0111-KDIB3-1.4012.998.2020.11.MSO

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionego pismem z 5 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 827/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 143/22; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu Państwa wniosek z 22 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie, uzupełnili Państwo opis sprawy pismem z 5 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Nazwa Spółki brzmi: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podmiot może używać nazwy skróconej, która brzmi: X Sp. z o.o. Od (…) 2002 r. Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w Sądzie Rejonowym (…), (…) Wydział Gospodarczy, pod numerem KRS (…). Spółka posiada numer identyfikacji podatkowej NIP: (…) oraz numer identyfikacji statystycznej w systemie REGON (…). W (…) zarejestrowana została pod nr (…). Wysokość kapitału zakładowego na dzień 30 grudnia 2019 r. wynosiła (…) zł i dzieli się na (…) udziałów o równej wartości nominalnej po (…) zł każdy. Udziały nie są uprzywilejowane. Struktura własnościowa Spółki dotychczas nie uległa zmianie. Na dzień 31 grudnia 2019 r. udziały były w posiadaniu: Gmina (…) – (…) szt. co stanowi 100% udziałów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Uchwałą nr (…) z dnia (…) 2020 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy o kwotę (…) zł to jest do kwoty (…) zł poprzez ustanowienia nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy, które zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika Gminę (…) w zamian za wkład pieniężny w wysokości (…) zł. Trwa procedura zarejestrowania przedmiotowego podwyższenia w sądzie rejestrowym.

Uchwałą nr (…) z dnia (…) 2020 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy o kwotę (…) zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego pod warunkiem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego opisanego powyżej poprzez ustanowienie (…) udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy, objętych za wkład pieniężny przez dotychczasowego wspólnika Gminę (…).

Ponadto wskazać należy, zgodnie z art. 177 § 1 i 2 ksh, 178 § 1 ksh oraz w § 11a Aktu przekształcenia zakładu budżetowego X w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością została w Spółce przewidziana możliwość dokonania dopłat (§ 11a 1. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników można zobowiązać Wspólników do dopłat proporcjonalnie do ich dotychczasowych udziałów. Każdorazowo wysokość dopłat nie może być wyższa niż jednokrotność wartości nominalnej udziałów przysługujących Wspólnikom. 2. Dopłaty będą nakładane i uiszczane przez Wspólników w stosunku do ich dotychczasowych udziałów. 3. Dopłaty mogą być zwracane Wspólnikom na podstawie uchwały podjętej jednogłośnie przez wszystkich Wspólników, bez względu na stratę wykazaną w sprawozdaniu finansowym. Nie stosuje się art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z powyższą regulacją Gmina (…) dokonała następujących dopłat:

(...)

Zgodnie z Aktem przekształcenia zakładu budżetowego (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka może prowadzić następującą działalność gospodarczą:

Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (38.21.Z); Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (38.11.Z); Zbieranie odpadów niebezpiecznych (38.12.Z); Działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami (39.00.Z); Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68 20.Z). Hotele i podobne obiekty zakwaterowania (55.10.Z); Działalność obiektów sportowych (93.11.Z) Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (85.51.Z). Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (93.13.Z); Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej (96.04.Z); Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji gdzie indziej niesklasyfikowana (79.90.C); Działalność klubów sportowych (93.12.Z); Pozostała działalność związana ze sportem (93.19.Z); Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (93.29.Z); Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (77.21 Z); Wypożyczanie kaset wideo, płyt CD. DVD itp. (77.22.Z); Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego (77.29.Z); Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (55.20.Z); Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (56.10.A); Ruchome placówki gastronomiczne (56.10.B); Działalność agencji reklamowych (73.11.Z); Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji (73.12.A); Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych (73.12.B); Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet) (73.12.C); Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach (73.12.D); Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.B); Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (82.99.Z); Leasing finansowy (64.91.Z); Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (36.00.Z); Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (37.00.Z); Przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych (38.22.Z); Pozostałe sprzątanie (81 29.Z); Demontaż wyrobów zużytych (38.31.Z); Odzysk surowców z materiałów segregowanych (38.32.Z); Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (52 21 Z); Działalność w zakresie informacji turystycznej (79.90.B), Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (01.61.Z); Wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z); Handel energią elektryczną (35.14.Z); Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (47.19.Z); Sprzedaż detaliczna nagrań dźwiękowych i audiowizualnych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.63.Z); Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji (61.90.Z); Działalność fotograficzna (74.20.Z); Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura (82.19.Z); Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.(PKD 47.30.Z); Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z); Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, (PKD 81.10.Z), Sprzątanie obiektów. (PKD 81.2); Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKD 81.30.Z).

