0111-KDIB3-1.4012.392.2026.3.AB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-        uznania Sprzedających za podmioty występujące w charakterze podatników VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom VAT - jest nieprawidłowe,

-        uznania A i B w ramach transakcji jako jednego podatnika VAT – jest nieprawidłowe,

-        uznania, że podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wyłącznie wartość gruntu - jest prawidłowe,

-        uznania, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 czerwca 2026 r. (data wpływu 17 czerwca 2026 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

-        Zainteresowany będący stroną postępowania:

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

-        Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

-        A,

-        B

-        C

Opis zdarzenia przyszłego

W niniejszym wniosku wspólnym zainteresowanym będącym stroną postępowania w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej jest (...) sp. z o.o., natomiast A, B oraz C występują jako zainteresowani niebędący stroną postępowania.

(...) sp. z o.o. z siedzibą w (...), podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny (dalej jako „Spółka”, „Kupująca”, „Wnioskodawca”), planuje nabyć nieruchomość położoną w (...), gmina (...), stanowiącą działkę nr 1 o powierzchni (...) ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (...) (dalej: jako „Nieruchomość”).

Właścicielami nieruchomości są A i B małżonkowie - w udziale 1/2 objętym wspólnością ustawową majątkową małżeńską (dalej jako „A” oraz „B”) oraz C (dalej jako „C”) - w udziale 1/2. Nieruchomość jest położona na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren obiektów produkcyjnych i magazynów na cele produkcji spożywczej. W księdze wieczystej ujawniono jeden budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości - budynek przemysłowy. Nieruchomość jest obciążona dwiema służebnościami przesyłu na rzecz (...) S.A. oraz korzysta z prawa przejścia i przejazdu przez inną nieruchomość.

W dniu 13 marca 2026 r. strony zawarły notarialną umowę przedwstępną sprzedaży, na podstawie której zobowiązały się zawrzeć do dnia 30 września 2026 r. umowę przyrzeczoną sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki.

Pomiędzy wyżej wymienionymi współwłaścicielami nieruchomości a Spółką została zawarta również umowa dzierżawy z dnia 2 stycznia 2024 r. Przedmiotowa nieruchomość pozostaje przedmiotem tej umowy dzierżawy na dzień zawarcia umowy przedwstępnej. Poszczególni współwłaściciele (A / B / C) kwalifikują przychody z tej umowy jako przychody z prywatnej dzierżawy (opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), przy czym nie traktują tej aktywności jako podlegającej opodatkowaniu VAT ani jako elementu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Strony wskazały w umowie przedwstępnej, że Kupującej Spółce przysługuje na mocy tej umowy prawo pierwokupu / pierwszeństwa nabycia. Jednocześnie strony przewidują, że na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej wszelkie rozliczenia z tytułu ww. umowy dzierżawy zostaną dokonane, a sama umowa dzierżawy zostanie rozwiązana w akcie notarialnym dokumentującym umowę przyrzeczoną.

Na nieruchomości znajdują się trzy obiekty / zespoły obiektów określone w akcie jako budynki przemysłowe. Są to: hala magazynowa wybudowana przez Spółkę w sierpniu 2024 r. o powierzchni użytkowej ok. 250 m² i wartości 650.000 zł, hala magazynowa wybudowana przez Spółkę w sierpniu 2019 r. o powierzchni użytkowej ok. 150 m² i wartości 250.000 zł, a także hala produkcyjno-magazynowa wybudowana przez osobę trzecią w 2017 r., którą Spółka nabyła w marcu 2026 r. (w drodze nabycia praw do poniesionych przez tę osobę nakładów na nieruchomości; transakcja ta była opodatkowana VAT) o powierzchni użytkowej ok. 200 m², z częścią biurowo-socjalną ok. 40 m², wraz z panelami fotowoltaicznymi, ogrodzeniem oraz placem manewrowo-parkingowym, o wartości 600.000 zł. Łączna wartość tych nakładów została więc określona przez strony na 1.500.000 zł. W odniesieniu do wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę na wybudowanie i nabycie ww. budynków Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wszystkie budynki, od daty ich wybudowania były (i będą również w przyszłości) wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

W odniesieniu do wszystkich wyżej wymienionych budynków Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nakładów na wybudowanie poszczególnych budynków (amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym).

