0111-KDIB3-1.4012.411.2026.3.MSO

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

22 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 czerwca 2026 r. (data wpływu 22 czerwca 2026 r.) oraz pismem z 29 czerwca 2026 r. (data wpływu 29 czerwca 2026 r.).

 

Treść wniosku jest następująca:

 

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

 
  - Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Spółka Akcyjna („Kupujący”)

  - Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

    Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(„Sprzedający”)

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

1.1 Przedmiotem niniejszego wniosku jest transakcja opisana w dalszej części niniejszego wniosku (pkt 1.17 i następne) (dalej: „Transakcja”).

1.2 W dniu (...) 2026 r. Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Sprzedający”) oraz X Spółka Akcyjna z siedzibą (…) (dalej: „X” lub „Kupujący”) podpisały umowę przedwstępną sprzedaży udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza (…), prowadzącą kancelarię notarialną w (…) (Repertorium (…)) (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

1.3 W Umowie Przedwstępnej, z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się, jak dozwolono na podstawie tejże umowy, określonych w niej warunków zawieszających, Sprzedający zobowiązał się sprzedać X, a X zobowiązała się kupić od Sprzedającego, na podstawie umowy sprzedaży, która ma zostać zawarta w wykonaniu oraz na zasadach i warunkach opisanych w Umowie Przedwstępnej:

1.3.1. prawo własności Gruntów (zdefiniowanych poniżej) wraz z przyszłym budynkami (tj. każdym z będących obecnie w trakcie budowy budynków magazynowo-produkcyjno-usługowych wraz z rezerwami pod przestrzenie biurowo-administracyjne oraz towarzyszącą infrastrukturą, w tym portiernią, pompownią ppoż, zbiornikiem retencyjnym, drogami i parkingami wybudowanymi na podstawie zamiennego pozwolenia na budowę [tj. decyzji nr (…) z dnia (…) 2025 r. wydanej z upoważnienia Starosty (…) , znak sprawy: (…), zmieniającej pozwolenie na budowę oraz zatwierdzającej projekt zagospodarowania i projekt architektoniczno-budowlany] oraz zamiennego pozwolenia na budowę 2 [tj. ostatecznej i prawomocnej decyzji nr (...) z dnia (…) 2026 r. wydanej z upoważnienia Starosty (…), znak sprawy: (…)) oraz przyszłymi budowlami (zdefiniowanymi poniżej);

1.3.2. wszelkie prawa autorskie (tj. autorskie prawa majątkowe i zależne do dokumentacji projektowej [tj. projektu budowlanego, zamiennych projektów budowlanych, projektu wykonawczego, a także wszelkich projektów, szkiców, rysunków warsztatowych, projektów technologicznych oraz innych dokumenty i materiały dotyczące Inwestycji - zdefiniowanej poniżej; dalej: „Dokumentacja Projektowa”], wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do Dokumentacji Projektowej, wraz z prawem własności egzemplarzy, na których Dokumentację Projektową utrwalono, jak również wszelkimi zobowiązaniami oraz upoważnieniami udzielonymi przez twórców [bezpośrednio lub w ich imieniu] w zakresie wykonywania w imieniu twórców autorskich praw osobistych do wykonanego zakresu Dokumentacji Projektowej, czy w zakresie obowiązku wstrzymania się przez nich od wykonywania tych praw - udzielone albo które zostaną udzielone Sprzedającemu do daty zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży [zdefiniowanej poniżej] albo nabyte przez Sprzedającego od podmiotów, którym twórcy Dokumentacji Projektowej ich udzielili, w zakresie takim jak nabył je albo nabędzie do daty zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, w tym na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach; dalej: „Prawa Autorskie”);

1.3.3 wszelkie uprawnienia z tytułu gwarancji generalnego wykonawcy (tj. gwarancji jakości i rękojmi, udzielonych Sprzedającemu przez generalnego wykonawcę na podstawie umowy generalnego wykonawstwa; dalej: „Gwarancja …”), zabezpieczenia generalnego wykonawcy (tj. zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań generalnego wykonawcy w trakcie okresu gwarancji i rękojmi na podstawie umowy generalnego wykonawstwa stanowiące bezwarunkową, podzielną, przenoszalną, nieodwołalną gwarancję bankową płatną na pierwsze żądanie Sprzedającego jako zamawiającego na podstawie umowy generalnego wykonawstwa; dalej: „Zabezpieczenia ..”) oraz z tytułu wszelkich praw z gwarancji jakości i rękojmi za wady, przysługujących Sprzedającemu, a wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z innymi wykonawcami realizującymi Inwestycję oraz z tytułu wszelkich zabezpieczeń wykonania tych zobowiązań przedstawionych przez innych wykonawców.

1.4 Na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (zdefiniowanej poniżej) X wstąpi także w ogół praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umowy generalnego wykonawstwa (dalej: „Umowa …”), a dotyczących przeprowadzenia przeglądu technicznego robót wykonanych na podstawie Umowy … oraz wykonania kontroli jakości dachu Przyszłych Budynków.

1.5 Sprzedający jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej. Działalność Sprzedającego polega zasadniczo na działalności deweloperskiej (budowa oraz sprzedaż nieruchomości w systemie „(...)”). Przedmiotem przeważającej działalności Sprzedającego jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i pozostałe doradztwo w zakresie zarządzania (PKD 70.20.Z). Ponadto przedmiotem działalności Sprzedającego są także m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (PKD 41.00.A) i niemieszkalnych (PKD 41.00.B), wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.24.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.11.Z), działalność związana z nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie (PKD 68.32.B), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

1.6 X jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej. Przedmiotem przeważającej działalności X jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z). Ponadto przedmiotem działalności X jest także: (…).

1.7 X prowadzi działalność opodatkowaną VAT i niezwolnioną od tego podatku.

1.8 X nabędzie Przyszłe Budynki do własnych celów, tj. będzie je wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej do magazynowania towarów, prowadzenia sprzedaży jako zaplecze administracyjne, siedzibę własną.

1.9 Intencją X jest wykorzystanie Przedmiotu Transakcji do wykonywania działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej od tego podatku.

1.10 Aktualnie Sprzedający realizuje na Gruntach inwestycję polegającą na budowie zespołu magazynowo-usługowo-produkcyjnego (2 budynki) wraz z rezerwami pod przestrzenie biurowo - administracyjne oraz towarzyszącą infrastrukturą, w tym portiernią, pompownią przeciwpożarową, zbiornikiem przeciwpożarowym, zbiornikiem retencyjnym, drogami i parkingami, 7 szambami szczelnymi, trafostacją oraz stacją (…) i instalacją gazową (dalej: „Inwestycja”).

Informacje dotyczące nieruchomości

1.11 Sprzedający jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości Oddział, gmina (…), składającej się z działek ewidencyjnych o numerach „a”, „b”, „c”, „d”, „e”, „f”, „g”, „h”, „i”, „j”, „k”, „l” oraz „ł” z obrębu (...), Oddział, dla której Sąd Rejonowy (…), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…) (dalej łącznie: „Grunty”, a wraz ze wszelkimi naniesieniami, tj. Przyszłymi Budynkami i Przyszłymi Budowlami, położonymi na Gruntach również jako „Nieruchomość”).

1.12 Na poszczególnych Gruntach zostaną wybudowane niżej wymienione budynki (łącznie zwane jako „Przyszłe Budynki”, tj.:

1.12.1 budynek Hali A o powierzchni użytkowej (…) m² na działkach nr: „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”,

1.12.2 budynek Hali B o powierzchni użytkowej około (…) m² na działkach nr: „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”,

1.12.3 budynek portierni o powierzchni użytkowej około (…) m² na działce nr „l”,

1.12.4 budynek pompowni o powierzchni użytkowej około (…) m² na działkach nr: „a”, „ł”.

1.13 Na poszczególnych Gruntach zostaną wybudowane niżej wymienione budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”), łącznie zwane jako „Przyszłe Budowle”, tj.:

1.13.1 zbiornik retencyjny na działkach nr: „f”, „e”, „k”, „h”,

1.13.2 zbiornik do celów p. poż. na działce nr „ł”

1.13.3 totem reklamowy na działce nr „a”,

1.13.4 trafostacja na działce nr „l”,

1.13.5 wał ziemny nr 1 na działkach nr: „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”,

1.13.6 wał ziemny nr 2 na działkach nr: „h”, „i”, „a”, „j”,

1.13.7 wał ziemny nr 3 na działkach nr: „e”, „k”, „h”, „i”, „a”, „j”,

1.13.8 fundament pod agregat na działce nr „l”,

1.13.9 utwardzenie miejsca ustawienia zdefiniowanej poniżej Stacji …, oświetlenie i ogrodzenie Stacji … na działce nr „g”,

1.13.10 szambo szczelne nr 1 na działce nr „l”,

1.13.11 szambo szczelne nr 2 na działce nr „l”,

1.13.12 szambo szczelne nr 3 na działce nr „j”,

1.13.13 szambo szczelne nr 4 na działce nr „j”,

1.13.14 nawierzchnie utwardzone na działkach nr: „g”, „l”, „a”, „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”, 1”a”, „j”,

1.13.15 ogrodzenie na działkach nr: „g”, „l”, „a”, „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”, 1”a”, „j”.

Na datę Transakcji na działce nr „g” będzie znajdowała się również mobilna stacja (…) (tj. zespół urządzeń do magazynowania i (…), regulacji, pomiarów i rozdziału (…)) (dalej: „Stacja (…)”) będąca własnością podmiotu trzeciego prowadzącego działalność w zakresie obrotu paliwami gazowymi (dalej: „Podmiot trzeci”). Sprzedający i Podmiot trzeci zawarli umowę o współpracy, której przedmiotem jest dostarczanie i sprzedaż (…)  w postaci skroplonego gazu ziemnego (…) do Stacji (…). Na podstawie wspomnianej umowy Podmiot trzeci wydzierżawi na rzecz Sprzedającego Stację (…) celem obsługi Inwestycji.

1.14  Sprzedający nabył Grunty na podstawie umowy sprzedaży z (…) 2025 r. zawartej przed (…), notariuszem w (…), za rep. (…); transakcja nabycia Gruntów przez Sprzedającego podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie była od tego podatku zwolniona, albowiem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Grunty w całości przeznaczone są pod zabudowę. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT. Sprzedający, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 27 listopada 2024 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.559.2024.2.SR, był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Gruntów.

1.15  Na moment nabycia przez Sprzedającego Grunty były niezabudowane, tj. na/nad/pod Gruntami nie znajdowały się żadne budynki oraz budowle i ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.