Spółka realizuje swoje zadania na terenie miasta (…) na n/w obiektach:

1)        Baza noclegowa:

(...)

2)       Targowiska:

-        przy ul. (…),

-        przy ul. (…),

-        przy ul. (…).

3)        Magazyny (…).

4)        Miejskie (…).

5)        Hale (…):

-     przy ul. (…),

-     przy ul. (…) (obiekty oddany w zarządzanie przez …).

6)        Kąpielisko (…).

7)        Boiska Sportowe na (obiekty oddane w zarządzanie przez (…)):

-        ul. (…),

-        ul. (…),

-        ul. (…),

-        ul. (…),

-        osiedlu (…).

8)        Ośrodek (…).

9)        Parkingi:

-        przy ul. (…),

-        przy ul. (…),

-        przy ul. (…).

10)      Lodowisko (…) (sezonowo).

Spółka X jest podmiotem utworzonym przez Miasto X w celu realizacji zadań własnych Gminy. Wymaga podkreślenia, że w statucie X funkcjonującego jeszcze w formie zakładu budżetowego wskazano, że: „celem działalności X jest realizacja ustawowych i statutowych zadań własnych miasta w zakresie kultury fizycznej oraz dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie jego mieszkańców. Przedmiotem działalności (…) jest tworzenie warunków organizacyjnych w dziedzinie rekreacji ruchowej” (§ (…) statutu – załącznik nr 1 do Uchwały (…) Nr (…) z dnia (…) 1996 r.). Spółka została powołana w oparciu o majątek zakładu budżetowego, jako kontynuator jego działalności, a zatem i celów. Zgodnie z Uchwałą Nr (…) Rady (…) z dnia (…) 2000 r. w sprawie przekształcenia (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością: Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością (…). Realizuje zatem zadanie własne gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 8 marca 1991 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. tj. 2018.994) – kultura fizyczna i turystyka, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Z tego tytułu jej podstawowym obowiązkiem jest utrzymywanie posiadanych obiektów sportowo rekreacyjnych w stanie pozwalającym na bezpieczne ich używanie przez społeczność miejską. Realizacja tych zadań odbywa się na obiektach Hal Sportowych, boiskach piłkarskich oraz Kąpielisku (…). Głównymi beneficjentami tak określonej działalności są lokalne kluby, stowarzyszenia, szkoły, placówki opiekuńczo wychowawcze, Rady Dzielnic, parafie i inne podmioty nie prowadzące komercyjnej działalności gospodarczej. Uczestnikami organizowanych przez nie zajęć są dzieci przedszkolne i młodzież szkolna często z obszarów zagrożonych wykluczeniem społecznym. Wnoszone z tego tytułu opłaty są albo na niskim poziomie, bądź w ogóle nie są pobierane. Jest to wynikiem pełnego zaangażowania Spółki (…) w realizację wszystkich funkcji nakreślonych przez Gminę (…) bez względu na ponoszone koszty a w większości przypadków poniżej ich minimalnego poziomu. Szczególnym tutaj przykładem są kluby piłkarskie, które korzystają z zarządzanych przez Spółkę obiektów w całej rozciągłości przedziałów wiekowych począwszy od szkółek dla dzieci, poprzez amatorskie i zawodowe rozgrywki. Ponadto, Spółka z własnej inicjatywy angażuje się w działalność prospołeczną, której sztandarowym przykładem są znane już i oczekiwane wydarzenia w postaci (…) i (…) Dnia Dziecka. W każdej z tych imprez bierze bezpłatny udział około (…) tys. (…) dzieci przedszkolnych. Również ogromne znaczenia mają imprezy organizowane dla emerytów, rencistów i osób starszych (w tym cykliczne wydarzenia w postaci Balu (…) czy też ostatnio zorganizowanego (…)).

