0111-KDIB3-2.4012.345.2026.2.ASZ

Interpretacja indywidualna2026-08-11Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

Zwolnienia od podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 turnusów pobytowych.

opieka-opieka zdrowotna zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe świadczenie-świadczenie kompleksowe

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 6 lipca 2026 r. (wpływ 6 lipca 2026 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność hotelarską i w jej ramach świadczy usługi związane z zakwaterowaniem oraz inne usługi charakterystyczne dla tej branży (m.in. usługi związane z wyżywieniem, usługi w zakresie dokonywania zabiegów kosmetycznych, leczniczych, usługi fizjoterapeutyczne, usługi w zakresie działalności obiektów sportowych, usługi organizacji konferencji itp.).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na terytorium kraju. Spółka świadczy ww. usługi zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, t. j. ze zm., dalej: ustawa o VAT) – zarówno z siedzibą na terenie kraju jak i poza jego granicami oraz na rzecz podmiotów takiej działalności nieprowadzących.

W związku z działalnością A, Wnioskodawca świadczy także usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz inne usługi wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (Spółka posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz. U. z 2026 r. poz. 156).

Spółka jest wpisana do Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych jako Organizator Turystyki. Spółka posiada gwarancję ubezpieczeniową organizatora turystyki.

W związku z powyższym, Spółka rozpoczyna działalność w zakresie organizacji turnusów pobytowych dla zorganizowanych grup osób (przykładowo będących pracownikami Klienta Spółki). Turnusy pobytowe składają się z usług własnych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz usług nabywanych od podmiotów trzecich.

Usługami własnymi oferowanymi przez Spółkę w ramach turnusu są: nocleg w komfortowym, klimatyzowanym pokoju, wyżywienie (przykładowo: śniadanie i obiadokolacja podawana w formie bufetu szwedzkiego), bezpłatny bezprzewodowy Internet na terenie całego Hotelu, ordynacja zabiegów przez lekarza lub fizjoterapeutę, określona ilość zabiegów z zakresu masaży leczniczych (20 min), balneologii, światłolecznictwa, hydroterapii, fizykoterapii, kinezyterapii, fizjoterapii, haloterapia w grocie solnej z tężnią, siłownia hotelowa, basen rekreacyjny ze zjeżdżalnią i sztuczną rzeką, basen sportowy 4 torowy, brodzik dla dzieci z atrakcjami wodnymi, basen solankowy VIP wraz z basenem zewnętrznym, łaźnia parowa, łaźnia ziołowa, sauna sucha, sauna na podczerwień (szczegółowy opis tych usług Spółka zamieszcza w dalszej części wniosku). Dodatkowo, goście mogą skorzystać także ze zniżki na dodatkowe zabiegi oraz zakup kosmetyków solankowych, z zajęć Aqua Fitness, kortu tenisowego, squasha, cube ball, bowlingu oraz wypożyczalni rowerów.

Każdy turnus pobytowy rozpoczynać się będzie konsultacją lekarską przeprowadzaną przez lekarza specjalistę lub fizjoterapeutę. W trakcie wizyty lekarz przeprowadzi z uczestnikiem wywiad medyczny, na podstawie którego zostaną określone wskazania terapeutyczne oraz ustalony indywidualny plan zabiegów. Ordynacja zabiegów będzie dokonywana przez lekarza lub fizjoterapeutę odrębnie dla każdego uczestnika, z uwzględnieniem jego stanu zdrowia oraz potrzeb medycznych. Na tej podstawie opracowywany będzie plan terapii obejmujący określony zestaw świadczeń realizowanych w kolejnych dniach turnusu tak aby możliwie najlepiej dopasować je do potrzeb uczestnika i zrealizować względem każdego z nich założony plan rehabilitacyjny.

Zabiegi obejmować będą w szczególności:

- masaże lecznicze - ukierunkowane na zmniejszenie napięcia mięśniowego, łagodzenie dolegliwości bólowych, poprawę ukrwienia oraz odżywienia tkanek, a także zwiększenie ruchomości stawów i wspomaganie regeneracji układu mięśniowo-szkieletowego,

- zabiegi balneologiczne - wykorzystują właściwości lecznicze naturalnych surowców uzdrowiskowych oraz czynników środowiskowych, wspierając leczenie schorzeń narządu ruchu, układu krążenia oraz chorób przewlekłych, a także przyczyniając się do poprawy ogólnej sprawności organizmu,

- zabiegi z zakresu światłolecznictwa - opierają się na terapeutycznym oddziaływaniu światła, które sprzyja zmniejszaniu stanów zapalnych, łagodzeniu bólu oraz przyspieszeniu procesów gojenia i regeneracji tkanek,

- zabiegi hydroterapeutyczne - wykorzystują właściwości fizyczne wody, temperatury oraz bodźców mechanicznych, co przekłada się na poprawę krążenia, rozluźnienie mięśni, redukcję napięcia mięśniowego i dolegliwości bólowych, a także wspomaganie leczenia schorzeń przewlekłych,

- zabiegi fizykoterapeutyczne - polegają na oddziaływaniu różnorodnymi czynnikami fizycznymi, w tym bodźcami elektrycznymi, magnetycznymi, świetlnymi lub termicznymi, wywołując działanie przeciwbólowe, przeciwzapalne i przeciwobrzękowe oraz wspierając procesy regeneracyjne w tkankach,

- kinezyterapia - obejmuje ćwiczenia lecznicze i usprawniające ukierunkowane na poprawę sprawności ruchowej, zwiększenie zakresu ruchu, wzmocnienie mięśni oraz zapobieganie pogłębianiu się dysfunkcji narządu ruchu,

- fizjoterapia - stanowi kompleksowy zestaw działań terapeutycznych służących przywracaniu sprawności funkcjonalnej organizmu, wspieraniu powrotu do zdrowia po urazach i zabiegach operacyjnych oraz ograniczaniu następstw chorób przewlekłych.

Dodatkowo w trakcie turnusu uczestnicy będą mogli korzystać z wybranych elementów infrastruktury znajdującej się w obiekcie Spółki, takich jak m.in. grota solna z tężnią (haloterapia), siłownia, strefa basenowa wraz z saunami oraz zajęcia aqua fitness. Korzystanie z tych elementów infrastruktury będzie miało charakter fakultatywny i pozostanie w pełni dobrowolne dla uczestników turnusu.

Usługami nabywanymi od podmiotów zewnętrznych a świadczonymi w ramach turnusu będą z kolei usługi transportowe (przejazd autokarem z miejsca zbiórki do hotelu Spółki i z powrotem) oraz usługi związane z wyżywieniem świadczone w trakcie podróży. Niewykluczone są także inne usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych. Cena za świadczenie przez Spółkę usługi polegającej na organizacji pakietu turystycznego uwzględnia zarówno wartość usług własnych Spółki jak i usług nabywanych od podmiotów trzecich, w przeliczeniu na jednego uczestnika i uwzględnia także składkę na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny i Turystyczny Fundusz Pomocowy.

