0111-KDIB3-1.4012.601.2026.1.ICZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X S.A. („Spółka”) jest spółką zajmującą się (…).

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka realizuje projekty obejmujące dostawy towarów oraz świadczenie powiązanych usług, gdzie końcowym odbiorcą towarów lub usług jest Y („Zamawiający”).

W ramach projektów Spółki można zasadniczo wyróżnić dwa główne modele:

-   Spółka zawiera umowę z Zamawiającym, wskutek czego sprzedaż oraz fakturowanie odbywa się bezpośrednio przez Spółkę na rzecz Zamawiającego;

-   Spółka realizuje zamówienie w ramach konsorcjum – w takiej sytuacji Spółka jest członkiem konsorcjum i z perspektywy VAT realizuje sprzedaż oraz wystawia faktury na rzecz lidera konsorcjum, a następnie lider dokonuje dostaw oraz wystawia faktury na rzecz Zamawiającego.

W przypadku niniejszego wniosku Spółka odnosi się do projektów, które obejmują produkty związane z obronnością lub inne produkty do celów obronnych w rozumieniu art. 2 Rozporządzenia SAFE oraz zostały ujęte w planie inwestycji, o którym mowa w art. 7 Rozporządzenia SAFE.

Spółka zaznacza, że projekty Spółki obejmują zarówno nowe umowy, co do których od początku założeniem stron było objęcie finansowaniem poprzez instrument SAFE, jak również umowy podpisane na wcześniejszym etapie, które zostały włączone do planu inwestycji już w trakcie ich realizacji. W tym drugim przypadku strony podpisały stosowne aneksy, które zawierają dodatkowe postanowienia umowne obejmujące m.in.:

-   zmianę zasad rozliczeń w związku z intencją stron do zastosowania zwolnienia z VAT dla przedmiotowych dostaw;

-   zmianę praw i obowiązków stron (np. rozszerzenie przesłanek odstąpienia od umowy);

-   wprowadzenie wymogów dotyczących komponentów i łańcucha dostaw mających na celu zapewnienie kwalifikowalności zgodnie z art. 16 Rozporządzenia SAFE;

-   dodanie definicji związanych z SAFE oraz zmodyfikowanie istniejących (np. podwykonawca);

-   wprowadzenie szczególnych zasad dokumentowania transakcji w związku z objęciem umowy instrumentem SAFE.

Analogiczne postanowienia umowne znajdują się również w umowach podpisanych już po wejściu w życie Rozporządzenia SAFE.

W przypadku zamówień realizowanych przez Spółkę standardową praktyką jest wpłata zaliczek przez Zamawiającego przed faktyczną realizacją dostaw. W przypadku umów aneksowanych zaliczki takie wypłacane były zarówno przed, jak i po wejściu w życie Rozporządzenia SAFE. Zaliczki wypłacone przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia SAFE (tj. przed 29 maja 2025 r.) zostały opodatkowane stawką podstawową 23% VAT z uwagi na moment ich wypłaty poprzedzający wejście w życie Rozporządzenia.

Stawką podstawową 23% VAT zostały opodatkowane również zaliczki wypłacone po dniu wejścia w życie Rozporządzenia SAFE (tj. od 29 maja 2025 r.). Na wcześniejszym etapie wynikało to z faktu, że na moment ich wypłaty nie było jeszcze przesądzone, które umowy (a tym samym które dostawy i związane z nimi zaliczki) zostaną ostatecznie zakwalifikowane do finansowania w ramach instrumentu SAFE. W konsekwencji Spółka rozliczała te zaliczki na dotychczasowych, ogólnych zasadach opodatkowania VAT, a kwestia uzyskania świadectw zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 20 Rozporządzenia SAFE, nie była wówczas jeszcze rozważana przez strony.

Ponadto, także po zakwalifikowaniu danej umowy do finansowania w ramach instrumentu SAFE zaliczki wypłacone na poczet objętych nią dostaw pozostają opodatkowane stawką podstawową 23% VAT, ponieważ na moment ich otrzymania (jak również na moment składania niniejszego wniosku) Spółka nie dysponowała / nie dysponuje świadectwem zwolnienia z VAT w rozumieniu art. 20 Rozporządzenia SAFE, którego posiadanie stanowi warunek zastosowania zwolnienia.

Niezależnie od powyższego, dostawy towarów realizowane w ramach umów nowych oraz aneksowanych będą realizowane po wejściu w życie Rozporządzenia SAFE, a przed upływem terminu wskazanego w art. 12 ust. 1 Rozporządzenia SAFE. W związku z tym, w odniesieniu do tych dostaw Zamawiający będzie występował o świadectwo zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 20 Rozporządzenia SAFE.

W celu realizacji projektów Spółka korzysta ze wsparcia podwykonawców, którzy realizują na rzecz Spółki niezbędne usługi oraz dostarczają towary. Podwykonawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury dokumentujące transakcje krajowe z zastosowaniem stawki VAT według zasad ogólnych.

Pytania

1.   Czy w przypadku umów realizowanych w ramach konsorcjum, dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz lidera konsorcjum powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT nawet w sytuacji, gdy Spółka będzie w posiadaniu świadectwa zwolnienia z VAT dotyczącego przedmiotu umowy?

2.   Czy Spółka będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia z VAT do dostaw realizowanych bezpośrednio na rzecz Zamawiającego w sytuacji posiadania stosownego świadectwa zwolnienia z VAT?

3.   Czy zaliczki otrzymane przez Spółkę od Zamawiającego przed wejściem w życie Rozporządzenia SAFE (tj. przed 29 maja 2025 r.) powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT nawet w sytuacji, gdy Zamawiający będzie w posiadaniu świadectwa zwolnienia z VAT dotyczącego dostaw, do których odnosi się zaliczka?

4.   Czy Spółka ma prawo do skorygowania faktury dotyczącej danej dostawy lub zaliczki realizowanej na rzecz Zamawiającego w okresie obowiązywania Rozporządzenia SAFE (tj. od 29 maja 2025 r.) i zastosowania zwolnienia z VAT w sytuacji, gdy świadectwo zwolnienia z VAT zostanie otrzymane z opóźnieniem?