Z prowadzeniem i utrzymaniem tak dużej liczby obiektów o charakterze sportowo rekreacyjnym oraz organizacją imprez społecznych wiążą się ogromne koszty. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy sport staje się formą spędzania wolnego czasu nie tylko wśród młodzieży, ale i osób dorosłych. X musi wychodzić w dalszym ciągu naprzeciw oczekiwaniom mieszkańców i dawać możliwość uprawiania sportu w rozmaitych formach odpowiednich do zainteresowań i możliwości rozwoju.

Informacje dotyczące powierzenia Spółce zadania własnego gminy.

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. tj. 2019.506) należą sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania czystości i porządku, zieleni gminnej i zadrzewień, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Dopuszczalne formy organizacyjne wykonywania gospodarki komunalnej zostały określone w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. tj. 2019.712). Jedną z możliwych form prowadzenia gospodarki komunalnej przez gminę jest spółka prawa handlowego. Uchwała rady gminy o powierzeniu zadań własnych spółce komunalnej jest aktem władczym, mocą którego jednostronnie nakłada się na spółkę obowiązek realizowania zadania własnego gminy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. tj. 2019.712) jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

W tych okolicznościach Uchwałą Nr (…) z (…) 2020 r. w sprawie (…) Rada (…), na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 12, 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z (…) oraz (…) postanowiła prowadzić (…) ze 100% udziałem (…). W wykonaniu powyższej uchwały Zarządzeniem nr (…) z (…) r. w sprawie (…) Prezydent (…) powierzył spółce X Sp. z o.o. wykonywanie zadań własnych Miasta (…) w zakresie utrzymania terenów zieleni miejskiej położonych na gruntach Miasta (…) zarządzanych przez Prezydenta (…), dla których nie ustanowiono innego zarządu, położonych w dzielnicach: (…) oraz w zakresie utrzymania terenów (…) w ramach projektu pn.: „(…)” z wykorzystaniem terenów zielonych w aspekcie przyrodniczo-rekreacyjnym. W zakres zadania wchodzi utrzymanie terenów zieleni miejskiej i zadrzewień w szczególności parków miejskich, zieleńców, wybranych pasów przyulicznych wraz z usługami towarzyszącymi polegającymi na utrzymaniu alejek parkowych, ciągów pieszych i chodników, utrzymaniu czystości i porządku, utrzymaniu gminnych obiektów, urządzeń użyteczności publicznej i innych elementów małej architektury w zakresie bieżącej konserwacji i naprawy. Proces przekazania spółce przedmiotowych zadań rozpoczął się z dniem (…)2020 r. Przy czym część z ww. zadań zostało zleconych do wykonania w wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego i zawartych umów podmiotom zewnętrznym, zaś w pozostałym zakresie zadania te wykonywane są przez Spółkę.

Wyniki uzyskiwane w wyniku realizacji zadania własnego Gminy (…) z tytułu utrzymania terenów zielonych obrazuje poniższe wyliczenie.

