0111-KDIB3-2.4012.169.2026.2.KK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 marca 2026 r. (data wpływu 31 marca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.), służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), dalej: „ustawy o VAT”.

Powyższe oznacza, iż funkcjonowanie Gminy cechuje swoisty dualizm: równolegle z realizacją zadań własnych określonych odrębnymi przepisami niestanowiących przejawów działalności gospodarczej, Gmina funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako podmiot zobowiązany do naliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia właściwej zgodnej z przepisami ewidencji oraz sporządzania plików JPK_V7M. Zadania publiczne realizowane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednym z zadań własnych gminy jest prowadzenie cmentarzy gminnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym. Na terenie (…) znajduje się (…) cmentarzy, w tym jeden gminny – Cmentarz (…). Bezpośredni zarząd nad Cmentarzem (…) sprawuje jednostka organizacyjna Gminy (…) – (…) w (…) (…).

Przedmiotem działania (…) jest realizacja zadań własnych Gminy (…) – (…), obejmujących zarząd bądź administrowanie obiektami i terenami, a także świadczenie związanych z tym usług, a w szczególności:

a) (…)

W strukturze (…) wyodrębniono Dział (…), który wykonuje czynności poprzez Cmentarz (…), (…) oraz (…).

Na terenie Cmentarza (…) świadczone są usługi (…). Działalność Cmentarza (…) określa Regulamin (wprowadzony zarządzeniem (…)), którego zapisy są zgodne z ustawą z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1590) oraz z przepisami wykonawczymi wydanymi do tej ustawy.

W regulaminie wymieniono szczegółowo zakres czynności, jakie są wykonywane na terenie Cmentarza (…):

- (…).

Oprócz powyższego Dział (…) świadczy komercyjnie inne usługi:

- (…).

Powyższe usługi świadczone są odpłatnie i wykazywane jako czynności opodatkowane VAT w stawce 8% (usługi) lub 23% (odrębna sprzedaż akcesoriów pogrzebowych).

Zdarzają się również sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do świadczenia usług pogrzebowo-cmentarnych społecznie – a to w przypadku pochówków na zlecenie (…) Ośrodka Pomocy Społecznej (…), kiedy kwota należna za usługi cmentarno-pogrzebowe nie jest uiszczana przez rodzinę lub bliskich zmarłego. Takie sytuacje mają miejsce w przypadku zgonu osoby bezdomnej, osoby o nieustalonej tożsamości lub samotnej, której rodzina nie odejmuje się pochówku, wówczas, zgodnie z prawem (tj. ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej), obowiązek pochówku spoczywa na gminie właściwej ze względu na miejsce zgonu.

Pochówek społeczny obejmuje (…). Pochówki społeczne nie są dokumentowane fakturami VAT i nie jest z tego tytułu rozliczany VAT należny.

Dział (…) wykonuje wyłącznie wymienione usługi cmentarno-pogrzebowe oraz usługi pokrewne na zlecenie osób i podmiotów trzecich odpłatnie, tj. komercyjnie, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz pochówki społeczne na zlecenie (…) (niestanowiące działalności gospodarczej).

Na podstawie kart zgonów, zleceń od (…) oraz ewidencji sprzedaży VAT po zakończeniu każdego roku sporządzane są raporty na temat statystyk funkcjonowania Działu (…). Zgodnie z tymi raportami na Cmentarzu (…):

- w (…) roku odbyło się (…) pochówków, z czego (…) społecznych,

- w (…) roku odbyło się (…) pochówków, z czego (…) społecznych,

- w (…) roku odbyło się (…) pochówków, z czego (…) społecznych.

Dział (…) sporządza również rokrocznie zestawienie dochodów oraz kosztów funkcjonowania. W (…) r. dochody Działu wyniosły (…) zł, w (…) r: (…) zł, a w (…) r.: (…) zł.

Gmina (poprzez (…)) ponosi bieżące koszty utrzymania Cmentarza (…), (…) oraz (…), w tym w szczególności: koszty zakupu energii, wody, wywozu nieczystości, sprzątania, remontów oraz wydatki inwestycyjne (np. (…)). Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane przez dostawców i wykonawców fakturami VAT wystawionymi na Gminę, a rozliczanymi w deklaracji cząstkowej (…).

Usługi cmentarno-pogrzebowe mają oddzielny rozdział klasyfikacji budżetowej, więc wszystkie faktury są w księgach agregowane odrębnie od pozostałej działalności (…). Faktury sprzedażowe mają osobny rejestr z podziałem na towary, usługi, faktury oraz faktury do paragonu. Wydatki i dochody (…) dotyczące tylko i wyłącznie działalności Działu (…) są więc łatwo identyfikowalne.