W percepcji Klienta Spółki (np. pracodawcy organizującego wyjazd dla zorganizowanej grupy swoich pracowników), Spółka świadczy kompleksową usługę organizacji turnusu, w której skład wchodzą zarówno usługi własne Spółki jak i usługi nabywane od podmiotów trzecich. Dlatego na potrzeby niniejszego wniosku, w dalszej jego części Spółka posługuje się pojęciem Turnusu, w którego zakresie mieszczą się wszelakie wyżej opisane świadczenia zapewniane przez Spółkę (zarówno usługi własne jak i nabywane od podmiotów trzecich, w zakresie np. transportu autokarowego i wyżywienia w podróży).

W odpowiedzi na wezwanie, odpowiedzieli Państwo na zadane przez Organ pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Jaki jest główny cel organizowanych przez Państwa turnusów pobytowych? Czy organizowane przez Państwa turnusy pobytowe mają na celu opiekę medyczną, czy też cel rekreacyjny, wypoczynkowy, turystyczny?”

Odpowiedzieli Państwo: „Celem organizowanych przez Spółkę turnusów pobytowych jest realizacja kompleksowego programu pobytowego, obejmującego zarówno świadczenia rehabilitacyjno-lecznicze, jak i pozostałe usługi niezbędne do prawidłowego przebiegu turnusu. Pakiet pobytowy został skonstruowany w taki sposób, aby uczestnik mógł skorzystać ze wszystkich jego elementów jako jednego, spójnego świadczenia i jednocześnie mógł w pełni wykorzystać możliwości, jakie dostępne są w obiekcie Spółki.”

Na pytanie: „Czy głównym celem organizacji turnusów pobytowych jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?”

Odpowiedzieli Państwo: „Nie. Głównym celem organizacji turnusów pobytowych nie jest osiągnięcie przez Spółkę dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia. Celem Spółki jest świadczenie kompleksowych usług wchodzących w skład turnusu odpowiadających potrzebom jego uczestników.”

Na pytanie: „Proszę szczegółowo opisać, na czym polega (w czym się przejawia) profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w przypadku usług oferowanych klientom w czasie turnusów pobytowych, o których mowa we wniosku (proszę opisać dla każdej usługi oddzielnie)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w ramach organizowanych przez Wnioskodawcę turnusów pobytowych przejawiają się w zapewnieniu uczestnikom świadczeń rehabilitacyjno-leczniczych, dobieranych indywidualnie do ich stanu zdrowia, potrzeb oraz wskazań terapeutycznych. Każdy turnus rozpoczyna się konsultacją przeprowadzaną przez lekarza lub fizjoterapeutę, podczas której ustalany jest plan zabiegów dla danego uczestnika. Poszczególne zabiegi realizowane w ramach turnusu oddziałują na organizm uczestnika w następujący sposób:

- masaże lecznicze – służą zmniejszeniu napięcia mięśniowego, łagodzeniu dolegliwości bólowych, poprawie ukrwienia tkanek oraz wspierają regenerację układu mięśniowo-szkieletowego;

- zabiegi balneologiczne – wykorzystują właściwości naturalnych surowców leczniczych, wspomagając leczenie dolegliwości narządu ruchu, układu krążenia oraz chorób przewlekłych, a także wpływając korzystnie na ogólną kondycję organizmu;

- zabiegi z zakresu światłolecznictwa – polegają na terapeutycznym oddziaływaniu światła, które może wspierać zmniejszenie stanów zapalnych, łagodzenie bólu oraz procesy regeneracji tkanek;

- zabiegi hydroterapeutyczne – wykorzystują działanie wody, temperatury oraz bodźców mechanicznych, co sprzyja poprawie krążenia, rozluźnieniu mięśni, redukcji napięcia oraz zmniejszeniu dolegliwości bólowych;

- zabiegi fizykoterapeutyczne – polegają na zastosowaniu czynników fizycznych, takich jak prąd, pole magnetyczne, światło lub temperatura, które wykazują działanie przeciwbólowe, przeciwzapalne i przeciwobrzękowe oraz wspierają procesy regeneracyjne;

- kinezyterapia – obejmuje ćwiczenia lecznicze ukierunkowane na poprawę sprawności ruchowej, zwiększenie zakresu ruchu, wzmocnienie mięśni oraz zapobieganie pogłębianiu się istniejących ograniczeń ruchowych;

- fizjoterapia – obejmuje działania terapeutyczne mające na celu poprawę lub przywrócenie sprawności funkcjonalnej organizmu, ograniczenie skutków urazów, przeciążeń lub chorób przewlekłych oraz poprawę codziennego funkcjonowania uczestnika.

Wskazane świadczenia służą więc nie tylko bieżącemu łagodzeniu dolegliwości, ale również zapobieganiu pogorszeniu stanu zdrowia, wspieraniu procesu leczenia i rehabilitacji oraz poprawie ogólnej sprawności uczestników turnusu. Zabiegi wykonywane są jednocześnie wyłącznie przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe i uprawnienia.”

Na pytanie: „Czy poszczególne czynności, o których mowa w opisie sprawy, a które składają się na usługę organizacji turnusu pobytowego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wszystkie elementy składające się na turnus pobytowy pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i gospodarczym. Z perspektywy uczestnika stanowią one jedno kompleksowe świadczenie, którego poszczególne elementy wzajemnie się uzupełniają i służą realizacji wspólnego celu. Wydzielanie poszczególnych usług i ich odrębna ocena miałaby charakter wyłącznie sztuczny i nie odzwierciedlałaby rzeczywistego charakteru oferowanego świadczenia. Innymi słowy, uczestnik decydując się na skorzystanie z oferty wie, że będą świadczone różne elementy co w połączeniu w jedną całość może decydować o wyborze oferty Spółki.”

Na pytanie: „Czy usługi rehabilitacyjno-lecznicze stanowią świadczenia główne, a pozostałe usługi (w tym usługi transportowe oraz związane z wyżywieniem) stanowią świadczenie pomocnicze do tych usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Usługi rehabilitacyjno-lecznicze są bardzo istotnym elementem organizowanych turnusów pobytowych. To one w znacznym stopniu wyróżniają ofertę Spółki od ofert podmiotów świadczących wyłącznie standardowe usługi hotelowe, wypoczynkowe lub rekreacyjne.

Jednocześnie pozostałe elementy turnusu, takie jak nocleg, wyżywienie czy transport, są powiązane z realizacją całego pobytu i umożliwiają uczestnikom skorzystanie z turnusu w sposób pełny oraz zorganizowany. Nie stanowią one jednak samodzielnego celu nabycia usługi, lecz służą zapewnieniu odpowiednich warunków do udziału w turnusie i korzystania z przewidzianych w jego ramach świadczeń.”

Na pytanie: „Czy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania i wykorzystania świadczeń zasadniczych (usługa rehabiltacyjno-lecznicza) i bez nich nie można wykonać czynności głównej? Proszę wskazać z jakiego powodu?”

Odpowiedzieli Państwo: „Usługi takie jak nocleg, wyżywienie czy transport służą pełnemu i prawidłowemu zrealizowaniu turnusu pobytowego oraz umożliwiają uczestnikom korzystanie z przewidzianych w jego ramach świadczeń rehabilitacyjno-leczniczych w sposób zorganizowany i komfortowy.

