0111-KDIB3-1.4012.803.2021.13.IK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
- stanowisko nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

    1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął do tut. Organu 13 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 552/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1677/22 ,

    2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

13 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Państwa usług. Uzupełnili go Państwo-w odpowiedzi na wezwania - pismem z 29 lipca 2026 r. oraz pismem z 20 sierpnia 2026 r.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca zawarł z G.(zwaną dalej - Kontrahentem) umowę (…) z dnia (...) 2020 r., której przedmiotem jest „wykonanie robót (…).

Wartość umowy nie przekroczy kwoty (…).

Zakres rzeczowy umowy został określony w Załączniku nr 1, a zgodnie z jego treścią obejmuje:

ZADANIE NR 1

(…)

ZADANIE NR 2

(…)

ZADANIE NR 3

(…)

W Załączniku nr 3 określone zostały odrębne ceny jednostkowe każdego z zadań wymienionych we wskazanych powyżej punktach od 1.1 do 3.2.

Zgodnie z treścią umowy (…) przedmiot umowy podlega częściowym odbiorom robót w okresach miesięcznych oraz odbiorowi końcowemu po zakończeniu robót (§ 4 ust. 3 umowy), a strony dopuściły rozliczanie częściowe w okresach miesięcznych (§ 3 ust. 12 umowy), przy czym protokół odbioru stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT (§ 3 ust. 13 umowy).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

I. Uwagi wstępne

Wniosek z dnia 7 września 2021 r. nie był dotychczas przedmiotem wezwania do uzupełnienia, a kompletność zawartego w nim opisu sprawy nie była przez organ kwestionowana. Podstawą rozstrzygnięć wydanych w tej sprawie było stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku na podstawie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, uchylone prawomocnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/G1 552/22, od którego skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2025 r., sygn. akt IFSK 1677/22.

Granice sprawy zostały w powołanych wyrokach określone w sposób wiążący organ na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przedmiotem wniosku jest możliwość uznania opisanych we wniosku czynności (zadań) za elementy jednego świadczenia złożonego, stanowiącego jedną usługę kompleksową, a zawarte we wniosku odwołanie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług służyło dokładnemu określeniu zagadnienia prawnego oraz podkreśleniu, że obowiązek podatkowy powstanie raz w odniesieniu do wszystkich czynności składających się na jedną usługę kompleksową. Wnioskodawca nie uczynił natomiast przedmiotem wniosku ustalenia momentu, w którym na podstawie tego przepisu powstaje obowiązek podatkowy. Sąd pierwszej instancji polecił przy tym organowi, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenił, czy wskazane we wniosku liczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą czynności (zadania) stanowią jedną usługę kompleksową.

Wnioskodawca udziela poniżej odpowiedzi na wszystkie dwanaście pytań, uzupełniając opis sprawy w zakresie oczekiwanym przez organ. Okoliczności podane w odpowiedziach na pytania 8 oraz 10-12, dotyczące sposobu określenia wynagrodzenia oraz rozliczeń częściowych, przedstawiane są jako elementy stanu faktycznego istotne dla oceny kompleksowości świadczenia i nie mogą być odczytywane jako rozszerzenie przedmiotu wniosku o zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego, wyłączone z zakresu sprawy powołanymi wyżej wyrokami.

Odnośnie do pytań oznaczonych numerami 4, 5 i 6 Wnioskodawca zwraca uwagę, że posługują się one kryteriami wypracowanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla oceny świadczeń złożonych - tymi samymi, które przytoczył sąd pierwszej instancji, polecając organowi dokonanie oceny kompleksowości - a zatem dotyczą oceny prawnej stanu faktycznego, nie zaś jego elementów. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, natomiast dokonanie tej oceny należy do organu. Nie uchylając się jednak od udzielenia odpowiedzi i wyłącznie w celu usunięcia jakichkolwiek wątpliwości co do kompletności opisu sprawy, Wnioskodawca odpowiada również na te pytania, wskazując okoliczności faktyczne, na których odpowiedzi te się opierają, i traktując zawarte w nich oceny jako uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie.

II. Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Umowa Nr (…) z dnia (...) 2020 r. została zmieniona trzema aneksami. (…). Żaden z aneksów nie zmienił zakresu rzeczowego przedmiotu umowy ani nie podzielił go na odrębne przedmioty świadczenia.

III. Odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu

Ad 1)

Wszystkie czynności opisane w zadaniach Nr 1, 2 i 3 są konieczne i niezbędne do likwidacji  (…) i żadna z nich nie mogła zostać pominięta bez uniemożliwienia osiągnięcia tego rezultatu. Czynności te tworzą jeden proces technologiczny, w którym można wyróżnić cztery funkcjonalnie powiązane warstwy. Pierwszą stanowią roboty umożliwiające fizyczne wyprowadzenie urządzeń (…). Bez tych robót nie istnieje droga transportowa dla elementów o gabarytach i masie sekcji obudowy zmechanizowanej ani stanowisko do ich przeładunku.

Drugą warstwę stanowi likwidacja urządzeń (…)

Trzecią warstwą jest wybudowa (…) sekcji obudowy zmechanizowanej, ich transport (…)

Czwartą warstwę stanowi likwidacja infrastruktury zasilającej i technologicznej rejonu, to jest demontaż transformatorów (…), likwidacja przewodów, kabli i osprzętu elektrycznego, demontaż (…) rurociągów technologicznych (…) oraz demontaż pompy wodnej z instalacjami.

Do warstw tych dochodzi likwidacja urządzeń (…).

Ad 2)

Podział zakresu na trzy zadania nie wynika z podzielności przedmiotu świadczenia, lecz został określony przez Zamawiającego w dokumentacji postępowania o udzielenie zamówienia. Umowa została zawarta w wyniku jednego przetargu nieograniczonego, przeprowadzonego w postępowaniu (…), a jej podstawę stanowią Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia i oferta Wykonawcy (§ 1 umowy); przyjęta w nich struktura trzech zadań porządkuje zakres według rodzaju robót i ma dla Wykonawcy znaczenie organizacyjne oraz rozliczeniowe, nie zaś znaczenie wyodrębnienia samodzielnych świadczeń.

Że podział ten nie odpowiada żadnej technologicznie wyodrębnialnej części przedmiotu umowy, wynika z treści samego Załącznika Nr 1, w którym czynności przypisane do różnych zadań dotyczą tych samych obiektów fizycznych. (…). Roboty objęte poszczególnymi zadaniami nie były zatem wykonywane kolejno, jako zamknięte etapy, lecz równolegle i wzajemnie warunkujące, zgodnie z harmonogramem robót stanowiącym Załącznik Nr 2 do umowy, zmienianym aneksami Nr 2 i Nr 3.

Ad 3)

Kontrahent oczekiwał od Wnioskodawcy jednego rezultatu, to jest doprowadzenia (…),są wolne od maszyn, urządzeń i instalacji, (…). Odpowiada temu konstrukcja odbioru przyjęta w umowie: odbiór końcowy następuje po zakończeniu robót wraz z przekazaniem (…). Interes Kontrahenta w nabyciu świadczenia obejmował ponadto odzyskanie (…) sprzętu nadającego się do dalszego użytku, (…).

Ad 4)

Żadna z poszczególnych czynności nie stanowi dla Kontrahenta celu samego w sobie i wszystkie są ze sobą ściśle związane. Rozstrzyga o tym okoliczność, że znaczna część czynności polega na zabudowaniu określonego urządzenia i jego zdemontowaniu w ramach tej samej umowy, po zakończeniu likwidacji (…). Nabycie takiej czynności w oderwaniu od pozostałych byłoby dla Kontrahenta ekonomicznie bezprzedmiotowe, ponieważ jej efekt jest z założenia usuwany w toku wykonywania umowy i ma znaczenie wyłącznie jako środek umożliwiający wyprowadzenie urządzeń z wyrobiska. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że wykonanie poszczególnych czynności wymagało pracowników o różnych kwalifikacjach i zastosowania różnych technologii; jest to normalna cecha złożonego procesu technologicznego, a Kontrahent nie nabywał ani kwalifikacji, ani technologii, lecz rezultat opisany w odpowiedzi na pytanie 3.