Każdy zakup dla potrzeb Działu jest oddzielnie weryfikowany pod kątem stopnia jego wykorzystania w działalności gospodarczej i skrupulatnie opisany (łącznie z kontrolą formalno-rachunkową, merytoryczną oraz nadaniem klasyfikacji budżetowej). Jeżeli zakup jest związany wyłącznie z działalnością gospodarczą odpowiednia adnotacja wskazuje przesłanki odliczenia całej kwoty VAT, jeżeli natomiast zakup służy działalności pozagospodarczej, nie dokonuje się odliczenia wraz z odpowiednim uzasadnieniem. W niektórych sytuacjach, kiedy Gmina nie może dokonać jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych faktur do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (komercyjne usługi cmentarno-pogrzebowe) lub wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (społeczne usługi cmentarno-pogrzebowe), obowiązkowe jest zastosowanie proporcji odliczenia. Taki problem pojawia się w przypadku, gdy nabycie służy całości działalności Działu (…), tzn. jest kosztem wspólnym/ogólnym Działu. Dlatego w niektórych przypadkach istnieje konieczność zastosowania współczynnika odliczeń. Obecnie dla potrzeb odliczania VAT od wszystkich wydatków związanych z działalnością Działu (…) stosowany jest prewspółczynnik wyliczony dla (…), tj. skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

W ocenie Gminy dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia wspólne, ale wyłącznie na potrzeby Działu (…), przy zastosowaniu jednej – ogólnej dla (…) – proporcji jest nie tyle uproszczeniem, co nieprawidłowym, bo zaniżonym odliczeniem. Co więcej, wbrew normie wprowadzonej art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, postępowanie takie nie uwzględnia specyfiki prowadzonej przez Dział (…) działalności i dokonywanych przez tą komórkę nabyć.

Dlatego, Gmina uznała, iż bardziej właściwe, obiektywne i uzasadnione jest stosowanie indywidualnego prewspółczynnika obliczonego jako udział procentowy oddający skalę wykorzystania Działu (…) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina rozważa zatem rozpoczęcie odliczania VAT z zastosowaniem klucza odliczenia określonego według wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o przychody otrzymane od (…) Ośrodka Pomocy Społecznej na sfinansowanie pochówków społecznych.

Model wyliczania takiego prewspółczynnika wyglądałby następująco:

PI=K / (K+S) x 100% gdzie:

PI – prewspółczynnik indywidualny,

K – roczny obrót z działalności gospodarczej (komercyjne usługi cmentarno-pogrzebowe)

S – roczny obrót z działalności gospodarczej i niegospodarczej (komercyjne usługi cmentarno-pogrzebowe oraz społeczne usługi cmentarno-pogrzebowe)

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dział (…) jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarno-pogrzebowych. Zważywszy zatem na charakter funkcjonowania, stopień wykorzystania tej komórki organizacyjnej wyłącznie do czynności opodatkowanych jest w pełni mierzalny, tj. Gmina może ustalić go w oparciu o kwoty przychodu z czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym komercyjnie oraz przychodu z czynności dokonanych społecznie w tym samym roku kalendarzowym. Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać konkretne i właściwe dane w oparciu o zgromadzoną dokumentację: karty zgonów, zlecenia i rozliczenia z (…), faktury sprzedaży usług pogrzebowo-cmentarnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Wysokość opłat obowiązujących w Gminie za usługi świadczone przez Dział (…) jest ustalona w Zarządzeniu nr (…) z dnia (…) r. w sprawie zmiany zarządzenia nr (…) w sprawie (…).

W Załączniku do Zarządzenia są wyszczególnione ceny brutto dotyczące:

- (…).

Wysokość stawek czynszu obowiązujących w Gminie za dzierżawę gruntu jest ustalona w Zarządzeniu nr (…) z dnia (…) r. w sprawie wprowadzenia stawek dzierżaw gruntu na terenie Cmentarza (…) oraz (…).

Wysokość opłat wnoszonych przez klientów zależy od zakresu usługi/rodzaju towaru jaki jest przedmiotem dostawy.

Zróżnicowanie obrotu rocznego z tytułu usług cmentarno-pogrzebowych zależy od liczby zgonów w danym roku, zainteresowania klientów pochówkiem na cmentarzu komunalnym, indywidualnego wyboru klienta co do zakresu usług/rodzaju towarów oraz dostępnego asortymentu.

