0111-KDIB3-1.4012.402.2026.4.AB

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji - jest nieprawidłowe,

- określenia obowiązku podatkowego - jest prawidłowe,

- określenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

20 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług usług.

 

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 lipca 2026 r. i 31 lipca 2026 r.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jako psycholog pod firmą (…). Nie jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie związanym z obrotem nieruchomościami lub wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę, na mocy której przekaże część posiadanego gruntu w (...), który otrzymał tytułem darowizny od matki 17 marca 1995 r. (nr księgi wieczystej (...)) przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wznoszenia budynków (dalej jako: deweloper) w zamian za cztery mieszkania w stanie surowym (na zasadach barteru) w budynku mieszkalnym wielorodzinnym obejmującym 27 mieszkań, który deweloper ma zamiar wybudować na przekazanym gruncie (aktualne numery działek ewidencyjnych, gdzie jest realizowana budowa to: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9). Deweloper jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawca dopuszcza również zawarcie umowy zobowiązującej strony do przyszłej zamiany (zanim mieszkania zostaną wybudowane) - ta umowa będzie zobowiązywała strony do zawarcia umowy przenoszącej własności gruntu i mieszkań, po ich wybudowaniu.

Pierwotnie Wnioskodawca planował założyć z deweloperem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnie zrealizować inwestycje i następnie zbyć część mieszkań, dzieląc się zyskami. W tym celu poniósł m.in. koszty projektu budowlanego, operatu szacunkowego gruntu oraz decyzji dot. przygotowania gruntu i zabudowy z zastrzeżeniem, że koszty uzbrojenia gruntu poniósł deweloper.

Z uwagi na zmianę planów osobistych i dot. przeznaczenia nabytych mieszkań, Wnioskodawca zrezygnował z ww. scenariusza i zdecydował się na opisany na wstępie wniosku barter (wymianę gruntu za 4 mieszkania), a następnie przeznaczenie mieszkań na potrzeby mieszkaniowe swoje i najbliższej rodziny, w szczególności dzieci i rodziców.

Wnioskodawca ma dwójkę niepełnoletnich synów (13 i 16 lat) z czego młodszy będzie uczęszczał do szkoły średniej w (...). Żaden z nich nie dysponuje własnym mieszkaniem. Rodzice Wnioskodawcy również nie dysponują własnym mieszkaniem. Z uwagi na wiek i stan zdrowia rodziców Wnioskodawcy, planowane jest ich zamieszkanie w jednym z nabytych lokali w celu zapewnienia im odpowiedniej opieki. W odrębnym lokalu (również jednym z nabytych tytułem przedmiotowej transakcji) realizował cele mieszkaniowe będzie sam Wnioskodawca, żeby przebywać bliżej rodziców i móc na bieżąco realizować opiekę. Rodzicie Wnioskodawcy mieszkają aktualnie w domu należącym do siostry Wnioskodawcy, ale planowane jest zapewnienie im innego mieszkania, z uwagi na możliwość rozdysponowania siostry domem w innych celach.

Wnioskodawca nie wyklucza, że poszczególne mieszkania/mieszkanie zostaną kiedyś wykorzystane na inne cele, np. wynajęte czy zbyte (np. z powodu zmian planów ich mieszkańców lub Wnioskodawcy), natomiast na pewno nie stanie się to w najbliższej przyszłości (cele mieszkaniowe będą realizowane we wszystkich przedmiotowych mieszkaniach z pewnością co najmniej przez rok lub dłużej).

Na przedmiotowym gruncie trwa realizacja inwestycji budowlanej, przy czym Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie budowy ani w czynnościach deweloperskich/wykończeniowych. Poniósł jedynie koszty, które wskazano wcześniej. Strony uzgodniły, że rozliczenie nastąpi w formie zamiany (barteru) dokonanej po zakończeniu budowy, kiedy to deweloper przekaże Wnioskodawcy cztery lokale mieszkalne w stanie surowym w zamian za grunt.

Wnioskodawca nie prowadził żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą gruntu. W szczególności sprzedaż nie była ogłaszana na żadnych serwisach internetowych, ani nie sporządzono/podano do publicznej wiadomości ogłoszenia o sprzedaży. Wnioskodawca nie szukał aktywnie nabywców. Pomysł przedmiotowej transakcji zrodził się w wyniku rozmów z deweloperem, z którym Wnioskodawca zna się poprzez rodzinę i znajomych.