1.16  Sprzedający otrzymał ostateczną i prawomocną decyzję numer (…) z dnia (…) 2025 roku, znak (…) , wydaną z upoważnienia (…) zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę zespołu magazynowo-usługowo-produkcyjnego (dwa budynki) wraz z rezerwami pod przestrzenie biurowo-administracyjne oraz towarzyszącą infrastrukturą w tym: portiernią, pompownią przeciwpożarową, zbiornikiem przeciwpożarowym, zbiornikiem retencyjnym, drogami i parkingami oraz ośmioma szczelnymi szambami i trafostacją na terenie nieruchomości złożonej z działek ewidencyjnych nr: „g”, „l”, „a”, „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”, 1”a”, „j”, obręb ewidencyjny (...), Oddział, gmina (…); (dalej: „Pozwolenie na budowę”).

1.17 W związku z uzyskaniem Pozwolenia na budowę Sprzedający zawarł dnia (…) 2025 r. umowę o roboty budowlane z (…) sp. z o.o. (jako Wykonawcą, dalej: „Generalny Wykonawca” lub „GW”), której przedmiotem jest realizacja Inwestycji.

Opis Transakcji sprzedaży

1.18   Transakcja polega na zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży (tj. umowy sprzedaży Nieruchomości, zawartej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej; dalej: „Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”), której przedmiotem będzie przeniesienie za wynagrodzeniem uzgodnionym przez strony („Cena”) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego:

1.18.1 prawa własności Gruntów,

1.18.2 prawa własności Przyszłych Budynków, Przyszłych Budowli, Przyszłych Urządzeń i Instalacji (tj. urządzeń i instalacji zlokalizowanych na Gruntach, które nie będą stanowiły budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego);

1.18.3 Praw Autorskich do Dokumentacji Projektowej w zakresie przysługującym Sprzedającemu;

1.18.4 wszelkich praw z Gwarancji GW wraz z przeniesieniem Zabezpieczenia GW oraz przelewu wszelkich praw z gwarancji jakości i rękojmi za wady, przysługujących Sprzedającemu, a wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z innymi Wykonawcami realizującymi Inwestycję oraz wszelkich zabezpieczeń wykonania tych zobowiązań przedstawionych przez innych Wykonawców;

1.18.5 ogółu praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z Umowy GW, a dotyczących przeprowadzenia przeglądu technicznego robót wykonanych na podstawie Umowy GW oraz wykonania kontroli jakości dachu Przyszłych Budynków.

1.19 Ponadto, w ramach Transakcji (lub - odpowiednio - w związku z Transakcją) na Nabywcę zostaną przeniesione również:

1.19.1 oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości i Przyszłych Budynków, dokumentacja powykonawcza, dokumenty potwierdzające wykonanie niezbędnej infrastruktury technicznej wymaganej dla planowanej Inwestycji (przyłącza i instalacje) oraz dróg dojazdowych i zjazdów wraz z dokumentami potwierdzającymi dopuszczenie ich do użytkowania (o ile są wymagane) zgodnie z Prawem Budowlanym, a także protokoły odbioru przyłączy związanych z doprowadzeniem mediów do Nieruchomości oraz komplet kluczy, pilotów i kart dostępu do Nieruchomości i Przyszłych Budynków,

1.19.2 wszelkie przysługujące Sprzedającemu prawa i obowiązki z Porozumienia Drogowego, a dotyczące nieodpłatnego użyczenia inwestorowi drogi przez Gminę (…) w celu zapewnienia niezakłóconego dostępu, przez tę drogę, do drogi publicznej, przy czym skutek tego przeniesienia nastąpi z dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

1.20 Planowane jest, że Kupujący nie wstąpi jako strona w miejsce Sprzedającego do umów o dostawę mediów (w tym wody, energii elektrycznej, gazu, odbiór ścieków) w odniesieniu do Nieruchomości, Inwestycji i Przyszłych Budynków zawartych przez Sprzedającego, chyba że wypowiedzenie tych umów nie będzie możliwe bez ponoszenia kosztów i kar z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia. W przypadku, gdyby Kupujący wstąpił w miejsce Sprzedającego do umów na dostawę mediów, to będzie miało to miejsce w związku z Transakcją.

Strony skoordynują swoje działania i będą współpracować w dobrej wierze po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży w celu zapewnienia braku przerw w dostawie mediów do Nieruchomości i Przyszłych Budynków oraz w celu zawarcia przez Kupującego nowych umów na dostawę mediów dotyczących Nieruchomości i Przyszłych Budynków w możliwie najkrótszym terminie po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Strony będą koordynowały swoje działania związane z rozwiązaniem wszystkich umów o dostawę mediów zawartych przez Sprzedającego. Kupujący zobowiązany jest do zwrotu poniesionych kosztów na rzecz Sprzedającego na podstawie stosownych faktur wystawionych przez Sprzedającego po otrzymaniu faktur od dostawców mediów, jeżeli umowa zawarta przez Sprzedającego pozostanie w mocy po dacie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, zgodnie z życzeniem Kupującego;

1.21 Przedmiot Transakcji opisany w pkt 1.18.-1.20. dalej łącznie jako: „Przedmiot Transakcji”.

1.22 Przy zawarciu Umowy Przedwstępnej doszło do wpłaty przez X zadatku na poczet Ceny sprzedaży tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego (dalej: „Zadatek”). Wpłata Zadatku została udokumentowana wystawioną przez Sprzedającego fakturą VAT. Zadatek został opodatkowany VAT według obowiązującej stawki i nie był zwolniony od tego podatku.

Jednocześnie w Umowie Przedwstępnej Sprzedający i X ustalili, że jeżeli zgodnie z interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną na niniejszy wniosek podatek VAT od Zadatku nie będzie należny (otrzymanie Zadatku nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT lub będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT, ale będzie od tego podatku zwolnione), Strony dokonają odpowiedniej korekty podatku VAT oraz wystawionej faktury.

1.23 W sytuacjach określonych w Umowie Przedwstępnej Zadatek może zostać zatrzymany przez Sprzedającego lub zwrócony Kupującemu.

1.24 Zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nastąpi, jeżeli, wszystkie warunki zawieszające zostaną spełnione do daty uzgodnionej między Stronami, chyba że nastąpi zrzeczenie się takiego warunku zawieszającego przez Kupującego albo Sprzedającego. Wśród uzgodnionych warunków zawieszających znajdują się m.in. poniższe:

1.24.1 ujawnienie Sprzedającego jako właściciela Nieruchomości w księdze wieczystej, która będzie prowadzona dla Nieruchomości, oraz (i) brak w dziale III tej księgi wieczystej wpisu praw i roszczeń przysługujących (…) oraz wpisu służebności osobistej ustanowionej na rzecz (…), (ii) brak wpisu w dziale III tej księgi wieczystej jakichkolwiek roszczeń (poza roszczeniami Kupującego) oraz (iii) brak w którymkolwiek z działów tej księgi wieczystej wpisu Obciążeń zdefiniowanych poniżej (za wyjątkiem jedynie hipoteki umownej wpisanej na rzecz Kupującego), ostrzeżeń oraz wzmianek o nierozpoznanych wnioskach;

1.24.2 dokonanie wpisu w Dziale I-Sp księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości służebności gruntowej uprawniającej każdoczesnego właściciela Nieruchomości do korzystania z działki ewidencyjnej nr (…), obręb ewidencyjny (…), objętej księgą wieczystą nr (…) - zgodnie z treścią oświadczenia Wójta (…) z dnia (…) 2025 r. (akt notarialny sporządzony przez (…), Rep. A (…));

1.24.3 brak jakichkolwiek obciążeń ustanowionych względem Nieruchomości, tj. brak jakichkolwiek umownych lub ustawowych obciążeń prawa własności, w tym prawa rzeczowego, prawa pierwokupu, prawa pierwszeństwa, prawa odkupu, ograniczenia zbywalności, przelewu praw na zabezpieczenie, przewłaszczenia na zabezpieczenie, dzierżawy, najmu, użyczenia, zajęcia egzekucyjnego lub zabezpieczenia za wyjątkiem obciążeń koniecznych lub rozsądnie uzasadnionych do ustanowienia w związku z realizacją Inwestycji, w szczególności za wyjątkiem służebności przesyłu oraz użytkowania na rzecz operatorów sieci przesyłowych oraz publicznych dostawców usług (dostawców mediów), których ustanowienie będzie niezbędne dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Inwestycji oraz instalacji i urządzeń w Przyszłych Budynkach, w szczególności montażu tych urządzeń i instalacji, ich naprawy, konserwacji i remontów, a także zapewnienia dostawy mediów do Inwestycji i Przyszłych Budynkach;

1.24.4 uzyskanie przez Sprzedającego i przekazanie Kupującemu kopii ostatecznego (w toku postępowania administracyjnego) i prawomocnego (w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego) pozwolenia na użytkowanie; tj. decyzji, którą Sprzedający zobowiązuje się uzyskać, zezwalającą na użytkowanie Przyszłych Budynków, dalej; „Pozwolenie na Użytkowanie”);

1.24.5 dokonanie zgłoszenia do właściwego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska o planowanym terminie oddania do użytkowania Inwestycji, w trybie i w terminie wskazanym w art. 76 ust. 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, i doręczenie Kupującemu potwierdzenia dokonania tego zgłoszenia, a także niecofnięcie, nieanulowanie, bądź w jakiejkolwiek innej formie wzruszanie przez Sprzedającego bądź podmiot działający w jego imieniu lub na jego rzecz tego zgłoszenia, przy czym Sprzedający zobowiązuje się do złożenia w treści Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży własnego oświadczenia o niecofnięciu, nieanulowaniu, bądź w jakiejkolwiek innej formie wzruszeniu przez Sprzedającego bądź podmiot działający w jego imieniu lub na jego rzecz tego zgłoszenia;

1.24.6 uzyskanie i doręczenie Kupującemu przez Sprzedającego oświadczeń wszystkich twórców Dokumentacji Projektowej, że wszystkie należne im kwoty wynagrodzenia zostały uregulowane i potwierdzających przeniesienie Praw Autorskich na Sprzedającego;

1.24.7 uzyskanie przez Sprzedającego ubezpieczenia tytułu (tj. polisy ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości oraz poszczególnych ryzyk, która zostanie uzyskana przez Kupującego i wystawiona na jego rzecz - na koszt Sprzedającego;

1.24.8 podpisanie protokołu odbioru końcowego dotyczącego Inwestycji potwierdzającego zakończenie robót budowlanych i usunięcie wszystkich wad istotnych Inwestycji w rozumieniu 556¹ Kodeksu cywilnego;

1.24.9 dokonanie przez Sprzedającego przebudowy drogi numer (…) będącej przedmiotem porozumienia w sprawie przebudowy drogi o znaczeniu lokalnym, którego przedmiotem jest realizacja inwestycji drogowej, polegającej na przebudowie drogi numer (…), celem właściwego skomunikowania Inwestycji planowanej na Nieruchomości (dalej: „Porozumienie Drogowe”) oraz oddanie tak przebudowanej drogi do użytkowania i przekazanie zrealizowanej drogi na rzecz Gminy (…) - zgodnie z postanowieniami Porozumienia Drogowego;

1.24.10 wykonanie przyłączenia Inwestycji do sieci elektroenergetycznej, zgodnie z treścią umowy nr (…) z dnia (…) 2022 roku zawartej pomiędzy (…)Spółka Akcyjna z siedzibą w (…), zmienionej aneksem nr (…) z dnia (…) 2024 roku;

1.24.11 uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na niniejszy wniosek o rozstrzygnięciu uzgodnionym między Sprzedającym i X;

1.24.12 rozwiązanie umowy dzierżawy z dnia (…) 2025 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym (jako wydzierżawiającym) a (…) sp. z o.o. (jako dzierżawcą) dotyczącą części Nieruchomości o powierzchni 20 m² i opróżnienie przez (…) sp. z o.o. Nieruchomości.