Art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1214 ze zm.) wskazuje, iż do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. Gmina jest zobowiązana sprawić pogrzeb tylko wtedy, gdy obowiązku tego nie może wykonać rodzina, zatem będzie to sytuacja, gdy zmarłym jest osoba bezdomna (tj. osoba niezamieszkująca w lokalu mieszkalnym i niezameldowana na pobyt stały w rozumieniu przepisów o ewidencji ludności, a także osoba niezamieszkująca w lokalu mieszkalnym i zameldowana na pobyt stały w lokalu, w którym nie ma możliwości zamieszkania) lub osoba NN (osoba, której dane personalne są nieznane, niepełne lub niewiarygodne). Organizacją formalną pochówku zajmuje się (…) Ośrodek Pomocy Społecznej. Może się jednak zdarzyć, że osobie zmarłej przysługiwało prawo do zasiłku pogrzebowego, jak stanowi bowiem art. 77 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U.2025.1749 ze zm.):

1. Zasiłek pogrzebowy przysługuje w razie śmierci:

1) ubezpieczonego;

2) osoby pobierającej emeryturę lub rentę;

3) osoby, która w dniu śmierci nie miała ustalonego prawa do emerytury lub renty, lecz spełniała warunki do jej uzyskania i pobierania;

4) członka rodziny osoby wymienionej w pkt 1 i 2.

(…)

3. Zasiłek pogrzebowy przysługuje również w razie śmierci ubezpieczonego po ustaniu ubezpieczenia, jeżeli śmierć nastąpiła w okresie pobierania zasiłku chorobowego, świadczenia rehabilitacyjnego lub zasiłku macierzyńskiego.

4. Zasiłek pogrzebowy przysługuje tylko z jednego tytułu.

Zgodnie natomiast z art. 78 zasiłek pogrzebowy przysługuje przede wszystkim osobie, która pokryła koszty pogrzebu, ale zasiłek pogrzebowy przysługuje również pracodawcy, domowi pomocy społecznej, gminie, powiatowi, osobie prawnej kościoła lub związku wyznaniowego, jeżeli pokryły koszty pogrzebu.

W art. 81 ww. ustawy są uregulowano kwestię wygaśnięcia prawa do zasiłku pogrzebowego:

1. Prawo do zasiłku pogrzebowego wygasa w razie niezgłoszenia wniosku o jego przyznanie w okresie 12 miesięcy od dnia śmierci osoby, po której zasiłek przysługuje.

2. Jeżeli zgłoszenie wniosku o zasiłek pogrzebowy w terminie określonym w ust. 1 było niemożliwe z powodu późniejszego odnalezienia zwłok lub zidentyfikowania osoby zmarłej albo z innych przyczyn całkowicie niezależnych od osoby uprawnionej, prawo do zasiłku pogrzebowego wygasa po upływie 12 miesięcy od dnia pogrzebu.

3. Dokumentem potwierdzającym okoliczności lub przyczyny, o których mowa w ust. 2, jest zaświadczenie Policji lub prokuratury, odpis zupełny aktu zgonu lub inny dokument urzędowy potwierdzający zaistnienie okoliczności lub przyczyn uniemożliwiających zgłoszenie wniosku.

Zatem, jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, roczny obrót z działalności niegospodarczej to obrót z tytułu pochówków społecznych, a koszty tych pochówków są wypłacane (…) przez (…) Ośrodek Pomocy Społecznej ze swoich środków lub środków ZUS.

Dochody z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarno-pogrzebowych nie pokrywają w całości kosztów bieżącego funkcjonowania cmentarza oraz wydatków inwestycyjnych. Źródłem finansowania bieżącego utrzymania (…), (…) i (…) są wpływy z opłat cmentarnych oraz środki z budżetu Gminy. Wydatki inwestycyjne finansowane są głównie ze środków budżetowych Gminy.

W roku (…) dochody Działu (…) wyniosły (…) zł, podczas gdy wydatki to kwota (…) zł.

W roku (…) dochody Działu (…) wyniosły (…) zł, podczas gdy wydatki to kwota (…) zł (w tym wydatek inwestycyjny: (…)).

W roku (…) dochody Działu (…) wyniosły (…) zł, podczas gdy wydatki to kwota (…) zł (w tym wydatek inwestycyjny: (…)).

Działalność cmentarza nie była, nie jest i nie będzie finansowana z dotacji i subwencji.

Główne przesłanki, które w ocenie Gminy uzasadniają wprowadzenie prewspółczynnika indywidualnego to:

- bezpośredniość (prewspółczynnik indywidualny będzie wynikał wprost ze skali sprzedaży opodatkowanej działu, którego zakupów będzie dotyczył),

- adekwatność (prewspółczynnik indywidualny będzie obrazował jaka część zakupów dotyczy działalności cmentarno-pogrzebowej generującej VAT należny),

- mierzalność (prewspółczynnik indywidualny będzie wynikiem zestawienia kwot sprzedaży opodatkowanej i dochodów pozakomercyjnych),

- sprawdzalność/rzetelność (prewspółczynnik indywidualny będzie wynikał z udokumentowanych dokumentów sprzedaży [faktury, paragony fiskalne] oraz rozliczeń z (…)).

