcji, Wnioskodawca nie wyodrębnił jakiejkolwiek funkcji wspierającej od podstawowej działalności gospodarczej, czyli (...). Zakład Pracy był przez cały czas związany z podstawową działalnością, pełniąc względem niej funkcję wspierającą. Ta sama funkcja może być zapewniona przez podmiot zewnętrzny, np. Y.

Co ważne, potwierdzeniem funkcjonalnego wyodrębnienia byłaby sytuacja, w której kontynuowanie działalności przez Y. nie wymagałoby dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Przeniesiony do Y. Zakład Pracy wspierał podstawową działalność gospodarczą Wnioskodawcy, tj. (...), ale nie warunkował jej prowadzenia. Pracownicy Wnioskodawcy nie pełnili żadnych innych funkcji poza wsparciem usług pośrednictwa, a jednocześnie obszar, w którym działa Wnioskodawca, jako sektor nowych technologii, jest wysoce zautomatyzowany. Ten rodzaj prowadzonej działalności jest w znacznym stopniu niezależny od czynnika ludzkiego. Lokalne wsparcie jest ważne dla powodzenia Wnioskodawcy i możliwości konkurowania na polskim rynku z innymi pośrednikami, jednak to technologia dostarczana przez spółkę E. warunkuje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Najbardziej obrazowo można to ująć w ten sposób, że bez Zakładu Pracy, o którym mowa w tym wniosku, Wnioskodawca nadal może świadczyć usługi (...) na polskim rynku, ale bez technologii, dostępu do Aplikacji (...) i licencji na (...), które pozostały u Wnioskodawcy po Transakcji, taka działalność nie byłaby możliwa.

Jednocześnie, w strukturze Wnioskodawcy nie istniał wyodrębniony dział/zespół oddelegowany do świadczenia usług wsparcia. Decyzja o wydzieleniu tej funkcji do Y. zapadła w związku z planowaną reorganizacją świadczenia usług pośrednictwa i nie była konsekwencją wcześniejszego wyodrębnienia pracowników i towarzyszących im składników majątku w strukturze Wnioskodawcy. W tym sensie więc Zakład Pracy, który był przedmiotem Transakcji, nie miał odrębnej funkcji.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Y. nie nabyła wystarczających składników majątkowych oraz praw przysługujących Wnioskodawcy, które bez poniesienia istotnych nakładów pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Y. za pomocą nabytego Zakładu Pracy (tj. Pracowników i towarzyszących im składników majątku X.).

W szczególności, przedmiotem Transakcji nie były takie składniki majątku pozwalające na kontynuację działalności gospodarczej, jak:

-     umowy o świadczenie usług wsparcia dla innych spółek z Grupy (...) – takie umowy nie istniały przed Transakcją, ponieważ struktura organizacyjna usług pośrednictwa nie była geograficznie lub w inny sposób podzielona, a Zakład Pracy wspierał tylko Wnioskodawcę. Niemniej Y. musi zawrzeć takie umowy ze spółkami z Grupy (...), aby móc prowadzić działalność przy wykorzystaniu przejętych składników majątku i Pracowników,

-     licencje na korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Pracowników,

-     umowa najmu powierzchni biurowej – Y. musiała zawrzeć własną umowę najmu powierzchni biurowej, aby umożliwić przejętym Pracownikom świadczenie pracy; bez zawarcia tej umowy, Y. nie mogłaby prowadzić działalności w wymaganym od niej zakresie,

-     umowy na dostawę mediów (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne),

-     umowa z zewnętrznym dostawcą usług księgowości płacowej,

-     umowy rachunków bankowych.

Powyższe umowy Y. musiała zawrzeć w celu umożliwienia jej prowadzenia działalności gospodarczej.