Strona sprzedająca oświadczyła w umowie przedwstępnej sprzedaży, że budynki zostały wybudowane za zgodą wszystkich współwłaścicieli Nieruchomości, a strony umowy zgodnie oświadczyły, że prawa wynikające z nakładów na Nieruchomość w postaci wybudowania poszczególnych budynków przysługują wyłącznie Spółce. Sprzedający uznali roszczenie Spółki o zwrot nakładów na wybudowanie tych budynków w wysokości odpowiadającej wskazanym wyżej wartościom, tj. łącznie 1.500.000 zł. W umowie przedwstępnej wskazano, że nakłady te mają zostać rozliczone przy rozliczeniu ceny sprzedaży. Jednocześnie strony oświadczyły, że opisane budynki są już w posiadaniu Spółki, która prowadzi w nich działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT. Oznacza to, że na moment planowanej transakcji prawa ekonomiczne do wszystkich opisanych wyżej nakładów i budynków przysługują Spółce. Jak wskazano powyżej - Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W akcie nie wskazano natomiast, aby sprzedający występowali przy tej transakcji jako czynni podatnicy VAT. Strony umowy przedwstępnej przewidziały jednak, że kwestia skutków podatkowych planowanej czynności wymaga odrębnego potwierdzenia. W tym celu, na podstawie zawartej w dniu 13 marca 2026 r. notarialnej umowy przedwstępnej sprzedaży, strony zobowiązały się zawrzeć do dnia 30 września 2026 r. umowę przyrzeczoną sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki, pod warunkiem uzyskania interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej albo dwóch niezależnych opinii doradców podatkowych, z których będą wynikały skutki podatkowe dla stron w zakresie tej czynności. Strony zobowiązały się niezwłocznie wystąpić z takim wnioskiem o interpretację.

Zgodnie z wyżej wymienioną umową przedwstępną strony zamierzają zawrzeć umowę przyrzeczoną, mocą której sprzedający przeniosą na Spółkę własność nieruchomości objętej księgą wieczystą nr (...) za cenę 2.700.000 zł. Strony jednocześnie oświadczyły, że cena ta odpowiada aktualnej wartości nieruchomości. Z ustalonego mechanizmu rozliczenia wynika, że w umowie przyrzeczonej część ceny sprzedaży w kwocie 1.500.000 zł ma zostać potrącona z wierzytelnością Spółki wobec sprzedających z tytułu nakładów na wybudowanie opisanych wyżej budynków. Pozostała część ceny w kwocie 1.200.000 zł ma zostać faktycznie zapłacona sprzedającym proporcjonalnie do zbywanych udziałów, tj. po 600.000 zł odpowiednio na rzecz A i B oraz C. Nadto przy zawarciu umowy przedwstępnej strony uzgodniły zapłatę zaliczki w łącznej kwocie 360.000 zł, płatnej do 16 marca 2026 r., po 180.000 zł na rzecz - odpowiednio - A i B oraz C, przy czym kwota ta ma podlegać zwrotowi w razie niezawarcia umowy przyrzeczonej.

Strony przewidziały również, że jeżeli z interpretacji indywidualnej albo z dwóch opinii doradców podatkowych będzie wynikać, że planowana transakcja podlega opodatkowaniu VAT, wówczas kwoty wskazane w umowie będą traktowane jako kwoty netto.

Na moment zawarcia umowy przyrzeczonej grunt ma zostać wydany Spółce w terminie jednego dnia roboczego od dnia jej zawarcia, przy czym jak to już wskazano wcześniej budynki już pozostają w posiadaniu Spółki i są wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Poszczególni sprzedawcy (tj. A / B / C) prowadzą działalności gospodarcze w formie jednoosobowych działalności gospodarczych. Faktycznym przedmiotem każdej spośród ww. działalności nie jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

W odniesieniu do planowanej transakcji poszczególni sprzedający nie podejmowali co do zasady aktywnych działań, właściwych dla profesjonalnych podmiotów prowadzących działalność w przedmiocie obrotu nieruchomościami. W 2018 r. do Nieruchomości doprowadzono przyłącze energetyczne. W 2020 r. złożony został z kolei wniosek o zmianę przeznaczenia działki wchodzącej w skład Nieruchomości z terenu rolnego na teren usługowy. Należy przy tym podkreślić, że działania te były podejmowane z inicjatywy Spółki i w jej interesie gospodarczym, tj. w celu umożliwienia Spółce realizacji planowanej inwestycji oraz poniesienia nakładów na wybudowanie na działce poszczególnych budynków opisanych szczegółowo powyżej. Działania te nie były ukierunkowane na przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży na rynku ani na zwiększenie jej atrakcyjności z perspektywy obrotu nieruchomościami, lecz służyły zapewnieniu Spółce warunków do prowadzenia działalności operacyjnej na tej Nieruchomości.

Poszczególni sprzedawcy byli dotychczas stronami incydentalnych transakcji, których przedmiotem była sprzedaż nieruchomości. W szczególności MK w 2022 r. dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych należących do jej majątku prywatnego, natomiast B w latach 2019-2022 dokonał sprzedaży trzech lokali mieszkalnych należących do jego majątku prywatnego. Czynności te miały charakter jednostkowy, były związane z zarządem majątkiem prywatnym i nie stanowiły przejawu zorganizowanej lub profesjonalnej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Poszczególni sprzedający nie podejmowali poza tym żadnych innych działań właściwych dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się sprzedażą nieruchomości (w tym nie nawiązali współpracy z profesjonalnym pośrednikiem i nie podejmowali żadnych działań o charakterze marketingowym związanych z planowaną transakcją sprzedaży).