Jak zostało to przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2026 r. na podstawie kart zgonów, zleceń od (…) oraz ewidencji sprzedaży VAT po zakończeniu każdego roku sporządzane są raporty na temat statystyk funkcjonowania Działu (…). Zgodnie z tymi raportami na Cmentarzu (…):

- w (…) roku odbyło się (…) pochówków, z czego (…) społecznych,

- w (…) roku odbyło się (…) pochówków, z czego (…) społecznych,

- w (…) roku odbyło się (…) pochówków, z czego (…) społecznych.

Na podstawie powyższych danych można pozyskać potencjalną wysokość prewspółczynnika indywidualnego: na rok (…) r.: (…)%, na (…) r.: (…)%, na (…) r.: (…)%.

Tymczasem, obecnie odliczenia dokonywane są z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego dla całej działalności (…): na (…) r.: (…)%, na (…) r.: (…)%, na (…) r.: (…)%.

W obydwu przypadkach przyjmowane są dane z adekwatnych okresów zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

Do wyliczenia prewspółczynnika dla całej jednostki przyjmowane są dane zgodnie z §3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r poz. 999).

Zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwot VAT wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą wyłącznie na działalność gospodarczą.

Zaproponowana przez Gminę proporcja wynika bezpośrednio z charakteru i specyfiki działalności Działu, która ogniskuje się wokół obsługi pochówków komercyjnych oraz pozostałych, w całości komercyjnych usług (w zakresie ekshumacji, eksportacji, kremacji, przechowywania w chłodni, wynajmu kaplicy, dostaw utensyliów pogrzebowych).

Dane przyjęte do obliczenia indywidualnego prewspółczynnika wynikają z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych kwoty wpływów z tytułu usług świadczonych przez tą konkretną komórkę organizacyjną, której dotyczą wydatki.

Specyfika działalności cmentarno-pogrzebowej jest typowo gospodarcza: wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Ponoszone przez Dział (…) wydatki to. Nie jest to zatem sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność (…), bez możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom działalności. Problem powstaje w niniejszej sprawie tylko z tego tytułu, że w zakresie działalności cmentarnej Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu (czyli społeczne chowanie zmarłych). Mając zatem na uwadze to, że chodzi tu o wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, istnieją twarde i uzasadnione przesłanki aby zastosować prewspółczynnik indywidualny dla tego konkretnego rodzaju działalności Gminy.

Zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik indywidualny będzie stosowany wyłącznie w stosunku do zakupów dotyczących Działu (…), którego funkcjonowanie w strukturze organizacyjnej (…) jest wyodrębnione. Gmina nie ma zamiaru stosować zaproponowanego prewspółczynnika indywidualnego do zakupów związanych z ogółem funkcjonowania (…).

Obecnie, jeżeli wydatek dotyczy na przykład zakupu energii elektrycznej na rzecz (…), to kwoty z faktury są przyporządkowywane do odpowiednich Działów według punktów poboru energii i wówczas poszczególne kwoty są analizowane pod względem sposobu ich wykorzystania/przeznaczenia. Nie ma zatem mowy, że odliczeniu według indywidualnego prewspółczynnika będzie podlegał zakup związany z działalnością ogólną Zakładu.

Proporcja odliczania VAT powinna wynikać bezpośrednio z charakteru i specyfiki działalności Działu, którego zakupów dotyczy – tylko wówczas będzie obiektywna i sprawiedliwa. Taki obiektywizm gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, w przeciwieństwie do proporcji wynikającej z rozporządzenia.

W opinii Gminy, zaproponowany indywidualny prewspółczynnik najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z działalnością cmentarno-pogrzebową, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy. Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarno-pogrzebową, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Proporcja z rozporządzenia opiera się na udziale obrotu z działalności wybitnie gospodarczej w całości dochodów wykonanych (…). Jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zakres odpowiedzialności (…) jest bardzo rozległa i dotyczy głównie zadań własnych Gminy niestanowiących działalności gospodarczej: (…).