5.   W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe, czy Spółka powinna ująć fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca?

6.   Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć dokonanych od podwykonawców w sytuacji, gdy są one związane z dostawami Spółki zwolnionymi z VAT na podstawie art. 20 Rozporządzenia SAFE?

7.   Czy Spółka jest zobligowana do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w związku z realizacją dostaw zwolnionych z VAT na mocy art. 20 Rozporządzenia SAFE?

8.   Czy Spółka powinna wykazywać dostawy zwolnione z VAT na podstawie art. 20 Rozporządzenia SAFE w pozycji 10 pliku JPK_V7M jako dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku?

Państwa stanowisko

Ad 1

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE, do celów niniejszego rozporządzenia dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia i import produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych dokonywane w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) mającego zastosowanie na mocy dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie jest z odliczeniem VAT zapłaconego na poprzednim etapie.

W myśl art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, świadectwo zwolnienia z VAT określone w załączniku służy do potwierdzenia, że transakcja kwalifikuje się do zwolnienia z VAT na mocy niniejszego rozporządzenia. Świadectwo to jest opieczętowane przez właściwe organy państwa członkowskiego podmiotu nabywającego produkty związane z obronnością lub inne produkty do celów obronnych w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE i przechowywane przez dostawcę tych produktów w jego ewidencji.

Warto zaznaczyć, że przepisy Rozporządzenia SAFE są bezpośrednio stosowane w polskim porządku prawnym. Oznacza to, że wskazane regulacje nie wymagają dodatkowej implementacji w ramach polskich przepisów. W związku z tym, krajowy ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie dodatkowych regulacji w ramach ustawy o VAT i/lub innych przepisów, które odnosiłyby się do sposobu opodatkowania VAT transakcji dokonywanych w ramach Rozporządzenia SAFE. Niemniej jednak, w celu ułatwienia sposobu rozliczania tych transakcji i uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych, 9 marca 2026 r. wydane zostały objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dostaw produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, dokonywanych w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE („Objaśnienia Podatkowe”). Objaśnienia podatkowe są instytucją opisaną w art. 14a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie stanowią one same w sobie źródła prawa.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka uczestniczy w kontraktach realizowanych w ramach konsorcjum. Takie kontrakty są rozliczane na gruncie VAT w ten sposób, że Spółka – jako członek konsorcjum – dokonuje dostaw na rzecz lidera konsorcjum, a następnie lider dokonuje dostaw oraz wystawia faktury na rzecz Zamawiającego.

Wątpliwości Spółki budzi sytuacja, w ramach której wystawione zostanie świadectwo zwolnienia z VAT obejmujące przedmiot kontraktu pomiędzy Zamawiającym a konsorcjum. W takiej sytuacji bowiem w ramach świadectwa zwolnienia z VAT wskazane będą art. towary, które przed dokonaniem dostawy przez lidera konsorcjum na rzecz Zamawiającego były uprzednio przedmiotem dostawy Spółki na rzecz lidera konsorcjum.

Wskazać należy, że przepisy Rozporządzenia SAFE odnoszące się do kwestii opodatkowania VAT mają bardzo ogólny charakter. Zgodnie z ich treścią zwolnienie od VAT dostaw, wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz importu produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych ma zastosowanie, gdy:

-  ich przedmiotem są produkty związane z obronnością lub inne produkty do celów obronnych;

-  są dokonywane w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE;

-  są odpowiednio udokumentowane świadectwem zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, wskazane regulacje nie wskazują wprost zakresu podmiotowego zwolnienia. W szczególności, przepisy nie wskazują, czy ze zwolnienia może korzystać jedynie podmiot dokonujący dostaw na rzecz finalnego nabywcy, czy również podmioty realizujące dostawy na wcześniejszym etapie. Kwestia ta jest jednak doprecyzowana w Objaśnieniach Podatkowych, zgodnie z którymi „zwolnienie od VAT na podstawie art. 20 rozporządzenia SAFE dotyczy ostatniej transakcji w łańcuchu pomiędzy podmiotem nabywającym a dostawcą produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych”1.

Przekładając treść Objaśnień Podatkowych na sytuację Spółki, ostatnią transakcją w łańcuchu jest dostawa realizowana przez lidera konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Transakcja dokonywana przez Spółkę jest z kolei dostawą realizowaną na gruncie VAT na rzecz lidera konsorcjum, a więc jest to dostawa realizowana na wcześniejszym etapie w łańcuchu. Bazując więc na treści Objaśnień Podatkowych, dostawy realizowane przez Spółkę nie mogą więc korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 20 Rozporządzenia SAFE, nawet jeśli spełnione są ogólne warunki do zastosowania zwolnienia wskazane powyżej.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku umów realizowanych w ramach konsorcjum, dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz lidera konsorcjum powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT nawet w sytuacji, gdy Spółka będzie w posiadaniu świadectwa zwolnienia z VAT dotyczącego przedmiotu umowy.

Ad 2

Jak zostało wskazane powyżej, a co znajduje również potwierdzenie w Objaśnieniach Podatkowych 2, zwolnienie od VAT dostaw, wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz importu produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych ma zastosowanie, gdy:

-  ich przedmiotem są produkty związane z obronnością lub inne produkty do celów obronnych;

-  są dokonywane w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE;

-  są odpowiednio udokumentowane świadectwem zwolnienia z VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, projekty realizowane przez Spółkę dotyczą produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych w rozumieniu art. 2 Rozporządzenia SAFE. Ponadto, projekty te zostały ujęte w planie inwestycji, o którym mowa w art. 7 Rozporządzenia SAFE, a zatem są finansowane w ramach Instrumentu SAFE.

Jednocześnie, w przypadku pytania nr 2 Spółka odnosi się do umów, w ramach których Spółka realizuje dostawy bezpośrednio na rzecz Zamawiającego, a więc finalnego nabywcy towarów, który jest ostatnim podmiotem w łańcuchu.

Biorąc pod uwagę powyższe, ostatnim warunkiem do spełnienia przez Spółkę jest konieczność posiadania świadectwa zwolnienia z VAT, odpowiednio wypełnionego i opieczętowanego przez właściwy organ państwa członkowskiego nabywcy produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE.