W opisanym stanie faktycznym, składniki majątku Wnioskodawcy i Pracownicy, którzy zostali przeniesieni do Y., nie są w stanie w pełni, bez dokonywania niezbędnych zmian i uzupełnień, funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo. Nabyte składniki majątku samodzielnie nie umożliwiają Y. podjęcia (kontynuowania) działalności gospodarczej wykonywanej przed Transakcją w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i nie są samodzielnie zdolne do generowania przychodów z tej działalności. W ujęciu funkcjonalnym, aby działalność, jaka była prowadzona przez Zakład Pracy, mogła być prowadzona przez Y., konieczne było przede wszystkim zawarcie umów o świadczenie usług i dokonanie dostosowań takich jak przeniesienie na Y. umowy najmu, pozyskanie licencji i oprogramowania, zawarcie umów na dostawę mediów, zawarcie umów serwisowych oraz pozyskanie innych, typowych świadczeń, niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że podstawowym celem przeprowadzenia Transakcji było przeniesienie do Y. doświadczonego i zorganizowanego zespołu Pracowników, gotowego do zaangażowania w przyszłości w działalność w zakresie świadczenia usług wsparcia względem (...) i wspierania innych spółek z Grupy (...). W efekcie Transakcji, Y. pozyskała zasoby ludzkie umożliwiające jej świadczenie usług niematerialnych, których świadczenie w przeważającej mierze uzależnione jest od obecności kapitału ludzkiego. Jednakże samo pozyskanie wykwalifikowanego zespołu Pracowników nie spowodowało, że Y. stała się samodzielna w zakresie świadczenia usług (w sensie organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym) lub też samodzielna w sensie finansowym. Y. musi we własnym zakresie pozyskać szereg usług i świadczeń, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak licencje, udostępnienie powierzchni biurowej dla pracowników, zawarcie umów rachunków bankowych oraz musi zawrzeć umowy o świadczenie usług ze spółkami z Grupy (...).

W związku z powyższym, Zainteresowani stoją na stanowisku, że Transakcja nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, ale powinna zostać uznana za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż dokonana przez Wnioskodawcę czynność przekazania Zakładu Pracy w zamian za wynagrodzenie stanowiła czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel […].

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem przez odpłatne świadczenie usług jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należy rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, o ile spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje świadczenie oraz jednoznacznie określone strony transakcji: bezpośredni beneficjent świadczenia (usługobiorca), a także podmiot zapewniający świadczenie (usługodawca),

2.  istnieje ekwiwalent spełnianego świadczenia w postaci wynagrodzenia należnego usługodawcy od usługobiorcy w zamian za wykonane świadczenie; wynagrodzenie to stanowi korzyść świadczącego,

3.  istnieje między stronami relacja prawna określająca świadczenia wzajemne (tj. istnieje ścisły związek pomiędzy spełnianym świadczeniem a wynagrodzeniem za nie) usługę i jest wyrażalne w pieniądzu.

Należy podkreślić, że wskazane wyżej warunki winny być spełnione łącznie, aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Podobne przesłanki podlegają weryfikacji w przypadku dostawy towarów.

Wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione w odniesieniu do czynności zbycia składników majątku X. w ramach przeniesienia Zakładu Pracy do Y., gdyż:

-     strony transakcji zostały jednoznacznie określone: podatnikiem dokonującym dostawy/świadczenia był Wnioskodawca, którego świadczenie polegało na przekazaniu Zakładu Pracy (tj. swoich Pracowników i wybranych składników majątku) na rzecz Y. Z kolei Y. była nabywcą i bezpośrednim beneficjentem tego świadczenia;

-     istnieje konkretne świadczenie, w tym przypadku – odpłatne zbycie Zakładu Pracy obejmującego zespół Pracowników Wnioskodawcy świadczących usługi wsparcia, z wykorzystaniem m.in. aktywów wchodzących w zakres Transakcji. Pracownicy mogą zostać przekazani do innego pracodawcy w drodze umowy cywilnoprawnej, co też miało miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym;

-     świadczenie generuje korzyść i jest pożądane dla stron. Y. uzyskała bezpośrednią korzyść w postaci przejęcia zorganizowanego i doświadczonego zespołu Pracowników, gotowego do prowadzenia działalności w zakresie wsparcia usług pośrednictwa w zamian za wynagrodzenie. W efekcie Y. pozyskała zasoby ludzkie bez konieczności przeprowadzenia długotrwałego i kosztownego procesu rekrutacyjnego, a także bez konieczności wdrażania tych pracowników do nowych obowiązków. Pozwoli to Y. także na sprawne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy i nowych Spółek Terytorialnych w przyszłości. Przeniesienie Pracowników umożliwi także szybszy podział geograficzny działalności w zakresie (...);

-     Transakcja miała charakter odpłatny. Umowa zawarta pomiędzy stronami jednoznacznie wskazywała na obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy przez Y.;