Zatem dochody wykonane (…) to przekazywane z budżetu gminnego środki finansowe przeznaczone na utrzymanie infrastruktury miejskiej, czyli działalność, która nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą. A skoro Dział (…) jest wykorzystywany do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu proporcji odliczania należy posługiwać się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarno-pogrzebowej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności (…) bardziej obiektywnie odzwierciedlają specyfikę funkcjonowania Działu (…) oraz specyfikę dokonywaną przez tą komórkę nabyć.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo pomniejszyć kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Dział (…) w związku z funkcjonowaniem Cmentarza (…), (…) oraz (…) według indywidualnego prewspółczynnika, obliczonego jako udział procentowy obrotu z działalności komercyjnej w danym roku w całkowitej kwocie przychodów (z działalności komercyjnej i społecznej) w danym roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina ma prawo pomniejszyć kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Dział (…) w związku z funkcjonowaniem (…), (…) oraz (…) według indywidualnego prewspółczynnika, obliczonego jako udział procentowy obrotu z działalności komercyjnej w danym roku w całkowitej kwocie przychodów (z działalności komercyjnej i społecznej) w danym roku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT, a nabywane świadczenia są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Ustawa o VAT w art. 86 ust. 2c podaje kilka przykładowych sposobów kalkulacji proporcji na podstawie różnych kategorii danych, nie wskazując jednocześnie na jedyną właściwą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji (wskazuje na to użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”). Tym samym zostawiając decyzję o wyborze najwłaściwszego i najbardziej obiektywnego sposobu obliczania prewspólczynnika podatnikowi, który pozwoli najlepiej oddać specyfikę konkretnej działalności oraz dokonywanych w jej ramach nabyć. Podatnik jest bowiem zobowiązany spełnić kryteria określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

-        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

-        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Innymi słowy, ustalenie odpowiedniego i adekwatnego prewspółczynnika ma na celu zapewnić odliczenia VAT wyłącznie w wysokości proporcjonalnej do skali czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku, nie dość, że działalność cmentarno-pogrzebowa jest wyraźnie wyodrębniona z pozostałej działalności (…), to dodatkowo precyzyjnie można określić stopień wykorzystania zasobów i mocy organizacyjnych Działu Usług (…) do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem zaproponowany przez Gminę sposób określania indywidulanego prewspółczynnika dla tego rodzaju działalności zapewnia odliczenie wyłącznie w odniesieniu do działalności wykonywanej przez ten konkretny Dział oraz w stosunku do części usług związanych ze sprzedażą opodatkowana usług cmentarno-pogrzebowych. Bezspornym jest bowiem fakt, że wydatki ponoszone przez Gminę (działająca przez MZUK) na funkcjonowanie Działu (…) są konieczne i bezpośrednio związane z wykonywanymi przez ten Dział czynnościami opodatkowanymi - pochówkami komercyjnymi. Bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe funkcjonowanie Cmentarza (…), (…) a także (…).

Gdyby na Cmentarzu (…) wszystkie pochówki były komercyjne, to podczas ponoszenia wydatków w związku z działalnością Działu (…) nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlega odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Organizacja określonej liczby pochówków społecznych powinna zatem proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę. Proporcja natomiast powinna wynikać bezpośrednio z charakteru i specyfiki działalności Działu – tylko wówczas będzie obiektywna i sprawiedliwa. Taki obiektywizm gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, w przeciwieństwie do proporcji wynikającej z rozporządzenia.

Gmina gruntownie przeanalizowała możliwość zastosowania metod wymienionych jako przykładowe w art. 86 ust. 2c i w wyniku przeprowadzonej weryfikacji metoda liczona od przychodów ze świadczeń komercyjnych w ogólnej liczbie przychodów okazała się najbardziej obiektywna i miarodajna, a przy tym sprawdzalna i transparentna. W ten sposób można wprost określić w jakim stopniu infrastruktura oraz zasoby ludzkie i organizacyjne są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Działalność Działu (…) ogniskuje się przecież głównie wokół obsługi pochówków komercyjnych, a w pozostałej części (działalność w zakresie ekshumacji, eksportacji, kremacji, przechowowania w chłodni, wynajmu kaplicy, dostaw utensyliów pogrzebowych) jest i tak w całości komercyjna.