Podsumowując, zdaniem Spółki będzie ona miała prawo do zastosowania zwolnienia z VAT do dostaw realizowanych bezpośrednio na rzecz Zamawiającego w sytuacji posiadania stosownego świadectwa zwolnienia z VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Jak więc wynika z powyższego, zaliczka jest na gruncie VAT traktowana jako zdarzenie generujące odrębny obowiązek podatkowy względem samej dostawy towaru. Jednocześnie, zaliczka jest ściśle związana z samą dostawą towarów i jako taka, w ocenie Spółki powinna być co do zasady opodatkowana w ten sam sposób, co dostawa towarów.

Jednocześnie, zauważyć należy, że w przypadku Rozporządzenia SAFE mamy do czynienia z sytuacją szczególną. Po pierwsze, przepisy Rozporządzenia SAFE mają charakter ogólny. Zgodnie z art. 23 Rozporządzenia SAFE, niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie następnego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co miało miejsce 29 maja 2025 r. Jednocześnie, Rozporządzenie SAFE ani inne akty prawne nie zawierają żadnych przepisów przejściowych odnoszących się do sposobu opodatkowania VAT. Po drugie, przepisy Rozporządzenia SAFE wprowadzają zwolnienie z VAT, które jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem, powinny być zatem stosowane ściśle i wyłącznie w zakresie ustanowionym przepisami.

Mając więc na względzie powyższe okoliczności, w ramach Objaśnień Podatkowych uznano, że „zwolnienie od VAT dotyczy zaliczek na poczet dostaw produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, objętych finansowaniem w ramach instrumentu SAFE, które to zaliczki zostały wpłacone najwcześniej w dniu wejścia w życie rozporządzenia SAFE, tj. od 29 maja 2025 r. Zaliczki wpłacone przed 29 maja 2025 r. podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach bez względu na to, czy dostawy produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, na poczet których były wpłacone, objęte są finansowaniem w ramach instrumentu SAFE”3.

Również w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.658.2025.3.WH wskazano, że „rozporządzenie SAFE weszło w życie 29 maja 2025 r., zatem zwolnienie z VAT może być zastosowane wyłącznie do dostaw i zaliczek dokonanych od dnia wejścia w życie rozporządzenia SAFE, pod warunkiem posiadania świadectwa zwolnienia z VAT. Zwolnienie z VAT nie ma mocy wstecznej”.

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, otrzymała ona przed 29 maja 2025 r. zaliczki na poczet dostaw, które mają być docelowo zwolnione z VAT tj. ich przedmiotem będą produkty związane z obronnością lub inne produkty do celów obronnych, dokonywane będą w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE, a Spółka będzie w posiadaniu stosownego świadectwa zwolnienia z VAT.

Niemniej jednak, ze względu na otrzymanie zaliczek przed wejściem w życie Rozporządzenia SAFE, biorąc pod uwagę treść Objaśnień Podatkowych, sposób opodatkowania zaliczek powinien być odrębny od docelowej dostawy. Innymi słowy, nawet w sytuacji objęcia dostawy towarów zwolnieniem VAT, zaliczka na poczet tej dostawy otrzymana przed wejściem w życie Rozporządzenia SAFE powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki zaliczki otrzymane przez Spółkę od Zamawiającego przed wejściem w życie Rozporządzenia SAFE (tj. przed 29 maja 2025 r.) powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT nawet w sytuacji, gdy Zamawiający będzie w posiadaniu świadectwa zwolnienia z VAT dotyczącego dostaw, do których odnosi się zaliczka.

Ad 4

Zgodnie z Rozporządzeniem SAFE, kluczowym warunkiem do zastosowania zwolnienia z VAT jest posiadanie stosownego świadectwa zwolnienia z VAT. Przepisy nie wskazują przy tym, na jaki moment świadectwo zwolnienia z VAT jest wymagane ani jak postępować w sytuacji otrzymania świadectwa zwolnienia z VAT z opóźnieniem. Brak jest zatem regulacji analogicznych jak przy stosowaniu stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (art. 42 ust. 1 oraz 12-12a ustawy o VAT) oraz eksporcie towarów (art. 41 ust. 6 oraz 7-9 ustawy o VAT).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług, a zatem przyjąć należy, że podatnik powinien posiadać świadectwo zwolnienia z VAT na moment złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym wykazywana jest dana transakcja.

Brak świadectwa zwolnienia z VAT we wskazanym powyżej terminie skutkować powinien koniecznością rozliczenia transakcji na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem stawki podstawowej VAT. Jednocześnie zdaniem Spółki w takiej sytuacji podatnik nie traci prawa do zastosowania zwolnienia z VAT bezpowrotnie. Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą. W ocenie Spółki powyższy przepis ma zastosowanie w sytuacji otrzymania świadectwa zwolnienia z VAT z opóźnieniem. W takiej sytuacji podatnik następczo nabywa prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, a tym samym jest uprawniony do skorygowania pierwotnie wystawionej faktury w celu skorygowania kwoty podatku i stawki VAT.

Podobne konkluzje wskazane są również w części VI pkt 3 Objaśnień Podatkowych, a także interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.658.2025.3.WH, gdzie wskazano, że „otrzymanie świadectwa powoduje, że będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia z VAT zamiast stawki podatku 23%. Tym samym kwota podatku ulegnie zmianie, a w konsekwencji będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych”.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do skorygowania faktury dotyczącej danej dostawy lub zaliczki realizowanej na rzecz Zamawiającego w okresie obowiązywania Rozporządzenia SAFE (tj. od 29 maja 2025 r.) i zastosowania zwolnienia z VAT w sytuacji, gdy świadectwo zwolnienia z VAT zostanie otrzymane z opóźnieniem.