Turnusy mają charakter pobytów kilkudniowych, dlatego zapewnienie uczestnikom odpowiednich warunków pobytu pozostaje ściśle związane funkcjonalnie z realizacją programu turnusu. Ma to szczególne znaczenie w przypadku osób przyjeżdżających z miejscowości oddalonych od miejsca organizacji turnusu, dla których codzienne dojazdy na zabiegi mogłyby być istotnie utrudnione, niecelowe albo nieuzasadnione z punktu widzenia założeń turnusu.

W takich okolicznościach zapewnienie noclegu oraz wyżywienia nie stanowi odrębnego celu samego w sobie, lecz jest środkiem umożliwiającym sprawną i logiczną organizację całego pobytu. Brak takich świadczeń, w szczególności wyżywienia w trakcie turnusu, byłby sprzeczny z jego prozdrowotnym charakterem i w znacznym stopniu dezorganizowałby przebieg pobytu.”

Na pytanie: „Czy w cenę turnusu pobytowego wkalkulowana jest cena wybranego przez pacjenta dodatkowego świadczenia, cena wyżywienia oraz transportu? W jaki sposób jest skalkulowana cena pobytu na turnusie terapeutycznym – czy jest to opłata łączna, czy też cena pobytu stanowi sumę wartości poszczególnych usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „W umowie dotyczącej udziału w turnusie pobytowym wskazywana jest jedna cena obejmująca całość świadczeń realizowanych w ramach danego pakietu. Cena ta uwzględnia zarówno świadczenia rehabilitacyjno-lecznicze, jak i elementy związane z organizacją pobytu, takie jak nocleg, wyżywienie czy transport. Cena pobytu ma zatem charakter opłaty łącznej za kompleksową usługę turnusu pobytowego. Nie jest ona przedstawiona uczestnikowi poprzez odrębne wycenienie i zsumowanie poszczególnych świadczeń składających się na turnus.”

Na pytanie: „Wartość którego ze świadczeń przewyższa wartość pozostałych, tj. w jaki sposób kształtuje się procentowo wartość poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zawieranych umów (rezerwacji)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Największy udział procentowy w kalkulacji ceny turnusu ma nocleg, przy czym proporcje poszczególnych elementów zależą od wybranego standardu zakwaterowania. Wskazane proporcje wynikają z kalkulacji kosztów poszczególnych elementów pakietu pobytowego. Okoliczność, że koszt noclegu stanowi największy udział w cenie turnusu, jest związana z długością pobytu oraz kosztami zapewnienia zakwaterowania. Z perspektywy uczestników istotne znaczenie ma całokształt świadczeń oferowanych w ramach turnusu, w tym możliwość skorzystania ze świadczeń rehabilitacyjno-leczniczych oraz pozostałych elementów zapewniających prawidłową organizację pobytu. Gdyby celem nabywcy było skorzystanie z noclegu lub standardowej usługi hotelowej, mógłby on nabyć zwykły pobyt hotelowy, bez korzystania z pakietu obejmującego świadczenia lecznicze.

Nie jest możliwe przedstawienie uniwersalnego rozkładu procentowego, gdyż zależy on od konkretnej oferty dla konkretnego Klienta Spółki. W oparciu o przykładową ofertę, Spółka jest jednak w stanie wskazać jako przykład procentowy udział poszczególnych elementów kalkulacyjnych w cenie turnusu, różniący się w zależności od wybranego wariantu zakwaterowania. I tak, w odniesieniu do przykładowej oferty, w przypadku noclegu w pokoju jednoosobowym wartości te kształtują się następująco:

- nocleg: 56,28%;

- gastronomia: 21,16%;

- zabiegi kuracyjne: 10,47%;

- usługi dodatkowe, tj. transport oraz obiad w trasie: 12,09%.

Natomiast w przypadku noclegu w pokoju dwuosobowym wartości te kształtują się następująco:

- nocleg: 43,46%;

- gastronomia: 27,37%;

- zabiegi kuracyjne: 13,53%;

- usługi dodatkowe, tj. transport oraz obiad w trasie: 15,64%.”

Na pytanie: „Czy klienci, którzy zdecydują się na udział w organizowanym przez Państwa turnusie pobytowym płacą opłatę łączną, tj. ponoszą koszty ze wszystkimi wkalkulowanymi świadczeniami (w tym koszty wyżywienia oraz transportu) i nie mają możliwości zmniejszenia zakresu usług, za które płacą? Czy świadczone przez Państwa ww. usługi wykonywane podczas turnusu terapeutycznego są rozliczane w sposób kompleksowy, czy też oddzielnie dla każdej z ww. usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Tak. Klient uiszcza jedną, łączną opłatę za organizację turnusu pobytowego, obejmującą wszystkie świadczenia przewidziane w danym pakiecie, w tym również wyżywienie oraz transport, jeżeli elementy te są objęte ofertą.

Turnusy pobytowe są przeznaczone dla zorganizowanych grup, a nie indywidualnie dla pojedynczych uczestników. Klientem Spółki jest więc przykładowo pracodawca, który nabywa usługę organizacji turnusu dla swoich pracowników. W takim przypadku cena usługi jest kalkulowana w oparciu o liczbę uczestników i obejmuje elementy pakietu przypadające na jednego uczestnika.

Zakres świadczeń objętych pakietem co do zasady nie podlega zmniejszeniu według wyboru klienta. Cena może różnić się jedynie ze względu na określone warianty pobytu, przykładowo standard zakwaterowania, tj. pokój jednoosobowy albo dwuosobowy. Poszczególne świadczenia realizowane w ramach turnusu nie są natomiast rozliczane odrębnie, lecz jako elementy jednej kompleksowej usługi organizacji turnusu pobytowego.”

Na pytanie: „Czy w przypadku, gdy klient nie skorzysta podczas turnusu pobytowego w całości lub w części z zabiegów/świadczonych usług podczas turnusu pobytowego, to czy może domagać się zmniejszenia opłaty za pobyt na ww. turnusie?”

Odpowiedzieli Państwo: „Nie. W przypadku, gdy uczestnik nie skorzysta w całości lub w części z zabiegów albo innych świadczeń przewidzianych w ramach turnusu pobytowego, klient nie może domagać się zmniejszenia opłaty za pobyt.

Cena ustalana jest jako opłata łączna za kompleksową usługę organizacji turnusu pobytowego, a nie jako suma cen poszczególnych świadczeń. Niewykorzystanie przez uczestnika niektórych elementów pakietu nie powoduje więc obniżenia należności za turnus dla Klienta (a jest nim, przypominamy, nie uczestnik turnusu ale np. jego pracodawca bądź organizator).”

Na pytanie: „Czy organizując turnusy pobytowe działają Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek?”

Odpowiedzieli Państwo: „Tak, organizując turnusy pobytowe Wnioskodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek.”

Na pytanie: „Czy podmioty świadczące usługi transportu i wyżywienia są podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156) o działalności leczniczej?”

Odpowiedzieli Państwo: „Nie, podmioty świadczące usługi transportu i wyżywienia nie są podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156) o działalności leczniczej.”

Na pytanie: „Czy podmioty świadczące usługi transportu i wyżywienia wykonują zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?”

Odpowiedzieli Państwo: „Nie, podmioty świadczące usługi transportu i wyżywienia nie wykonują zawodu medycznego o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.”

Na pytanie: „Czy podmioty świadczące usługi transportu i wyżywienia wykonują usługi podstawowe w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w ramach tego zawodu medycznego?”