Celem planowanej transakcji jest wyłącznie uporządkowanie stanu prawnego nieruchomości wykorzystywanej przez Spółkę w działalności operacyjnej, w tym doprowadzenie do zgodności między stanem prawnym gruntu a faktycznym korzystaniem z nieruchomości oraz poniesionymi przez Spółkę nakładami, a także definitywne rozliczenie wzajemnych roszczeń stron związanych z dzierżawą i nakładami. Spośród wszystkich sprzedających wyłącznie B jest wspólnikiem Spółki. Strony transakcji przewidują, że do zawarcia umowy przyrzeczonej (po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w umowie przedwstępnej) dojdzie we wrześniu 2026 r. (nie później niż 30 września 2026 r.).

Zainteresowani występują z niniejszym wnioskiem wspólnym, ponieważ uczestniczą w tym samym zdarzeniu przyszłym w rozumieniu art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w planowanej transakcji nabycia przez Spółkę Nieruchomości od A, B oraz C, a skutki podatkowe tej samej czynności mają dotyczyć zarówno Spółki jako kupującej, jak i Sprzedających jako zbywców. Z uwagi na to, że przedmiotem wniosku są skutki podatkowe jednego wspólnego zdarzenia przyszłego oraz wzajemnie powiązane prawa i obowiązki podatkowe wszystkich uczestników tej czynności, zasadne jest wystąpienie w trybie wniosku wspólnego.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Ad 1. Status Zainteresowanych niebędących stroną postępowania jako podatników VAT

Odpowiedź:

-        B jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od stycznia 2007 r.;

-        C jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od maja 2006 r.;

-        A nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT z uwagi na limit obrotów.

W tym miejscu Zainteresowani uzupełniają uzasadnienie swojego stanowiska i wskazują, że sam fakt posiadania przez B oraz C statusu czynnych podatników VAT nie przesądza - w ocenie Zainteresowanych - że w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będą oni działać w charakterze podatników VAT. Kwestia ta stanowi przedmiot pytania nr 1 przedstawionego we wniosku.

Ad 2. Data nabycia własności działki nr 1

Odpowiedź:

A, B oraz C stali się współwłaścicielami działki nr 1 w dniu 6 kwietnia 2016 r.

Ad 3. Sposób wejścia w posiadanie / nabycia działki nr 1

Odpowiedź:

A i B oraz C nabyli współwłasność działki nr 1 na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 6 kwietnia 2016 r. Sprzedającym był D, tj. osoba trzecia, niepowiązana z nabywcami.

Zgodnie z aktem notarialnym, C nabyła udział wynoszący 1/2 części we własności działki, natomiast A i B nabyli udział wynoszący 1/2 części do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską.

Ad 4. Cel / zamiar nabycia działki nr 1

Odpowiedź:

Działka nr 1 została nabyta z zamiarem jej wykorzystania na cele rolnicze. Pierwotnie C, która posiada numer producenta rolnego, planowała prowadzenie na tej działce uprawy (...). Z uwagi na brak wystarczających środków finansowych na samodzielny zakup nieruchomości, do transakcji przystąpili również A oraz B jako współnabywcy.

Ostatecznie planowana działalność rolnicza polegająca na uprawie (...) nie została jednak podjęta, a działka nie była faktycznie wykorzystywana przez C do prowadzenia działalności rolniczej.

Ad 5. Prawo do odliczenia VAT przy nabyciu działki nr 1

Odpowiedź:

Przy nabyciu działki nr 1 A, B oraz C nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto na moment nabycia działki intencją nabywców było jej wykorzystanie na cele działalności rolniczej, co dodatkowo potwierdza brak związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi VAT dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nabycie działki nastąpiło bez podatku VAT, tj. transakcja nabycia nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ad 6. Charakter czynności nabycia działki nr 1 na gruncie VAT

Odpowiedź:

Nabycie działki nr 1 przez A, B oraz C nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nabycie nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej VAT ani czynności zwolnionej z VAT, lecz było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 7. Dokumentowanie nabycia działki nr 1

Odpowiedź:

Nabycie działki nr 1 zostało udokumentowane wyłącznie aktem notarialnym obejmującym umowę sprzedaży. W związku z nabyciem działki nie została wystawiona faktura VAT.

Ad 8. Sposób wykorzystywania działki nr 1 od nabycia do oddania w dzierżawę 2 stycznia 2024 r.

Odpowiedź:

Od momentu nabycia działki nr 1 w kwietniu 2016 r. Sprzedający nie wykorzystywali jej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ani działalności rolniczej. Działka nie stanowiła składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą któregokolwiek ze Sprzedających.