Segment Nazwa narastająco 2020

I Przychody                                                                                                                        

  1. Wpływy z usług                                                                                                      

II.Koszty                                                                                                                                        

  1. Amortyzacja                                                                                                     

  2. Wynagrodzenie                                                                                                     

  3. Świadczenia na rzecz pracowników             

  4. Zużycie materiałów                                                                      

  5. Usługi obce                                                                                                                     

III.  Wynik na sprzedaży                                                                                  

W tych okolicznościach wskazać należy, na zróżnicowanie przedmiotu działalności spółki, który w przeważającej większości wiąże z zadaniami samorządowymi. Sądy zwykle zwracają uwagę na podstawowy cel działalności spółki jako kryterium jej oceny (jak to uczynił NSA, rozpatrując sprawę utworzonej przez jedno z miast nadmorskich (…), która – poza profesjonalną działalnością sportową oraz hotelarską, restauracyjną, produkcyjną, wydawniczą, informatyczną i handlową, miała – według statutu – również zajmować się działalnością w zakresie promocji sportu, promocji miasta G., realizując zadania gminne w zakresie kultury fizycznej i działając na rzecz rozwoju gminy; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., I SA/Gd 1977/99, OwSS 2001, nr 2, poz. 63; zob. także powołany wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. SA/Gd 1968/02, OwSS 2004, nr 2, poz. 49). Niewątpliwie zaś w przypadku Spółki działalność z zakresu rekreacji i sportu, gospodarki odpadami (…), a obecnie także utrzymania terenów zielonych będąc jednocześnie obowiązkami własnymi Gminy (…), stanowi podstawowy rodzaj działalności Spółki, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach statutowych.

Z tytułu realizacji zadania własnego gminy związanego z utrzymaniem terenów zielonych świadczonych na rzecz społeczności (…) Spółka nie wystawia faktur, nie obciąża również kosztami tych usług (…). Z kolei Spółkę obciążają koszty osobowe i materiałowe związane z realizacją tego zadania, jak również koszty usług wykonywanych przez podmioty trzecie.

Pismem z 5 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie podatku od towarów i usług o następujące informacje:

Ad 1)

Jakich dokładnie zakupów towarów i usług, wykazanych na fakturach wystawianych na Wnioskodawcę, z których wynika podatek naliczony, dotyczy zapytanie Wnioskodawcy?

Zapytanie wnioskodawcy dotyczy następujących towarów i usług, wykazanych na fakturach wystawianych na Wnioskodawcę, z których wynika podatek naliczony:

a)  zakupów towarów takich jak:

-        części zamienne,

-        paliwo,

-        drobne wyposażenie (np.: łopaty, grabie, preparaty do odkażania)

-        piasek do piaskownic,

-        trawa, kwiaty do nasadzeń,

-        nawozy,

-        odzież ochronna,

-        kosze na śmieci;

b)  usługi obce takie jak:

-        wynagrodzenie firm zewnętrznych wyłonionych w wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego, którym powierzono wykonanie części zadania własnego gminy,

-        dzierżawa sprzętu,

-        naprawy sprzętu,

-        zagospodarowanie odpadów,

-        wynagrodzenie z tytułu pozyskania pracowników zewnętrznych,

-        usługa zewnętrzna wymiany piasku w piaskownicach;

c)  amortyzacja wynikająca z leasingu sprzętu do pielęgnacji terenów zielonych (kosiarki samojezdne) i zakupu środków trwałych do pielęgnacji terenów zielonych (piły spalinowe, kosy spalinowe itp.).

Ad 2)

Czy zakupy te służą wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich)?

Zakupy i koszty wskazane w pkt 1 powyżej służą wyłącznie do wykonywania czynności związanych z pielęgnacją terenów zielonych wykonywanych w ramach Zarządzenia (…) z dnia (…) 2020 r. nr (…) w sprawie powierzenia spółce X Sp. z o.o. zadań własnych (…) z zakresu utrzymania zieleni miejskiej i zadrzewień położonych na gruntach (…) zarządzanych przez Prezydenta (…), dla których nie ustanowiono innego zarządu, w dzielnicach wskazanych w ww. Zarządzeniu, jednakże działalność ta zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazanym we wniosku nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Ad 3)

Dla kogo Wnioskodawca świadczy usługi utrzymania terenów zielonych, na podstawie jakiej umowy, z kim zawartej i na jakich warunkach je świadczy?