Odpowiedzieli Państwo: „Nie, podmioty świadczące usługi transportu i wyżywienia nie wykonują usług podstawowych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w ramach tego zawodu medycznego.”

Na pytanie: „Czy nabywając usługi transportowe oraz usługi związane z wyżywieniem działają Państwo na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek?”

Odpowiedzieli Państwo: „Tak. Nabywając usługi transportowe oraz usługi związane z wyżywieniem, Spółka działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Usługi te są nabywane przez Spółkę w celu zapewnienia uczestnikom pełnej realizacji turnusu pobytowego i stanowią element organizacyjny całego pakietu.

Z perspektywy nabywcy zatem świadczeniodawcą pozostaje Spółka, która organizuje całość turnusu i odpowiada za jego prawidłową realizację.”

Na pytanie: „Czy dokonują Państwo odsprzedaży zakupionych usług transportowych oraz usług związanych z wyżywieniem na rzecz pacjenta i czy naliczają Państwo marżę od odsprzedawanego świadczenia?”

Odpowiedzieli Państwo: „Nie. Spółka nie dokonuje odrębnej odsprzedaży zakupionych usług transportowych ani usług związanych z wyżywieniem na rzecz pacjenta. Usługi te są nabywane przez Spółkę jako element niezbędny do organizacji kompleksowego turnusu pobytowego i są uwzględniane w kalkulacji ceny całego pakietu.

Spółka nie wykazuje tych usług jako samodzielnych świadczeń na rzecz uczestnika i nie nalicza odrębnej marży od ich odsprzedaży. Stanowią one część kosztów organizacji turnusu, a nie przedmiot oddzielnej sprzedaży.”

Na pytanie: „Czy z tytułu organizacji ww. turnusów wystawiają Państwo nabywcy fakturę VAT, a jeśli tak, to czy sprzedaż ewidencjonowana jest na fakturze w jednej pozycji, zawierającej cenę całej usługi?”

Odpowiedzieli Państwo: „Tak. Z tytułu organizacji turnusów pobytowych Spółka będzie wystawiać nabywcy fakturę VAT. Sprzedaż będzie ewidencjonowana na fakturze jako jedna pozycja obejmująca cenę całej kompleksowej usługi turnusu pobytowego. Na fakturze nie będą odrębnie wykazywane poszczególne elementy świadczenia, takie jak zabiegi, nocleg, wyżywienie czy transport, ponieważ stanowią one elementy jednego pakietu pobytowego (Spółka zauważa, że Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego).”

Ponadto wskazali Państwo, że „oferta Spółki dotycząca turnusów pobytowych kierowana jest do klientów instytucjonalnych, w szczególności zakładów pracy, które nabywają usługę w celu zapewnienia udziału w turnusie swoim pracownikom. W takim przypadku stroną umowy oraz nabywcą usługi jest taki klient, a nie poszczególni uczestnicy turnusu.

W związku z powyższym Spółka nie analizuje statusu podatkowego indywidualnych uczestników turnusu, ponieważ nie są oni bezpośrednimi nabywcami usługi. Usługa jest świadczona na rzecz podmiotu, który zawiera ze Spółką umowę dotyczącą organizacji turnusu pobytowego”.

Pytania

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym organizowane przez Spółkę Turnusy stanowić będą kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w ramach tego świadczenia - obok usług własnych Spółki - występują elementy nabywane od podmiotów trzecich (w szczególności transport uczestników oraz wyżywienie w trakcie podróży)?

2. Czy do świadczeń nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich - w szczególności transport uczestników pomiędzy siedzibą przedsiębiorcy a uzdrowiskiem oraz wyżywienie zapewniane w trakcie podróży - zastosowanie znajdą szczególne zasady opodatkowania właściwe dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu procedury VAT marży?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Spółki organizowane przez nią Turnusy stanowią kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce oraz poprawie zdrowia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do całości świadczenia, również w sytuacji gdy w jego ramach - obok usług własnych Spółki – występują także elementy nabywane od podmiotów trzecich, mające charakter pomocniczy wobec zasadniczej usługi medycznej (w szczególności transport uczestników oraz wyżywienie w trakcie podróży).

2. W ocenie Spółki, do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (w szczególności transport uczestników oraz wyżywienie w trakcie podróży) nie znajdą zastosowania szczególne zasady opodatkowania przewidziane dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, gdyż świadczenie Spółki w zakresie organizacji Turnusu nie stanowi usługi turystyki, lecz usługę w zakresie opieki medycznej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156) stanowi natomiast, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zaś świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 1 wspomnianej ustawy podmiotami leczniczymi mogą być także przedsiębiorcy wykonujący działalność leczniczą.

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniona jest w pierwszej kolejności przesłanka podmiotowa zastosowania zwolnienia. Spółka posiada status uzdrowiska oraz prowadzi działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, a organizowane Turnusy będą realizowane właśnie w ramach tej działalności. Świadczenia zdrowotne składające się na program turnusu wykonywane będą przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe oraz uprawnienia do wykonywania zawodów medycznych, w szczególności przez lekarzy, fizjoterapeutów, rehabilitantów oraz pielęgniarki. Tym samym usługi realizowane w ramach turnusu będą świadczone przez podmiot spełniający warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki spełniona jest również przesłanka przedmiotowa zastosowania wskazanego zwolnienia. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, każdy turnus rozpoczyna się konsultacją lekarza specjalisty lub fizjoterapeuty obejmującą przeprowadzenie wywiadu medycznego, na podstawie którego ustalany jest indywidualny plan terapii dostosowany do jego stanu zdrowia oraz potrzeb medycznych. W kolejnych dniach turnusu realizowane są świadczenia z zakresu m.in. masaży leczniczych, balneologii, światłolecznictwa, hydroterapii, fizykoterapii, kinezyterapii oraz fizjoterapii. Ich celem jest oddziaływanie terapeutyczne i rehabilitacyjne, a także profilaktyka zdrowotna, polegająca na zachowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia uczestników. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy świadczenia te mieszczą się w zakresie pojęcia „usług w zakresie opieki medycznej”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy wskazać, że organizowane przez Spółkę Turnusy stanowią świadczenie kompleksowe, w ramach którego poszczególne elementy składają się na jedno świadczenie gospodarcze o dominującym charakterze medycznym. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być co do zasady traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka elementów jest ze sobą tak ściśle powiązanych, iż obiektywnie tworzą jedną całość gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy traktować je jako jedno świadczenie dla celów podatkowych. Podejście to zostało potwierdzone m.in. w wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16, w którym Trybunał wskazał, że dla oceny charakteru świadczenia konieczne jest uwzględnienie wszystkich okoliczności transakcji w celu określenia, czy dla celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń czy też do jednego świadczenia.

Trybunał podkreśla jednocześnie, że świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego wówczas, gdy nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Pogląd ten został potwierdzony również w najnowszym wyroku TSUE z dnia 5 marca 2026 r w sprawach połączonych od C‑409/24 do C‑411/24, w którym Trybunał wskazał, że „[…] należy jednak przypomnieć, że jedno świadczenie ma miejsce wówczas, gdy co najmniej dwa elementy lub dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, postrzeganego jako przeciętny konsument, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów należy uznać za stanowiące świadczenie główne, natomiast inne elementy należy uznać za świadczenie lub świadczenia pomocnicze, oraz gdy świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego […]”. Powyższe oznacza zatem, iż właściwymi kryteriami przy ustalaniu charakteru świadczenia są brak samodzielnego celu tego świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i uwzględnienie wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą.