1.25 Sprzedający nie przeniesie na Kupującego w ramach Transakcji żadnych innych składników majątku, praw i obowiązków lub innych elementów poza wskazanymi powyżej i wyraźnie uzgodnionymi między stronami, w szczególności przedmiotem Transakcji nie będą:

1.25.1 firma (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

1.25.2 prawa i obowiązki wynikające z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie Przedmiotu Transakcji oraz wymienionych w pkt 1.19.1. powyżej, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania czy prawa i obowiązki wynikające z umowy na obsługę finansowo-księgową;

1.25.3 należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

1.25.4 prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego;

1.25.5 środki pieniężne;

1.25.6 księgi rachunkowe (dokumentacja księgowa) i inne dokumenty prawne (w tym korporacyjne) lub ich kopie, związane z działalnością operacyjną Sprzedającego, inne niż dokumentacja wskazana powyżej w opisie Przedmiotu Transakcji.

1.26 W dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący zapłaci Sprzedającemu Cenę pomniejszoną o Zadatek (dalej: „Płatność Końcowa”).

Wydzielenie organizacyjne i finansowe

1.27 Przedmiot Transakcji nie stanowi oddziału, zakładu, działu, departamentu czy też innej oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającego.

1.28 W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych realizacją Inwestycji oraz przychodów z jej sprzedaży. Sprzedający w swoich strukturach nie posiada bowiem innego rodzaju działalności (Sprzedający jest spółką celową powołaną w celu zrealizowania Inwestycji). Powyższe nie wynika jednak z odrębności finansowej Przedmiotu Transakcji, ale z dedykowanej działalności Sprzedającego, która jest ograniczona do realizacji Inwestycji i jej sprzedaży na rzecz Kupującego.

1.29 Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

Pozostałe informacje

1.30 Sprzedający i Kupujący są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT jak i w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

1.31 Kupujący zamierza sfinansować nabycie Nieruchomości częściowo z własnych środków, a częściowo z kredytu hipotecznego - w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży Kupujący ustanowi hipotekę na zabezpieczenie wszelkich wierzytelności banku udzielającego kredytu hipotecznego wynikających z umowy kredytowej. Jednocześnie Kupujący nie przejmie od Sprzedającego długu z tytułu finansowania na nabycie Przedmiotu Transakcji.

1.32 Nieruchomość (w tym Grunty, Przyszłe Budynki i Przyszłe Budowle), nie były i nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

1.33 Zakończenie prac budowlanych związanych z budową Inwestycji, uzyskanie Pozwolenia na Użytkowanie ma nastąpić w roku 2026. Planowane jest, iż zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży będzie miało miejsce również w roku 2026 lub w pierwszej połowie roku 2027.

1.34 Przed planowaną datą zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, tj. w okresie od dnia 1 lipca 2026 r. do daty zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący będzie miał prawo dostępu do Nieruchomości, Przyszłego Budynku, Przyszłych Budowli oraz Przyszłych Urządzeń i Instalacji w celu wniesienia i składowania w Przyszłych Budynkach, na własne ryzyko i na własny koszt regałów, które Kupujący zamierza zamontować w Przyszłych Budynkach po dacie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

1.35 Ponadto, w okresie od 1 września 2026 r. do daty zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący będzie miał prawo dostępu do Nieruchomości, Przyszłego Budynku, Przyszłych Budowli oraz Przyszłych Urządzeń i Instalacji w celu wykonywania, na własne ryzyko i na własny koszt, prac związanych z montażem wyposażenia Kupującego oraz przeprowadzania przez Kupującego niezbędnych testów sprzętu i urządzeń.

1.36 Dostęp do Nieruchomości, Przyszłego Budynku, Przyszłych Budowli oraz Przyszłych Urządzeń i Instalacji zostanie udzielony na podstawie protokołu udostępnienia podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli stron. Strony uzgodniły, że udzielenie dostępu do Nieruchomości, Przyszłego Budynku, Przyszłych Budowli, Przyszłych Urządzeń i Instalacji oraz podpisanie protokołu udostepnienia nie stanowi przekazania Gruntów oraz Inwestycji Kupującemu (przekazanie Gruntów oraz Inwestycji, jak również podpisanie protokołu ich przekazania Kupującemu ma bowiem nastąpić w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży).

1.37 Przyszłe Budynki oraz Przyszłe Budowle po ich wybudowaniu nie będą użytkowane na potrzeby własne Sprzedającego. Przyszłe Budynki ani Przyszłe Budowle po ich wybudowaniu nie zostaną oddane w najem, dzierżawę, użyczenie przez Sprzedającego. Transakcja nastąpi po wybudowaniu Przyszłych Budynków oraz Przyszłych Budowli przez Sprzedającego i uzyskaniu Pozwolenia na Użytkowanie, chyba że nastąpi zrzeczenie się tego warunku zawieszającego.

1.38 Po wybudowaniu Przyszłych Budynków i Budowli Sprzedający nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie, tj. nie zakwalifikuje Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli do środków trwałych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego pismem z 29 czerwca 2026 r. (data wpływu 29 czerwca 2026 r.)

II. Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na wstępie Kupujący odnosi się do stanowiska Organu wyrażonego w Wezwaniu (s. 2), zgodnie z którym: „Wprawdzie niektóre z informacji znajdują się w Państwa stanowisku, jednakże z uwagi na fakt, że stanowisko wnioskodawcy jest elementem podlegającym ocenie przez organ w toku postępowania o wydanie interpretacji, to informacje zawarte w stanowisku wnioskodawcy nie mogą stanowić uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego”. Podejście Organu pozostaje jednak w sprzeczności z funkcją ochronną instytucji interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że żądanie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o informacje, które stanowią część stanowiska Kupującego co do skutków podatkowych opisanych zdarzeń, zaprezentowanego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 maja 2026 r. („Wniosek”), prowadzi do sytuacji, w której to Kupujący - a nie Organ - dokonuje merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem złożonego Wniosku. Kupujący, odpowiadając na tak sformułowane pytania, udziela bowiem w istocie odpowiedzi na pytania zadane przez siebie we Wniosku, co w sposób oczywisty wypacza cel i sens instytucji interpretacji indywidualnej.

Tymczasem funkcja ochronna interpretacji indywidualnych, wynikająca z art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 622), sprowadza się właśnie do tego, że podatnik - przedstawiając stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko co do skutków podatkowych opisanych zdarzeń - uzyskuje od Organu ocenę prawidłowości swojego rozumienia przepisów prawa podatkowego. Przeniesienie na Kupującego ciężaru formułowania tej oceny pod pozorem uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego całkowicie wypacza tę funkcję i czyni ochronę, którą interpretacja ma zapewniać, iluzoryczną.

Specyfika postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny.

Jak wskazuje się w orzecznictwie:

„(…) wydanie interpretacji indywidualnej rzadko kiedy polega na wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 ord. pod. Skutki podatkowe wynikają przecież z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem, zaś organ - co sąd stwierdza na podstawie swojej wiedzy notoryjnej - wydaje interpretacje, w których dokonuje wykładni przepisów licznych ustaw niepodatkowych, zwłaszcza prawa cywilnego. Jest to rzeczywiście konieczne, gdyż prawo podatkowe nie jest regulacją autonomiczną, lecz wykazuje oczywiste, liczne i ścisłe związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy zazwyczaj dysponować odpowiednią wiedzą o normach współtworzących dany stan prawnopodatkowy, a ta wiedza jest niczym innym, jak tylko aktem interpretacji przepisów konstruujących pełny obraz prawny danej sprawy.

Raz jeszcze należy bowiem wyjaśnić, że organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany pierwszą z tych pozycji (opisem faktów/zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku”.

- wyrok NSA z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1473/21 i cytowane tam orzecznictwo; podobnie np. WSA w Warszawie w wyroku z 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 520/21.

Kupujący podkreśla, że we Wniosku oraz w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie przedstawił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Okoliczności te należy jednak wyraźnie oddzielić od ich oceny prawno-podatkowej, którą Kupujący przedstawia jako swoje stanowisko i która - zgodnie z istotą postępowania interpretacyjnego - powinna podlegać weryfikacji przez tut. Organ. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uzupełnia opis zdarzenia przyszłego poniżej, w zakresie, w jakim jest to możliwe bez wkraczania w sferę ocen zastrzeżonych dla Organu.

1. Pytanie oznaczone w Wezwaniu numerem 1

Czy Przedmiot Transakcji będzie u Państwa wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie?

Odpowiedź

Kupujący podkreśla, że we Wniosku przedstawione zostały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia czy Przedmiot Transakcji jest wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Okoliczności te należy jednak wyraźnie oddzielić od ich oceny prawnej, którą Zainteresowani przedstawili jako swoje stanowisko i która - zgodnie z istotą postępowania interpretacyjnego - powinna podlegać weryfikacji przez tut. Organ. Mając powyższe na uwadze, Kupujący uzupełnia opis zdarzenia przyszłego poniżej, w zakresie, w jakim jest to możliwe bez wkraczania w sferę ocen zastrzeżonych dla Organu.

Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony w przedsiębiorstwie (…) sp. z o.o. („Sprzedający”):

(i) funkcjonalnie, co wynika z samej charakterystyki Przedmiotu Transakcji przedstawionej we Wniosku, w pkt 1.18-1.20 opisu zdarzenia przyszłego:

„Transakcja polega na zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży (tj. umowy sprzedaży Nieruchomości, zawartej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej; dalej: „Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”), której przedmiotem będzie przeniesienie za wynagrodzeniem uzgodnionym przez strony („Cena”) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego:

   - prawa własności Gruntów,

   - prawa własności Przyszłych Budynków, Przyszłych Budowli, Przyszłych Urządzeń i Instalacji (tj. urządzeń i instalacji zlokalizowanych na Gruntach, które nie będą stanowiły budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego);

   - Praw Autorskich do Dokumentacji Projektowej w zakresie przysługującym Sprzedającemu;

   - wszelkich praw z Gwarancji GW wraz z przeniesieniem Zabezpieczenia GW oraz przelewu wszelkich praw z gwarancji jakości i rękojmi za wady, przysługujących Sprzedającemu, a wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z innymi Wykonawcami realizującymi Inwestycję oraz wszelkich zabezpieczeń wykonania tych zobowiązań przedstawionych przez innych Wykonawców;

  - ogółu praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z Umowy GW, a dotyczących przeprowadzenia przeglądu technicznego robót wykonanych na podstawie Umowy GW oraz wykonania kontroli jakości dachu Przyszłych Budynków.

Ponadto, w ramach Transakcji (lub - odpowiednio - w związku z Transakcją) na Nabywcę zostaną przeniesione również:

   - oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości i Przyszłych Budynków, dokumentacja powykonawcza, dokumenty potwierdzające wykonanie niezbędnej infrastruktury technicznej wymaganej dla planowanej Inwestycji (przyłącza i instalacje) oraz dróg dojazdowych i zjazdów wraz z dokumentami potwierdzającymi dopuszczenie ich do użytkowania (o ile są wymagane) zgodnie z Prawem Budowlanym, a także protokoły odbioru przyłączy związanych z doprowadzeniem mediów do Nieruchomości oraz komplet kluczy, pilotów i kart dostępu do Nieruchomości i Przyszłych Budynków,

   - wszelkie przysługujące Sprzedającemu prawa i obowiązki z Porozumienia Drogowego, a dotyczące nieodpłatnego użyczenia inwestorowi drogi przez Gminę (…)  w celu zapewnienia niezakłóconego dostępu, przez tę drogę, do drogi publicznej, przy czym skutek tego przeniesienia nastąpi z dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Planowane jest, że Kupujący nie wstąpi jako strona w miejsce Sprzedającego do umów o dostawę mediów (w tym wody, energii elektrycznej, gazu, odbiór ścieków) w odniesieniu do Nieruchomości, Inwestycji i Przyszłych Budynków zawartych przez Sprzedającego, chyba że wypowiedzenie tych umów nie będzie możliwe bez ponoszenia kosztów i kar z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia. W przypadku, gdyby Kupujący wstąpił w miejsce Sprzedającego do umów na dostawę mediów, to będzie miało to miejsce w związku z Transakcją.

 (ii) organizacyjnie, ponieważ jak zostało wskazane w pkt 1.27 opisu zdarzenia przyszłego:

„Przedmiot Transakcji nie stanowi oddziału, zakładu, działu, departamentu czy też innej oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającego.

(iii) finansowo, ponieważ jak zostało wskazane w pkt 1.28-1.29 opisu zdarzenia przyszłego:

„W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych realizacją Inwestycji oraz przychodów z jej sprzedaży. Sprzedający w swoich strukturach nie posiada bowiem innego rodzaju działalności (Sprzedający jest spółką celową powołaną w celu zrealizowania Inwestycji). Powyższe nie wynika jednak z odrębności finansowej Przedmiotu Transakcji, ale z dedykowanej działalności Sprzedającego, która jest ograniczona do realizacji Inwestycji i jej sprzedaży na rzecz Kupującego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego”.

Jednocześnie w uzasadnieniu stanowiska do pytania numer 1 z Wniosku Zainteresowani przedstawili własną ocenę, zgodnie z którą:

(i)  „(…) nie sposób stwierdzić, że Przedmiot Transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych”. [pkt 4.1.4. uzasadnienia stanowiska do pytania numer 1 z Wniosku]

(ii) „(…) w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego”. [pkt 4.1.5.uzasadnienia stanowiska do pytania numer 1 z Wniosku]

(iii) „W związku z tym, że w strukturach Sprzedającego nie istnieje jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe jakiejkolwiek części działalności, to nie sposób uznać, że Przedmiot Transakcji jest wyodrębniony pod względem finansowym”. [pkt 4.1.6. uzasadnienia stanowiska do pytania numer 1 z Wniosku]

(iv) „(…) zdaniem Zainteresowanych nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego”. [pkt 4.1.7. uzasadnienia stanowiska do pytania numer 1 z Wniosku]

Podkreślenia wymaga, że tutejszy Organ nie jest natomiast związany oceną prawną zadeklarowanych faktów, która została powyżej oraz we Wniosku przedstawiona przez Zainteresowanych. Ocena prawna przedstawionych faktów (zdarzenia przyszłego) należy do Organu, który powinien ocenić prawidłowość stanowiska prawnego Zainteresowanych.

2. Pytanie oznaczone w Wezwaniu numerem 2

Czy Przyszłe Budynki będą spełniały definicję budynku w myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2026 poz. 524)?

Odpowiedź

Tak, Przyszłe Budynki będą spełniały definicję budynku w myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2026 poz. 524).

3. Pytanie oznaczone w Wezwaniu numerem 3

Czy przed planowaną Transakcją nastąpi pierwsze zasiedlenie Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli?

Jeżeli, tak, czy od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres 2 lat?

Odpowiedź

Kupujący podkreśla, że we Wniosku przedstawione zostały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy przed planowaną Transakcją nastąpi pierwsze zasiedlenie Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli oraz czy od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres 2 lat. Okoliczności te należy jednak wyraźnie oddzielić od ich oceny prawnej, którą Zainteresowani przedstawili jako swoje stanowisko i która - zgodnie z istotą postępowania interpretacyjnego - powinna podlegać weryfikacji przez tut. Organ. Mając powyższe na uwadze, Kupujący uzupełnia opis zdarzenia przyszłego poniżej, w zakresie, w jakim jest to możliwe bez wkraczania w sferę ocen zastrzeżonych dla Organu.

Zdaniem Zainteresowanych, przed planowaną Transakcją nie nastąpi pierwsze zasiedlenie Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli, ponieważ jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (pkt 1.33-1.38) przedstawionym we Wniosku:

(i) „Przyszłe Budynki oraz Przyszłe Budowle po ich wybudowaniu nie będą użytkowane na potrzeby własne Sprzedającego. Przyszłe Budynki ani Przyszłe Budowle po ich wybudowaniu nie zostaną oddane w najem, dzierżawę, użyczenie przez Sprzedającego. Transakcja nastąpi po wybudowaniu Przyszłych Budynków oraz Przyszłych Budowli przez Sprzedającego i uzyskaniu Pozwolenia na Użytkowanie, chyba że nastąpi zrzeczenie się tego warunku zawieszającego.

(ii) Po wybudowaniu Przyszłych Budynków i Budowli Sprzedający nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie, tj. nie zakwalifikuje Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli do środków trwałych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

(iii) Zakończenie prac budowlanych związanych z budową Inwestycji, uzyskanie Pozwolenia na Użytkowanie ma nastąpić w roku 2026. Planowane jest, iż zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży będzie miało miejsce również w roku 2026 lub w pierwszej połowie roku 2027.

(iv) Przed planowaną datą zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, tj. w okresie od dnia 1 lipca 2026 r. do daty zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący będzie miał prawo dostępu do Nieruchomości, Przyszłych Budynków, Przyszłych Budowli oraz Przyszłych Urządzeń i Instalacji w celu wniesienia i składowania w Przyszłych Budynkach, na własne ryzyko i na własny koszt regałów, które Kupujący zamierza zamontować w Przyszłych Budynkach po dacie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

(v) Ponadto, w okresie od (…) 2026 r. do daty zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący będzie miał prawo dostępu do Nieruchomości, Przyszłych Budynków, Przyszłych Budowli oraz Przyszłych Urządzeń i Instalacji w celu wykonywania, na własne ryzyko i na własny koszt, prac związanych z montażem wyposażenia Kupującego oraz przeprowadzania przez Kupującego niezbędnych testów sprzętu i urządzeń.

(vi) Dostęp do Nieruchomości, Przyszłych Budynków, Przyszłych Budowli oraz Przyszłych Urządzeń i Instalacji zostanie udzielony na podstawie protokołu udostępnienia podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli stron. Strony uzgodniły, że udzielenie dostępu do Nieruchomości, Przyszłych Budynków, Przyszłych Budowli, Przyszłych Urządzeń i Instalacji oraz podpisanie protokołu udostępnienia nie stanowi przekazania Gruntów oraz Inwestycji Kupującemu (przekazanie Gruntów oraz Inwestycji, jak również podpisanie protokołu ich przekazania Kupującemu ma bowiem nastąpić w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży)”.

Jednocześnie w uzasadnieniu stanowiska do pytania numer 2 z Wniosku Zainteresowani przedstawili własną ocenę, zgodnie z którą:

„Przyszłe Budynki oraz Przyszłe Budowle po ich wybudowaniu nie będą użytkowane na potrzeby własne Sprzedającego. Przyszłe Budynki ani Przyszłe Budowle po ich wybudowaniu nie zostaną oddane w najem, dzierżawę, użyczenie przez Sprzedającego. Nawet przy przyjęciu, że udostępnienie Kupującemu Przyszłych Budynków w celu wniesienia i składowania w Przyszłych Budynkach na własne ryzyko i na własny koszt regałów, które Kupujący zamierza zamontować w Przyszłych Budynkach po dacie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży stanowiłoby pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, okoliczność ta nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem warunek upływu co najmniej 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie zostanie spełniony.

Udzielenie dostępu do Przyszłych Budynków ma nastąpić w 2026 roku, a zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży ma nastąpić w 2026 r. lub w pierwszej połowie 2027 r., co jednoznacznie przesądza, że pomiędzy tymi zdarzeniami nie upłynie wymagany ustawowo okres dwóch lat.