Ad 5)

Poszczególne zadania nie stanowią celu samego w sobie i są ze sobą ściśle powiązane, przy czym powiązanie to ma charakter techniczny i jednokierunkowo warunkujący. (…). Wykonanie któregokolwiek zadania w oderwaniu od pozostałych nie prowadziłoby do likwidacji (…), a w części przypadków byłoby technicznie niewykonalne.

Ad 6)

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę były ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzyły z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poza okolicznościami wskazanymi w odpowiedziach na pytania 1, 2, 4 i 5 świadczy o tym konstrukcja samej umowy. Przedmiot umowy określono jednolicie w § 2 ust. 1 jako wykonanie robót (…). Przyjęcie rejonu bez zastrzeżeń następuje wyłącznie w protokole końcowym, zwrot zabezpieczenia należytego wykonania umowy w wysokości (…) następuje w terminie 30 dni od dnia wykonania umowy i uznania jej przez Zamawiającego za należycie wykonaną (§ 9 ust. 3 umowy), a kara umowna za odstąpienie od umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy została ustalona jako odsetek wartości netto całej umowy (§11 ust. 1 pkt 1 umowy). Zmieniając dwukrotnie termin realizacji, strony nie dokonały podziału przedmiotu umowy, a Wnioskodawca pismem z dnia 24 września 2020 r. potwierdził Zamawiającemu, że zmiana terminu zakończenia robót nie wpłynie na zakres rzeczowy i nie spowoduje zwiększenia wartości umowy.

Ad 7)

Wszystkie czynności w ramach zadań Nr 1, 2 i 3 są wykonywane na podstawie jednej umowy, (…). Odrębną umowę stanowi wyłącznie tak zwana umowa przychodowa, na podstawie której Zamawiający świadczy na rzecz Wykonawcy usługi (…); umowa ta nie obejmuje żadnej czynności świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta i pozostaje bez znaczenia dla przedmiotu wniosku.

Ad 8)

Wynagrodzenie określono w § 3 umowy jako wartość umowy, która nie przekroczy kwoty (…), a po zmianie aneksem (…), z wyodrębnieniem kwot przypadających na każde z trzech zadań, wskazanych w części II niniejszego pisma. Do ceny doliczany jest podatek od towarów i usług zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresie realizacji umowy (§ 3 ust. 2 umowy). Ceny jednostkowe netto, w oparciu o które rozliczane są wykonane usługi, zawiera tabela cen stanowiąca Załącznik Nr 3 do umowy, zmieniona Załącznikiem Nr 1 do Aneksu (…); w § 3 ust. 3 umowy tabela ta została omyłkowo oznaczona jako Załącznik Nr 2. Ceny netto są stałe, a wartość umowy nie podlega indeksacji (§ 3 ust. 4 umowy) i zawiera wszelkie koszty związane z realizacją umowy, przy czym Wykonawcy nie przysługuje z tego tytułu żadne dodatkowe ani uzupełniające wynagrodzenie (§ 3 ust. 5 umowy). Jeżeli zrealizowana wartość umowy będzie niższa od wartości maksymalnej, Wykonawcy nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie ani roszczenie odszkodowawcze z tytułu niezrealizowanej części umowy (§ 3 ust. 11 umowy). Podstawę wystawienia faktury stanowi prawidłowo wykonane świadczenie potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez osoby wskazane w § 6 umowy, którego kopię Wykonawca dołącza do faktury (§ 3 ust. 13 i 24 umowy), a termin płatności wynosi 120 dni i liczony jest od daty wpływu do Zamawiającego faktury wystawionej na podstawie protokołu odbioru przedmiotu zamówienia (§ 3 ust. 22 lit. a i ust. 23 umowy).

Ad 9)

Pomimo, że umowa to przewiduje Wykonawca faktycznie nie wykorzystuje podwykonawców do wykonania umowy.