Odnosząc przytoczone wnioski do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zaznaczyć więc, że z punktu widzenia uczestnika Turnusu organizowanego przez Spółkę zasadniczym celem nabywanego świadczenia nie jest skorzystanie z usług hotelowych, gastronomicznych czy transportowych jako takich, lecz udział w zorganizowanym turnusie rehabilitacyjno-leczniczym, którego istotą jest realizacja indywidualnie dobranego programu terapeutycznego. Elementem determinującym charakter całego świadczenia jest konsultacja lekarska rozpoczynająca turnus, kwalifikacja medyczna uczestnika oraz wykonywanie w kolejnych dniach turnusu zabiegów rehabilitacyjnych i terapeutycznych. To właśnie świadczenia zdrowotne stanowią element dominujący całej usługi. Bez realizacji programu medycznego uczestnicy nie byliby zainteresowani udziałem w turnusie. Gdyby ich celem był wyłącznie wypoczynek lub pobyt hotelowy, mogliby skorzystać z oferty noclegowej lub rekreacyjnej niezależnie od programu zabiegów. Tymczasem istotą oferowanych przez Spółkę Turnusów będzie właśnie realizacja świadczeń zdrowotnych służących poprawie stanu zdrowia, rehabilitacji oraz profilaktyce zdrowotnej.

W tym kontekście zapewnienie uczestnikom zakwaterowania i wyżywienia w trakcie pobytu należy uznać za świadczenia pomocnicze, ściśle związane z usługą główną. Elementy te nie stanowią dla uczestników celu samoistnego, lecz są niezbędne z organizacyjnego punktu widzenia dla prawidłowej realizacji turnusu obejmującego wielodniowy cykl zabiegów terapeutycznych. W praktyce trudno byłoby racjonalnie przyjąć, że uczestnik poddający się zorganizowanemu programowi zabiegów realizowanych kilka razy dziennie miałby jednocześnie organizować nocleg oraz wyżywienie poza miejscem wykonywania świadczeń zdrowotnych, szczególnie uwzględniając fakt, iż uczestnicy nierzadko przyjeżdżają z odległych części kraju. Zapewnienie zakwaterowania i posiłków stanowi zatem naturalny element organizacji turnusu i umożliwia rzeczywiste i dogodne skorzystanie ze świadczeń medycznych.

Analogicznie należy zatem w opinii Spółki ocenić transport uczestników oraz wyżywienie zapewniane w trakcie podróży. W przedstawionym modelu działalności turnusy będą często organizowane dla pracowników przedsiębiorców zlokalizowanych w różnych częściach kraju i będą miały charakter grupowy. Zapewnienie przejazdu - najczęściej w formie transportu autokarowego - pomiędzy miejscem siedziby przedsiębiorcy a hotelem Spółki stanowi w takim przypadku element organizacyjny umożliwiający uczestnikom faktyczne dotarcie do miejsca realizacji głównego celu turnusu jakim są zabiegi lecznicze. Również zapewnienie wyżywienia w trakcie podróży ma charakter wyłącznie organizacyjny i pozostaje podporządkowane realizacji turnusu rehabilitacyjno-leczniczego.

Uczestnik nie nabywa zatem samodzielnej usługi przewozowej ani gastronomicznej jako autonomicznego świadczenia rynkowego. Elementy te występują wyłącznie dlatego, że umożliwiają udział w turnusie i skorzystanie z zasadniczego świadczenia medycznego. W konsekwencji również one pozostają funkcjonalnie podporządkowane świadczeniu głównemu.

Należy przy tym podkreślić, że z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05) wynika jednoznacznie, iż dla uznania świadczenia za kompleksowe nie jest konieczne, aby wszystkie jego elementy były wykonywane bezpośrednio przez podatnika. Decydujące znaczenie ma bowiem gospodarcza jedność świadczenia oraz funkcjonalne podporządkowanie elementów pomocniczych względem elementu dominującego. Skoro w niniejszej sprawie wszystkie wskazane elementy służą realizacji jednego celu gospodarczego - uczestnictwa w turnusie rehabilitacyjno-leczniczym - należy uznać, że tworzą one jedno kompleksowe świadczenie medyczne. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że część elementów turnusu będzie przez Spółkę nabywana od podmiotów trzecich. Dla oceny, czy po stronie Spółki dochodzi do świadczenia jednej kompleksowej usługi opieki medycznej, istotne jest to, jaki charakter ma świadczenie oferowane uczestnikowi jako finalnemu odbiorcy. Jeżeli Spółka sprzedaje jeden turnus rehabilitacyjno-leczniczy za jedno wynagrodzenie i bierze odpowiedzialność za jego całościową organizację, a elementem dominującym tego świadczenia jest usługa medyczna wykonywana w ramach działalności leczniczej, to sam fakt posiłkowego nabywania niektórych elementów od kontrahentów zewnętrznych nie powinien prowadzić do sztucznego podziału jednolitego świadczenia.

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje także to, że uczestnicy turnusu będą mogli fakultatywnie korzystać z groty solnej z tężnią, siłowni hotelowej, strefy basenowej, saun lub zajęć aqua fitness. Elementy te mają charakter wyłącznie poboczny i dobrowolny oraz przede wszystkim nie determinują decyzji o nabyciu turnusu, nie stanowią jego istoty i nie przesądzają o charakterze całego świadczenia. Tym bardziej poza zakresem turnusu pozostają usługi dodatkowo płatne, takie jak bowling, squash czy wypożyczenie rowerów, skoro nie są one objęte ceną ani zakresem turnusu rehabilitacyjno-leczniczego. Nie ma zatem podstaw, aby na ich podstawie konstruować rekreacyjny czy turystyczny charakter świadczenia głównego.