Zaproponowany przez Gminę indywidualny prewspółczynnik wprost wskazuje w jakiej części funkcjonowanie Działu (…) związane jest z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj., dającymi prawo do odliczenia VAT. Dane przyjęte do obliczenia indywidualnego prewspółczynnika wynikają z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest kwota wpływów z tytułu usług świadczonych przez tą konkretną komórkę organizacyjną. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na działalność cmentarno-pogrzebową do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje/będzie wykonywała tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Gminy, zaproponowany indywidualny prewspółczynnik najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z działalnością cmentarno-pogrzebową, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy. Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarno-pogrzebową, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Mając na uwadze dostępne szczegółowe i precyzyjne proporcje świadczenia komercyjnych usług cmentarno-pogrzebowych oraz wykonywania pochówków społecznych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Działu (…) (inwestycyjnych i bieżących zakupów związanych z działalnością Cmentarza (…), (…) oraz (…)), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Gminy wykonywanej za pośrednictwem (…). Proporcja z Rozporządzenia opierała się na udziale obrotu z działalności wybitnie gospodarczej w całości dochodów wykonanych (…) (tj. m.in. dotacji budżetowych przeznaczonych na utrzymanie dróg, ulic, mostów, chodników, przystanków; utrzymanie zieleni miejskiej; utrzymanie schroniska dla bezdomnych zwierząt itp.), z których większość nie ma żadnego związku z działalnością Działu (…). A skoro Dział (…) jest wykorzystywany do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu proporcji odliczania należy posługiwać się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarno-pogrzebowej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności (…) bardziej obiektywnie odzwierciedlają specyfikę funkcjonowania Działu (…) oraz specyfikę dokonywaną przez tą komórkę nabyć.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżącej działalności Działu (…), których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o kwotę przychodów z działalności gospodarczej w całkowitej kwocie przychodów Działu, jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie zasobów ludzkich oraz majątkowych do poszczególnych rodzajów działalności. Sposób ten w przypadku działalności związanej z usługami cmentarno-pogrzebowymi jest najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności cmentarnej oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną na cmentarzach.

W przekonaniu Gminy, indywidualny prewspółczynnik obliczony zgodnie ze wskazanym we wniosku wzorem będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, jak również będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. Tym bardziej, że specyfika działalności cmentarno-pogrzebowej jest typowo gospodarcza: wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w tej sprawie, wydatki Gminy na zakupy towarów i usług dokonywane przez Dział (…) są ściśle ukierunkowane. Są one ponoszone na prowadzenie działalności cmentarnej: są to wydatki obejmujące m.in. (…). Nie jest to zatem sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność (…), czy nawet Gminy bez możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom działalności. Problem powstaje w niniejszej sprawie tylko z tego tytułu, że w zakresie działalności cmentarnej Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu (czyli społeczne chowanie zmarłych). Mając zatem na uwadze to, że chodzi tu o wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, istnieją twarde i uzasadnione przesłanki aby zastosować prewspółczynnik indywidualny dla tego konkretnego rodzaju działalności Gminy. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA: z 16 października 2020 r. I FSK 151/18; z 9 listopada 2020 r. I FSK 770/18; z 11 grudnia 2020 r. I FSK 498/18; z 17 lutego 2021 r. I FSK 1943/19; z 7 kwietnia 2021 r. I FSK 1/21; z 14 kwietnia 2021 r. I FSK 537/19; z 8 grudnia 2025 r. I FSK 501/21; z 3 marca 2025 r. I FSK 1618/21; z 8 stycznia 2025 r. I FSK 774/21).

Reasumując, w ocenie Gminy, ma ona prawo pomniejszać kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Dział (…) w związku z funkcjonowaniem Cmentarza (…), (…) oraz (…) według indywidualnego prewspółczynnika, obliczonego jako udział procentowy obrotu z działalności komercyjnej w danym roku w całkowitej kwocie przychodów (z działalności komercyjnej i społecznej) w danym roku, tj. według następującego wzoru:

PI = K / (K+S) x 100%

gdzie:

PI – prewspółczynnik indywidualny,

K – roczny obrót z działalności gospodarczej (komercyjne usługi cmentarno-pogrzebowe),

S – roczny obrót z działalności gospodarczej i niegospodarczej (komercyjne usługi cmentarno-pogrzebowe oraz społeczne usługi cmentarno-pogrzebowe).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jak stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednym z zadań własnych Gminy jest prowadzenie cmentarzy gminnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym. Na terenie (…) znajduje się (…) cmentarzy, w tym jeden gminny - Cmentarz (…). Bezpośredni zarząd nad Cmentarzem (…) sprawuje jednostka organizacyjna Gminy (…) – (…) (…). Przedmiotem działania (…) jest realizacja zadań własnych Gminy (…) – (…), obejmujących zarząd bądź administrowanie obiektami i terenami, a także świadczenie związanych z tym usług. W strukturze (…) wyodrębniono Dział (…), który wykonuje czynności poprzez Cmentarz (…), (…) oraz (…). Na terenie Cmentarza (…) świadczone są usługi (…). Działalność Cmentarza (…) określa Regulamin (wprowadzony zarządzeniem (…)).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Dział (…) w związku z funkcjonowaniem Cmentarza (…), (…) oraz (…) według indywidualnego prewspółczynnika, obliczonego jako udział procentowy obrotu z działalności komercyjnej w danym roku w całkowitej kwocie przychodów (z działalności komercyjnej i społecznej) w danym roku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 662):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. cmentarzy gminnych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1590):

Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika, że:

Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1) pozostały małżonek(ka);

2) krewni zstępni;

3) krewni wstępni;

4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;

5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw.