W konsekwencji, niezależnie od kwalifikacji samego udostępnienia jako pierwszego zasiedlenia, planowana dostawa Przyszłych Budynków oraz Przyszłych Budowli będzie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia lub w ramach pierwszego zasiedlenia (w przypadku dostawy Przyszłych Budowli oraz w przypadku dostawy Przyszłych Budynków, w przypadku uznania, że udzielenie dostępu nie stanowi ich pierwszego zasiedlenia), co wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Podkreślenia wymaga, że tutejszy Organ nie jest natomiast związany oceną prawną zadeklarowanych faktów, która została powyżej oraz we Wniosku przedstawiona przez Zainteresowanych. Ocena prawna przedstawionych faktów (zdarzenia przyszłego) należy do Organu, który powinien ocenić prawidłowość stanowiska prawnego Zainteresowanych. Specyfika postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny.

4. Pytanie oznaczone w Wezwaniu numerem 4

Czy przy wytworzeniu Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli Sprzedającemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia?

Odpowiedź

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z wytworzeniem Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ Sprzedający działał z zamiarem wykorzystywania Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli do czynności opodatkowanych i niezwolnionych od tego podatku.

W przypadku udzielenia przez Organ odpowiedzi pozytywnej na Pytanie nr 1 z Wniosku (tj. potwierdzenia, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) oraz na Pytanie nr 2 z Wniosku (tj. potwierdzenia, że sprzedaż Przyszłych Budynków oraz Przyszłych Budowli będzie opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona od tego podatku) Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

5. Pytanie oznaczone w Wezwaniu numerem 5

Czy dzierżawa stacji ziemnego (…) przez Podmiot trzeci będzie nadal kontynuowana przez Kupującego?

Odpowiedź

Tak, dzierżawa stacji gazu ziemnego (…) przez Podmiot trzeci będzie kontynuowana przez Kupującego.

Zgodnie z ustaleniami Stron, Sprzedający przeniesie bowiem na Kupującego, pod warunkiem zawieszającym w postaci zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, wszelkie przysługujące mu prawa i obowiązki z umowy o współpracy zawartej z podmiotem trzecim, będącym właścicielem stacji (…) znajdującej się na działce nr „g” - przedmiotem umowy o współpracy jest wydzierżawienie przez podmiot trzeci na rzecz Sprzedającego mobilnej stacji (…) oraz dostarczanie i sprzedaż (…) w postaci skroplonego gazu ziemnego LNG do stacji LNG posadowionej na działce nr „g” na potrzeby Sprzedającego.

Kontynuowanie przez Kupującego dzierżawy stacji gazu ziemnego (…) wynika z tego, że stacja (…) jest jedynym źródłem gazu dla inwestycji realizowanej przez Sprzedającego, umożliwiającym jej obsługę.

6. Pytanie oznaczone w Wezwaniu numerem 6

Czy Przyszłe Budynki i Przyszłe Budowle będą wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie do czynności zwolnionych?

Odpowiedź

Nie, Przyszłe Budynki i Przyszłe Budowle nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie do czynności zwolnionych.

Zainteresowani podkreślają, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we Wniosku (pkt 1.32) Zainteresowani wskazali, że:

„Nieruchomość (w tym Grunty, Przyszłe Budynki i Przyszłe Budowle), nie były i nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT”.

7. Pytanie oznaczone w Wezwaniu numerem 7

Czy wymienione we wniosku naniesienia określone jako Przyszłe Budowle, których własność będzie przedmiotem sprzedaży będą częścią składową gruntu bądź budynku? - proszę wskazać które.

Odpowiedź

Tak, wymienione we Wniosku naniesienia określone jako Przyszłe Budowle, tj.

- zbiornik retencyjny na działkach,

- zbiornik do celów p.poż.,

- totem reklamowy,

- trafostacja,

- wał ziemny nr 1,

- wał ziemny nr 2,

- wał ziemny nr 3,

- fundament pod agregat,

- utwardzenie miejsca ustawienia stacji (…), oświetlenie i ogrodzenie stacji (…),

- szambo szczelne nr 1,

- szambo szczelne nr 2,

- szambo szczelne nr 3,

- szambo szczelne nr 4,

- nawierzchnie utwardzone,

- ogrodzenie.

    będą częścią składową gruntu (tj. nieruchomości położonej w miejscowości Oddział, gmina (…), składającej się z działek ewidencyjnych o numerach „a”, „b”, „c”, „d”, „e”, „f”, „g”, „h”, „i”, „a”, „j”, „k”, „l” oraz „ł” z obrębu (...), dla której Sąd Rejonowy (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem …) bądź Przyszłych Budynków (tj. budynku Hali A, budynku Hali B, budynku portierni, budynku pompowni).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone jak we wniosku

2.1 Czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym, że nie będzie ona stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części)? (dalej „Pytanie nr 1”)

2.2 Czy sprzedaż Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntami, na których będą one posadowione nie będzie zwolniona od VAT i będzie w całości opodatkowana VAT? (dalej: „Pytanie nr 2”)

2.3 Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (w tym podatku VAT od Zadatku) z tytułu nabycia Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntami, na których będą posadowione, wynikającego z faktur wystawionych w związku z ich sprzedażą? (dalej: „Pytanie nr 3”)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

3.1 Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym, że nie będzie ona stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania VAT, tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, która to transakcja byłaby wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy o VAT (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania nr 1”).

3.2 Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntami, na których będą one posadowione, nie będzie zwolniona od VAT i będzie opodatkowana VAT (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania nr 2”).

3.3 Zdaniem Zainteresowanych, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (w tym podatku VAT od Zadatku) z tytułu nabycia Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntami, na których będą posadowione, wynikającego z faktur wystawionych w związku z ich sprzedażą? (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania nr 3”)

4.1 Uzasadnienie Stanowiska w zakresie Pytania nr 1

4.1.1    Sprzedaż Przedmiotu Transakcji jako niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

  (i) W celu rozstrzygnięcia czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie opodatkowana VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń od opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 tej ustawy, nie znajdzie zastosowania do tej transakcji.

 (ii) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

 (iii) Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Sprzedającego i X, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu Transakcji VAT.

4.1.2 Analiza klasyfikacji Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa

(i) Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(¹) kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

 (ii) Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

(iii) W analizowanej sprawie Przedmiotem Transakcji będą Grunty, Przyszłe Budynki, Przyszłe Budowle, Przyszłe Urządzenia i Instalacje, które mają służyć Kupującemu do zgodnego z przeznaczeniem korzystania z przedmiotu Inwestycji (tj. parku magazynowo-logistycznego) służącego celom magazynowo-dystrybucyjnym Kupującego oraz Prawa Autorskie do Dokumentacji Projektowej, rękojmie i gwarancje związane z budową Inwestycji, ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy GW, oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości i Przyszłych Budynków (szczegółowo opisane w pkt 1.19.1), a także wszelkie przysługujące Sprzedającemu prawa i obowiązki z Porozumienia Drogowego.

(iv) Zdaniem Zainteresowanych, będą to co prawda powiązane ze sobą funkcjonalnie składniki, które mają zostać wykorzystane przez Kupującego do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jednak prowadzenie takiej działalności nie będzie możliwe bez uzupełnienia o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy w zakresie obsługi nieruchomości (inne niż dostawy mediów) - sprzątanie, ochrona, zorganizowanie infrastruktury dotyczącej obsługi magazynów i parku logistycznego - zawarcie odpowiednich umów z dostawcami lub klientami lub alokowanie/zatrudnienie pracowników, alokację środków finansowych. Wyłącznie w oparciu o Przedmiot Transakcji uzupełniony o umowy o media, oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości i Przyszłego Budynku, a także wszelkie przysługujące Sprzedającemu prawa i obowiązki z Porozumienia Drogowego Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej.

 (v) Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(¹) kodeksu cywilnego (w tym umów lub zaplecza technicznego, w oparciu o które może być prowadzona działalność), zaś przy użyciu wyłącznie Przedmiotu Transakcji nie będzie możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności magazynowej, bez uzupełnienia Przedmiotu Transakcji o dodatkowe elementy.

(vi) Ponadto Sprzedający nie przeniesie na Kupującego rachunków bankowych, zobowiązań. Kupujący nie przejmie również jakichkolwiek środków finansowych, lecz sfinansuje inwestycję częściowo z własnych środków, a częściowo z kredytu hipotecznego. Konsekwentnie Kupujący będzie w stanie prowadzić działalność przy pomocy Przedmiotu Transakcji dopiero po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji o dodatkowe elementy, m.in. o zawarcie umowy z dostawcami i klientami, zorganizowanie własnego zaplecza technicznego i osobowego. M.in. te właśnie składniki determinują działalność gospodarczą prowadzoną przez Kupującego. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności dystrybucyjnej zasadniczo wyłącznie w oparciu o Przedmiot Transakcji. Jednocześnie działalność Sprzedającego polega zasadniczo na działalności deweloperskiej (budowa oraz sprzedaż nieruchomości w systemie „(...)”). Kupujący nie prowadzi takiej działalności, więc taka działalność nie będzie w żaden sposób kontynuowana przez Kupującego. Przedmiot Transakcji nie umożliwi Kupującemu kontynuowania działalności gospodarczej w sposób tożsamy do działalności gospodarczej Sprzedającego.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych, nie można uznać, że Przedmiot Transakcji (nawet uzupełniony o cesję praw i obowiązków z tytułu mediów) będzie stanowił kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, a tym samym nie powinien spełniać przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie składniki, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności działalności deweloperskiej lub magazynowej, dystrybucyjnej, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym.

Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

(vii) W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

4.1.3 Brak przesłanek uzasadniających uznanie Przedmiotu Transakcji za ZCP

  (i) Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

 (ii) Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 

  a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych („Przesłanka nr 1”);

  b) organizacyjne wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2”);

  c) finansowe wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”);

  d) przeznaczenie składników majątku do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) („Przesłanka nr 4”);

  e) zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).

(iii) Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia) jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów, biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

4.1.4 Przesłanka nr 1: Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

   (i) Analogicznie jak przy definicji przedsiębiorstwa, również definicja ZCP kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów. Jak Zainteresowani dowiedli w argumentacji dot. analizy kwalifikacji Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa, Przedmiot Transakcji nie tworzy zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie działalności polegającej na najmie lub działalności deweloperskiej lub jakiejkolwiek innej działalności. Szersza analiza w tym zakresie została przedstawiona w pkt 4.1.2 powyżej.