-     odpłatność za świadczenie ma charakter ekwiwalentny.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż dokonana przez Wnioskodawcę czynność przekazania Zakładu Pracy za wynagrodzeniem stanowiła czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska zainteresowanych potwierdza szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanych w sprawach, gdzie istotnym elementem przenoszonego zbioru aktywów byli pracownicy wraz z niewielką liczbą składników materialnych. W każdej z przytoczonych interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że przedmiotem zbycia nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, lecz transakcja podlegała opodatkowaniu VAT:

a)  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.11.2019.4.PS,

b)  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.293.2018.4.AZ,

c)  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM,

d)  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.563.2017.1.AT,

e)  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r., 0113-KDIPT1-3.4012.218.2017.2.MJ.

Ad. pytanie nr 2:

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca i Y. zawarli umowę, na podstawie której aktywa Wnioskodawcy zostały przeniesione za wynagrodzeniem na Y. Aktywa te nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Jak wynika z analizy przeprowadzonej w ramach uzasadnienia do pytania nr 1, dokonana przez Wnioskodawcę czynność przekazania Zakładu Pracy za wynagrodzeniem stanowiła czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z dokonaniem nabycia Zakładu Pracy, Wnioskodawca wystawił na rzecz Y. fakturę z wykazanym w niej podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Y. jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Wnioskodawcy faktury dokumentującej sprzedaż Zakładu Pracy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania Transakcji, Y. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełniała ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Zakładu Pracy, Y. będzie wykorzystywać go do świadczenia usług wsparcia na rzecz Wnioskodawcy i docelowo Spółek Terytorialnych. Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowaniu VAT (zasadniczo według stawki VAT 23%). Nabycie składników majątku było zatem związane z wykonywaniem przez Y. czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny należy uznać, że w związku z przeprowadzeniem Transakcji i po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Y. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu składników majątku Wnioskodawcy, gdyż został spełniony warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w tym, nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Y. w trybie przewidzianym w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Zakład Pracy nabyty przez Y. w ramach Transakcji będzie wykorzystywany przez Y. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Y. będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Wnioskodawcy w związku z dokonaniem Transakcji (oraz do zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Y.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że X. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (...). Świadczenie usług (...) jest głównym przedmiotem działalności X. W ramach tej działalności, poza udostępnianiem Aplikacji (...) Partnerom, X. wykonuje różnego rodzaju czynności o charakterze wspierającym i pomocniczym prowadzonej działalności, takie jak wspieranie Partnerów w zakresie dokumentacji rozliczeń (poprzez wystawianie faktur i rachunków w imieniu Partnerów), przetwarzanie i pobieranie płatności ((...)), pozyskiwanie nowych Partnerów i oferowanie im usług (...), wspieranie procesu onboardingu nowych Partnerów (w tym nawiązywanie współpracy, rejestrowanie Partnerów w systemie (...), udzielenie niezbędnych informacji i pomocy na etapie rozpoczęcia współpracy itp.), wspieranie Partnerów w trakcie korzystania z Aplikacji (...), marketing i komunikacja, wsparcie w analizach rynku dotyczących udostępnienia Aplikacji (...) w nowych lokalizacjach i faktyczne rozszerzanie zakresu działalności w nowych lokalizacjach. Poza tym, przed Transakcją, X. pełnił funkcje niezwiązane ściśle z (...), takie jak wspieranie innych spółek z Grupy (...) na polskim rynku (tego rodzaju wsparcie przeważnie jest rozliczane metodą koszt plus) oraz reprezentowanie Grupy (...) w relacjach z organizacjami i organami administracji publicznej.

Przed Transakcją, X. świadczył usługi przy pomocy zatrudnionych pracowników oraz z wykorzystaniem zewnętrznych usługodawców. W przeddzień Transakcji, X. zatrudniał (...) pracowników na różnych stanowiskach operacyjnych, związanych z (...) („Pracownicy”).