Początkowo działka nie była faktycznie wykorzystywana. Następnie w 2017 r. C wyraziła zgodę na korzystanie z działki przez swojego męża, z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej. Korzystanie to miało charakter nieodpłatny. Zgoda obejmowała również możliwość dysponowania działką na cele budowlane w zakresie wymaganym przepisami prawa budowlanego. Na tej podstawie mąż C wybudował na działce halę o przeznaczeniu rolniczym, przeznaczoną pierwotnie do przechowywania / magazynowania płodów rolnych, w szczególności buraków, wraz z ogrodzeniem oraz utwardzonym placem manewrowo-parkingowym. Nakłady na budowę tego obiektu oraz wskazanych elementów infrastruktury zostały poniesione przez męża C. Ostatecznie jednak planowana działalność rolnicza nie została przez niego podjęta, a hala nie była przez niego faktycznie wykorzystywana.

W 2019 r. Sprzedający udostępnili działkę, na podstawie ustnych ustaleń o charakterze użyczenia, spółce cywilnej prowadzącej działalność produkcyjno-handlową w zakresie produkcji i sprzedaży (...). Równocześnie mąż C udostępnił tej spółce cywilnej, odpłatnie, poniesione przez siebie nakłady na cudzym gruncie, tj. wybudowaną przez siebie w 2017 r. halę wraz z towarzyszącymi jej elementami infrastruktury.

Spółka cywilna wykorzystywała od tego czasu zarówno działkę, jak i udostępnioną halę w prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający wyrazili również zgodę na dysponowanie działką na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wybudowania przez spółkę cywilną kolejnego obiektu. W 2019 r. spółka cywilna wybudowała na działce drugi budynek hali magazynowej, tj. halę magazynową o powierzchni użytkowej ok. 150 m², opisaną we wniosku.

Następnie spółka cywilna została przekształcona, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w (...) sp. z o.o., tj. Wnioskodawcę / Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Po przekształceniu Spółka kontynuowała wykorzystywanie działki oraz wskazanych nakładów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Zainteresowani doprecyzowują opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku: umowa dzierżawy ze Spółką została podpisana w dniu 30 października 2022 r., z datą obowiązywania od dnia 1 stycznia 2023 r. Nieprawidłowe było wcześniejsze wskazanie we wniosku daty 2 stycznia 2024 r. jako daty zawarcia / obowiązywania umowy dzierżawy.

Ad 9. Wykorzystywanie działki nr 1 w działalności gospodarczej lub rolniczej

Odpowiedź:

Sprzedający, tj. A, B oraz C, nie wykorzystywali działki nr 1 w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ani działalności rolniczej.

Działka nr 1 nie była ujęta jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą któregokolwiek ze Sprzedających i nie była przez nich wykorzystywana dla celów działalności opodatkowanej VAT. Jej późniejsze faktyczne wykorzystywanie następowało przez inne podmioty, na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 8.

Ad 10. Status rolnika ryczałtowego

Odpowiedź:

Sprzedający, tj. A, B oraz C, nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 11. Sprzedaż płodów rolnych z działki nr 1

Odpowiedź:

Sprzedający, tj. A, B oraz C, nie dokonywali sprzedaży płodów rolnych pochodzących z działki nr 1.

W konsekwencji nie występowała sprzedaż płodów rolnych z tej działki ani w ramach działalności opodatkowanej VAT, ani poza VAT.

Ad 12. Wcześniejsze umowy najmu, dzierżawy lub podobne dotyczące działki nr 1

Odpowiedź:

Przed zawarciem umowy dzierżawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2023 r. działka nr 1 była udostępniana na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 8.

W szczególności w 2017 r. C wyraziła zgodę na nieodpłatne korzystanie z działki przez swojego męża, w tym na dysponowanie działką na cele budowlane. Następnie w 2019 r. Sprzedający udostępnili działkę, na podstawie ustnych ustaleń o charakterze użyczenia, spółce cywilnej, która została następnie przekształcona w (...) sp. z o.o.

Poza powyższymi ustaleniami oraz umową dzierżawy obowiązującą od dnia 1 stycznia 2023 r. działka nr 1 nie była przedmiotem innych umów najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze.

Ad 13. Udostępnienie działki Spółce przed 2 stycznia 2024 r. w związku z halą z 2019 r.

Odpowiedź:

Działka nr 1 została udostępniona Spółce przed zawarciem umowy dzierżawy na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 8.

W szczególności w 2019 r. Sprzedający udostępnili działkę spółce cywilnej, która następnie została przekształcona zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w (...) sp. z o.o. Udostępnienie to miało początkowo charakter ustnych ustaleń o charakterze użyczenia. W tym okresie spółka cywilna wybudowała na działce halę magazynową z 2019 r., opisaną we wniosku. Sprzedający wyrazili również zgodę na dysponowanie działką na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wybudowania przez spółkę cywilną hali magazynowej z 2019 r., opisanej we wniosku.