Wnioskodawca świadczy usługi utrzymania terenów zieleni miejskiej:

·      na podstawie Uchwały (…) Nr (…) z (…) 2020 r. w sprawie (…), wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 12, 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia (…) oraz art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy (…) zgodnie, z którą postanowiono prowadzić gospodarkę komunalną (…) w zakresie utrzymania zieleni miejskiej i zadrzewień w formie spółki prawa handlowego ze 100% udziałem (…),

·      na podstawie wydanego w wykonaniu powyższej uchwały Zarządzenia (…)nr (…)z dnia (…)2020 r. w sprawie powierzenia spółce X Sp. z o.o. zadań własnych (…) z zakresu utrzymania zieleni miejskiej i zadrzewień, zgodnie z którym Prezydent (…) powierzył spółce X Sp. z o.o. wykonywanie zadań własnych (…) w zakresie utrzymania terenów zieleni miejskiej położonych na gruntach (…) zarządzanych przez Prezydenta (…), dla których nie ustanowiono innego zarządu, położonych w dzielnicach: (…) oraz w zakresie utrzymania terenów zrekultywowanych w ramach projektu pn.: „(…)” z wykorzystaniem terenów zielonych w aspekcie przyrodniczo-rekreacyjnym. W zakres zadania wchodzi utrzymanie terenów zieleni miejskiej i zadrzewień w szczególności parków miejskich, zieleńców, wybranych pasów przyulicznych wraz z usługami towarzyszącymi polegającymi na utrzymaniu alejek parkowych, ciągów pieszych i chodników, utrzymaniu czystości i porządku, utrzymaniu gminnych obiektów, urządzeń użyteczności publicznej i innych elementów małej architektury w zakresie bieżącej konserwacji i naprawy,

·      na podstawie Szczegółowego zakresu zadań powierzonych Spółce wraz ze (…).

Proces przekazania spółce przedmiotowych zadań rozpoczął się z dniem (…) 2020 r. Spółka nie ma podpisanego żadnego porozumienia z (…) na zwrot przez ten podmiot ponoszonych przez Spółkę kosztów.

Zadania te wykonywane są na rzecz mieszkańców (…).

Ad 4)

Czy Gmina przekazuje Wnioskodawcy dopłaty do świadczenia ww. Usług i na jakich warunkach?

Gmina przekazuje Wnioskodawcy dopłaty, jednakże nie są to dopłaty ściśle związane z ww. usługami dotyczącymi pielęgnacji zieleni miejskiej, a mające na celu pokrycie straty, jak wskazano w punkcie 1.2 powyżej.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

Pytanie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) oraz (…) przekazanych Spółce zadań własnych Gminy.

-     Czy Spółka ma prawo do odliczania podatku VAT od otrzymywanych faktur zakupu?

-     Czy Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktury z tytułu wykonywania zadania własnego w imieniu Gminy a zwrot kosztów może następować za pomocą przekazywanych przez Gminę dopłat?

(…)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Spółka stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczania podatku VAT od faktur zakupu związanych z utrzymaniem terenów zielonych. Spółka jednocześnie nie jest zobowiązana do wystawienia faktury sprzedaży z tytułu ponoszonych wydatków na rzecz Gminy.

(…)

Powyższe uprawnienia wynikają z faktu, iż Spółka jest spółką kontrolowaną Gminy i występuje jako jednostka organizacyjna Gminy.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż według art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w świetle art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1)     przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)     zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)     świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w tym w zakresie utrzymania terenów zielonych. W celu wykonywania zadań na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)     podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)     koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)     stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)     udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)     otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW) W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również winien być oczywisty: np.: ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływają na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywają część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim winny być związane z ceną. Dlatego też w takim przypadku nie można ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Powyższe poglądy zostały wyrażone w interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygnatura: 0112-KDIL4.4012.239.2018.2.NK, opublikowanej 24 lipca 2018 r.