Działalność (...) w Polsce związana z (...) jest obecnie w trakcie reorganizacji mającej na celu m.in. lepsze targetowanie rynku oraz skuteczniejsze adresowanie jego potrzeb. Cele te mają zostać osiągnięte dzięki uwzględnieniu w szczególności trzech kluczowych aspektów:

a)  aspektu terytorialnego (tj. koncentracji na obsłudze poszczególnych obszarów geograficznych),

b)  specyfiki (...) realizowanych dla klientów biznesowych (B2B), które różnią się od (...) realizowanych dla konsumentów (B2C),

c)  optymalizacji czynności pomocniczych i administracyjnych, poprzez ich wydzielenie do odrębnego podmiotu.

W ramach wspomnianej terytorialnej reorganizacji Grupy (...), rozpoczęły już działalność dwie inne spółki, A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Spółki te w najbliższym czasie mają przejąć działalność prowadzoną przez X. i kontynuować jej prowadzenie zasadniczo w tym samym zakresie, z zastrzeżeniem swoich „kompetencji terytorialnych”.

W ramach wspomnianej reorganizacji działalności (...) w Polsce została ponadto powołana spółka C. sp. z o.o. Utworzenie C. ma uwzględniać specyfikę tzw. klientów biznesowych (podmiotów gospodarczych) i odpowiadać na szczególne potrzeby segmentu B2B. Spółka C. ma być odpowiedzialna za koordynację usług (...) świadczonych dla takich klientów, w tym przede wszystkim czynności przetwarzania i dokumentowania płatności na rzecz klientów biznesowych, w celu ułatwienia ich pracownikom i współpracownikom zamawiania i rozliczanie kursów biznesowych za pośrednictwem Aplikacji (...).

W ramach przedmiotowej reorganizacji utworzona została ponadto spółka Y., która ma prowadzić działalność pomocniczą, usługową względem wskazanych wyżej spółek operacyjnych.

X. przeprowadził Transakcję obejmującą przeniesienie do Y. wszystkich Pracowników w ramach przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy. Pracownicy zostali przeniesieni do Y. wraz z wybranymi środkami trwałymi i innymi składnikami majątku niezbędnymi do świadczenia pracy na rzecz Y. W szczególności, wraz z Pracownikami, do Y. zostały przeniesione laptopy i komputery stacjonarne wykorzystywane przez Pracowników, urządzenia mobilne, w tym telefony komórkowe, wybrane umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, powiązane z urządzeniami mobilnymi, część licencji na wykorzystywane przez X. programy komputerowe, sprzęt biurowy, taki jak drukarki, telefony stacjonarne i inna elektronika biurowa, inne wybrane elementy wyposażenia biura (meble) („Zakład Pracy”). Przeniesienie Zakładu Pracy na Y. zostało dokonane w ramach umowy sprzedaży zawartej pomiędzy X. i Y. i nastąpiło za wynagrodzeniem ustalonym na zasadzie rynkowej.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie były następujące składniki majątku, a także zobowiązania, niezbędne do dalszego prowadzenia działalności w kluczowym dla X. obszarze, obejmującym świadczenie usług w zakresie (...): licencja na świadczenie usług (...) uzyskana przez X., wszelkie bazy danych z informacjami o (...), umowy wewnątrzgrupowe z innymi spółkami Grupy (...), związane z prowadzeniem przez X. działalności w zakresie (...), w tym umowa z E. dotycząca udostępniania Aplikacji (...) na rynku polskim, umowy z Partnerami na świadczenie przez X. usług (...) (tj. zaakceptowane przez Partnerów „(...)”), inne umowy z Partnerami, w tym dotyczące świadczenia przez Partnerów usług marketingowych na rzecz X., inne umowy o współpracy w zakresie marketingu i promocji Aplikacji (...), inne umowy z zewnętrznymi usługodawcami, środki trwałe nieprzeniesione wraz z Pracownikami, takie jak część wyposażenia biura, umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej, umowy na dostawę mediów (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne), umowy rachunków bankowych, należności związane z prowadzeniem działalności w zakresie (...), zobowiązania związane z prowadzeniem działalności w zakresie (...).