 (ii) Konkludując, zdaniem Zainteresowanych, nie sposób stwierdzić, że Przedmiot Transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

4.1.5 Przesłanka nr 2: Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego

 (i) Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa, np. dział, departament czy oddział. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

 (ii) Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które zasoby przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

(iii) Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji nie stanowi oddziału, zakładu czy oddzielnej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego ani nie obejmuje takiej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego (np. w postaci oddziału czy zakładu), która mogłaby ewentualnie zostać wydzielona bądź utworzona w przedsiębiorstwie Sprzedającego na potrzeby Transakcji (w związku z realizacją Transakcji nie dojdzie do wydzielenia ani utworzenia żadnej takiej jednostki).

(iv) W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

4.1.6 Przesłanka nr 3: Wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego

 (i) Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, a także innych składników aktywów (np. środków pieniężnych) i źródeł ich finansowania, do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowego planu kont w taki sposób, by było możliwe ewidencyjne wyodrębnienie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. na wyodrębnionych kontach).

(ii) W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. To oznacza, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, a także innych składników aktywów (np. środków pieniężnych) i źródeł ich finansowania, związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość, była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont.

Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

(iii) Zainteresowani wskazują, że Sprzedający jest spółką celową powołaną w celu zrealizowania Inwestycji, zatem w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych realizacją Inwestycji oraz przychodów z jej sprzedaży. Sprzedający w swoich strukturach nie posiada bowiem innego rodzaju działalności.

(iv) Powyższe nie wynika jednak z odrębności finansowej Przedmiotu Transakcji, ale z dedykowanej działalności Sprzedającego, która jest ograniczona do realizacji Inwestycji i jej sprzedaży na rzecz Kupującego.

(v)  W związku z tym, że w strukturach Sprzedającego nie istnieje jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe jakiejkolwiek części działalności, to nie sposób uznać, że Przedmiot Transakcji jest wyodrębniony pod względem finansowym.

 4.1.7 Przesłanka 4: Wyodrębnienie funkcjonalne Przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego

 (i) Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

  a) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

  b) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

  c) składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

(ii) W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze Przedmiot Transakcji oraz określenie funkcji i zakresu działalności, jakim ma służyć Przedmiot Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wykonywaniu jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności w zakresie działalności magazynowej, dystrybucyjnej. Przedmiotem Transakcji będą niepowiązane ze sobą składniki, za pomocą których nie można będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie działalności magazynowej, dystrybucyjnej, aby potencjalnie realizować taki cel, powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy, zaplecze techniczne, zaplecze osobowe, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe będą mogły służyć prowadzeniu działalności. Przy użyciu wyłącznie Przedmiotu Transakcji nie będzie możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności dystrybucyjnej, magazynowej bez uzupełnienia Przedmiotu Transakcji o dodatkowe elementy.

(iii) Konkludując, zdaniem Zainteresowanych nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

4.1.8 Przesłanka 5: Zdolność Przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

 (i) Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej od reszty przedsiębiorstwa działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

 (ii) Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników majątku, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

(iii) W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

(iv) Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na - jak już wspomniano powyżej - „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

 (v) Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą żadne inne składniki, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, w szczególności w zakresie działalności magazynowej, dystrybucyjnej.

(vi) W wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego środków pieniężnych, towarów handlowych ani należności czy praw i obowiązków z umów, których stroną jest Sprzedający. Aby Kupujący mógł prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji niezbędne jest zapewnienie odpowiednich umów, zaplecza technicznego i osobowego oraz towarów handlowych. Takie elementy nie będą przedmiotem Transakcji.

Tym samym, to w gestii Kupującego leży takie zorganizowanie Przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła samodzielnie realizować zadania gospodarcze w sposób charakterystyczny dla przedsiębiorstwa).

(vii) Konkludując, zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez doposażenia go w dodatkowe podstawowe elementy.

(viii) Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2024 r. (0111-KDIB3-1.4012.194.2024.3.IK):

„Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał i regulaminów. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy polegającą na Wynajmie Nieruchomości są zewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

Skoro transakcja nie będzie wiązała się z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy, zbywane składniki majątkowe nie zostały wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, przedmiotem transakcji nie będą umowy o świadczenie usług, umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa o zarządzanie aktywami oraz wierzytelności pieniężne związane z przenoszoną nieruchomością, w konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż składników majątkowych nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacja indywidualnej z dnia 29 maja 2024 r. (0111-KDIB3-3.4012.136.2024.2.MW):

„Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu podlegać będą wyłącznie opisane nieruchomości obejmujące prawo użytkowania wieczystego działki nr (...) oraz prawo własności posadowionych na niej Budynku, Budowli i obiekty małej architektury oraz związane z nimi wymienione wyżej składniki majątkowe, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że Nieruchomość nie była wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy jako np. dział, wydział, oddział, a także nie były dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat.

Wskazali Państwo, że Nabywca docelowo nie zamierza kontynuować działalności Zbywcy polegającej na wynajmie powierzchni biurowej. Nabywca zamierza wykorzystać Nieruchomość na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z polityką Grupy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast, ponieważ na moment Transakcji część Nieruchomości była przedmiotem umów najmu, to Nabywca wynajmuje powierzchnię biurową dotychczasowym Najemcom do czasu wygaśnięcia umów najmu.”

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 324/20:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują. Same w sobie nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). Również okoliczność, że Skarżąca zawarła w krótkim czasie od nabycia nieruchomości nowe umowy z dostawcami mediów nie może przesądzać, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla właściciela nieruchomości, którym stała się Skarżąca, zawarcie takich umów było wręcz koniecznością (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował także w wyroku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 177/20, wskazując ponadto, że:

„Podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, iż w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość w momencie sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 VATU. Fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy (tak wyroki NSA: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15; z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17; z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”)”.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w opublikowanych w dniu 11 grudnia 2018 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów objaśnieniach podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami traktowanie zbycia nieruchomości komercyjnych jako dostawy towaru opodatkowanej VAT powinno stanowić zasadę. Objaśnienia wskazują na zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji jako na istotne elementy transakcji, w oparciu o które dokonane powinno być rozstrzygnięcie czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo/jego zorganizowaną część, czy wyłącznie odrębne składniki majątkowe.

Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nabywca, aby kontynuować działalność zbywcy, musi zaangażować inne składniki majątku lub podejmować dodatkowe działania, to taki zespół składników majątkowych nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP. W szczególności, zgodnie z Objaśnieniami, niezbędne jest ustalenie, czy w ramach transakcji przejdą następujące elementy, które pozwalają na kontynuację działalności:

   - prawa i obowiązki z umów kredytowych na nabycie, modernizację bądź przebudowę zbywanej nieruchomości,

   - prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością,

   - prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami,

   - należności pieniężne, z zastrzeżeniem rodzaju i skali prowadzonej działalności (nie wszystkie elementy muszą wystąpić, jeżeli przy pomocy przeniesionych elementów nabywca będzie w stanie prowadzić działalność wykonywaną uprzednio przez sprzedającego). Weryfikacja, czy w danym przypadku wystąpią kryteria warunkujące uznanie danego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP powinna być dokonana na moment transakcji.

W oparciu o poszczególne składniki, które podlegają przeniesieniu w ramach Transakcji, Kupujący nie zamierza kontynuować działalności Sprzedającego, ponieważ w oparciu o te składniki, bez ich uzupełnienia o dodatkowe elementy, nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym działalności magazynowej, dystrybucyjnej. Aby potencjalnie realizować taki cel, powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy, zaplecze techniczne, zaplecze osobowe, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe będą mogły służyć prowadzeniu działalności.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób jednoznaczny wskazuje, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji jego nabycie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

4.1.9 Jak wskazano powyżej, w analizowanej sprawie sprzedaż Przedmiotu Transakcji nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

4.1.10 W takich okolicznościach Transakcję należy uznać za sprzedaż aktywów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przy czym sprzedaż każdego z aktywów składającego się na Przedmiot Transakcji należy rozpatrywać oddzielnie.

4.2. Uzasadnienie Stanowiska w zakresie Pytania nr 2

4.2.1 Przedmiotem Transakcji będą mi.in. prawo własności Gruntów wraz z Przyszłymi Budynkami i Przyszłymi Budowlami.

4.2.2 Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcia wymaga, czy przeniesienie na Kupującego prawa własności Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntami będzie transakcją zwolnioną od VAT, czy też podlegającą opodatkowaniu VAT.

4.2.3 Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4.2.4 Grunty, Przyszłe Budynki i Przyszłe Budowle nie były ani nie będą przez Sprzedającego wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W związku z tym, ich dostawa nie powinna korzystać z ww. zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4.2.5 Kolejno, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku z wyjątkiem, gdy:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

4.2.6 Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

(i) wybudowaniu lub

(ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

4.2.7 Zgodnie z ww. przepisami, aby mówić o pierwszym zasiedleniu budynku, budowli lub ich części musi nastąpić jego oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi np. na podstawie najmu lub dzierżawy lub rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części przez jego właściciela na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, czy wymienione czynności nastąpiły i są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT.

4.2.8 W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

(i)     Zakończenie prac budowlanych związanych z budową Inwestycji oraz uzyskanie Pozwolenia na Użytkowanie Przyszłych Budynków ma nastąpić w roku 2026.

(ii)    Planowane jest, iż zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży będzie miało miejsce również w roku 2026 lub w pierwszej połowie roku 2027.

(iii) Transakcja nastąpi po wybudowaniu Przyszłych Budynków oraz Przyszłych Budowli przez Sprzedającego i uzyskaniu Pozwolenia na Użytkowanie, chyba że nastąpi zrzeczenie się tego warunku zawieszającego.

(iv) Przed planowaną datą zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, tj. w okresie od dnia 1 lipca 2026 r. do daty zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący będzie miał prawo dostępu do Nieruchomości, Przyszłego Budynku, Przyszłych Budowli oraz Przyszłych Urządzeń i Instalacji w celu wniesienia i składowania w Przyszłych Budynkach na własne ryzyko i na własny koszt regałów, które Kupujący zamierza zamontować w Przyszłych Budynkach po dacie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

(v) Ponadto, w okresie od 1 września 2026 r. do daty zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący będzie miał prawo dostępu do Nieruchomości, Przyszłego Budynku, Przyszłych Budowli oraz Przyszłych Urządzeń i Instalacji w celu wykonywania, na własne ryzyko i na własny koszt, prac związanych z montażem wyposażenia Kupującego oraz przeprowadzania przez Kupującego niezbędnych testów sprzętu i urządzeń.