Ad 5

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepisy ust. 13-13c stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W sytuacji otrzymania świadectwa zwolnienia z VAT z opóźnieniem, korekta faktury obejmuje zmianę stawki podatku oraz kwoty podatku w wyniku zastosowania zwolnienia z VAT zamiast pierwotnego rozliczenia na zasadach ogólnych. W takiej bowiem sytuacji po otrzymaniu świadectwa zwolnienia z VAT należy uznać, że faktura pierwotna uwzględniała kwotę podatku w wysokości wyższej niż należna.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki faktura korygująca w postaci faktury ustrukturyzowanej wystawiona po otrzymaniu świadectwa zwolnienia z VAT powinna być ujęta dla celów VAT zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 29a ust. 13 oraz 14 ustawy o VAT tj. w momencie wystawienia takiej faktury.

Takie zasady ujmowania tego typu faktur korygujących potwierdzone zostały również w Objaśnieniach Podatkowych w części VI pkt 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe, Spółka jest zdania, że powinna ująć fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca.

Ad 6

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z kluczowych warunków do odliczenia podatku jest więc związek nabyć z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, w przypadku nabyć dokonywanych na potrzeby czynności zwolnionych, prawo do odliczenia podatku co do zasady nie przysługuje. Powyższe zasady stoją u podstaw konstrukcji systemu VAT i zapewniają jego neutralność oraz opodatkowanie ostatecznej konsumpcji.

W kontekście powyższego, uregulowania art. 20 Rozporządzenia SAFE stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Zgodnie z przyjętymi zasadami, zwolnienie to jest z odliczeniem VAT zapłaconego na poprzednim etapie. Oznacza to, że podatnik dokonujący dostaw zwolnionych w ramach art. 20 Rozporządzenia SAFE ma prawo od odliczenia podatku naliczonego odnoszącego się do nabyć zrealizowanych na potrzeby tych dostaw pomimo tego, że dostawy te nie są czynnościami opodatkowanymi, lecz zwolnionymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w celu realizacji projektów Spółka korzysta ze wsparcia podwykonawców, którzy realizują na rzecz Spółki niezbędne usługi oraz dostarczają towary. Podwykonawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury dokumentujące transakcje krajowe z zastosowaniem stawki VAT według zasad ogólnych. W związku z tym, nabycia dokonywane przez Spółkę związane są z dostawami zwolnionymi na podstawie art. 20 Rozporządzenia SAFE. Mimo tego, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych nabyć, co zostało również potwierdzone w części VIII Objaśnień Podatkowych.

Podsumowując, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć dokonanych od podwykonawców w sytuacji, gdy są one związane z dostawami Spółki zwolnionymi z VAT na podstawie art. 20 Rozporządzenia SAFE.

Ad 7

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z powyższymi zasadami, w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, powinien on w pierwszej kolejności podjąć próbę zdefiniowania, które z nabyć odnoszą się do czynności dających prawo do odliczenia (czynności opodatkowanych), a które odnoszą się do czynności niedających takiego prawa (czynności zwolnionych). W sytuacji, gdy dane nabycia odnoszą się zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, zastosowanie ma odliczenie proporcjonalne obliczone w wyniku ustalenia, jaka część rocznego obrotu podatnika stanowi czynności opodatkowane (im wyższy udział czynności opodatkowanych, tym większa proporcja).

W ocenie Spółki, skoro dostawy realizowane w ramach art. 20 Rozporządzenia SAFE są zwolnione z odliczeniem VAT zapłaconego na poprzednim etapie, są to więc czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT. W związku z tym, na potrzeby art. 90 ustawy o VAT, dostawy realizowane w ramach art. 20 Rozporządzenia SAFE powinny być traktowane tak jak czynności opodatkowane. W konsekwencji, realizacja takich dostaw nie powinna prowadzić do konieczności obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdy pozostałe czynności realizowane przez podatnika stanowią czynności opodatkowane (innymi słowy, w sytuacji, gdy podatnik nie realizuje czynności zwolnionych innych niż te, o których mowa w art. 20 Rozporządzenia SAFE).

Powyższe konkluzje są potwierdzone w Objaśnieniach Podatkowych, zgodnie z którymi „zastosowanie zwolnienia od VAT do dostaw produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych dokonywanych w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE nie powoduje zatem konieczności ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdyż podatek naliczony związany z dostawami zwolnionymi na podstawie rozporządzenia SAFE podlega w pełni odliczeniu”4. Brak stosowania proporcji w opisanej sytuacji wynika również z interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.658.2025.3.WH.

Podsumowując, zdaniem Spółki nie jest ona zobligowana do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w związku z realizacją dostaw zwolnionych z VAT na mocy art. 20 Rozporządzenia SAFE.

Ad 8

Jak już zostało wskazane powyżej, art. 20 Rozporządzenia SAFE przyjmuje dla dostaw realizowanych w ramach Instrumentu SAFE specyficzną koncepcję zwolnienia z prawem do odliczenia. Z tego względu, transakcje realizowane w ramach art. 20 Rozporządzenia SAFE są na gruncie VAT bardziej zbliżone do transakcji objętych stawką 0% takich jak eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (gdzie podatek nie jest naliczany na fakturze, a jednocześnie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytuł nabyć na wcześniejszym etapie), niż transakcji zwolnionych z VAT.

Niemniej jednak, Rozporządzenie SAFE posługuje się terminem „zwolnienia z VAT”, a nie stawką 0%, a jednocześnie brak jest przepisów krajowych doprecyzowujących sposób opodatkowania transakcji dokonywanych w ramach Rozporządzenia SAFE. Z tego względu, zasadna wydaje się literalna interpretacja treści art. 20 Rozporządzenia SAFE i uznanie, że chodzi w nim o dostawy zwolnione, a nie opodatkowane stawką 0%. Konsekwencją powyższego byłoby uznanie, że dostawy realizowane w ramach Rozporządzenia SAFE powinny być wykazywane w pliku JPK_V7M w pozycji 10 jako dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku. Taki sposób ujmowania wskazanych dostaw w pliku JPK_V7M jest również potwierdzony w części VII Objaśnień Podatkowych.