Natomiast z treści art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 639) wynika, że:

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.

W myśl art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy.

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków związanych z funkcjonowaniem (…), (…) oraz (…) w pierwszej kolejności, winni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu powinni Państwo w przekonujący sposób wykazać, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem organu, nie może to polegać wyłącznie na stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny.

Wskazali Państwo, że usługi cmentarno-pogrzebowe mają oddzielny rozdział klasyfikacji budżetowej. Wszystkie faktury są w księgach agregowane odrębnie od pozostałej działalności (…). Faktury sprzedażowe mają osobny rejestr z podziałem na towary, usługi, faktury oraz faktury do paragonu. Wydatki i dochody (…) dotyczące tylko i wyłącznie działalności Dział (…) są więc łatwo identyfikowalne.

Każdy zakup dla potrzeb Działu jest oddzielnie weryfikowany pod kątem stopnia jego wykorzystania w działalności gospodarczej i skrupulatnie opisany (łącznie z kontrolą formalno-rachunkową, merytoryczną oraz nadaniem klasyfikacji budżetowej). Jeżeli zakup jest związany wyłącznie z działalnością gospodarczą odpowiednia adnotacja wskazuje przesłanki odliczenia całej kwoty VAT, jeżeli natomiast zakup służy działalności pozagospodarczej, nie dokonuje się odliczenia wraz z odpowiednim uzasadnieniem. W niektórych sytuacjach, kiedy Gmina nie może dokonać jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych faktur do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (komercyjne usługi cmentarno-pogrzebowe) lub wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (społeczne usługi cmentarno-pogrzebowe), obowiązkowe jest zastosowanie proporcji odliczenia. Taki problem pojawia się w przypadku, gdy nabycie służy całości działalności Działu Usług Cmentarno-Pogrzebowych, tzn. jest kosztem wspólnym/ogólnym Działu. Dlatego w niektórych przypadkach istnieje konieczność zastosowania współczynnika odliczeń. Obecnie dla potrzeb odliczania VAT od wszystkich wydatków związanych z działalnością Działu (…) stosowany jest prewspółczynnik wyliczony dla MZUK, tj. skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

W ocenie Gminy dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia wspólne, ale wyłącznie na potrzeby Działu (…), przy zastosowaniu jednej – ogólnej dla (…) – proporcji jest nie tyle uproszczeniem, co nieprawidłowym, bo zaniżonym odliczeniem. Co więcej, wbrew normie wprowadzonej art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, postępowanie takie nie uwzględnia specyfiki prowadzonej przez Dział (…) działalności i dokonywanych przez tą komórkę nabyć.

Dlatego, Gmina uznała, iż bardziej właściwe, obiektywne i uzasadnione jest stosowanie indywidualnego prewspółczynnika obliczonego jako udział procentowy oddający skalę wykorzystania Działu (…) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina rozważa zatem rozpoczęcie odliczania VAT z zastosowaniem klucza odliczenia określonego według wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o przychody otrzymane od (…) Ośrodka Pomocy Społecznej na sfinansowanie pochówków społecznych.

Model wyliczania takiego prewspółczynnika wyglądałby następująco:

PI=K / (K+S) x 100% gdzie:

PI – prewspółczynnik indywidualny,

K – roczny obrót z działalności gospodarczej (komercyjne usługi cmentarno-pogrzebowe)

S – roczny obrót z działalności gospodarczej i niegospodarczej (komercyjne usługi cmentarno-pogrzebowe oraz społeczne usługi cmentarno-pogrzebowe)

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dział (…) jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarno-pogrzebowych. Zważywszy zatem na charakter funkcjonowania, stopień wykorzystania tej komórki organizacyjnej wyłącznie do czynności opodatkowanych jest w pełni mierzalny, tj. Gmina może ustalić go w oparciu o kwoty przychodu z czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym komercyjnie oraz przychodu z czynności dokonanych społecznie w tym samym roku kalendarzowym. Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać konkretne i właściwe dane w oparciu o zgromadzoną dokumentację: karty zgonów, zlecenia i rozliczenia z (…), faktury sprzedaży usług pogrzebowo-cmentarnych.

Główne przesłanki, które w ocenie Gminy uzasadniają wprowadzenie prewspółczynnika indywidualnego to:

-        bezpośredniość (prewspółczynnik indywidualny będzie wynikał wprost ze skali sprzedaży opodatkowanej działu, którego zakupów będzie dotyczył),

-        adekwatność (prewspółczynnik indywidualny będzie obrazował jaka część zakupów dotyczy działalności cmentarno-pogrzebowej generującej VAT należny),

-        mierzalność (prewspółczynnik indywidualny będzie wynikiem zestawienia kwot sprzedaży opodatkowanej i dochodów pozakomercyjnych),

-        sprawdzalność/rzetelność (prewspółczynnik indywidualny będzie wynikał z udokumentowanych dokumentów sprzedaży [faktury, paragony fiskalne] oraz rozliczeń z MOPS).