Umowa dzierżawy ze Spółką została następnie podpisana w dniu 30 października 2022 r., z datą obowiązywania od dnia 1 stycznia 2023 r.

Ad 14. Udostępnienie działki osobie trzeciej przed 2 stycznia 2024 r. w związku z halą z 2017 r.

Odpowiedź:

Przed zawarciem umowy dzierżawy działka nr 1 została udostępniona mężowi C na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 8.

Udostępnienie to miało charakter nieodpłatny. C wyraziła zgodę na korzystanie z działki przez swojego męża, z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej, w tym zgodę na dysponowanie działką na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wybudowania hali z 2017 r.

Na tej podstawie mąż C wybudował na działce halę o przeznaczeniu rolniczym, wraz z ogrodzeniem oraz utwardzonym placem manewrowo-parkingowym. Ostatecznie planowana działalność rolnicza nie została jednak przez niego podjęta, a hala nie była przez niego faktycznie wykorzystywana.

Ad 15. Okresy udostępnienia działki Spółce lub osobom trzecim

Odpowiedź:

Okresy udostępnienia działki nr 1 zostały opisane w odpowiedzi na pytanie nr 8. Dla porządku Zainteresowani wskazują, że:

1. od 2017 r. działka była udostępniona nieodpłatnie mężowi C w związku z budową hali z 2017 r.;

2. od 2019 r. działka była udostępniona spółce cywilnej, która następnie została przekształcona zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w (...) sp. z o.o.;

3. od dnia 1 stycznia 2023 r. korzystanie z działki przez (...) sp. z o.o. odbywa się na podstawie umowy dzierżawy podpisanej w dniu 30 października 2022 r.

Ad 16. Wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w 2020 r.

Odpowiedź:

Wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w 2020 r. został złożony przez C.

Wniosek ten dotyczył działki nr 1, która miała charakter działki rolnej. Celem złożenia wniosku było umożliwienie wykorzystywania działki przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności produkcyjnej. Działanie to było zatem związane z planowanym i faktycznym wykorzystaniem nieruchomości przez spółkę cywilną w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z zamiarem przygotowania nieruchomości do sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich.

Ad 17. Przyłącze energetyczne w 2018 r.

Odpowiedź:

O przyłącze energetyczne w 2018 r. wystąpił B jako współwłaściciel działki.

Działanie to zostało podjęte z inicjatywy męża C, który planował wykorzystywać halę wybudowaną na działce do przechowywania / magazynowania płodów rolnych. Ostatecznie jednak planowana działalność w tym zakresie nie została przez niego podjęta.

Koszty związane z przyłączem energetycznym poniósł B jako współwłaściciel nieruchomości.

Ad 18. Decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu

Odpowiedź:

Sprzedający nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki nr 1.

W 2017 r. działka była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z czym nie było potrzeby uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy.

Następnie w 2020 r. doszło do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zmiana ta nastąpiła na podstawie wniosku złożonego przez C, jednak z inicjatywy spółki cywilnej korzystającej z nieruchomości. Celem tej zmiany było dostosowanie przeznaczenia działki w planie miejscowym do faktycznej działalności prowadzonej na nieruchomości przez spółkę cywilną.

Ad 19. Działania zwiększające wartość / atrakcyjność działki nr 1

Odpowiedź:

W odniesieniu do działki nr 1 podejmowane były czynności dotyczące doprowadzenia mediów, tj. energii elektrycznej oraz wody. Czynności te nie były jednak podejmowane w celu zwiększenia atrakcyjności działki na potrzeby jej sprzedaży ani w celu przygotowania nieruchomości do obrotu. Były one związane z faktycznym wykorzystywaniem działki na potrzeby działalności produkcyjnej prowadzonej przez spółkę cywilną, a następnie przez (...) sp. z o.o.

Koszty związane z doprowadzeniem mediów ponosili właściciele nieruchomości.

Natomiast ogrodzenie oraz utwardzony plac manewrowo-parkingowy zostały wykonane przez męża C w związku z planowaną przez niego działalnością rolniczą, która ostatecznie nie została podjęta. Koszty wykonania ogrodzenia oraz utwardzenia placu poniósł mąż C.

Ad 20. Pełnomocnictwa / umocowania udzielone innym osobom w związku ze sprzedażą działki

Odpowiedź:

Sprzedający nie udzielali innym osobom pełnomocnictw ani innych umocowań w związku z planowaną sprzedażą działki nr 1.

W szczególności nie zostały udzielone pełnomocnictwa do podejmowania w imieniu Sprzedających czynności przygotowujących nieruchomość do sprzedaży, prowadzenia negocjacji, występowania przed organami administracji ani zawarcia umowy sprzedaży.