W konsekwencji, sposób wykazywania tych transakcji powinien być podobny do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2, której przedmiotem są produkty spożywcze, z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, jeżeli są one przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację. Opisane dostawy również są zwolnione z VAT (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT) z prawem do odliczenia (zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 3) ustawy o VAT), a mimo tego ustawodawca nie zdecydował się objąć tych dostaw stawką 0%, standardowo przewidzianą dla tego typu czynności.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki powinna ona wykazywać dostawy zwolnione z VAT na podstawie art. 20 Rozporządzenia SAFE w pozycji 10 pliku JPK_V7M jako dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem - sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Rady (UE) 2025/1106 z dnia 27 maja 2025 r. ustanawiającego Instrument na rzecz Zwiększenia Bezpieczeństwa Europy („instrument SAFE”) poprzez Wzmocnienie Europejskiego Przemysłu Obronnego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej, L rok 2025 poz. 1106), zwanego dalej „Rozporządzeniem SAFE”:

W niniejszym rozporządzeniu ustanawia się Instrument na rzecz Zwiększenia Bezpieczeństwa Europy (SAFE) poprzez Wzmocnienie Europejskiego Przemysłu Obronnego (zwany dalej "instrumentem SAFE") zapewniający państwom członkowskim pomoc finansową umożliwiającą im przeprowadzenie pilnych i poważnych inwestycji publicznych wspierających europejski przemysł obronny w odpowiedzi na obecną sytuację kryzysową.

W niniejszym rozporządzeniu określa się warunki i procedury udzielania państwom członkowskim i realizacji przez nie pomocy finansowej w ramach instrumentu SAFE, a także ustanawia się przepisy dotyczące uproszczonych i przyspieszonych procedur udzielania zamówień realizowanych na zasadzie współpracy na zakup produktów związanych z obronnością i innych produktów do celów obronnych należących do następujących kategorii:

a) kategoria pierwsza: amunicja i pociski rakietowe; systemy artyleryjskie, w tym zdolności do precyzyjnych głębokich uderzeń; zdolności w zakresie walki naziemnej i ich systemy wsparcia, w tym wyposażenie żołnierzy i broń piechoty; małe drony (klasa NATO 1) i powiązane systemy antydronowe; ochrona infrastruktury krytycznej; cyberbezpieczeństwo; oraz mobilność wojskowa, w tym kontrmobilność;

b) kategoria druga: systemy obrony przeciwlotniczej i przeciwrakietowej; morskie zdolności nawodne i podwodne; drony inne niż małe (klasy NATO 2 i 3) i powiązane systemy antydronowe; czynniki warunkujące potencjał sił, takie jak między innymi strategiczny transport powietrzny, tankowanie w powietrzu, systemy C4ISTAR, a także zasoby kosmiczne i usługi kosmiczne; ochrona aktywów kosmicznych; sztuczna inteligencja i walka elektroniczna.

Na podstawie art. 2 rozporządzenia SAFE:

Do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:

1) "produkt związany z obronnością" oznacza towary, usługi i roboty budowlane objęte zakresem stosowania dyrektywy 2009/81/WE, określone w jej art. 2;

2) "inne produkty do celów obronnych" oznaczają wszelkie towary, usługi i roboty budowlane inne niż te objęte zakresem stosowania dyrektywy 2009/81/WE, określone w jej art. 2, które są niezbędne lub przeznaczone do celów obronnych;

3) "zamówienie realizowane na zasadzie współpracy" oznacza procedurę udzielania zamówień na produkty związane z obronnością lub inne produkty do celów obronnych oraz wynikające z niej umowy, realizowane przez co najmniej jedno państwo członkowskie otrzymujące pomoc finansową w ramach instrumentu SAFE oraz jedno dodatkowe państwo członkowskie lub jedno z państw członkowskich Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu będących członkami Europejskiego Obszaru Gospodarczego (zwanych dalej "państwami EOG-EFTA") lub Ukrainę. Ponadto zamówienie realizowane na zasadzie współpracy może obejmować państwa przystępujące, kraje kandydujące i potencjalnych kandydatów oraz inne państwa trzecie, z którymi Unia zawarła partnerstwo w dziedzinie bezpieczeństwa i obrony (instrument niewiążący). Zamówienia realizowane na zasadzie współpracy mogą obejmować istniejące umowy w sprawie zamówień publicznych, które spełniają te same warunki.

W myśl art. 16 ust. 1 – 3 oraz ust. 12 ww. rozporządzenia:

1. Zamówienia realizowane na zasadzie współpracy kwalifikują się do wsparcia w ramach instrumentu SAFE tylko wtedy, gdy spełniają warunki kwalifikowalności określone w niniejszym artykule.

2. Procedury dotyczące zamówień realizowanych na zasadzie współpracy i zamówienia odnoszące się do produktów związanych z obronnością obejmują wymogi dotyczące udziału wykonawców i podwykonawców biorących udział w zamówieniach realizowanych na zasadzie współpracy określonych w ust. 3–13 i 15 niniejszego artykułu, bez uszczerbku dla wszelkich warunków określonych w umowach, o których mowa w art. 17.

3. Wykonawcy i podwykonawcy biorący udział w zamówieniach realizowanych na zasadzie współpracy muszą mieć siedzibę i posiadać zarządcze struktury wykonawcze w Unii, w państwie EOG–EFTA lub w Ukrainie. Nie mogą podlegać kontroli państwa trzeciego, które nie jest państwem EOG–EFTA lub Ukrainą, ani innego podmiotu z państwa trzeciego, który nie ma siedziby w Unii, w państwie EOG–EFTA ani Ukrainie (…)

12. Do celów niniejszego artykułu termin „podwykonawcy biorący udział w zamówieniu realizowanym na zasadzie współpracy” oznacza dowolny podmiot prawny, który dostarcza kluczowych czynników produkcji, posiadających unikalne cechy niezbędne do działania produktu, któremu przydzielono co najmniej 15 % wartości zamówienia, i który potrzebuje dostępu do informacji niejawnych w celu wykonania umowy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia SAFE:

Do celów niniejszego rozporządzenia dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia i import produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych dokonywane w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) mającego zastosowanie na mocy dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie jest z odliczeniem VAT zapłaconego na poprzednim etapie.