Mają Państwo wątpliwości czy Transakcja polegająca na odpłatnym przeniesieniu Zakładu Pracy stanowiła odpłatne świadczenie usług oraz dostawę towarów (w odniesieniu do konkretnych składników majątku) przez X. na rzecz Y., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy wskutek powyższej Transakcji doszło do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to transakcja korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisana Transakcja nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa X. Przedmiotem przeniesienia na rzecz Y. był tylko Zakład Pracy, tj. Pracownicy i wybrane aktywa potrzebne im w pracy biurowej, którego nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu. Jak Państwo wskazali, celem X. nie było przeniesienie do Y. wszystkich składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a wyłącznie wyposażenie Pracowników w wybrane narzędzia potrzebne im w pracy biurowej, a zarazem zbędne X. po przeniesieniu Pracowników do Y. Przedmiotem Transakcji nie były objęte wskazane składniki majątku, a także zobowiązania, niezbędne do dalszego prowadzenia działalności w kluczowym dla X. obszarze obejmującym świadczenie usług w zakresie (...).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisana Transakcja nie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, przed dokonaniem Transakcji, Zakład Pracy nie został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie X. Pracownicy oraz składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie stanowiły jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze X. (np. oddziału wyodrębnionego w KRS lub osobnego działu czy wydziału w strukturze organizacyjnej X.). Przedmiot Transakcji nie został formalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie X. pod względem organizacyjnym również w inny sposób, w tym, na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zakład Pracy nie wykazywał cech zorganizowania w sensie samodzielnego funkcjonowania w strukturze X. i realizowania w spółce tej określonych zadań gospodarczych, ani też gotowości do natychmiastowego podjęcia i samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej poza strukturami X., w tym, w Y. Zakładowi Pracy nie zostały przypisane uprawnienia skutkujące samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedmiotu Transakcji nie były wystarczające i nie umożliwiały samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto przenoszony Zakład Pracy nie spełniał przesłanki wyodrębnienia finansowego. Wskazali Państwo, że przed dokonaniem Transakcji, Zakład Pracy nie został wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie X., gdyż nie było możliwe przyporządkowanie – poprzez „odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych” – przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do stanowiącego przedmiot sprzedaży zespołu składników. W szczególności X. nie wyodrębniał przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Zakładu Pracy i nie przypisywała ich na bieżąco do funkcji realizowanych przez Zakład Pracy (polegających głównie na wsparciu świadczenia usług (...)). Choć możliwe było przyporządkowanie do Zakładu Pracy dotyczących go kosztów osobowych oraz niektórych innych kosztów (np. kosztów przenoszonych w ramach Transakcji składników majątkowych) i zobowiązań z ww. tytułów, to z pewnością nie było takiej możliwości w odniesieniu do przychodów i należności, a także istotnej części pozostałych kosztów i zobowiązań; powyższe wynika z charakteru czynności realizowanych przez Zakład Pracy, a głównie ich wewnętrznego charakteru. X. nie prowadził ewidencji lub innych form identyfikacji pozycji rachunkowych (np. w ramach rachunkowości zarządczej) umożliwiających przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Zakładu Pracy, a tym samym „oddzielenie” finansów Zakładu Pracy od finansów przedsiębiorstwa X. X. nie przygotowywał także odrębnego bilansu dla Zakładu Pracy. Odnośnie do pozycji przychodowych,  Zakład Pracy samodzielnie nie generował przychodów, ale wspierał podstawową działalność przedsiębiorstwa X. ((...)). Zatem „przyporządkowanie przychodów” (oraz należności) do Zakładu Pracy, np. w oparciu o jakieś klucze alokacji, byłoby podejściem sztucznym i z pewnością nie odzwierciedlałoby realiów ekonomicznych funkcjonowania Zakładu Pracy w przedsiębiorstwie X. Ponadto funkcja wspierająca (...) nie posiadała odrębnych rachunków bankowych ani przypisanych sobie środków finansowych. Zakład Pracy, w swoim kształcie na moment poprzedzający Transakcję, nie był w stanie funkcjonować (w sensie gospodarczym) niezależnie od przedsiębiorstwa X. ani też samodzielnie prowadzić działalności w sposób niezależny finansowo. Tym samym, również po przeniesieniu do Y., Zakład Pracy (obejmujący Pracowników i wybrane składniki majątkowe Wnioskodawcy) nie jest „samowystarczalny” finansowo – nie byłby w stanie, bez dokonania istotnych zmian i uzupełnień, funkcjonować na rynku jako samodzielnie finansujące się przedsiębiorstwo.