Jedynymi pełnomocnictwami udzielonymi w związku z niniejszą sprawą są pełnomocnictwa udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania Zainteresowanych w postępowaniu dotyczącym wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełnomocnictwa te nie dotyczą jednak sprzedaży działki, lecz wyłącznie postępowania interpretacyjnego.

Ad 21. Podatek od nieruchomości dotyczący działki nr 1

Odpowiedź:

Podatek od nieruchomości dotyczący działki nr 1 był formalnie płacony przez właścicieli nieruchomości, tj. Sprzedających, jako osoby zobowiązane solidarnie do zapłaty tego podatku.

Jednocześnie od momentu obowiązywania umowy dzierżawy koszt podatku od nieruchomości był przenoszony ekonomicznie na Spółkę jako koszt związany z dzierżawą nieruchomości. Sprzedający wystawiali na rzecz Spółki faktury obejmujące czynsz dzierżawny, opodatkowane VAT według stawki 23%, a podatek od nieruchomości był doliczany Spółce dodatkowo jako koszt związany z korzystaniem z nieruchomości.

Ad 22. Właściciel ogrodzenia oraz placu manewrowo-parkingowego

Odpowiedź:

Ogrodzenie oraz utwardzony plac manewrowo-parkingowy zostały pierwotnie wykonane przez męża C, jako nakłady poniesione na cudzym gruncie w związku z planowaną przez niego działalnością.

Następnie Spółka nabyła od niego prawa do poniesionych nakładów na nieruchomości, w tym dotyczących ogrodzenia oraz utwardzonego placu manewrowo-parkingowego. Transakcja ta miała miejsce w marcu 2026 r. i była opodatkowana VAT.

W konsekwencji, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na moment planowanej sprzedaży nieruchomości ekonomicznym właścicielem ogrodzenia oraz utwardzonego placu manewrowo- parkingowego będzie Spółka.

Ad 23. Prawo do rozporządzania ogrodzeniem oraz placem manewrowo-parkingowym jak właściciel na dzień sprzedaży

Odpowiedź:

Na dzień planowanej sprzedaży nieruchomości prawo do rozporządzania ogrodzeniem oraz utwardzonym placem manewrowo-parkingowym jak właściciel będzie przysługiwało Spółce.

Wynika to z okoliczności wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 22, tj. z faktu, że Spółka w marcu 2026 r. nabyła prawa do nakładów poniesionych pierwotnie przez męża C na cudzym gruncie, w tym do nakładów obejmujących ogrodzenie oraz utwardzony plac manewrowo-parkingowy.

Ad 24. Składnik majątku - ogrodzenie oraz plac manewrowo-parkingowy

Odpowiedź:

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 22, Spółka w marcu 2026 r. nabyła prawa do nakładów poniesionych pierwotnie przez męża C na cudzym gruncie, w tym do nakładów obejmujących ogrodzenie oraz utwardzony plac manewrowo-parkingowy. W związku z tym Spółka ujęła te składniki w swoim majątku.

Ad 25. Ekonomiczne posiadanie ogrodzenia oraz placu przez Sprzedających przed sprzedażą

Odpowiedź:

Sprzedający nie będą na dzień planowanej sprzedaży ekonomicznie posiadać ogrodzenia ani utwardzonego placu manewrowo-parkingowego.

Pierwotnie nakłady obejmujące ogrodzenie oraz utwardzony plac manewrowo-parkingowy zostały poniesione przez męża C i to jemu przysługiwało ekonomiczne władztwo nad tymi nakładami.

Następnie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 22, Spółka w marcu 2026 r. nabyła prawa do tych nakładów. W konsekwencji na dzień planowanej sprzedaży ekonomiczne władztwo nad ogrodzeniem oraz utwardzonym placem manewrowo-parkingowym będzie przysługiwało Spółce, a nie Sprzedającym.

Ad 26. Rozliczenie nakładów na ogrodzenie oraz plac manewrowo-parkingowy

Odpowiedź:

Rozliczenie nakładów na ogrodzenie oraz utwardzony plac manewrowo-parkingowy nastąpiło w ramach transakcji nabycia przez Spółkę praw do nakładów poniesionych przez męża C na cudzym gruncie.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 22, Spółka nabyła prawa do tych nakładów w marcu 2026 r., a transakcja ta była opodatkowana VAT. Rozliczenie to obejmowało również nakłady dotyczące ogrodzenia oraz utwardzonego placu manewrowo-parkingowego.

Ad 27. Kwalifikacja ogrodzenia oraz placu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego

Odpowiedź:

Zainteresowani nie posiadają specjalistycznej wiedzy technicznej z zakresu prawa budowlanego, jednak zgodnie z ich najlepszą wiedzą ogrodzenie oraz utwardzony plac manewrowo-parkingowy należy traktować jako obiekty trwale związane z gruntem.