Na podstawie art. 20 ust. 2 rozporządzenia SAFE:

Świadectwo zwolnienia z VAT określone w załączniku służy do potwierdzenia, że transakcja kwalifikuje się do zwolnienia z VAT na mocy niniejszego rozporządzenia. Świadectwo to jest opieczętowane przez właściwe organy państwa członkowskiego podmiotu nabywającego produkty związane z obronnością lub inne produkty do celów obronnych w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE i przechowywane przez dostawcę tych produktów w jego ewidencji.

Z opisu sprawy wynika, że zajmującą się Państwo (...). (...). W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka realizuje projekty obejmujące dostawy towarów oraz świadczenie powiązanych usług, gdzie końcowym odbiorcą towarów lub usług jest Y („Zamawiający”).

W przypadku niniejszego wniosku odnoszą się Państwo do projektów, które obejmują produkty związane z obronnością lub inne produkty do celów obronnych w rozumieniu art. 2 Rozporządzenia SAFE oraz zostały ujęte w planie inwestycji, o którym mowa w art. 7 Rozporządzenia SAFE. Zaznaczają, że projekty Spółki obejmują zarówno nowe umowy, co do których od początku założeniem stron było objęcie finansowaniem poprzez instrument SAFE, jak również umowy podpisane na wcześniejszym etapie, które zostały włączone do planu inwestycji już w trakcie ich realizacji.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 1 i 2 dotyczą kwestii:

-     czy w przypadku umów realizowanych w ramach konsorcjum, dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz lidera konsorcjum powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT nawet w sytuacji, gdy Spółka będzie w posiadaniu świadectwa zwolnienia z VAT dotyczącego przedmiotu umowy (pytanie nr 1);

-     czy Spółka będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia z VAT do dostaw realizowanych bezpośrednio na rzecz Zamawiającego w sytuacji posiadania stosownego świadectwa zwolnienia z VAT (pytanie nr 2).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyjaśniam, że zwolnienia od VAT są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem, powinny być zatem stosowane ściśle i wyłącznie w zakresie ustanowionym przepisami. Stosowanie zwolnienia dla określonych transakcji dotyczących produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych jest możliwe na podstawie przepisów rozporządzenia SAFE, ale wyłącznie przy spełnieniu określonych w tym rozporządzeniu warunków.

Zwolnienie od VAT dostaw produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, ma zastosowanie, gdy:

a) ich przedmiotem są produkty związane z obronnością lub inne produkty do celów obronnych w rozumieniu art. 1, art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2 Rozporządzenia SAFE, art. 1 pkt 7 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/81/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania niektórych zamówień na roboty budowlane, dostawy i usługi przez instytucje lub podmioty zamawiające w dziedzinach obronności i bezpieczeństwa i zmieniająca dyrektywy 2004/17/WE i 2004/18/WE (Dz. Urz. UE.L 216 z 18.7.2009, str. 76, ze zm.;

b) są dokonywane w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE, tj. transakcji finansowanych (opłacanych) środkami finansowymi otrzymanymi w ramach udzielonej państwu członkowskiemu pożyczki, zwolnienie nie obejmuje transakcji finansowanych środkami innymi niż pochodzące z udzielonej pożyczki, np. środkami krajowymi.

c) są odpowiednio udokumentowane (dokumentem potwierdzającym prawo do zastosowania zwolnienia od VAT na mocy rozporządzenia SAFE konkretnej transakcji jest świadectwo zwolnienia z VAT, odpowiednio wypełnione i opieczętowane przez właściwy organ państwa członkowskiego nabywcy produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia i import produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych dokonywane w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) mającego zastosowanie na mocy dyrektywy 2006/112/WE jednakże pod warunkiem posiadania Świadectwa wydanego przez właściwy organ państwa członkowskiego nabywcy.

Świadectwo, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, stanowi formalne potwierdzenie, że dana dostawa spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisach Rozporządzenia SAFE.

Zatem dostawa produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy będą Państwo posiadali Świadectwo zwolnienia z VAT i przechowywali je w swojej ewidencji (dokumentacji) jako dowód na zastosowanie preferencji wynikającej z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż zwolnienie od podatku VAT obejmuje wyłącznie dostawy dokonywane przez finalnego dostawcę bezpośrednio na rzecz końcowego nabywcy produktu. Do dostaw dokonywanych na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw (pomiędzy poddostawcami a finalnym dostawcą) nie ma zastosowania zwolnienie od VAT.

Innymi słowy, w przypadku umowy konsorcjum należy każdorazowo ustalić, która transakcja jest ostatnią w łańcuchu dostaw, tj. kto jest dostawcą i podmiotem nabywającym. Tylko ta ostatnia transakcja może korzystać ze zwolnienia z VAT. Pozostałe transakcje w łańcuchu w ramach umowy konsorcjum powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Konsekwentnie, w świadectwie zwolnienia z VAT należy wskazać wyłącznie podmioty biorące udział w tej ostatniej transakcji.

Wobec powyższego, w przypadku umów realizowanych przez Państwa w ramach konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum jako podmiotu, który nie jest odbiorcą końcowym produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych w rozumieniu art. 2 Rozporządzenia SAFE – nie mogą Państwo zastosować zwolnienia z opodatkowania tych dostaw. Tym, samym są/będą Państwo zobowiązani do opodatkowania tych dostaw stawką właściwą dla tej dostawy.

Zatem Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 1, zgodnie, z którym przypadku umów realizowanych w ramach konsorcjum, dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz lidera konsorcjum powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT nawet w sytuacji, gdy Spółka będzie w posiadaniu świadectwa zwolnienia z VAT dotyczącego przedmiotu umowy – jest prawidłowe.

W sytuacji, zagadnienia objętego pytaniem nr 2, gdy dokonują/będą Państwo dokonywać dostaw produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, na rzecz Zamawiającego (jako końcowego nabywcę Państwa towarów) i jednocześnie będą Państwo posiadali Świadectwo zwolnienia z VAT i przechowywali je w swojej ewidencji (dokumentacji) – to wówczas dostawy te są/będą zwolnione z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE.