Ad 10)

Wartość umowy została określona łącznie, za cały przedmiot umowy, z jednoczesnym wyodrębnieniem kwot przypadających na każde z trzech zadań oraz z podaniem w tabeli cen ceny jednostkowej dla każdej pozycji zakresu rzeczowego; suma kwot przypadających na poszczególne zadania odpowiada wartości umowy. Ceny jednostkowe stanowią podstawę wyceny faktycznie wykonanego zakresu robót. Wykonanie któregokolwiek z zadań nie stanowi samodzielnej podstawy uznania przedmiotu umowy za wykonany, nie skutkuje przyjęciem rejonu przez Zamawiającego ani zwolnieniem zabezpieczenia należytego wykonania umowy, a niewykonanie części zakresu nie rodzi po stronie Wykonawcy roszczenia o zapłatę ani roszczenia odszkodowawczego (§ 3 ust. 11 umowy).

Ad 11)

Postanowienie § 3 ust. 12 umowy, zgodnie z którym dopuszcza się rozliczanie częściowe w okresach miesięcznych, oznacza, że w toku realizacji umowy strony mogły ustalać i rozliczać zakres robót faktycznie wykonanych w danym miesiącu, bez oczekiwania na zakończenie całości robót. Mechanizm ten funkcjonuje w powiązaniu z § 4 ust. 3 i 4 umowy, według których przedmiot umowy podlega częściowym odbiorom robót w okresach miesięcznych, a przedstawiciel Zamawiającego, w obecności przedstawiciela Wykonawcy, potwierdza w protokole częściowego odbioru rzeczywisty zakres wykonanych robót. Wzór protokołu częściowego odbioru robót górniczych, stanowiący Załącznik Nr 4 do umowy, wskazuje ilość robót wykonanych w okresie rozliczeniowym, sumę robót od rozpoczęcia umowy, cenę jednostkową oraz wartość robót w okresie rozliczeniowym, a w części końcowej zawiera rozstrzygnięcie Zamawiającego o zezwoleniu albo odmowie zezwolenia na kontynuowanie zakresu robót do czasu usunięcia usterek. Rozliczanie częściowe jest zatem mechanizmem finansowo-ewidencyjnym, odzwierciedlającym postęp robót i podlegającym kontroli Zamawiającego w toku ich wykonywania; przyjęcie rejonu objętego przedmiotem umowy bez zastrzeżeń następuje wyłącznie w protokole końcowym.

Ad 12)

Za zakres robót potwierdzony protokołem częściowego odbioru Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie obliczone jako iloczyn ilości robót wykonanych w okresie rozliczeniowym i ceny jednostkowej wskazanej w tabeli cen, a protokół ten stanowi podstawę wystawienia faktury (§ 3 ust. 13 i 24 umowy). Protokół częściowy nie stwierdza wykonania przedmiotu umowy, nie skutkuje przyjęciem rejonu objętego przedmiotem umowy przez Zamawiającego, nie zwalnia zabezpieczenia należytego wykonania umowy, a w razie stwierdzenia przez komisję nieprawidłowości wykonanych robót rozliczenie następuje po ich usunięciu i ponownym komisyjnym odbiorze (§ 4 ust. 6 umowy).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone w ramach umowy (…) z dnia (...) 2020 r. liczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą czynności (zadania) stanowią jedną usługę kompleksową dla celów podatku VAT dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił, że poprzez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl wspomnianego art. 7 ustawy o VAT.

W przedstawionych okolicznościach, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy ma kwestia opodatkowania świadczenia usług o charakterze kompleksowym. Podkreślić należy, że zarówno w przepisach polskiej ustawy o VAT, jak i przepisach unijnych brak jest stosownej definicji świadczenia złożonego (inaczej - usługi kompleksowej). Pojęcie to było jednak wielokrotnie poruszone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej - TSUE), a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym polskich sądów. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd. gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.