Wnioskodawca nie ma żadnego wykształcenia ani rozległej wiedzy o obrocie nieruchomościami i budowie. Opisane w zdarzeniu przyszłym poniesione koszty i zrealizowane czynności administracyjne (decyzje, operat szacunkowy oraz projekt) były konsultowane z deweloperem.

Pismem z 3 lipca 2026 r. uzupełnił Pan opis sprawy następująco:

   1. W jaki konkretnie sposób wykorzystywał Pan działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 przez cały okres ich posiadania, tj. od momentu nabycia (otrzymania w formie darowizny) do chwili obecnej? Czy działki ww. były wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne (osobiste), jeśli tak to jakie konkretnie cele prywatne zaspokajała i w jakim okresie (należy odnieść się wprost do każdej działki osobno)?

Wnioskodawca po zweryfikowaniu dokumentacji precyzuje że tylko działki, których numery zaczynają się od (…) należą do Wnioskodawcy. Wskazanie pozostałych działek w pierwotnej treści wniosku i dokumentacji projektowej wynika z faktu istnienia wspólnej drogi i wjazdu, które są położone częściowo na innych działkach (droga i wjazd są położone częściowo na działkach Wnioskodawcy, a częściowo na działkach sąsiadujących, droga ma charakter wspólny). Jednocześnie działki należące do Wnioskodawcy (zaczynające się od (…)) nie były użytkowane w ogóle (ani na określone cele prywatne ani tym bardziej dot. działalności).

   2. Czy działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 były wykorzystywane w działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych? Jeżeli tak, to proszę wskazać jaka to działalność i w jakim okresie była/jest prowadzona (należy odnieść się wprost do każdej sprzedawanej działki osobno)?

Nie.

   3. Czy działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 były udostępniane przez Pana osobom trzecim, jeżeli tak, to należy wskazać, na podstawie jakich umów (np. najem, dzierżawa, użyczenie) oraz czy było to udostępnianie odpłatne, czy nieodpłatne (odpowiedź należy odnieść do każdej działki będącej przedmiotem wniosku)?

Nie.

   4. Czy poczynił Pan jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, dokonał ich uatrakcyjnienia np. wydzielenie lub budowa drogi, ogrodzenie, wyposażenie w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp.? Jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu i które działki były uatrakcyjniane (należy odnieść się wprost do każdej sprzedawanej działki osobno).

Jak wcześniej doprecyzowano, działki inne niż zaczynające się na (…) nie są własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca pozyskał decyzję wyłączenia z produkcji rolnej działek 5-9.

   5. Czy występował Pan z wnioskiem o opracowanie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9? Jeśli tak, to kiedy i w jakim celu (należy odnieść się wprost do każdej sprzedawanej działki osobno).

Nie

   6. Czy wnosił Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9? Jeśli tak, to kiedy i w jakim celu? Czy uzyskanie ww. decyzji przez Pana było konieczne, jeśli tak, to dlaczego?

Nie

   7. Czy posiada Pan jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku), jeśli tak, to ile i jakie?

Nie.

  8. Czy dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości, a jeśli tak - to proszę podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

   - w jakim celu nieruchomości te zostały przez Pana nabyte?

   - w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

   - kiedy dokonał Pan ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

   - ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych - to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

   - czy z tytułu ich sprzedaży odprowadził Pan podatek VAT, składał deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

Tak, Wnioskodawca dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości (wszystkie o charakterze zabudowanym, mieszkalnym). Na przestrzeni lat 2003-2018 sprzedał około 11 mieszkań w budynku wielorodzinnym. Z uwagi na odległość czasową i brak obowiązku przechowywania dokumentacji dłużej niż do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Wnioskodawca nie dysponuje już tak dokładną wiedzą, żeby podać szczegółowe informacje dot. każdego mieszkania, natomiast może wskazać, że część mieszkań została nabyta w celach odsprzedaży, a część na najem. Część mieszkań była wynajmowana, część nie była wykorzystywana w ogóle do czasu sprzedaży (natomiast docelowo wszystkie zostały sprzedane). Od części dokonanych transakcji sprzedaży odprowadzono VAT (co wiązało się zarówno z rejestracją jak i złożeniem deklaracji), a część nie podlegała opodatkowaniu VAT. Celem sprzedaży było wyzbycie się majątku w możliwie najefektywniejszy z ekonomicznego punktu widzenia sposób.