Tym samym Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 2, zgodnie z którym będą Państwo mieli prawo do zastosowania zwolnienia z VAT do dostaw realizowanych bezpośrednio na rzecz Zamawiającego w sytuacji posiadania stosownego świadectwa zwolnienia z VAT – jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 3, dotyczą kwestii czy zaliczki otrzymane przez Spółkę od Zamawiającego przed wejściem w życie Rozporządzenia SAFE (tj. przed 29 maja 2025 r.) powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT nawet w sytuacji, gdy Zamawiający będzie w posiadaniu świadectwa zwolnienia z VAT dotyczącego dostaw, do których odnosi się zaliczka.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Co do zasady zaliczka podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla danego towaru lub usługi. W przypadku, gdy dostawa towarów podlega zwolnieniu od VAT, również zaliczka otrzymana przed dokonaniem takiej dostawy jest zwolniona od VAT.

W przypadku zaliczek otrzymanych przed dokonaniem dostawy produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych finansowanych w ramach instrumentu SAFE możliwe jest zastosowanie zwolnienia od VAT na podstawie art. 20 rozporządzenia SAFE, o ile spełnione będą warunki określone w tym przepisie.

Jeżeli zatem otrzymane zaliczki są powiązane z przyszłą dostawą kwalifikującą się do zwolnienia od VAT, mogą być zwolnione od VAT. Warunkiem zwolnienia od VAT otrzymanych zaliczek jest posiadanie przez dostawcę świadectwa zwolnienia z VAT.

Jednakże zwolnienie od podatku VAT dotyczy zaliczek na poczet dostaw produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, objętych finansowaniem w ramach instrumentu SAFE, które to zaliczki zostały wpłacone najwcześniej w dniu wejścia w życie rozporządzenia SAFE, tj. od 29 maja 2025 r.

Wobec tego zaliczki wpłacone przed 29 maja 2025 r. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych bez względu na to, czy dostawy produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, na poczet których były wpłacone, objęte są finansowaniem w ramach instrumentu SAFE.

Jak wynika z opisu sprawy w przypadku zamówień realizowanych przez Państwa standardową praktyką jest wpłata zaliczek przez Zamawiającego przed faktyczną realizacją dostaw. W przypadku umów aneksowanych zaliczki takie wypłacane były zarówno przed, jak i po wejściu w życie Rozporządzenia SAFE. Zaliczki wypłacone przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia SAFE (tj. przed 29 maja 2025 r.) zostały opodatkowane stawką podstawową 23% VAT z uwagi na moment ich wypłaty poprzedzający wejście w życie Rozporządzenia.

Tym samym mając na uwadze Państwa wątpliwości wyjaśniam, iż zaliczki otrzymane przez Państwa na poczet przyszłych dostaw przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia SAFE, tj. przed 29 maja 2025 r., nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 20 rozporządzenia SAFE, nawet w sytuacji, gdy Zamawiający będzie w posiadaniu świadectwa zwolnienia z VAT dotyczącego dostaw, do których odnosi się zaliczka.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 3, zgodnie z którym nawet w sytuacji objęcia dostawy towarów zwolnieniem VAT, zaliczka na poczet tej dostawy otrzymana przed wejściem w życie Rozporządzenia SAFE powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych – jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 4 dotyczą kwestii czy mają Państwo prawo do skorygowania faktury dotyczącej danej dostawy lub zaliczki realizowanej na rzecz Zamawiającego w okresie obowiązywania Rozporządzenia SAFE (tj. od 29 maja 2025 r.) i zastosowania zwolnienia z VAT w sytuacji, gdy świadectwo zwolnienia z VAT zostanie otrzymane z opóźnieniem.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej, z zastrzeżeniem ust. 13a–13c.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepisy ust. 13–13c stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Podkreślenia wymaga, jak wskazuje treść art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, że świadectwo zwolnienia z VAT, według określonego wzoru, służy do potwierdzenia, że transakcja kwalifikuje się do zwolnienia z VAT na mocy tego Rozporządzenia. Zatem status transakcji dostawy produktów jako korzystającej ze zwolnienia z VAT uzależniony jest od warunku posiadania Świadectwa. Innymi słowy posiadanie Świadectwa potwierdzonego przez właściwe organy państwa członkowskiego nabywcy, w którym zawarty jest opis produktów, w odniesieniu do których będzie stosowane zwolnienie z VAT jest konieczne, aby zwolnienie to zastosować.

Powyższe podejście gwarantuje pewność obrotu, poprzez określenie w czasie statusu podatkowego czynności a także spójność systemu rozliczeń w podatku VAT.

Należy zauważyć, że rozporządzenie SAFE weszło w życie 29 maja 2025 r., zatem zwolnienie z VAT może być zastosowane wyłącznie do dostaw i zaliczek dokonanych od dnia wejścia w życie rozporządzenia SAFE (tj. od 29 maja 2025 r.), pod warunkiem posiadania świadectwa zwolnienia z VAT. Zwolnienie z VAT nie ma mocy wstecznej.

Zatem jeżeli uzyskają Państwo świadectwo zwolnienia z VAT, po wystawieniu faktur zaliczkowych ze stawkami podatku, to wówczas na podstawie tego świadectwa powinni Państwo dokonać korekty faktur zaliczkowych. Korekty te mogą dotyczyć tylko zaliczek wpłaconych od 29 maja 2025 r., gdyż tylko te zaliczki mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Również wtedy, gdy otrzymają Państwo świadectwo z opóźnieniem, ale nie później jednak niż przed upływem terminu do rozliczenia podatku od dostawy towarów, świadczenia usługi, otrzymanej zaliczki, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Zauważyć należy, że − zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT − w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto należy wskazać, że w sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do pomyłki w kwocie podatku, lecz do zmiany kwoty podatku na fakturze z uwagi na wejście w życie Rozporządzenia SAFE, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem otrzymanie przez Państwa świadectwa zwolnienia z VAT powoduje/będzie powodować, że będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia z VAT. Tym samym kwota podatku ulegnie zmianie, a w konsekwencji są/będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących dostawę towarów lub faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki.

Wobec tego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 4, zgodnie z którym mają Państwo prawo do skorygowania faktury dotyczącej danej dostawy lub zaliczki realizowanej na rzecz Zamawiającego w okresie obowiązywania Rozporządzenia SAFE (tj. od 29 maja 2025 r.) i zastosowania zwolnienia z VAT w sytuacji, gdy świadectwo zwolnienia z VAT zostanie otrzymane z opóźnieniem – jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 5, dotyczą kwestii - przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe - czy powinni Państwo ująć fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca.