Stosownie do wypracowanego stanowiska TSUE należy uznać, że jeżeli transakcja składa się w sensie ekonomicznym z jednego świadczenia to nie powinna być sztucznie rozdzielana. Tym samym, jeżeli transakcja składa się z kilku nierozerwalnie ze sobą związanych świadczeń, to powinna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie. Próby dzielenia takich transakcji na osobne elementy będą prowadzić do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

Ujmowanie poszczególnych działań, składających się na usługę likwidacji (…)  jako samodzielnych, byłoby zatem bezcelowe z gospodarczego punktu widzenia, ponieważ pojedyncze świadczenia w oderwaniu od pozostałych nie przyczyniają się do osiągnięcia głównego celu, jakim jest przygotowanie i likwidacja (…).

Podsumowując powyższą analizę, zdaniem Wnioskodawcy usługa kompleksowa występuje, gdy:

- poszczególne czynności są ze sobą na tyle mocno związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nieekonomiczny;

- nabywca usługi kompleksowej jest zainteresowany całokształtem usług i nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń;

- poszczególne świadczenia nie przynoszą wymaganej korzyści z punktu widzenia nabywcy usługi kompleksowej;

- określona jest co do zasady jedna cena za usługę, niemniej do poszczególnych jej elementów mogą zostać wykazane odrębnie ceny dla celów informacyjnych.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE podnosi się, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (np. wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97).

Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel zakupu usług z punktu widzenia ich nabywcy. Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji i dopiero na tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego zasadniczo oczekuje od dostawcy klient.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności faktycznych, w ramach umowy (…) czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta składają się na kompleksową usługę prowadzącą do likwidacji (…) na które składają się czynności wymienione w zadaniach nr 1, 2 i 3 opisane w stanie faktycznym sprawy.

Niewątpliwie wszystkie te czynności są elementami niezbędnymi i prowadzącymi do likwidacji (…), przy czym są ściśle wzajemnie powiązane tak, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy nabycie poszczególnych czynności (zadań) składających się na zadania nr 1, 2 i 3 nie miałoby dla Kontrahenta znaczenia ekonomicznego, gdyż ich jedynym wspólnym celem jest ostateczne doprowadzenie do likwidacji (…), a ponadto Kontrahent nie był zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń, lecz ich całego kompleksu prowadzącego do określonego w umowie celu - likwidacji (…).

Gdyby uznać, że poszczególne czynności (zadania) składające się na zadania nr 1, 2 i 3 mają charakter odrębny, a nie kompleksowy to obowiązek podatkowy powstaje w różnych momentach, gdyż część z nich to usługi budowlane, co do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, a inne to usługi, co do których obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych. Zdaniem Wnioskodawcy świadczone w ramach umowy (…) z dnia (...) 2020 r. liczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą czynności (zadania) stanowią jednak jedną usługę kompleksową dla celów podatku VAT dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Postanowienie

13 grudnia 2021 r. wydałem postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej znak: 0111-KDIB3-1.4012.803.2021.1.IK, w której uznałem, że zagadnienie objęte wnioskiem rozstrzyga interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. PT.3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141.  

Postanowienie doręczono Państwu 16 grudnia 2021 r.

Na ww. postanowienie 27 grudnia 2021 r. złożyli Państwo zażalenie.

Postanowieniem z 25 lutego 2022 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.803.2021.2.MP utrzymałem w mocy postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej.

Skarga na interpretację indywidualną

4 kwietnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wyrokiem z 7 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 552/22.

Na ww. wyrok złożyłem w dniu 29 sierpnia 2022 r. skargę kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego .

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1677/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 października 2025 r.

Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 13 maja 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

 

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług rozumie się określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Wobec tego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo z Kontrahentem umowę, której przedmiotem jest „wykonanie robót (…).

Zakres rzeczowy umowy został określony w Załączniku nr 1, a zgodnie z jego treścią obejmuje 3 zadania (Zadanie nr 1, Zadanie nr 2 i Zadanie nr 3). W ramach każdego z zadań wykonują Państwo opisane szczegółowo w stanie faktycznym czynności. W Załączniku nr 3 określone zostały odrębne ceny jednostkowe każdego z zadań. Przedmiot umowy podlega częściowym odbiorom robót w okresach miesięcznych oraz odbiorowi końcowemu po zakończeniu robót, a strony dopuściły rozliczanie częściowe w okresach miesięcznych, przy czym protokół odbioru stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT.