Tożsame do wyżej przedstawionych wniosków płyną także z orzecznictwa polskich organów podatkowych. W wysoce zbliżonych bowiem okolicznościach do tych przedstawionych w zdarzeniu przyszłym opisywanym przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, organy potwierdziły kompleksowość usług tego rodzaju. Między innymi, w Interpretacji Indywidualnej z dnia 14.06.2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, (dalej: „Dyrektor KIS”) sygn.: 0113-KDIPT1-1.4012.306.2022.1.MSU, wskazano, że „Oferowany nocleg i wyżywienie stanowią element pakietowej usługi medycznej i są podporządkowane jej świadczeniu. Pobyt w hotelu i wyżywienie są ściśle powiązane z tą usługą i są jej podporządkowane. Gdyby cel klienta był inny, np. chodziłoby tylko o wypoczynek, to nie wybierałby pakietu, w którego skład wchodzą zabiegi. Klienci w przypadku pobytów w ramach pakietu są zainteresowani nabyciem od Spółki jednego świadczenia złożonego w postaci zakwaterowania, wyżywienia, wizyty lekarskiej i zabiegów fizjoterapeutycznych, czy też poszczególnych świadczeń. Spółka oferuje zarówno pakiety przewidujące noclegi, wyżywienie i wizytę lekarską, a także oddzielne świadczenie usług w zakresie noclegów, wyżywienia oraz zabiegów, a także wizyty. Należy uznać, że skoro dany klient wybiera pakiet a nie poszczególne usługi oddzielnie, to jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego w postaci zakwaterowania, wyżywienia, wizyty lekarskiej i zabiegów fizjoterapeutycznych, a nie poszczególnych świadczeń. Analiza wskazanych okoliczności prowadzi do stwierdzenia, że głównym i wiodącym celem organizowanych przez Państwa Spółkę usług w ramach pakietu pod nazwą „pobyt kuracyjno-leczniczy” będzie zapewnienie uczestnikom opieki medyczno-rehabilitacyjnej, poprzez wykonywane zabiegi fizjoterapeutyczne zaordynowane przez lekarza. Zakwaterowanie i wyżywienie osób korzystających z ww. pakietu będzie usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w skład całości […] Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W przypadku świadczonych przez Państwa Spółkę usług w ramach pakietu pod nazwą „pobyt kuracyjno-leczniczy” obie ww. przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku będą spełnione, ponieważ - jak wynika z wniosku - Państwa Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, wpisana do rejestru podmiotów prowadzonego przez Wojewodę (…) i usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

Podobnie wskazał także Dyrektor KIS w Interpretacji Indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.409.2020.2.AS, gdzie uznano, że „[…] głównym i wiodącym celem organizowanych przez Spółkę usług w ramach pakietów 1 i 2 jest zapewnienie uczestnikom opieki medyczno- rehabilitacyjnej poprzez wykonywane zabiegi fizjoterapeutyczne zaordynowane przez lekarza. Zakwaterowanie i wyżywienie osób korzystających z ww. pakietów jest usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w skład całości. Świadczenia wykonywane w ramach pakietu 1 i 2 stanowią usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką, w której świadczeniem wiodącym są zabiegi medyczne, natomiast zakwaterowanie i wyżywienie, dostęp do strefy Welness jako usługi pomocnicze, stanowią element kalkulacyjny ww. usługi. (…) W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach pakietów 1 i 2 obejmujące wykonywanie zabiegów fizjoterapeutycznych, zaordynowanych przez lekarza, jak również wyżywienie oraz nocleg związane z ww. zabiegami, w taki sposób, że bez nich cel terapeutyczny nie mógłby być zrealizowany, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż kontekst, w jakim realizowane są te usługi pozwala stwierdzić, że ich podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, ponadto świadczone są przez fizjoterapeutów posiadających stosowne uprawnienia”.

W konsekwencji, na gruncie przedstawionych rozważań, zdaniem Spółki, organizowane przez nią Turnusy należy traktować jako jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej, której elementem dominującym są świadczenia zdrowotne wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy, zaś pozostałe elementy – w tym zakwaterowanie, wyżywienie podczas pobytu, transport uczestników oraz wyżywienie w trakcie podróży – mają charakter pomocniczy i ściśle związany z usługą główną. W rezultacie całość tego świadczenia powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, również wtedy, gdy obok usług własnych Spółki w ramach turnusu występują elementy nabywane od podmiotów trzecich.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2

W ocenie Spółki, do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (w szczególności transport uczestników oraz wyżywienie w trakcie podróży) nie znajdą zastosowania szczególne zasady opodatkowania przewidziane dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT przede wszystkim dlatego, że stanowią one element kompleksowej usługi organizacji Turnusu – usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce oraz poprawie zdrowia, co Spółka obszernie wyjaśnia w odpowiedzi na pytanie 1.

Gdyby nawet jednak usługi nabywane od podmiotów trzecich nie były uznane za element kompleksowej usługi organizacji Turnusu, zdaniem Spółki nie znajdą do nich zastosowania zasady określone w art. 119 ustawy o VAT, gdyż świadczenie Spółki w zakresie organizacji Turnusu nie stanowi usługi turystyki, lecz usługę w zakresie opieki medycznej. Zdaniem Spółki świadczenia te pozostają zatem funkcjonalnie i gospodarczo związane z organizacją turnusu rehabilitacyjno-leczniczego a nie z realizacją usługi o charakterze turystycznym.

Zgodnie z art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, szczególna procedura marży znajduje zastosowanie do usług turystyki, jeżeli podatnik działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu tej usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednocześnie, ustawa jako przykładowe usługi dla bezpośredniej korzyści turysty wymienia w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie i ubezpieczenie. Sam fakt występowania takich elementów jak transport czy wyżywienie nie jest jednak w ocenie Spółki wystarczający do zastosowania art. 119 ustawy o VAT, gdyż aby tego dokonać, musiałyby one stanowić składniki usługi turystyki, a nie dowolnego innego świadczenia złożonego.

Punktem wyjścia dla oceny zastosowania art. 119 ustawy o VAT powinien być zatem rzeczywisty charakter świadczenia oferowanego przez Spółkę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zasadniczym celem organizowanych przez Spółkę Turnusów jest realizacja świadczeń zdrowotnych o charakterze rehabilitacyjno-leczniczym. Każdy Turnus rozpoczyna się konsultacją lekarską, obejmującą wywiad i badanie uczestnika, po której ustalany jest indywidualny plan zabiegów, a następnie przez kolejne dni realizowane są zabiegi dostosowane do potrzeb zdrowotnych danego uczestnika. Celem pobytu nie jest zatem wypoczynek, rekreacja, zwiedzanie ani inna aktywność właściwa dla świadczeń turystycznych, lecz udział w zorganizowanym procesie rehabilitacyjno-leczniczym ukierunkowanym na profilaktykę oraz poprawę zdrowia.

W tym kontekście transport uczestników z miejsca siedziby przedsiębiorcy do uzdrowiska oraz wyżywienie zapewniane w trakcie podróży nie mają samodzielnego celu gospodarczego i nie są nabywane przez uczestników jako świadczenia rekreacyjne lub podróżnicze. Ich funkcją jest wyłącznie umożliwienie uczestnikom dotarcia do miejsca realizacji turnusu oraz sprawna organizacja udziału w świadczeniu zdrowotnym. Są to zatem elementy technicznie i organizacyjnie podporządkowane głównemu celowi medycznemu. Nawet gdyby nie zostały więc objęte tym samym zwolnieniem przedmiotowym co główne świadczenie medyczne (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18), nie zmienia to ich natury i nie przekształca ich w składniki usługi turystyki.

Zdaniem Spółki ma tu znaczenie również to, że oferta będzie często kierowana do przedsiębiorców nabywających turnusy dla swoich pracowników, a same turnusy będą miały charakter grupowy. Transport autokarowy i wyżywienie na trasie są w tym modelu elementem organizacji logistycznej zbiorowego dojazdu uczestników do uzdrowiska, a nie świadczeniem mającym służyć realizacji potrzeb turystycznych uczestników. Ich gospodarcza funkcja jest zbliżona do pomocniczego zabezpieczenia wykonania świadczenia podstawowego niż do tworzenia produktu turystycznego.