Warunkiem zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 20 rozporządzenia SAFE, jest posiadanie świadectwa zwolnienia z VAT, które dostawca obowiązany jest przechowywać w swojej dokumentacji, aby udowodnić, że mógł zastosować zwolnienie od VAT. Istotny jest sam fakt posiadania świadectwa zwolnienia przez dostawcę, aby móc zastosować przedmiotowe zwolnienie.

Zatem, jeżeli dostawca uzyska świadectwo zwolnienia z VAT już po dokonaniu dostawy, wyświadczeniu usługi czy otrzymaniu zaliczki i po rozliczeniu podatku na ogólnych zasadach (przy zastosowaniu właściwej stawki VAT), wówczas na podstawie tego świadectwa możliwe jest dokonanie stosownej korekty według obowiązujących przepisów w zakresie VAT.

Zatem stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponieważ art. 20 ust. 2 rozporządzenia SAFE uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia od VAT od posiadania świadectwa zwolnienia z VAT, otrzymanie tego świadectwa po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i po rozliczeniu podatku na ogólnych zasadach powoduje, że podatnik jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od VAT, a w konsekwencji jest on uprawniony do dokonania korekty rozliczenia podatku i faktury.

Natomiast z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Tym samym faktura korygująca w postaci faktury ustrukturyzowanej wystawiona po otrzymaniu świadectwa zwolnienia z VAT powinna być ujęta dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 29a ust. 13 oraz 14 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej.

Zatem Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 5, zgodnie z którym Spółka jest zdania, że powinna ująć fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca – jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 6, dotyczą kwestii, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć dokonanych od podwykonawców w sytuacji, gdy są one związane z dostawami Spółki zwolnionymi z VAT na podstawie art. 20 Rozporządzenia SAFE.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Ogólne zasady dotyczące podatku od towarów i usług określone w art. 86 ustawy zasadniczo uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego związanego z dostawami zwolnionymi od podatku, co ma zapobiec nieopodatkowaniu ostatecznej konsumpcji.

Zwolnienia od VAT są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem, powinny być zatem stosowane ściśle i wyłącznie w zakresie ustanowionym przepisami. Stosowanie zwolnienia dla określonych transakcji dotyczących produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych jest możliwe na podstawie przepisów rozporządzenia SAFE, ale wyłącznie przy spełnieniu określonych w tym rozporządzeniu warunków.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie wynika bezpośrednio z art. 20 ust. 1 rozporządzenia SAFE. Oznacza to, że pomimo stosowanego zwolnienia od VAT dla dokonywanej transakcji, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji projektów korzystają Państwo ze wsparcia podwykonawców, którzy realizują na Państwa rzecz niezbędne usługi oraz dostarczają towary. Podwykonawcy wystawiają na Państwa rzecz faktury dokumentujące transakcje krajowe z zastosowaniem stawki VAT według zasad ogólnych.

Zatem w analizowanym przypadku, w sytuacji gdy otrzymają Państwo od podwykonawców faktury dokumentujące dostawę towarów i świadczenie usług związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, dokonywane w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE, które dokumentują /będą dokumentować transakcje krajowe opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów lub usług.

Tym samym Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 6, zgodnie z którym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć dokonanych od podwykonawców w sytuacji, gdy są one związane z dostawami Spółki zwolnionymi z VAT na podstawie art. 20 Rozporządzenia SAFE - jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 7, dotyczą kwestii, czy są Państwo zobligowani do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w związku z realizacją dostaw zwolnionych z VAT na mocy art. 20 Rozporządzenia SAFE.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak wynika z art. 20 ust. 1 i 2 Rozporządzenia SAFE dostawy produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych korzystają ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem posiadania stosownego Świadectwa, z zachowaniem prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem należy uznać, że dostawy produktów lub świadczenie usług związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, dokonywane w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE stanowią czynności, w związku którymi przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie są Państwo zobowiązani do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, w celu odliczenia podatku.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 7, zgodnie z którym Państwo nie są zobligowani do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w związku z realizacją dostaw zwolnionych z VAT na mocy art. 20 Rozporządzenia SAFE – jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 8, dotyczą kwestii czy Spółka powinna wykazywać dostawy zwolnione z VAT na podstawie art. 20 Rozporządzenia SAFE w pozycji 10 pliku JPK_V7M jako dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

W art. 99 ust. 13b ustawy wskazano, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Kwestie danych jakie należy wykazywać w składanych deklaracjach reguluje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) - dalej: „rozporządzenie”.

W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Deklaracje zawierają m.in. dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego.

Na podstawie § 4 pkt 1 rozporządzenia:

Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują:

1) wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m - także wysokość podatku należnego, z tytułu:

a. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,

b. dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy,

c. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, objętych stawką podatku 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,

d. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, objętych stawką podatku 5%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

e. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, objętych stawką podatku 7% albo 8%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

f. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, objętych stawką podatku 22% albo 23%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

g. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

h. eksportu towarów,

i. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

j. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy,

k. importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

l. importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

m. dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy;

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji.

W pliku JPK_V7M sprzedaż zwolniona z VAT na terytorium kraju jest wykazana w części ewidencyjnej w polu K_10 oraz w części deklaracyjnej w polu P_10. Obejmują one zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu krajowych dostaw towarów oraz świadczenia usług zwolnionych z podatku.

Dostawy krajowe zwolnione z VAT na podstawie art. 20 rozporządzenia SAFE należy wykazać w pliku JPK_V7M w taki sam sposób, jak inne krajowe dostawy zwolnione od podatku – ujmując je odpowiednio w części ewidencyjnej (z oznaczeniem dokumentu i kwotą w polach dla sprzedaży zwolnionej) oraz w części deklaracyjne

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 8, zgodnie z którym w związku z powyższym, zdaniem Spółki powinna ona wykazywać dostawy zwolnione z VAT na podstawie art. 20 Rozporządzenia SAFE w pozycji 10 pliku JPK_V7M jako dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.