Wszystkie czynności opisane w zadaniach Nr 1, 2 i 3 są konieczne i niezbędne do likwidacji (…) i żadna z nich nie mogła zostać pominięta bez uniemożliwienia osiągnięcia tego rezultatu. Czynności te tworzą jeden proces technologiczny, w którym można wyróżnić cztery funkcjonalnie powiązane warstwy. Pierwszą stanowią roboty umożliwiające fizyczne wyprowadzenie urządzeń (…). Bez tych robót nie istnieje droga transportowa (…).

Drugą warstwę stanowi likwidacja urządzeń (…). Dopóki (…)y pozostaje (…), nie ma dostępu do (…).

Trzecią warstwą jest wybudowa (…) sekcji (…).

Czwartą warstwę stanowi likwidacja infrastruktury (…).

Do warstw tych dochodzi likwidacja urządzeń (…).

Podział zakresu na trzy zadania nie wynika z podzielności przedmiotu świadczenia, lecz został określony przez Zamawiającego w dokumentacji postępowania o udzielenie zamówienia. Umowa została zawarta w wyniku jednego przetargu nieograniczonego, przyjęta w nich struktura trzech zadań porządkuje zakres według rodzaju robót i ma dla Wykonawcy znaczenie organizacyjne oraz rozliczeniowe, nie zaś znaczenie wyodrębnienia samodzielnych świadczeń.

Roboty objęte poszczególnymi zadaniami nie były zatem wykonywane kolejno, jako zamknięte etapy, lecz równolegle i wzajemnie warunkujące, zgodnie z harmonogramem robót.

Kontrahent oczekiwał od Wnioskodawcy jednego rezultatu, to jest doprowadzenia (…) do stanu, w którym (…) są wolne od maszyn, urządzeń i instalacji, co umożliwia (…), a następnie przekazania tego rejonu Zamawiającemu.

Żadna z poszczególnych czynności nie stanowi dla Kontrahenta celu samego w sobie i wszystkie są ze sobą ściśle związane. Rozstrzyga o tym okoliczność, że znaczna część czynności polega na zabudowaniu określonego urządzenia i jego zdemontowaniu w ramach tej samej umowy, po zakończeniu likwidacji (…). Nabycie takiej czynności w oderwaniu od pozostałych byłoby dla Kontrahenta ekonomicznie bezprzedmiotowe, ponieważ jej efekt jest z założenia usuwany w toku wykonywania umowy i ma znaczenie wyłącznie jako środek umożliwiający wyprowadzenie urządzeń z wyrobiska. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że wykonanie poszczególnych czynności wymagało pracowników o różnych kwalifikacjach i zastosowania różnych technologii; jest to normalna cecha złożonego procesu technologicznego, a Kontrahent nie nabywał ani kwalifikacji, ani technologii.

Poszczególne zadania nie stanowią celu samego w sobie i są ze sobą ściśle powiązane, przy czym powiązanie to ma charakter techniczny i jednokierunkowo warunkujący. (…). Wykonanie któregokolwiek zadania w oderwaniu od pozostałych nie prowadziłoby do likwidacji (…), a w części przypadków byłoby technicznie niewykonalne.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę były ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzyły z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wszystkie czynności w ramach zadań Nr 1, 2 i 3 są wykonywane na podstawie jednej umowy.