   9. Na jakiej podstawie Developer korzysta obecnie z Pana działek? Czy zawarł Pan umowę np. najmu, dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze dotycząca udostępnienia ww. działek na rzecz Dewelopera?

Deweloper nie korzysta obecnie z działek. Wnioskodawca planuje zawarcie z nim umowy na mocy której zobowiąże się do odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości (działek) na rzecz dewelopera po zakończeniu budowy, gdzie cena będzie mogła zostać uiszczona w formie czterech lokali mieszkalnych. Z uwagi na brak możliwości zawarcia sensu stricto umowy zamiany (co wynika z faktu, że Wnioskodawca jako właściciel gruntu, będzie jednocześnie właścicielem wybudowanych na nim mieszkań, więc deweloper nie będzie miał czym się zamienić), planowane jest odpłatne przeniesienie własności nieruchomości (zabudowanych działek) deweloperowi po zakończeniu budowy, a następnie (w miarę możliwości w tym samym akcie notarialnym) uiszczenie zapłaty na rzecz Wnioskodawcy przez dewelopera czterema lokalami mieszkalnymi na zasadach datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego).

               10. Jednoznaczne wskazanie, czy przed budową budynku mieszkalnego doszło do przeniesienia prawa własności działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 na rzecz Dewelopera?

Nie

               11. Czy dopiero dojdzie do przeniesienia prawa własności działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 i kiedy? Czy po wybudowaniu budynku mieszkalnego czy w trakcie budowy?

Do przekazania własności działek (o numerach zaczynających się od (…) - zgodnie z wcześniejszym doprecyzowaniem, tylko one należą do Wnioskodawcy) dojdzie po wybudowaniu budynku mieszkalnego. Jak wcześniej wspomniano, z uwagi na brak możliwości zawarcia sensu stricto umowy zamiany Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z deweloperem na mocy której zobowiąże się do odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości (działek) po zakończeniu budowy, gdzie cena będzie mogła zostać uiszczona w formie czterech lokali mieszkalnych.

Następnie, po zakończeniu budowy planowane jest odpłatne przeniesienie własności nieruchomości deweloperowi, a następnie (w miarę możliwości w tym samym akcie notarialnym) uiszczenie zapłaty na rzecz Wnioskodawcy przez dewelopera czterema lokalami mieszkalnymi na zasadach datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego).

               12. Co będzie stanowiło zapłatę od dewelopera za zbycie gruntu?

Cztery lokale mieszkalne w nowo wybudowanym budynku.

               13. Czy działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 wykorzystywane były w Pana działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy? Jeżeli ww. działki była wykorzystywane przez Pana w działalności rolniczej, to czy z tego tytułu był Pan czynnym podatnikiem podatku VAT?

Wskazane działki nie były wykorzystywane w działalności rolniczej.

               14. Czy był Pan rolnikiem ryczałtowym i działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 wykorzystywał Pan w działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy? Czy to była działalność zwolniona?

Wnioskodawca nie był rolnikiem ryczałtowym.

               15. Czy z ww. działek dokonywał Pan sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (jeśli tak, to jakie to produkty i w jakim okresie sprzedaż ta miała miejsce) i czy sprzedaż ta była opodatkowana podatkiem VAT?

Wnioskodawca nie dokonywał wskazanej sprzedaży.

Pismem z 31 lipca 2026 r. uzupełnił Pan opis sprawy następująco:

Prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel przejdzie po zakończeniu budowy mieszkań i zawarciu umowy przenoszącej własność gruntu na rzecz Dewelopera.

 

Chronologicznie:

   a) Zostanie zawarta umowa zobowiązująca Wnioskodawcę do przekazania własności zabudowanych działek po zakończeniu budowy.

   b) Po zakończeniu budowy zostanie zawarta umowa odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości (zabudowanych działek) na rzecz dewelopera - to moment przejścia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel.

   c) Po przeniesieniu własności działek Deweloper uiści cenę za zabudowane działki czterema lokalami mieszkalnymi stosownie do treści art. 453 Kodeksu cywilnego.

 

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

 

   5. Czy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT?

   6. Jeśli odpowiedź na pyt. 5 jest twierdząca, czy obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie przekazania własności gruntu?