Na podstawie kart zgonów, zleceń od (…) oraz ewidencji sprzedaży VAT po zakończeniu każdego roku sporządzane są raporty na temat statystyk funkcjonowania Działu (…). Zgodnie z tymi raportami na Cmentarzu (…):

-        w (…) roku odbyło się (…) pochówków, z czego (…) społecznych,

-        w (…) roku odbyło się (…) pochówków, z czego (…)społecznych,

-        w (…) roku odbyło się (…) pochówków, z czego (…) społecznych.

Na podstawie powyższych danych można pozyskać potencjalną wysokość prewspółczynnika indywidualnego: na rok (…) r.: (…)%, na (…) r.: (…)%, na (…) r.: (…)%.

Tymczasem, obecnie odliczenia dokonywane są z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego dla całej działalności (…): na (…) r.: (…)%, na (…) r.: (…)%, na (…) r.: (…)%.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z Państwem, że dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności cmentarno-pogrzebowej Gminy, w sytuacji gdy jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina (poprzez (…)) ponosi bieżące koszty utrzymania Cmentarza (…), (…) oraz (…), w tym w szczególności: (…). Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane przez dostawców i wykonawców fakturami VAT wystawionymi na Gminę, a rozliczanymi w deklaracji cząstkowej (…).

Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, Gmina ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Mimo, że proponowana przez Państwa metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarno-pogrzebowej, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Jak wskazała Gmina jej działalność w tym zakresie finansowana jest ze środków własnych Gminy tj. z dochodów publicznych. Dochody z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarno-pogrzebowych nie pokrywają w całości kosztów bieżącego funkcjonowania cmentarza oraz wydatków inwestycyjnych. Źródłem finansowania bieżącego utrzymania (…), (…) i (…) są wpływy z opłat cmentarnych oraz środki z budżetu Gminy. Wydatki inwestycyjne finansowane są głównie ze środków budżetowych Gminy. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda oddaje wprawdzie wartość uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT Gmina oraz wartość czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. (…), (…) i (…) gminny nie byłyby w stanie samodzielnie funkcjonować, bez środków zewnętrznych tj. bez środków pochodzących z budżetu Gminy, a niemających nic wspólnego z działalnością ww. obiektów. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 679).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem Cmentarza (…), (…) oraz (…), niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać.

Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Przy czym co istotne działalność ta jest utrzymywana ze środków publicznych. Tym samym nie uwzględnienie przy wyliczaniu sposobu określania proporcji środków uzyskanych od Gminy na utrzymanie Cmentarza (…), (…) oraz (…) powoduje, że zaprezentowany przez Gminę prewspółczynnik nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nią nabyć. O publicznym charakterze działalności pogrzebowo-cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi pogrzebowo-cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Gminy, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza.

Wskazać należy również, że zdaniem Organu, sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie pre-współczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów na (…) r. wyniósł (…)%, natomiast pre-współczynnik proponowany przez Gminę skalkulowany na (…) r. wyniósł (…)% (pre-współczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów za (…) r. wyniósł (…)% (za (…) r. – (…)%) natomiast pre-współczynnik proponowany przez Gminę skalkulowany na (…) r. wyniósł (…)% (za (…) r. – (…)%), nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Gminę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Państwa wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Gminę pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok. (…)%, natomiast określony w rozporządzeniu (…)%. Tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym jak duże znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt dotowania działalności prowadzonej przez Gminę ze środków publicznych. Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Nie mniej podkreślić należy, że Organ w pełni zgadza się z Gminą, że ma ona prawo stosować w odniesieniu do działalności pogrzebowo-cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu, ale powinna wykazać, że wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Cmentarza (…), (…) oraz (…) – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. klucza odliczenia obliczonego jako udział procentowy obrotu z działalności komercyjnej w danym roku w całkowitej kwocie przychodów (z działalności komercyjnej i społecznej) w danym roku.

Należy bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Cmentarza (…), (…) oraz (…) do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując należy stwierdzić, że nie mają Państwo prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Dział (…) w związku z funkcjonowaniem Cmentarza (…) , (…) oraz (…) według indywidualnego prewspółczynnika, obliczonego jako udział procentowy obrotu z działalności komercyjnej w danym roku w całkowitej kwocie przychodów (z działalności komercyjnej i społecznej) w danym roku.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.