Wynagrodzenie określono w § 3 umowy jako wartość umowy, która nie przekroczy kwoty (…), a po zmianie aneksem - kwoty (…), z wyodrębnieniem kwot przypadających na każde z trzech zadań, wskazanych w części II niniejszego pisma. Do ceny doliczany jest podatek od towarów i usług zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresie realizacji. Podstawę wystawienia faktury stanowi prawidłowo wykonane świadczenie potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez osoby wskazane w umowie, którego kopię Wykonawca dołącza do faktury, a termin płatności wynosi 120 dni i liczony jest od daty wpływu do Zamawiającego faktury wystawionej na podstawie protokołu odbioru przedmiotu zamówienia.  Wartość umowy została określona łącznie, za cały przedmiot umowy, z jednoczesnym wyodrębnieniem kwot przypadających na każde z trzech zadań oraz z podaniem w tabeli cen ceny jednostkowej dla każdej pozycji zakresu rzeczowego; suma kwot przypadających na poszczególne zadania odpowiada wartości umowy. Ceny jednostkowe stanowią podstawę wyceny faktycznie wykonanego zakresu robót. Wykonanie któregokolwiek z zadań nie stanowi samodzielnej podstawy uznania przedmiotu umowy za wykonany, nie skutkuje przyjęciem rejonu przez Zamawiającego ani zwolnieniem zabezpieczenia należytego wykonania umowy, a niewykonanie części zakresu nie rodzi po stronie Wykonawcy roszczenia o zapłatę ani roszczenia odszkodowawczego.

Postanowienie umowy, zgodnie z którym dopuszcza się rozliczanie częściowe w okresach miesięcznych, oznacza, że w toku realizacji umowy strony mogły ustalać i rozliczać zakres robót faktycznie wykonanych w danym miesiącu, bez oczekiwania na zakończenie całości robót. Rozliczanie częściowe jest zatem mechanizmem finansowo-ewidencyjnym, odzwierciedlającym postęp robót i podlegającym kontroli Zamawiającego w toku ich wykonywania; przyjęcie rejonu objętego przedmiotem umowy bez zastrzeżeń następuje wyłącznie w protokole końcowym.

Za zakres robót potwierdzony protokołem częściowego odbioru Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie obliczone jako iloczyn ilości robót wykonanych w okresie rozliczeniowym i ceny jednostkowej wskazanej w tabeli cen, a protokół ten stanowi podstawę wystawienia faktury. Protokół częściowy nie stwierdza wykonania przedmiotu umowy, nie skutkuje przyjęciem rejonu objętego przedmiotem umowy przez Zamawiającego, nie zwalnia zabezpieczenia należytego wykonania umowy, a w razie stwierdzenia przez komisję nieprawidłowości wykonanych robót rozliczenie następuje po ich usunięciu i ponownym komisyjnym odbiorze.

Pomimo, że umowa to przewiduje Wykonawca faktycznie nie wykorzystuje podwykonawców do wykonania umowy.

W przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim rozpatrzeć czy w opisanej sytuacji  świadczą Państwo jedno usługę, czy też kilka.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 552/22:

„Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera pojęcia "usługi złożonej", czy też "usługi kompleksowej", próżno także doszukać się tych pojęć w Dyrektywie 112.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że: "koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług.

Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazać też należy, że TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, na który powołuje się także za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki: z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07) organ odwoławczy, wskazał, iż art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1), pojęcie "świadczenie usług" należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej" (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 37/18, Lex nr 2493493).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r. o sygn. akt I FSK 382/16 (Lex nr 2463081), wyraźnie wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/18).”

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń.

Biorą pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy wskazać, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym.

Z perspektywy Kontrahenta przedmiotem nabycia jest doprowadzenia (…)do stanu, w którym (…) są wolne od maszyn, urządzeń i instalacji, co umożliwia (…), a następnie przekazania tego rejonu Zamawiającemu. Żadna z poszczególnych czynności nie stanowi dla Kontrahenta celu samego w sobie i wszystkie są ze sobą ściśle związane. Nabycie jednej  czynności w oderwaniu od pozostałych byłoby dla Kontrahenta ekonomicznie bezprzedmiotowe, ponieważ jej efekt jest z założenia usuwany w toku wykonywania umowy i ma znaczenie wyłącznie jako środek umożliwiający wyprowadzenie urządzeń (…). Poszczególne zadania nie stanowią celu samego w sobie i są ze sobą ściśle powiązane, przy czym powiązanie to ma charakter techniczny i jednokierunkowo warunkujący. Bowiem jak Państwo wskazali nie jest możliwe np.(…). Wykonanie któregokolwiek zadania w oderwaniu od pozostałych nie prowadziłoby do likwidacji (…), a w części przypadków byłoby technicznie niewykonalne.