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że przed dokonaniem Transakcji, Zakład Pracy nie został wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie X. Nie był on również funkcjonalnie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem, po przeniesieniu do Y. Na dzień dokonania Transakcji, Zakład Pracy nie tworzył organizacyjnej, finansowej lub funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności. Przed dokonaniem Transakcji, X. nie wyodrębnił jakiejkolwiek funkcji wspierającej od podstawowej działalności gospodarczej, czyli (...). Decyzja o zbyciu Zakładu Pracy do Y. zapadła w związku z planowaną reorganizacją świadczenia usług pośrednictwa i nie była konsekwencją wcześniejszego wyodrębnienia Pracowników i towarzyszących im składników majątku, lub pełnionych przez nich funkcji, w strukturze X. Zakład Pracy nie wykazywał wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż nie mógł stanowić potencjalnego, niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które wykonywane były przez Zakład Pracy w istniejącym przedsiębiorstwie X. Wynikało to również z braku wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu Pracy oraz faktu, że nie posiadał on wewnętrznej samodzielności finansowej. Przeniesiony do Y. Zakład Pracy wspierał podstawową działalność gospodarczą X., tj. (...), ale nie warunkował jej prowadzenia. Pracownicy X. nie pełnili żadnych innych funkcji poza wsparciem usług pośrednictwa, a obszar, w którym działa X., jako sektor nowych technologii, jest wysoce zautomatyzowany. W konsekwencji, ten rodzaj prowadzonej działalności jest w znacznym stopniu niezależny od czynnika ludzkiego. W efekcie Transakcji, Y. pozyskała zasoby ludzkie umożliwiające jej świadczenie usług niematerialnych, których świadczenie polega w przeważającej mierze na korzystaniu z kapitału ludzkiego. Jednakże Y. musi dodatkowo pozyskać szereg usług i świadczeń, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak zawarcie umów o świadczenie usług ze spółkami z Grupy (...), uzyskanie licencji na oprogramowanie czy zawarcie umów rachunków bankowych. Zakład Pracy będący przedmiotem Transakcji nie jest zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wykorzystanie Zakładu Pracy przez Y. w celu prowadzenia działalności gospodarczej wymaga udostępnienia mu struktur gospodarczych Y. oraz zaangażowania przez Y. dodatkowych składników materialnych i niematerialnych. W ramach Transakcji, Y. nie nabyła wystarczających składników majątkowych oraz praw przysługujących X., które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Y. za pomocą nabytego Zakładu Pracy (tj. Pracowników i towarzyszących im składników majątku X. objętych przedmiotem Transakcji). Prowadzenie działalności przez Y. we wskazanym we wniosku zakresie (wsparcie dla działalności gospodarczej innych spółek z Grupy (...)) nie jest możliwe bez dokonania dodatkowych nakładów, a przede wszystkim zawarcia przez Y. stosownych umów. Umowy takie nie zostały zawarte przez X. przed dokonaniem Transakcji. W szczególności, przedmiotem Transakcji nie były takie składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Zakładu Pracy, jak: umowy o świadczenie usług wsparcia dla innych spółek z Grupy (...) – takie umowy nie istniały przed dokonaniem Transakcji, ponieważ struktura organizacyjna usług pośrednictwa nie była geograficznie lub w inny sposób podzielona, a Zakład Pracy wspierał tylko X.; niemniej Y. musi zawrzeć takie umowy ze spółkami z Grupy (...), aby móc prowadzić działalność przy wykorzystaniu przejętych składników majątku i Pracowników, licencje na korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Pracowników, umowa najmu powierzchni biurowej, umowy na dostawę mediów (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne), umowa z zewnętrznym dostawcą usług księgowości płacowej, umowy rachunków bankowych. Powyższe oznacza, że Pracownicy, którzy zostali przeniesieni do Y. oraz towarzyszące im składniki majątku, nie byliby w stanie, bez dokonywania określonych zmian i uzupełnień, funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo. Nabyte składniki majątku samodzielnie nie umożliwiają Y. podjęcia (kontynuowania) działalności/funkcji wcześniej wykonywanych przez Zakład Pracy w ramach przedsiębiorstwa X. i osiągania przychodów z tej działalności. W ujęciu funkcjonalnym, aby funkcje przypisane przed Transakcją Zakładowi Pracy mogły być wykonywane przez Y., konieczne jest przede wszystkim zawarcie umów o świadczenie usług ze spółkami z Grupy (...) (usługobiorcami), jak również dokonanie dostosowań – takich jak zawarcie (cesja) umowy najmu, pozyskanie licencji na oprogramowanie, zawarcie umów na dostawę mediów, zawarcie umów serwisowych oraz pozyskanie innych, typowych świadczeń, niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego, Zakład Pracy będący przedmiotem Transakcji nie byłby w stanie, bez dokonywania istotnych zmian i uzupełnień, działać na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo. Nabyte w ramach Transakcji aktywa i zobowiązania samodzielnie nie umożliwiają Y. podjęcia (kontynuowania) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W ujęciu funkcjonalnym, czynności wsparcia, jakie były wykonywane przy wykorzystaniu Zakładu Pracy przez X., będą co prawda świadczone w dalszym ciągu przez Y., lecz w tym celu konieczne będzie dokonanie daleko idących dostosowań. Bez tych dodatkowych czynności, Y. nie będzie w stanie wykorzystywać nabytych składników majątku i Pracowników do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, ani też same te aktywa nie mogłyby funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo. W konsekwencji, Zakład Pracy nie byłby funkcjonalnie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem – ani przed dokonaniem Transakcji, ani też po jego nabyciu przez Y.