(vi) Dostęp do Nieruchomości, Przyszłego Budynku, Przyszłych Budowli i Przyszłych Urządzeń i Instalacji zostanie udzielony na podstawie protokołu udostępnienia podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli stron. Jednocześnie strony uzgodniły, że udzielenie dostępu do Przyszłych Budynków oraz podpisanie protokołu udostępnienia nie stanowi przekazania Gruntów oraz Inwestycji Kupującemu (przekazanie Gruntów oraz Inwestycji, jak również podpisanie protokołu ich przekazania Kupującemu ma bowiem nastąpić w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży).

(vii) Przyszłe Budynki oraz Przyszłe Budowle po ich wybudowaniu nie będą użytkowane na potrzeby własne Sprzedającego. Przyszłe Budynki ani Przyszłe Budowle po ich wybudowaniu nie zostaną oddane w najem, dzierżawę, użyczenie przez Sprzedającego. Nawet przy przyjęciu, że udostępnienie Kupującemu Przyszłych Budynków w celu wniesienia i składowania w Przyszłych Budynkach na własne ryzyko i na własny koszt regałów, które Kupujący zamierza zamontować w Przyszłych Budynkach po dacie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży stanowiłoby pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, okoliczność ta nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem warunek upływu co najmniej 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie zostanie spełniony. Udzielenie dostępu do Przyszłych Budynków ma nastąpić w 2026 roku, a zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży ma nastąpić w 2026 r. lub w pierwszej połowie 2027 r., co jednoznacznie przesądza, że pomiędzy tymi zdarzeniami nie upłynie wymagany ustawowo okres dwóch lat.

4.2.9 W konsekwencji, niezależnie od kwalifikacji samego udostępnienia jako pierwszego zasiedlenia, planowana dostawa Przyszłych Budynków oraz Przyszłych Budowli będzie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia lub w ramach pierwszego zasiedlenia (w przypadku dostawy Przyszłych Budowli oraz w przypadku dostawy Przyszłych Budynków, w przypadku uznania, że udzielenie dostępu nie stanowi ich pierwszego zasiedlenia), co wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4.2.10 W konsekwencji, do dostawy Przyszłych Budynków oraz Przyszłych Budowli wraz Gruntami nie powinno znaleźć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4.2.11 Do dostawy Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntami nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT stosuje się do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

(i) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

(ii) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunkiem tego zwolnienia jest więc nieprzysługiwanie dokonującemu dostawy prawa do odliczenia względem budynków, budowli i ich części. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych Sprzedający będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Przyszłych Budynków oraz Przyszłych Budowli, które będą posadowione na Gruntach. Jak bowiem wynika z treści niniejszego wniosku o interpretację, Sprzedający zamierza sprzedać na rzecz Kupującego Nieruchomość (w tym Przyszłe Budynki i Przyszłe Budowle), która to czynność nie będzie zwolniona z podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT. Oznacza to, że Nieruchomość zostanie wykorzystana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem przesłanki do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli zostaną spełnione. Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule (por. interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2020.2.KK). Wobec tego, do dostawy Przyszłych Budynków oraz Przyszłych Budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

4.2.12 Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego, sposób opodatkowania VAT dostawy Gruntów, na których posadowione będą Przyszłe Budynki i Przyszłe Budowle, będzie uzależniony od sposobu opodatkowania ich dostawy.

4.2.13 W konsekwencji sprzedaż Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntami będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

4.2.14 Reasumując, w opinii Zainteresowanych sprzedaż Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntami będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie zwolniona od tego podatku.

4.3  Uzasadnienie Stanowiska w zakresie Pytania nr 3

4.3.1 Jak wynika z argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu Stanowiska w zakresie Pytania nr 1, opodatkowaniu VAT w niniejszej sprawie powinna podlegać sprzedaż poszczególnych aktywów stanowiących Przedmiot Transakcji jako dostawa towarów bądź odpłatne świadczenie usług.

4.3.2 Cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie uiszczana w formie Zadatku i Płatności Końcowej.

4.3.3 W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

4.3.4 Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

4.3.5 W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd.), TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

4.3.6 Analogicznie uznają również sądy administracyjne, w tym m.in. NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 932/08), zgodnie z którym „(...) dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy (...) istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

4.3.7 W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, aby zapłatę na poczet przyszłej dostawy towarów / świadczenia usług uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

      (i) zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji - przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

      (ii) konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

     (iii) w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W ocenie Zainteresowanych, analogiczne przesłanki muszą być spełnione, aby zapłata na poczet przyszłej dostawy towarów / świadczenia usług mogła zostać uznana za zadatek.

4.3.8 Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że Zadatek został uiszczony przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na poczet Ceny za Przedmiot Transakcji, w tym dostawę Przyszłych Budynków / Przyszłych Budowli / odpowiedniej części Gruntów.
Sprzedający i Kupujący zawarli bowiem Umowę Przedwstępną i w jej wykonaniu zawrą Przyrzeczoną Umowę Sprzedaży, mając na uwadze z góry uzgodniony Przedmiot Transakcji. Prawidłowość powyższej oceny potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.669.2024.1.ESZ i z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.603.2022.1.MK).

4.3.9 W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, otrzymany przez Sprzedającego Zadatek na poczet Ceny za Przedmiot Transakcji, w tym dostawy Przyszłych Budynków, Przyszłych Budowli, Gruntów mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a zatem obowiązek podatkowy po stronie Sprzedającego powstał z chwilą jego otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W konsekwencji dla udokumentowania zapłaty Zadatku przez Kupującego Sprzedający będzie zobowiązany wystawić fakturę.

4.3.10 Z uwagi na to, że Zadatek został uiszczony na poczet Ceny za Przedmiot Transakcji, w tym dostawy Przyszłych Budynków / Przyszłych Budowli / odpowiedniej części Gruntów, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT (i nie będzie od tego podatku zwolniona), wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (w tym podatku VAT od Zadatku) z tytułu nabycia Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntami, na których będą posadowione, wynikającego z faktur wystawionych w związku z ich sprzedażą, należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

4.3.11 Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

4.3.12 Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Z kolei w myśl art. 86 ust. 10c ustawy o VAT przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

4.3.13  W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe ograniczenie nie znajdzie jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

4.3.14 Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

4.3.15 wiązek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary lub usługi wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

4.3.16 Dla oceny prawa do odliczenia VAT znaczenie ma zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych towarów i usług w momencie ponoszenia wydatku, jak również związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT i niezwolnioną od tego podatku. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

4.3.17 Zgodnie z ustaleniami stron, planowane jest, że na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący nabędzie Przedmiot Transakcji, natomiast Zadatek został uiszczony przez Kupującego na poczet Ceny nabycia Przedmiotu Transakcji. Intencją Kupującego jest wykorzystanie Przedmiotu Transakcji do wykonywania działalności opodatkowanej i niezwolnionej od tego podatku.

4.3.18 Sprzedający i Kupujący byli na dzień zapłaty Zadatku przez Kupującego zarejestrowanymi czynnym podatnikami VAT i będą również zarejestrowanymi czynnym podatnikami VAT na dzień zawarcia Transakcji.

4.3.19 W świetle powyższego, po otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających sprzedaż w reżimie opodatkowania VAT i braku zastosowania zwolnienia z VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntem, w tym także VAT naliczony wykazany na fakturze dokumentującej otrzymanie przez Sprzedającego Zadatku, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

4.3.20 Podsumowując, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntem, wynikającego z faktur wystawionych w związku ze sprzedażą Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntem, w tym o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej otrzymanie przez Sprzedającego Zadatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 795).

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

 a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

 b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

 c) umowy zarządzania aktywami;

 d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt FSK 1316/15). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę wspomniane już wyżej orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo nabyć od Sprzedającego:

- prawo własności nieruchomości, składającej się z działek ewidencyjnych o numerach „a”, „b”, „c”, „d”, „e”, „f”, „g”, „h”, „i”, „a”, „j”, „k”, „l” oraz „ł” („Grunty”).

Na poszczególnych Gruntach zostaną wybudowane niżej wymienione budynki (łącznie zwane jako „Przyszłe Budynki”, tj.:

- budynek Hali A na działkach nr: „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”,

- budynek Hali B na działkach nr: „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”,

- budynek portierni na działce nr „l”,

- budynek pompowni na działkach nr: „a”, „ł”.

Na poszczególnych Gruntach zostaną wybudowane również niżej wymienione budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, łącznie zwane jako „Przyszłe Budowle”, tj.:

- zbiornik retencyjny na działkach nr: „f”, „e”, „k”, „h”,

- zbiornik do celów p. poż. na działce nr „ł”,

- totem reklamowy na działce nr „a”,

- trafostacja na działce nr „l”,

- wał ziemny nr 1 na działkach nr: „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”,

- wał ziemny nr 2 na działkach nr: „h”, „i”, ”a”, „j”,

- wał ziemny nr 3 na działkach nr: „e”, „k”, „h”, „i”, ”a”, „j”,

- fundament pod agregat na działce nr „l”,

- utwardzenie miejsca ustawienia Stacji LNG, oświetlenie i ogrodzenie Stacji LNG na działce nr „g”,

- szambo szczelne nr 1 na działce nr „l”,

- szambo szczelne nr 2 na działce nr „l”,

- szambo szczelne nr 3 na działce nr „j”,

- szambo szczelne nr 4 na działce nr „j”,

- nawierzchnie utwardzone na działkach nr: „g”, „l”, „a”, „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”, ”a”, „j”,

- ogrodzenie na działkach nr: „g”, „l”, „a”, „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”, ”a”, „j”.

Grunty wraz z Przyszłymi Budynkami i Przyszłymi Budowlami łącznie jako „Nieruchomość”

Na datę Transakcji na działce nr „g” będzie znajdowała się również mobilna stacja regazyfikacji (…) (tj. zespół urządzeń do magazynowania i regazyfikacji (…), regulacji, pomiarów i rozdziału LNG) („Stacja LNG”) będąca własnością podmiotu trzeciego prowadzącego działalność w zakresie obrotu paliwami gazowymi („Podmiot trzeci”). Sprzedający i Podmiot trzeci zawarli umowę o współpracy, której przedmiotem jest dostarczanie i sprzedaż LNG w postaci skroplonego gazu ziemnego LNG do Stacji LNG. Na podstawie wspomnianej umowy Podmiot trzeci wydzierżawi na rzecz Sprzedającego Stację LNG celem obsługi Inwestycji.