Ponadto powołać należy się na pogląd wyrażany w doktrynie prawa administracyjnego przez Cezarego Banasińskiego i Krzysztofa Jaroszyńskiego w komentarzu do art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, (w: Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, Wolters Kluwer, 2017) zgodnie z którym: „należy zauważyć, że zgodnie z uwagami poczynionymi w komentarzu do art. 2. wykonanie zadania przez spółkę, którą można zakwalifikować jako jednostkę organizacyjną gminy, powiatu lub województwa, nie jest traktowane jako powierzenie wykonania w rozumieniu art. 3. Spółka o takim statusie nie stanowi bowiem podmiotu zewnętrznego wobec jednostki samorządu terytorialnego w świetle zasad prowadzenia gospodarki komunalnej, mimo że jest wyposażona w osobowość prawną i we własnym imieniu występuje w stosunkach prywatnoprawnych Spółka stanowi jednostkę organizacyjną, za pomocą której samorząd wykonuje bezpośrednio swe zadania, o ile spełnia kryteria organizacyjnej i gospodarczej zależności od gminy, powiatu lub województwa. Przypadkiem niebudzącym wątpliwości będzie jednoosobowa spółka kapitałowa. Ze spółką taką jednostka samorządu terytorialnego nie musi zawierać umowy w celu przekazania zadań, ponieważ ich zakres określa w szczególności, akt powołujący taką jednostkę. W konsekwencji, wymóg zastosowania przepisów o zamówieniach publicznych nie obowiązuje w takim przypadku” (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r. II, GSK 105/05, NSA i WSA 2006, nr 2, poz. 62: zob. także komentarz do art. 2. pkt 8).

Powołani wyżej Autorzy przedstawiają przedmiotowe zagadnienie także w komentarzu do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej. W tym miejscu należy przytoczyć następujący fragment prezentowanego stanowiska: „Tylko spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy (powiatu, województwa). Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi.

W ten sposób należy tłumaczyć brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy (powiatu albo województwa), działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2005 r. (II GSK 105/05, LEX nr 180740) znajduje się rozumowanie: „Jak widać, przytoczone przepisy ustawy o samorządzie gminnym i przepisy ustawy o gospodarce komunalnej są ze sobą ściśle powiązane. Wynika z nich, że w zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:

1)     wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), lub

2)     za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

W świetle omawianych przepisów umowa jest podstawą powierzenia wykonywania gminnych zadań użyteczności publicznej podmiotom innym niż jednostki organizacyjne utworzone przez gminę (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie – przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania. Przepisy art. 2 i 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej dotyczą niewątpliwie, zdaniem NSA, dwóch różnych sytuacji, zasygnalizowanych w art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo, jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zadań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy.
Z art. 3 ust. 1 u.g.k. wynika, że wtedy właśnie konieczne jest uwzględnienie przepisów o finansach publicznych i przepisów o zamówieniach publicznych”. Podobny pogląd znalazł się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2005 r. (III SA/Wa 2445/05, LEX nr 191962), w którym sąd stwierdził, że gmina może „regulować stosunki prawne ze spółką uchwałami organów samorządowych i uchwałami zgromadzeń wspólników spółki, uchwałami, które nakazują organowi wykonawczemu spółki podjęcie określonych działań”. Należy przy tym podkreślić, że instrumenty wpływania na działalność spółek mają charakter prywatnoprawny, stąd z zasady zastępowanie ich instrumentami publicznoprawnymi o charakterze władczym jest wątpliwe. Stanowisko takie prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. (II SA/Ol 433/15, LEX nr 1746545), w którym znalazła się teza, że „żaden przepis prawa nie uprawnia organów gminy do wykorzystywania posiadanych kompetencji władczych do bezpośredniego ingerowania w działalność spółki, funkcjonującej według zasad cywilnoprawnych. Gmina może wpływać na losy założonej spółki i kierunki jej rozwoju tylko jako udziałowiec, w granicach przysługujących jej z tego tytułu praw”.