   7. Czy jeśli odpowiedź na pyt. 5 jest twierdząca, czy podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa gruntu bez uwzględnienia nakładów poniesionych w związku z budową (w szczególności wartości budynków)?

Pana stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko dot. pytania 5:

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania transakcji będącej przedmiotem wniosku podatkiem od towarów i usług, należy ponownie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.03.2016 r., II FSK 1423/14, gdzie wskazano (co jest poglądem podzielanym przez większość orzecznictwa), że: „parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, „Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.”

Ponadto jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 2.03.2023 r., 0113- KDIPT1-2.4012.909.2022.4.JSZ: „Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in., czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. (…) Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ramach przedmiotu niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie tylko obiektywnie nie prowadził czynności odpowiadających zakresowi działalności gospodarczej wyrażonemu w ustawie o VAT, ale również same czynności było zorientowane stricte (jak w przytoczonej interpretacji) na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Nie bez znaczenia jest również samo działanie Wnioskodawcy w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej jako psycholog - świadomy różnicy między zarządem majątkiem prywatnym, a realizowaniem transakcji odpowiadających zakresem działalności gospodarczej, Wnioskodawca podjął w ramach swojej działalności jako psycholog czynności obiektywnie wpisujące się w definicję działalności gospodarczej określone w ustawach podatkowych - realizując wynikające z tego obowiązki ewidencyjne/rejestracyjne, czy też związane z kwalifikacją przychodów, wyborem formy opodatkowania, a także weryfikacją możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, co wpisuje się w przesłanki zorganizowania, ciągłości i zarobkowego charakteru działalności - stoi to w jaskrawym kontraście do zdarzenia przyszłego, gdzie cała transakcja dot. nieruchomości ma charakter okazjonalny, a dochodzi do niej tylko dlatego, że Wnioskodawca dysponuje nieodpłatnie otrzymanym w przeszłości gruntem, który nie został nabyty do celów działalności gospodarczej - odsprzedaży czy zabudowy.

Stanowisko dot. pytania 6:

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pyt. 5 jest twierdząca, obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie przekazania własności gruntu.

Przy założeniu, że przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że Wnioskodawca, jako właściciel gruntu, występuje w niej w charakterze podatnika VAT (tj. zbycie gruntu następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub w okolicznościach czyniących to zbycie czynnością opodatkowaną), moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy należy określić na podstawie art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przyjmując, że grunt stanowi towar w rozumieniu ustawy o VAT, a przeniesienie jego własności na dewelopera w ramach umowy zamiany jest dostawą towarów. Wnioskodawca jest w analizowanej transakcji podmiotem dokonującym dostawy gruntu na rzecz dewelopera; świadczeniem wzajemnym dewelopera są mieszkania przekazywane Wnioskodawcy. W tym kontekście istotne są również przepisy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT dotyczące sytuacji, gdy podatnik przed dokonaniem dostawy otrzymuje całość lub część zapłaty (zaliczkę, przedpłatę itp.); wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania - w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Konstrukcja ta ma zastosowanie tam, gdzie najpierw następuje zapłata, a dopiero później realizowana jest dostawa. W przypadku Wnioskodawcy sytuacja jest odwrotna: to on dokonuje dostawy gruntu, a mieszkania stanowią należne mu wynagrodzenie za tę dostawę. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej zaliczki ani przedpłaty przed przeniesieniem własności gruntu. W konsekwencji do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy zastosowanie znajduje zasada ogólna z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, tj. z chwilą przeniesienia własności gruntu na dewelopera w drodze umowy zamiany.

W świetle powyższego obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania dostawy gruntu, tj. w dniu przeniesienia własności gruntu na dewelopera (zawarcia umowy zamiany w formie aktu notarialnego).

Stanowisko dot. pytania 7:

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pyt. 5 jest twierdząca, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa gruntu bez uwzględnienia nakładów poniesionych w związku z budową (w szczególności wartości budynków).