Zatem wszystkie czynności wykonywane przez Państwa były ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzyły z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W konsekwencji suma wszystkich świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania zadań stanowi wartość gospodarczą usługi nabywanej przez Państwa kontrahenta.

Zatem wyświadczyli Państwo jedną złożoną usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie zaś do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT:

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT:

 

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

    1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

    2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

    3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

    4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT:

 

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy o VAT:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług - zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, który dotyczy usług budowlanych, to jednak tezy tego wyroku mają zastosowanie w sprawie. W wyroku tym TSUE orzekł, że:

„Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.

Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:

   - formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,

   - formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i

   - formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ponadto stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795):

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wskazali Państwo we wniosku, zgodnie z treścią umowy przedmiot umowy podlega częściowym odbiorom robót w okresach miesięcznych oraz odbiorowi końcowemu po zakończeniu robót, a strony dopuściły rozliczanie częściowe w okresach miesięcznych, przy czym protokół odbioru stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT.

Ceny jednostkowe stanowią podstawę wyceny faktycznie wykonanego zakresu robót.

Postanowienie umowy, zgodnie z którym dopuszcza się rozliczanie częściowe w okresach miesięcznych, oznacza, że w toku realizacji umowy strony mogły ustalać i rozliczać zakres robót faktycznie wykonanych w danym miesiącu, bez oczekiwania na zakończenie całości robót. Mechanizm ten funkcjonuje w powiązaniu z § 4 ust. 3 i 4 umowy, według których przedmiot umowy podlega częściowym odbiorom robót w okresach miesięcznych, a przedstawiciel Zamawiającego, w obecności przedstawiciela Wykonawcy, potwierdza w protokole częściowego odbioru rzeczywisty zakres wykonanych robót. Wzór protokołu częściowego odbioru (…), wskazuje ilość robót wykonanych w okresie rozliczeniowym, sumę robót od rozpoczęcia umowy, cenę jednostkową oraz wartość robót w okresie rozliczeniowym, a w części końcowej zawiera rozstrzygnięcie Zamawiającego o zezwoleniu albo odmowie zezwolenia na kontynuowanie zakresu robót do czasu usunięcia usterek.

Za zakres robót potwierdzony protokołem częściowego odbioru Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie obliczone jako iloczyn ilości robót wykonanych w okresie rozliczeniowym i ceny jednostkowej wskazanej w tabeli cen, a protokół ten stanowi podstawę wystawienia faktury. Protokół częściowy nie stwierdza wykonania przedmiotu umowy, nie skutkuje przyjęciem rejonu objętego przedmiotem umowy przez Zamawiającego, nie zwalnia zabezpieczenia należytego wykonania umowy, a w razie stwierdzenia przez komisję nieprawidłowości wykonanych robót rozliczenie następuje po ich usunięciu i ponownym komisyjnym odbiorze.

Skoro przedmiot umowy podlega częściowym odbiorom robót w okresach miesięcznych, a Państwu za ten zakres robót przysługuje wynagrodzenie oraz protokół ten stanowi podstawę wystawienia faktury, to nie można zgodzić się z Państwem, że dla opisanych we wniosku czynności obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Reasumując wskazać należy, że w opisanej sytuacji, Państwo jako wykonawca robót, o których mowa we wniosku świadczycie jedną kompleksową usługę, dla której co do zasady obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, jednakże z uwagi na fakt, że usługa ta jest odbierana częściowo i dokumentowana fakturą to obowiązek podatkowy nie powstanie z tytułu opisanej kompleksowej usługi jeden raz.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, że świadczone w ramach umowy (…) z dnia 26 marca 2020 r. liczne i funkcjonalnie powiązane ze sobą czynności (zadania) stanowią jednak jedną usługę kompleksową dla celów podatku VAT dla której obowiązek podatkowy powstaje jeden raz na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Inne kwestie poruszone w stanowisku a nieobjęte pytaniem nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.