W konsekwencji przyjęcia poglądu o braku konieczności zawierania przez gminę umowy ze spółką, będącą jednostką organizacyjną służącą wykonywaniu przez nią gospodarki komunalnej, pojawia się też teza o braku zastosowania przepisów o zamówieniach publicznych dla powierzenia w ten sposób zadań spółce (wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2005 r, II GSK 105/05, LEX nr 180740). W powołanym orzeczeniu sąd jednocześnie stwierdził, że w relacjach pomiędzy gminą i taką spółką jest miejsce dla zawarcia umowy o wykonanie zamówienia publicznego, o ile mamy do czynienia ze zleceniem zamówienia niemieszczącego się w zakresie zadań, dla których gmina powołała tę jednostkę. Wyrok ten jest refleksem tzw. doktryny Teckal, sformułowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 18 listopada 1999 r. w sprawie Teckal Srl v. Comune di Viano I Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggia Emilia (C-107/98, Zb. Orz. 1999, s. 1-08121; zob. także D.Sześciło, Glosa do wyroku TS z dnia 22 grudnia 2010 r., C-215/09, Samorząd Terytorialny 2011 nr 10, s. 77-79).

Założenie wykonywania bezpośrednio gospodarki komunalnej przez gminę za pomocą jednostki organizacyjnej, jaką jest spółka, tkwi u podstaw uznania możliwości reprezentacji gminy przez utworzoną przez nią spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co nie wymaga pełnomocnictwa w rozumieniu art. 33 § 1 k.p.a. (wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., II OSK 2502/10, LEX nr 992525). Nie ma przeszkód, by powyższym rozumowaniem obejmować, poza gminą, także powiat i województwo samorządowe.

Powyższe założenia mają również zastosowanie w zakresie rozliczeń na gruncie Ustawy o CIT. (…)

Opis i argumenty powyżej wskazane przy uzasadnieniu stanowiska w zakresie podatku VAT mają tutaj także zastosowanie w zakresie rozliczania na gruncie podatku CIT ponoszonych wydatków zleconych przez Gminę Spółce (założenia, że Spółka stanowi jednostkę organizacyjną Gminy i wykonuje zadania w ramach gospodarki komunalnej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.998.2020.3.MSO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę (pismo z 12 maja 2021 r., data złożenia w urzędzie pocztowym 14 maja 2021 r.) na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnieśli Państwo o:

1)     uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

2)     zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 827/21 – uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

6 listopada 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 143/22 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 lutego 2026 r.

Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 1 lipca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•         uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•         ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy wyjaśnić, że Organ tak jak to uczynił w zaskarżonej interpretacji, zmienia kolejność udzielanych odpowiedzi. Zatem w pierwszej kolejności zostanie udzielona odpowiedź na pytanie obowiązku wystawienia faktury z tytułu ponoszonych wydatków na rzecz Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że: termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1)     istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2)     wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3)     istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4)     odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5)     istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy nie są Państwo zobowiązani do wystawiania faktury z tytułu wykonywania zadania własnego w imieniu Gminy a zwrot kosztów może następować za pomocą przekazywanych przez Gminę dopłat.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 712 ze zm.).

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 6 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 827/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 25 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 143/22, które jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że:

Z kolei NSA w ww. wyroku z 25 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 143/22 wskazał, że:

Zatem biorąc pod uwagę wydany w niniejszej sprawie wyrok NSA, należy stwierdzić, że nie można uznać Państwa za organ władzy publicznej, do którego ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż Państwa działalność nie ogranicza się wyłącznie do wykonywania zadań publicznych. Poza sferą Państwa działalności polegającej na świadczeniu na rzecz gminy usług w zakresie utrzymania zieleni miejskiej, realizują Państwo również zadania własne gminy w zakresie utrzymania obiektów sportowo-rekreacyjnych w stanie pozwalającym na bezpieczne ich używanie przez społeczność miejską.