Przyjmując opodatkowanie VAT przedmiotowej transakcji, należy wskazać, że na gruncie VAT zasadnicze znaczenie ma to, co faktycznie dostarcza dany podatnik. W analizowanej transakcji Wnioskodawca dostarcza deweloperowi grunt - to on jest właścicielem gruntu, a nakłady budowlane ponosi deweloper, który nie jest właścicielem gruntu do momentu zamiany. Z punktu widzenia Wnioskodawcy dostawą jest więc zbycie gruntu (prawa do gruntu), a nie dostawa budynków wytworzonych nakładami innego podmiotu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, od nabywcy lub osoby trzeciej, pomniejszone o podatek VAT. W przypadku zamiany zapłatą jest świadczenie wzajemne - mieszkania - ale podstawę opodatkowania określa się w praktyce przez odniesienie do wartości rynkowej tego, co dany podatnik dostarcza, jeżeli wynagrodzenie jest w naturze. Skoro Wnioskodawca dostarcza grunt, a nie budynki (nakłady budowlane należą do dewelopera), to przedmiotem jego dostawy jest sam grunt jako towar, a nie grunt „powiększony” o wartość nakładów poniesionych przez inny podmiot.

Budynki powstałe na gruncie - mimo że cywilnoprawnie są częścią składową nieruchomości - w sensie ekonomicznym i podatkowym reprezentują nakłady dewelopera. Wnioskodawca nie poniósł tych nakładów i nie uzyskuje z tytułu ich przeniesienia ekwiwalentnego przysporzenia; ekwiwalentem, który otrzymuje, są mieszkania. Z perspektywy Wnioskodawcy nie jest racjonalne, aby podstawę opodatkowania jego dostawy powiększać o wartość nakładów cudzych, które nie stanowią przychodu Wnioskodawcy, lecz są elementem kalkulacji kosztów po stronie dewelopera. W konsekwencji, przy założeniu, że dostawa gruntu przez Wnioskodawcę jest opodatkowana VAT, podstawą opodatkowania po stronie Wnioskodawcy powinna być wartość rynkowa samego gruntu (prawa do gruntu) na moment dostawy, bez uwzględniania wartości budynków wybudowanych przez dewelopera.

Wskazane stanowisko zostało zaprezentowane również co w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16, w którym przyjęto, że:

„Prawo do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu podatnik nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez drugi podmiot ulepszeń nakładów na budowę tych ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez podatnika w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt”.

Z takim też podejściem można spotkać się również w interpretacjach organów podatkowych. Zob. przykładowo interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-158/15-4/ AW, Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r., ITPP1/4512-648/15/AJ oraz Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2021 r. 0113-KDIPT1-3 4012.382.2018.10.MWJ). Zob. także interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 1 lutego 2023 r. 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB.