Należy podkreślić więc fakt, iż o kwalifikacji świadczenia jako usługi turystyki nie decyduje wyłącznie występowanie takich elementów jak nocleg, wyżywienie czy transport, lecz przede wszystkim to, jaką potrzebę zaspokaja dane świadczenie i jaki jest jego rzeczywisty cel gospodarczy. Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor KIS w Interpretacji Indywidualnej z dnia 27.06.2025 r. sygn.: 0111-KDIB3-1.4012.334.2025.2.IK, gdzie wskazano, że „[…] W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. […] Wyjazdy służbowe nie będą stawiały za główny cel wypoczynku, rekreacji czy turystyki. Może się zdarzyć, że pojawi się w niewielkim stopniu usługa o takim charakterze, jednakże nie będzie to regułą i nie będzie to usługa przeważająca. Celem Zamawiającego jest organizacja i obsługa logistyczna wyjazdu służbowego z realizacją m.in. szkoleń, imprez integracyjnych, konferencji. Zatem świadczone przez Państwa usługi to usługi w zakresie organizacji szkoleń, konferencji czy imprez integracyjnych, które jak Państwo wskazali nie będą stawiały za główny cel wypoczynku, rekreacji czy turystyki. Tym samym sam cel podróży to nie wypoczynek, czy rekreacja. W ramach świadczonej przez Państwa usługi nie będą zaspakajać Państwo potrzeb osoby podróżującej w celach wypoczynkowych. Bowiem jeszcze raz należy podkreślić, że osób, które będą korzystać ze świadczonych przez Państwa usług, nie można nazwać turystą. Osoby te wyjeżdżają w ramach wyjazdu służbowego w celu odbycia szkoleń, konferencji oraz w tym imprez integracyjnych, a nie w celu wypoczynku, rekreacji czy turystyki”.

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem należy stwierdzić, iż aby zakwalifikować dane przedsięwzięcie jako usługę turystyki, konieczna jest analiza celu danego wyjazdu z perspektywy uczestnika a nie jedynie faktu, iż składa się on z takich elementów jak nocleg, wyżywienie czy przejazd. Jednocześnie, w omawianym zdarzeniu przyszłym głównym celem organizowanego pobytu nie jest wypoczynek ani turystyka, lecz- zdaniem Spółki - realizacja świadczeń rehabilitacyjno-leczniczych.

Należy zauważyć, iż art. 119 ustawy o VAT ma charakter przepisu szczególnego i znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy całe świadczenie ma charakter usługi turystyki. Jeżeli zatem określone elementy obce są nabywane w związku z organizacją świadczenia o odmiennym celu gospodarczym i funkcjonalnym, to sam fakt ich występowania nie uzasadnia jeszcze objęcia ich procedurą VAT-marża. Innymi słowy, transport i wyżywienie nie stają się automatycznie elementami usługi turystyki tylko dlatego, że zostały nabyte od podmiotów trzecich i służą bezpośrednio uczestnikom ani także dlatego, że są to elementy które w innych okolicznościach są zwyczajowo świadczone także w ramach usług turystycznych. Aby takiej kwalifikacji dokonać muszą one bowiem przede wszystkim stanowić składnik świadczenia, którego istotą jest turystyka. W niniejszej sprawie taki warunek nie jest w opinii Wnioskodawcy natomiast spełniony.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sztucznego utożsamienia każdego zorganizowanego pobytu obejmującego transport i wyżywienie z usługą turystyki, niezależnie od jego rzeczywistego celu. Taka wykładnia byłaby nadmiernie rozszerzająca i abstrahowałaby od medycznego charakteru organizowanych przez Spółkę turnusów. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wszystkie elementy świadczenia, w tym także elementy nabywane od podmiotów trzecich, są podporządkowane uczestnictwu w turnusie rehabilitacyjno-leczniczym i pozostają z nim nierozerwalnie związane funkcjonalnie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, uznanie, że elementy nabywane od podmiotów trzecich, w szczególności transport uczestników oraz wyżywienie zapewniane w trakcie podróży, nie korzystają jako świadczenie kompleksowe turnusu rehabilitacyjno-leczniczego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, nie uzasadnia objęcia tych świadczeń szczególną procedurą opodatkowania marży, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Świadczenia te nie stanowią bowiem składników usługi turystyki, lecz pozostają elementami organizacyjnie i funkcjonalnie związanymi z realizacją turnusu, którego zasadniczy cel ma charakter medyczny, a nie turystyczny. W konsekwencji w przypadku uznania, że świadczenia te nie podlegają zwolnieniu jako element usługi kompleksowej, ich opodatkowanie powinno następować na zasadach ogólnych, a nie według procedury VAT-marża właściwej dla usług turystyki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ale tylko te które służą określonemu celowi.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

· przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym;

· przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Oznacza to, że zwolnieniu podlega określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym organizowane przez Państwa Turnusy stanowić będą kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w ramach tego świadczenia - obok usług własnych Spółki - występują elementy nabywane od podmiotów trzecich (w szczególności transport uczestników oraz wyżywienie w trakcie podróży).

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że posiadają Państwo status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem spełniają Państwo przesłankę podmiotową do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Jak Państwo wskazali we wniosku, przedmiotem świadczenia oferowanego w ramach organizowanych turnusów pobytowych, które składają się z usług własnych świadczonych przez Państwa oraz usług nabywanych od podmiotów trzecich. Usługami własnymi oferowanymi przez Państwa w ramach turnusu są: nocleg w komfortowym, klimatyzowanym pokoju, wyżywienie (przykładowo: śniadanie i obiadokolacja podawana w formie bufetu szwedzkiego), bezpłatny bezprzewodowy Internet na terenie całego Hotelu, ordynacja zabiegów przez lekarza lub fizjoterapeutę, określona ilość zabiegów z zakresu masaży leczniczych (20 min), balneologii, światłolecznictwa, hydroterapii, fizykoterapii, kinezyterapii, fizjoterapii, haloterapia w grocie solnej z tężnią, siłownia hotelowa, basen rekreacyjny ze zjeżdżalnią i sztuczną rzeką, basen sportowy 4 torowy, brodzik dla dzieci z atrakcjami wodnymi, basen solankowy VIP wraz z basenem zewnętrznym, łaźnia parowa, łaźnia ziołowa, sauna sucha, sauna na podczerwień (szczegółowy opis tych usług Spółka zamieszcza w dalszej części wniosku). Każdy turnus pobytowy rozpoczynać się będzie konsultacją lekarską przeprowadzaną przez lekarza specjalistę lub fizjoterapeutę. W trakcie wizyty lekarz przeprowadzi z uczestnikiem wywiad medyczny, na podstawie którego zostaną określone wskazania terapeutyczne oraz ustalony indywidualny plan zabiegów. Ordynacja zabiegów będzie dokonywana przez lekarza lub fizjoterapeutę odrębnie dla każdego uczestnika, z uwzględnieniem jego stanu zdrowia oraz potrzeb medycznych. Na tej podstawie opracowywany będzie plan terapii obejmujący określony zestaw świadczeń realizowanych w kolejnych dniach turnusu tak aby możliwie najlepiej dopasować je do potrzeb uczestnika i zrealizować względem każdego z nich założony plan rehabilitacyjny. Zabiegi obejmować będą w szczególności:

Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w ramach organizowanych przez Wnioskodawcę turnusów pobytowych przejawiają się w zapewnieniu uczestnikom świadczeń rehabilitacyjno-leczniczych, dobieranych indywidualnie do ich stanu zdrowia, potrzeb oraz wskazań terapeutycznych. Każdy turnus rozpoczyna się konsultacją przeprowadzaną przez lekarza lub fizjoterapeutę, podczas której ustalany jest plan zabiegów dla danego uczestnika. Poszczególne zabiegi realizowane w ramach turnusu oddziałują na organizm uczestnika w następujący sposób:

- masaże lecznicze – służą zmniejszeniu napięcia mięśniowego, łagodzeniu dolegliwości bólowych, poprawie ukrwienia tkanek oraz wspierają regenerację układu mięśniowo-szkieletowego;

Świadczenia te będą wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe oraz wymagane uprawnienia do wykonywania zawodów medycznych, w szczególności przez fizjoterapeutów i rehabilitantów. Dodatkowo w trakcie turnusu uczestnicy będą mogli korzystać z wybranych elementów infrastruktury znajdującej się w obiekcie Spółki, takich jak m.in. grota solna z tężnią (haloterapia), siłownia, strefa basenowa wraz z saunami oraz zajęcia aqua fitness. Korzystanie z tych elementów infrastruktury będzie miało charakter fakultatywny i pozostanie w pełni dobrowolne dla uczestników turnusu.

Wszystkie elementy składające się na turnus pobytowy pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i gospodarczym. Z perspektywy uczestnika stanowią one jedno kompleksowe świadczenie, którego poszczególne elementy wzajemnie się uzupełniają i służą realizacji wspólnego celu. Wydzielanie poszczególnych usług i ich odrębna ocena miałaby charakter wyłącznie sztuczny i nie odzwierciedlałaby rzeczywistego charakteru oferowanego świadczenia. Innymi słowy, uczestnik decydując się na skorzystanie z oferty wie, że będą świadczone różne elementy co w połączeniu w jedną całość może decydować o wyborze oferty Spółki.

Usługi rehabilitacyjno-lecznicze są bardzo istotnym elementem organizowanych turnusów pobytowych. To one w znacznym stopniu wyróżniają ofertę Spółki od ofert podmiotów świadczących wyłącznie standardowe usługi hotelowe, wypoczynkowe lub rekreacyjne.

Usługi takie jak nocleg, wyżywienie czy transport służą pełnemu i prawidłowemu zrealizowaniu turnusu pobytowego oraz umożliwiają uczestnikom korzystanie z przewidzianych w jego ramach świadczeń rehabilitacyjno-leczniczych w sposób zorganizowany i komfortowy.

W umowie dotyczącej udziału w turnusie pobytowym wskazywana jest jedna cena obejmująca całość świadczeń realizowanych w ramach danego pakietu. Cena ta uwzględnia zarówno świadczenia rehabilitacyjno-lecznicze, jak i elementy związane z organizacją pobytu, takie jak nocleg, wyżywienie czy transport. Cena pobytu ma zatem charakter opłaty łącznej za kompleksową usługę turnusu pobytowego. Nie jest ona przedstawiona uczestnikowi poprzez odrębne wycenienie i zsumowanie poszczególnych świadczeń składających się na turnus.

Uwzględniając powyższy opis sprawy wskazać należy się, że jak wynika z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy, głównym i wiodącym celem organizowanych Turnusów pobytowych jest zapewnienie uczestnikom opieki rehabilitacyjno-leczniczej poprzez wykonywane zabiegi fizjoterapeutyczne zaordynowane przez lekarza specjalistę lub fizjoterapeutę. Natomiast takie usługi jak nocleg, wyżywienie, usługi transportowe (przejazd autokarem z miejsca zbiórki do hotelu Spółki i z powrotem) oraz usługi związane z wyżywieniem świadczone w trakcie podróży są usługami pobocznymi, ale nierozerwalnymi i wchodzącymi w skład całości usługi organizacji Turnusu.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organizowane przez Państwa Turnusy pobytowe stanowić będą kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką, w której świadczeniem wiodącym są usługi rehabilitacyjno-lecznicze, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a w ramach tego świadczenia - obok Państwa usług własnych - występują elementy nabywane od podmiotów trzecich (w szczególności transport uczestników oraz wyżywienie w trakcie podróży), które stanowią element ww. usługi.

Zatem w odniesieniu do Państwa usług organizacji Turnusów pobytowych spełniona jest przesłanka przedmiotowa, konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji powyższego, usługa organizacji Turnusów pobytowych, jako usługa kompleksowa korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia, czy do świadczeń nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich - w szczególności transport uczestników pomiędzy siedzibą przedsiębiorcy a uzdrowiskiem oraz wyżywienie zapewniane w trakcie podróży - zastosowanie znajdą szczególne zasady opodatkowania właściwe dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu procedury VAT marży.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zatem, powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy:

Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej ,,usługami własnymi'', odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W myśl art. 119 ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. Dyrektywy 2006/112/WE popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy, ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczna, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (por wyrok NSA sygn. akt I FSK 832/14).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w Dyrektywie 2006/112/WE. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, według którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznych wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem „podróżny” lub słowem „klient”, czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa „podróżny”, nadając mu szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.

Jak wskazano powyżej obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.

Aby więc odnieść się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczą Państwo usługi turystyki, a w dalszej kolejności czy przy świadczeniu tych usług działają Państwo na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz czy świadcząc tę usługę nabywają Państwo towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wskazano wcześniej obowiązek stosowania procedury VAT-marża stosuje się do świadczonych usług turystyki. Zatem w pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie należy zbadać czy świadczone przez Państwa usługi organizacji turnusów pobytowych będą stanowić „usługi turystyki”. Dopiero w dalszej kolejności należy badać, czy przy świadczeniu przedmiotowej usługi Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz czy świadcząc tę usługę nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o VAT, znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna” należy przyjąć, że dokonywane przez Państwa czynności polegające na odsprzedaży usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty opisanych we wniosku nie będą stanowić usług turystycznych.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem wniosku są Państwa jest organizacja turnusów pobytowych. Jak wskazali Państwo we wniosku, będą Państwo organizować Turnusy pobytowe, które jak wyżej wykazano, stanowią kompleksową usługę, w której świadczeniem wiodącym są usługi rehabilitacyjno-lecznicze, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W konsekwencji usługi te nie będą stawiały za główny cel wypoczynku, rekreacji czy turystyki.

Tym samym, jak wynika z przedstawionych przez Pastwa okoliczności sprawy - sam cel przyjazdu klientów, to nie wypoczynek, czy rekreacja. W ramach świadczonej przez Państwa usługi nie będą zaspakajać Państwo potrzeb osoby podróżującej w celach wypoczynkowych. Bowiem jeszcze raz należy podkreślić, że osób, które będą korzystać ze świadczonych przez Państwa usług, nie można nazwać turystą. Osoby te przyjeżdżają do Państwa w ramach Turnusów pobytowych, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a nie w celu wypoczynku, rekreacji czy turystyki.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (w szczególności transport uczestników oraz wyżywienie w trakcie podróży) nie znajdą zastosowania szczególne zasady opodatkowania przewidziane dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Państwa do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine

Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.

✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów

Pobierz TaxMachine Zobacz wersje programu →