    - wszelkie prawa autorskie (tj. autorskie prawa majątkowe i zależne do dokumentacji projektowej [tj. projektu budowlanego, zamiennych projektów budowlanych, projektu wykonawczego, a także wszelkich projektów, szkiców, rysunków warsztatowych, projektów technologicznych oraz innych dokumenty i materiały dotyczące Inwestycji ( „Dokumentacja Projektowa”), wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do Dokumentacji Projektowej, wraz z prawem własności egzemplarzy, na których Dokumentację Projektową utrwalono, jak również wszelkimi zobowiązaniami oraz upoważnieniami udzielonymi przez twórców (bezpośrednio lub w ich imieniu) w zakresie wykonywania w imieniu twórców autorskich praw osobistych do wykonanego zakresu Dokumentacji Projektowej, czy w zakresie obowiązku wstrzymania się przez nich od wykonywania tych praw - udzielone albo które zostaną udzielone Sprzedającemu do daty zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży albo nabyte przez Sprzedającego od podmiotów, którym twórcy Dokumentacji Projektowej ich udzielili, w zakresie takim jak nabył je albo nabędzie do daty zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, w tym w tym na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach („Prawa Autorskie”);

    - wszelkie uprawnienia z tytułu gwarancji generalnego wykonawcy (tj. gwarancji jakości i rękojmi, udzielonych Sprzedającemu przez generalnego wykonawcę na podstawie umowy generalnego wykonawstwa („Gwarancja GW”), zabezpieczenia generalnego wykonawcy (tj. zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań generalnego wykonawcy w trakcie okresu gwarancji i rękojmi na podstawie umowy generalnego wykonawstwa stanowiące bezwarunkową, podzielną, przenoszalną, nieodwołalną gwarancję bankową płatną na pierwsze żądanie Sprzedającego jako zamawiającego na podstawie umowy generalnego wykonawstwa („Zabezpieczenia GW”) oraz z tytułu wszelkich praw z gwarancji jakości i rękojmi za wady, przysługujących Sprzedającemu, a wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z innymi wykonawcami realizującymi Inwestycję oraz z tytułu wszelkich zabezpieczeń wykonania tych zobowiązań przedstawionych przez innych wykonawców.

Ponadto w ramach Transakcji, na Państwa jako Nabywcę zostaną przeniesione również:

    - oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości i Przyszłych Budynków, dokumentacja powykonawcza, dokumenty potwierdzające wykonanie niezbędnej infrastruktury technicznej wymaganej dla planowanej Inwestycji (przyłącza i instalacje) oraz dróg dojazdowych i zjazdów wraz z dokumentami potwierdzającymi dopuszczenie ich do użytkowania (o ile są wymagane) zgodnie z Prawem Budowlanym, a także protokoły odbioru przyłączy związanych z doprowadzeniem mediów do Nieruchomości oraz komplet kluczy, pilotów i kart dostępu do Nieruchomości i Przyszłych Budynków,

    - wszelkie przysługujące Sprzedającemu prawa i obowiązki z Porozumienia Drogowego, a dotyczące nieodpłatnego użyczenia inwestorowi drogi przez (…) w celu zapewnienia niezakłóconego dostępu, przez tę drogę, do drogi publicznej, przy czym skutek tego przeniesienia nastąpi z dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Planowane jest, że Kupujący nie wstąpi jako strona w miejsce Sprzedającego do umów o dostawę mediów (w tym wody, energii elektrycznej, gazu, odbiór ścieków) w odniesieniu do Nieruchomości, Inwestycji i Przyszłych Budynków zawartych przez Sprzedającego, chyba że wypowiedzenie tych umów nie będzie możliwe bez ponoszenia kosztów i kar z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia. W przypadku, gdyby Kupujący wstąpił w miejsce Sprzedającego do umów na dostawę mediów, to będzie miało to miejsce w związku z Transakcją.

Przedmiotem Transakcji nie będą:

   - firma (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

   - prawa i obowiązki wynikające z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie Przedmiotu Transakcji oraz prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania czy prawa i obowiązki wynikające z umowy na obsługę finansowo-księgową;

   - należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

   - prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego;

   - środki pieniężne;

   - księgi rachunkowe (dokumentacja księgowa) i inne dokumenty prawne (w tym korporacyjne) lub ich kopie, związane z działalnością operacyjną Sprzedającego, inne niż dokumentacja wskazana powyżej w opisie Przedmiotu Transakcji.

Z wniosku wynika, że Przedmiot Transakcji nie będzie w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo. Wprawdzie w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych realizacją Inwestycji oraz przychodów z jej sprzedaży, jednakże wynika to z faktu, że Sprzedający w swoich strukturach nie posiada innego rodzaju działalności (Sprzedający jest spółką celową powołaną w celu zrealizowania Inwestycji). Dodatkowo, wskazać należy, że Nieruchomość nie była i nie jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo bez zaangażowania dodatkowych aktywów i/lub środków finansowych. Ponadto Sprzedający nie zatrudnia pracowników, a zatem w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejęcia pracowników, zakładu pracy ani części zakładu pracy Sprzedającego Na Kupującego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegać będzie bowiem wyłącznie Nieruchomość wraz z pozostałymi rzeczami oraz prawami, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana dostawa nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi oddziału, zakładu, działu, departamentu czy też innej oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nieruchomość nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo bez zaangażowania dodatkowych aktywów i/lub środków finansowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres transakcji należy podkreślić, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie umożliwiał Nabywcy kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji planowana dostawa Nieruchomości opisanej we wniosku tj. prawa własności Gruntów wraz z prawem własności Przyszłych Budynków, przyszłych Budowli oraz Przyszłych Urządzeń i Instalacji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.1 („Pytanie nr 1”) jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2.2. („Pytanie nr 2”) dotyczą braku prawa do zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntami, na których będą one posadowione i opodatkowania w całości Planowanej Transakcji podatkiem od towarów i usług.

Zatem w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

 

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

   - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

   - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenie budowlane”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.), zwanej dalej ustawą „Prawo budowlane”.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo nabyć od Sprzedającego prawo własności nieruchomości, składającej się z działek ewidencyjnych o numerach „a”, „b”, „c”, „d”, „e”, „f”, „g”, „h”, „i”, ”a”, „j”, „k”, „l” oraz „ł” („Grunty”). Na poszczególnych Gruntach zostaną wybudowane niżej wymienione budynki („Przyszłe Budynki”), tj.:

- budynek Hali A na działkach nr: „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”,

- budynek Hali B na działkach nr: „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”,

- budynek portierni na działce nr „l”,

- budynek pompowni na działkach nr: „a”, „ł”.

 

Na Gruntach zostaną wybudowane również niżej wymienione budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane („Przyszłe Budowle”), tj.:

- zbiornik retencyjny na działkach nr: „f”, „e”, „k”, „h”,

- zbiornik do celów p. poż. na działce nr „ł”

- totem reklamowy na działce nr „a”,

- trafostacja na działce nr „l”,

- wał ziemny nr 1 na działkach nr: „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”,

- wał ziemny nr 2 na działkach nr: „h”, „i”, ”a”, „j”,

- wał ziemny nr 3 na działkach nr: „e”, „k”, „h”, „i”, 1”a”, „j”,

- fundament pod agregat na działce nr „l”,

- utwardzenie miejsca ustawienia zdefiniowanej poniżej Stacji LNG, oświetlenie i ogrodzenie Stacji LNG na działce nr „g”,

- szambo szczelne nr 1 na działce nr „l”,

- szambo szczelne nr 2 na działce nr „l”,

- szambo szczelne nr 3 na działce nr „j”,

- szambo szczelne nr 4 na działce nr „j”,

- nawierzchnie utwardzone na działkach nr: „g”, „l”, „a”, „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”, „j”,

- ogrodzenie na działkach nr: „g”, „l”, „a”, „ł”, „b”, „d”, „c”, „f”, „e”, „k”, „h”, „i”, ”a”, „j”.

Przyszłe Budynki oraz Przyszłe Budowle po ich wybudowaniu nie będą użytkowane na potrzeby własne Sprzedającego. Przyszłe Budynki ani Przyszłe Budowle po ich wybudowaniu nie zostaną oddane w najem, dzierżawę, użyczenie przez Sprzedającego. Pierwsze użytkowanie Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli ma nastąpić w 2026 r. W tym samym roku lub w pierwszej połowie 2027 r. zostanie podpisana Przyrzeczona Umowa Sprzedaży, a zatem planowana Transakcja nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Po wybudowaniu Przyszłych Budynków i Budowli Sprzedający nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Zatem Planowana Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający nabył Grunty na podstawie umowy sprzedaży, a transakcja podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT i nie była z tego podatku zwolniona. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT, a Sprzedający był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Gruntów. Ponadto przy wytworzeniu Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli Sprzedającemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Zatem warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zostały spełnione. W konsekwencji dostawa Gruntu wraz z Przyszłymi Budynkami i Przyszłymi Budowlami nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dostawa Gruntów wraz z Przyszłymi Budynkami i Przyszłymi Budowlami nie będzie korzystała również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż - jak już wcześniej wskazano - Sprzedającemu przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do odliczenia zarówno przy nabyciu Gruntów, jak i przy wytworzeniu Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, Nieruchomość (w tym Grunty, Przyszłe Budynki i Przyszłe Budowle), nie były i nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji do dostawy Gruntów wraz z Przyszłymi Budynkami i Przyszłymi Budowlami nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji dostawa Gruntów, stanowiących działki o nr „a”, „b”, „c”, „d”, „e”, „f”, „g”, „h”, „i”, ”a”, „j”, „k”, „l” oraz „ł”, z którymi związane są/będą Przyszłe Budynki i Przyszłe Budowle - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto jak wynika z wniosku, na datę Transakcji na działce nr „g” będzie znajdowała się również mobilna stacja (…), będąca własnością podmiotu trzeciego, a zatem nie będzie przedmiotem Planowanej Transakcji.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.2 („Pytanie nr 2”) jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego (w tym podatku VAT od Zadatku) z tytułu nabycia Przyszłych Budynków i Przyszłych Budowli wraz z Gruntami, na których będą posadowione, wynikającego z faktur wystawionych w związku z ich sprzedażą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2.3 „Pytanie nr 3”), należy wskazać że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Państwa intencją jest wykorzystywanie Przedmiotu Transakcji do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT i niezwolnionej od tego podatku.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, dostawa Gruntu wraz z Przyszłymi Budynkami i Przyszłymi Budowlami, będzie w całości opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Zadatku, należy wyjaśnić, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku.

Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) „zadatek” to część należności wpłaca z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do § 3 ww. artykułu:

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT zaliczkowej.

Zatem - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Nieruchomości (również z faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedawcę).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.3 („Pytanie nr 3”) jest prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny.  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.