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji - jest nieprawidłowe,

- określenia obowiązku podatkowego - jest prawidłowe,

- określenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania jej sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) „zamiar” oznacza „intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. Wobec powyższego, istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Innymi orzeczeniami TSUE potwierdzającymi powyższe stanowisko jest wyrok z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, jak również w wyrok z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, z których wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Nie jest podatnikiem VAT. Planuje Pan zawrzeć umowę, na mocy której przekaże część posiadanego gruntu, który otrzymał tytułem darowizny od matki 17 marca 1995 r. przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wznoszenia budynków w zamian za cztery mieszkania w stanie surowym w budynku mieszkalnym wielorodzinnym obejmującym 27 mieszkań, który deweloper ma zamiar wybudować na przekazanym gruncie (aktualne numery działek ewidencyjnych, gdzie jest realizowana budowa to: 1 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9). Po zweryfikowaniu dokumentacji precyzuje Pan, że tylko działki, których numery zaczynają się od (...) należą do Pana. Jednocześnie działki należące do Pana (zaczynające się od (...)) nie były użytkowane w ogóle (ani na określone cele prywatne ani tym bardziej dot. działalności). Pierwotnie planował Pan założyć z deweloperem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnie zrealizować inwestycje i następnie zbyć część mieszkań, dzieląc się zyskami. W tym celu poniósł Pan m.in. koszty projektu budowlanego, operatu szacunkowego gruntu oraz decyzji dot. przygotowania gruntu i zabudowy z zastrzeżeniem, że koszty uzbrojenia gruntu poniósł deweloper. Z uwagi na zmianę planów osobistych i dot. przeznaczenia nabytych mieszkań, zrezygnował Pan z ww. scenariusza i zdecydował się na opisany na wstępie wniosku barter (wymianę gruntu za 4 mieszkania), a następnie przeznaczenie mieszkań na potrzeby mieszkaniowe swoje i najbliższej rodziny, w szczególności dzieci i rodziców. Nie wyklucza Pan, że poszczególne mieszkania/mieszkanie zostaną kiedyś wykorzystane na inne cele, np. wynajęte czy zbyte (np. z powodu zmian planów ich mieszkańców lub Pana), natomiast na pewno nie stanie się to w najbliższej przyszłości (cele mieszkaniowe będą realizowane we wszystkich przedmiotowych mieszkaniach z pewnością co najmniej przez rok lub dłużej). Dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości (wszystkie o charakterze zabudowanym, mieszkalnym). Na przestrzeni lat 2003-2018 sprzedał około 11 mieszkań w budynku wielorodzinnym. Z uwagi na odległość czasową i brak obowiązku przechowywania dokumentacji dłużej niż do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Wnioskodawca nie dysponuje już tak dokładną wiedzą, żeby podać szczegółowe informacje dot. każdego mieszkania, natomiast może wskazać, że część mieszkań została nabyta w celach odsprzedaży, a część na najem. Część mieszkań była wynajmowana, część nie była wykorzystywana w ogóle do czasu sprzedaży (natomiast docelowo wszystkie zostały sprzedane). Od części dokonanych transakcji sprzedaży odprowadzono VAT (co wiązało się zarówno z rejestracją jak i złożeniem deklaracji), a część nie podlegała opodatkowaniu VAT. Celem sprzedaży było wyzbycie się majątku w możliwie najefektywniejszy z ekonomicznego punktu widzenia sposób.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z opisu sprawy - pierwotnie planował Pan założyć z deweloperem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnie zrealizować inwestycje i następnie zbyć część mieszkań, dzieląc się zyskami. W tym celu poniósł Pan m.in. koszty projektu budowlanego, operatu szacunkowego gruntu oraz decyzji dot. przygotowania gruntu i zabudowy. Zatem, z powyższych okoliczności wyraźnie wynika, że kierował się Pan zamiarem wykorzystania wskazanych nieruchomości nr 5, 6, 7, 8, 9 do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym zamysł wykorzystania przedmiotowych nieruchomości w działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że zamiana ww. działek nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu jeszcze raz należy przytoczyć ww. orzeczenia TSUE potwierdzające powyższe stanowisko tj. wyrok z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, jak również w wyrok z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz orzeczenia TSUE z 29 lutego 1996 r. C-10/94.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że działki nr 5, 6, 7, 8, 9 nie były użytkowane w Pana celach prywatnych (potwierdził Pan ten fakt również w odpowiedzi na wezwanie w pkt 1), a w odniesieniu do tych działek dokonał Pan czynności z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, poprzez zamiar wykorzystywania ich do działalności gospodarczej tj. wspólna realizacja inwestycji z Deweloperem (poniósł Pan koszty  projektu budowlanego, operatu szacunkowego gruntu oraz decyzji dot. przygotowania gruntu i zabudowy) i następnie w przyszłości zbycie części mieszkań.

Ponadto jak Pan wskazał otrzymane mieszkania zamierza Pan przeznaczyć na potrzeby mieszkaniowe swoje i najbliższej rodziny, w szczególności dzieci i rodziców (cele mieszkaniowe będą realizowane we wszystkich przedmiotowych mieszkaniach z pewnością co najmniej przez rok lub dłużej). W dalszej części opisu sprawy wskazał Pan jednak, że nie wyklucza, że poszczególne mieszkania/mieszkanie zostaną kiedyś wykorzystane na inne cele, np. wynajęte czy zbyte. Zatem jak wynika z powyższego nie wyklucza Pan również sprzedaży lub najmu przedmiotowych lokali, które będą Pana własnością, co jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe lokale będące Pana własnością, w późniejszym okresie nie będą służyły wyłącznie zaspokojeniu Pana potrzeb osobistych.

W konsekwencji transakcja zamiany działek nr 5, 6, 7, 8, 9 nie będzie stanowiła dostawy towarów należących do majątku prywatnego, lecz dostawę towarów stanowiących element majątku prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Na tle powyższej treści prawnej należy raz jeszcze podkreślić, że planował Pan wykorzystywać przedmiotowe działki nr 5, 6, 7, 8, 9 w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. planował Pan założyć z deweloperem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnie zrealizować inwestycje i następnie zbyć część mieszkań, dzieląc się zyskami. Ponadto podjął Pan w tym kierunku działania poprzez poniesienie kosztów projektu budowlanego, operatu szacunkowego gruntu oraz decyzji dot. przygotowania gruntu i zabudowy to oznacza, że ww. działki nie miały być wykorzystywane w celu zaspokojenia Pana potrzeb osobistych, tylko w celach związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z tym, ww. zamiar wykorzystywania działek ma decydujące znaczenie w kwestii dotyczącej stwierdzenia, czy dokonując zamiany przedmiotowych działek będzie działał Pan jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, a czynność ta zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii uznania Pana za podatnika, nie można również pominąć okoliczności, że dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości (wszystkie o charakterze zabudowanym, mieszkalnym). Na przestrzeni lat 2003-2018 sprzedał około 11 mieszkań w budynku wielorodzinnym. Wskazał Pan, że część mieszkań została nabyta w celach odsprzedaży, a część na najem. Część mieszkań była wynajmowana, część nie była wykorzystywana w ogóle do czasu sprzedaży (natomiast docelowo wszystkie zostały sprzedane).