Odnośnie dopłat, które otrzymują Państwo w celu pokrycia kosztów realizacji zadań własnych gminy w zakresie utrzymania zieleni miejskiej stwierdzam, że dopłaty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, albowiem nie są ściśle związane z usługami dotyczącymi pielęgnacji zieleni miejskiej, a mają na celu pokrycie strat. Zatem otrzymane środki mają na celu częściowe zrekompensowanie kosztów prowadzonej przez Państwa działalności i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług.

W konsekwencji otrzymane przez Państwa od Gminy dopłaty mające na celu pokrycie strat z tytułu prowadzonej działalności, nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi pielęgnacji zieleni miejskiej, albowiem nie są ściśle związane z ww. usługami.

Tym samym nie są Państwo zobowiązani na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wystawić fakturę w zakresie wykonywania zadań powierzonych przez Gminę.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 827/21, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 143/22, należy uznać, że otrzymywane na realizację zadań własnych Gminy dopłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, albowiem mają na celu pokrycie strat, zatem nie mają Państwo obowiązku wystawienia faktury z tytułu ponoszonych wydatków na rzecz Gminy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie drugiego w kolejności pytania jest prawidłowe.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wyroki Sądów wydane w zakresie uchylonej części, wymuszają określoną interpretację pozostałych kwestii objętych wnioskiem, tak aby wydana interpretacja tworzyła spójną całość.

Państwa wątpliwości objęte pierwszym w kolejności pytaniem zawartym we wniosku dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów i kosztów w ramach prac związanych z utrzymaniem zieleni miejskiej i zadrzewień ustalić należy, czy zachodzi związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. To z kolei wymaga ustalenia czy Państwa świadczenia na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W opisie sprawy wskazali Państwo, że z tytułu realizacji zadania własnego gminy związanego z utrzymaniem terenów zielonych świadczonych na rzecz społeczności (…) Spółka nie wystawia faktur, nie obciąża również kosztami tych usług (…).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają więc takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu określenia czy w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, koniecznym jest rozstrzygnięcie czy to nieodpłatne świadczenie usług realizowane w ramach działalności gospodarczej następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, czy też służy przede wszystkim działalności gospodarczej podatnika, co oznaczałoby że jest ono niezbędne dla tej działalności.

W tym miejscu jeszcze raz należy zaznaczyć, że w świetle wyroku NSA sygn. akt I FSK 143/22 nie można Państwa uznać za organ władzy publicznej, do którego ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż poza działalnością w zakresie utrzymania zieleni miejskiej wykonywaną na rzecz Gminy, prowadzą Państwo również działalność gospodarczą.

W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że świadczenie usług na rzecz Gminy pomimo, że jest realizowane w ramach Państwa działalności gospodarczej, to nie służy przede wszystkim tej działalności. To z kolei prowadzi do wniosku, że świadczenie usług na rzecz Gminy następuje do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza, co wpisuje się w zakres opodatkowania określony w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że opodatkowanie na podstawie tego przepisu uzależnione jest również od przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Oceniając zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie należy przyjąć, że wydatki poniesione w celu nieodpłatnego świadczenia ww. usług nie służą celom opodatkowanej działalności gospodarczej – nie mają związku ze sprzedażą generującą podatek należy VAT, tym samym nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług związanych z działalnością w zakresie świadczonych usług na rzecz Gminy związanych z utrzymaniem zieleni miejskiej i zadrzewień.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jak Państwo wskazali w odpowiedzi na wezwanie, zakupy i koszty w ramach prac związanych z utrzymaniem zieleni miejskiej i zadrzewień, służą wyłącznie do wykonywania czynności związanych z pielęgnacją terenów zielonych wykonywanych w ramach Zarządzenia Prezydenta (…) w sprawie powierzenia Państwu określonych zadań. Zatem nie będą dokonywać Państwo dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od otrzymanych faktur zakupu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pierwszego w kolejności pytania jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.