Przekazany przez X. Zakład Pracy nie wypełniał zatem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższego nie zmienia fakt, że w ramach Zakładu Pracy wraz z Pracownikami zostały przeniesione wybrane środki trwałe i inne składniki majątku niezbędne do świadczenia pracy na rzecz Y. Celem X. było wyłącznie wyposażenie Pracowników w wybrane narzędzia (wskazane wyżej rzeczowe i inne składniki majątku X.) potrzebne im w pracy biurowej, a zarazem zbędne X. po przeniesieniu Pracowników do Y.

Tym samym, wskutek powyższej Transakcji nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to transakcja korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego opisana w rozpatrywanej sprawie Transakcja była czynnością podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT.

Stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez nabywcę.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że X. przeprowadził Transakcję obejmującą przeniesienie do Y. wszystkich Pracowników w ramach przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy i wybranych aktywów potrzebnych im w pracy biurowej. Przeniesienie Zakładu Pracy na Y. zostało dokonane w ramach umowy sprzedaży zawartej pomiędzy X. i Y. i nastąpiło za wynagrodzeniem ustalonym na zasadzie rynkowej. Y. jest spółką zawiązaną przez Grupa (...) w celu przeniesienia do niej Pracowników oraz innych składników majątku X. w ramach Transakcji. Y. ma prowadzić działalność pomocniczą, usługową względem spółek operacyjnych w takich obszarach, jak: administracja, kadry i płace (HR), relacje z Partnerami, onboarding i bieżące wsparcie Partnerów, compliance, analizy biznesowe i strategie, marketing i komunikacja. W efekcie Transakcji, Y. pozyskała zasoby ludzkie umożliwiające jej świadczenie usług niematerialnych, których świadczenie polega w przeważającej mierze na korzystaniu z kapitału ludzkiego.

W tym miejscu należy wskazać, że o ile przedmiotem transakcji nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczami oraz ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii, transakcja taka rozpoznawana jest jako świadczenie usługi.

W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwotę ustaloną na mocy umowy sprzedaży w zamian za przekazanie Pracowników (ich wiedzy i doświadczenia) oraz innych składników niematerialnych (umowy, licencje) niezbędnych im do świadczenia pracy, należy traktować, jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei w przypadku odpłatnego przeniesienia składników materialnych (środków trwałych i innych składników rzeczowych) niezbędnych Pracownikom do świadczenia pracy, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, Transakcja polegająca na odpłatnym przeniesieniu Zakładu Pracy X. stanowiła odpłatne świadczenie usług oraz dostawę towarów (w odniesieniu do konkretnych składników majątku) przez X. na rzecz Y., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie przez Y. Zakładu Pracy miało związek wyłącznie z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak Państwo wskazali, działalność Y. w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i spółka ta nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie wskazali Państwo, że na moment Transakcji, Y. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz spełniała ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Y. – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z odpłatnym nabyciem od X. Zakładu Pracy.

Przy czym wskazać należy, że prawo to przysługiwało Y. pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie/rozstrzygnięcia przyjęte w tej sprawie na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.