Powyższe niewątpliwie wskazuje, że dokonywał Pan obrotu nieruchomościami i zachowywał się jak profesjonalny podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości. Część mieszkań została nabyta w celach odsprzedaży, a część na najem. Część mieszkań była wynajmowana, część nie była wykorzystywana w ogóle do czasu sprzedaży, ale w efekcie wszystkie mieszkania zostały sprzedane i nie były wykorzystane do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Pana działania układają się w ciąg zdarzeń, które wskazują na profesjonalny obrót nieruchomościami.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, dokonując zamiany działek nr 5, 6, 7, 8, 9 nie będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, z  uwagi na to, że przedmiotowe działki miały być wykorzystywane do konkretnego celu w ramach działalności gospodarczej. Tym samym w ramach opisanej transakcji będzie Pan występować charakterze podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w związku z czym czynność zamiany wskazanych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 6 ) należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy czym, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Z powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do faktycznie otrzymanej kwoty.

Natomiast zgodnie z art. 155 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 795):

W myśl art. 157 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego:

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że powstanie obowiązku podatkowego wynika z faktu wystąpienia zdarzenia określonego w ustawie, tj. dostawy towarów lub wykonania usługi. Przy czym, jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej dokonania. Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że kluczowym elementem na gruncie przedmiotowego przepisu jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Jak wynika z opisu sprawy, do przekazania własności działek (o numerach zaczynających się od (...) - zgodnie z wcześniejszym doprecyzowaniem) dojdzie po wybudowaniu budynku mieszkalnego. Z uwagi na brak możliwości zawarcia sensu stricto umowy zamiany planuje Pan  zawarcie umowy z deweloperem na mocy której zobowiąże się do odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości (działek) po zakończeniu budowy, gdzie cena będzie mogła zostać uiszczona w formie czterech lokali mieszkalnych. Następnie, po zakończeniu budowy planowane jest odpłatne przeniesienie własności nieruchomości deweloperowi, a następnie (w miarę możliwości w tym samym akcie notarialnym) uiszczenie zapłaty na rzecz Pana przez dewelopera czterema lokalami mieszkalnymi na zasadach datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego). Prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel przejdzie po zakończeniu budowy mieszkań i zawarciu umowy przenoszącej własność gruntu na rzecz Dewelopera

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku należy wskazać, że stosownie do powołanego art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy (zamiany) nieruchomości powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością (gruntem) jak właściciel. Wskazał Pan, że prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel przejdzie po zakończeniu budowy mieszkań i zawarciu umowy przenoszącej własność gruntu na rzecz Dewelopera.

Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Przy czym, jeżeli przed podpisaniem tego aktu nastąpi wydanie nieruchomości, to obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również tego, co w przypadku opisanej transakcji zamiany nieruchomości będzie stanowić po Pana stronie podstawę opodatkowania VAT (pytanie nr 7).

Stosownie do art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

 

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

 

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Przepis ten stanowi, że:

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić). Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany.

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z opisu sprawy zapłatą na Pana rzecz od Dewelopera za zbycie (zamianę) gruntu będą cztery lokale mieszkalne w nowo wybudowanym budynku.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania, z tytułu dostawy w ramach zamiany nieruchomości po Pana stronie, będzie wszystko co otrzyma Pan z tytułu przekazania na rzecz Dewelopera działek gruntu, tj. określona w pieniądzu wartość otrzymanych przez Pana czterech lokali pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zatem Pana stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa gruntu bez uwzględnienia nakładów poniesionych w związku z budową (w szczególności wartości budynków) jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Pana wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.