Ogrodzenie zostało wykonane jako ogrodzenie na podmurówce, natomiast plac manewrowo- parkingowy został utwardzony kostką brukową. Z tego względu, według najlepszej wiedzy Zainteresowanych, wskazane obiekty mogą być kwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane albo jako elementy infrastruktury / urządzenia budowlane związane z korzystaniem z nieruchomości.

Na potrzeby niniejszego uzupełnienia Zainteresowani przyjmują, że zarówno ogrodzenie, jak i utwardzony plac manewrowo-parkingowy są trwale związane z gruntem.

Ad 28. Dane dotyczące ogrodzenia oraz placu manewrowo-parkingowego jako budowli

W przypadku uznania, że ogrodzenie oraz/lub plac manewrowo-parkingowy stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i są trwale związane z gruntem, poniżej przedstawiono uzupełnienie osobno dla każdego z tych obiektów.

A. Ogrodzenie

a) Prawo Sprzedających do odliczenia VAT przy wytworzeniu/nabyciu ogrodzenia:

Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy wytworzeniu / nabyciu ogrodzenia. Ogrodzenie zostało wykonane przez męża C jako nakład poniesiony na cudzym gruncie.

b) Data pierwszego zajęcia/używania ogrodzenia:

Zainteresowani nie dysponują obecnie dokumentacją pozwalającą na jednoznaczne ustalenie dokładnej daty pierwszego zajęcia / używania ogrodzenia. Zgodnie z ich najlepszą wiedzą nastąpiło to w 2017 r. lub w okresie bezpośrednio po jego wykonaniu.

c) Czy od pierwszego zajęcia/używania ogrodzenia do dnia sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata:

Od pierwszego zajęcia / używania ogrodzenia do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

d) Czy ogrodzenie było lub jest przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów podobnych:

Ogrodzenie było wykorzystywane w związku z udostępnieniem nieruchomości oraz nakładów na rzecz innych podmiotów, na zasadach opisanych w odpowiedziach na pytania nr 8, 12, 14 i 15.

e) Czy Sprzedający ponosili wydatki na ulepszenie ogrodzenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z prawem do odliczenia VAT:

Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie ogrodzenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwałoby im prawo do odliczenia VAT.

f) Jeżeli ponosili wydatki na ulepszenie - czy były niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej i kiedy zakończono ulepszenie:

W związku z powyższym nie wystąpiły po stronie Sprzedających wydatki na ulepszenie ogrodzenia, które przekraczałyby 30% jego wartości początkowej.

g) Czy po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej doszło do pierwszego zasiedlenia i kiedy:

Nie doszło do pierwszego zasiedlenia ogrodzenia po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, ponieważ takie ulepszenie nie miało miejsca.

h) Czy od pierwszego zajęcia/zasiedlenia po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej do dnia dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata:

Pytanie dotyczące upływu okresu dłuższego niż 2 lata od pierwszego zajęcia / zasiedlenia po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ nie wystąpiło ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej.

i) Czy ogrodzenie było wykorzystywane przez Sprzedających wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT; jeżeli tak - jaka działalność i podstawa prawna zwolnienia:

Ogrodzenie nie było wykorzystywane przez Sprzedających wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Jak wskazano we wcześniejszych odpowiedziach, Sprzedający nie wykorzystywali działki nr 1 w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ani rolniczej.

B. Plac manewrowo-parkingowy

a) Prawo Sprzedających do odliczenia VAT przy wytworzeniu/nabyciu placu:

Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy wytworzeniu / nabyciu utwardzonego placu manewrowo-parkingowego. Plac został wykonany przez męża C jako nakład poniesiony na cudzym gruncie.

b) Data pierwszego zajęcia/używania placu:

Zainteresowani nie dysponują obecnie dokumentacją pozwalającą na jednoznaczne ustalenie dokładnej daty pierwszego zajęcia / używania placu. Zgodnie z ich najlepszą wiedzą nastąpiło to w 2017 r. lub w okresie bezpośrednio po jego wykonaniu.

c) Czy od pierwszego zajęcia/używania placu do dnia sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata:

Od pierwszego zajęcia / używania utwardzonego placu manewrowo-parkingowego do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

d) Czy plac był lub jest przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów podobnych:

Utwardzony plac manewrowo-parkingowy był wykorzystywany w związku z udostępnieniem nieruchomości oraz nakładów na rzecz innych podmiotów, na zasadach opisanych w odpowiedziach na pytania nr 8, 12, 14 i 15.

e) Czy Sprzedający ponosili wydatki na ulepszenie placu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z prawem do odliczenia VAT:

Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie utwardzonego placu manewrowo-parkingowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwałoby im prawo do odliczenia VAT.

f) Jeżeli ponosili wydatki na ulepszenie - czy były niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej i kiedy zakończono ulepszenie:

W związku z powyższym nie wystąpiły po stronie Sprzedających wydatki na ulepszenie utwardzonego placu manewrowo-parkingowego, które przekraczałyby 30% jego wartości początkowej.

g) Czy po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej doszło do pierwszego zasiedlenia i kiedy:

Nie doszło do pierwszego zasiedlenia utwardzonego placu manewrowo-parkingowego po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, ponieważ takie ulepszenie nie miało miejsca.

h) Czy od pierwszego zajęcia/zasiedlenia po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej do dnia dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata:

Pytanie dotyczące upływu okresu dłuższego niż 2 lata od pierwszego zajęcia / zasiedlenia po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ nie wystąpiło ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej.

i) Czy plac był wykorzystywany przez Sprzedających wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT; jeżeli tak - jaka działalność i podstawa prawna zwolnienia:

Utwardzony plac manewrowo-parkingowy nie był wykorzystywany przez Sprzedających wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Jak wskazano we wcześniejszych odpowiedziach, Sprzedający nie wykorzystywali działki nr 1 w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ani rolniczej.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy sprzedających, tj. A i B oraz C, należy w ramach planowanej transakcji kwalifikować jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku uznania, że sprzedających, tj. A i B oraz C należy kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to A i B należało będzie kwalifikować w ramach tej transakcji jako jednego podatnika VAT?

3. Czy w przypadku uznania, że Sprzedających, tj. A i B oraz C należy kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wyłącznie wartość gruntu, czy też wartość gruntu wraz z wartością budynków przemysłowych posadowionych na tym gruncie, wybudowanych uprzednio przez Spółkę?

4. Czy w przypadku uznania, że Sprzedających, tj. A i B oraz C, należy kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wyłącznie wartość gruntu, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

5. Czy w przypadku uznania, że Sprzedających, tj. A i B oraz C, należy kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość gruntu wraz z wartością budynków przemysłowych posadowionych na tym gruncie, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko Zainteresowanych

1. W ocenie Zainteresowanych, sprzedających, tj. A i B oraz C, w ramach planowanej transakcji nie należało będzie kwalifikować jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. W ocenie Zainteresowanych, jeżeli sprzedających, tj. A i B oraz C, należały w ramach planowanej transakcji kwalifikować jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to w takiej sytuacji A i B należało będzie kwalifikować jako jednego podatnika VAT.

3. W ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że sprzedających, tj. A i B oraz C należały kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas należy uznać, że podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie w ramach planowanej transakcji wyłącznie wartość gruntu.

4. W ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że sprzedających, tj. A i B oraz C należały kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wyłącznie wartość gruntu, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

5. W ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że sprzedających, tj. A i B oraz C należy kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość gruntu wraz z wartością budynków przemysłowych posadowionych na tym gruncie, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez przedmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady – „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: (...); dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (...). Analiza powyższych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Analizując powyższe przepisy, należy stwierdzić, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono powyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podmiot podejmował/będzie podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Należy również stwierdzić, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, co wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w odniesieniu do planowanej transakcji poszczególni sprzedający nie podejmowali co do zasady aktywnych działań, właściwych dla profesjonalnych podmiotów prowadzących działalność w przedmiocie obrotu nieruchomościami. W 2018 r. do Nieruchomości doprowadzono przyłącze energetyczne. W 2020 r. złożony został z kolei wniosek o zmianę przeznaczenia działki wchodzącej w skład Nieruchomości z terenu rolnego na teren usługowy. Należy przy tym podkreślić, że działania te były podejmowane z inicjatywy Spółki i w jej interesie gospodarczym, tj. w celu umożliwienia Spółce realizacji planowanej inwestycji oraz poniesienia nakładów na wybudowanie na działce poszczególnych budynków opisanych szczegółowo powyżej. Działania te nie były ukierunkowane na przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży na rynku ani na zwiększenie jej atrakcyjności z perspektywy obrotu nieruchomościami, lecz służyły zapewnieniu Spółce warunków do prowadzenia działalności operacyjnej na tej Nieruchomości.

Poszczególni sprzedawcy byli dotychczas stronami incydentalnych transakcji, których przedmiotem była sprzedaż nieruchomości. W szczególności C w 2022 r. dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych należących do jej majątku prywatnego, natomiast B w latach 2019-2022 dokonał sprzedaży trzech lokali mieszkalnych należących do jego majątku prywatnego. Czynności te miały charakter jednostkowy, były związane z zarządem majątkiem prywatnym i nie stanowiły przejawu zorganizowanej lub profesjonalnej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Celem planowanej transakcji jest wyłącznie uporządkowanie stanu prawnego nieruchomości wykorzystywanej przez Spółkę w działalności operacyjnej, w tym doprowadzenie do zgodności między stanem prawnym gruntu a faktycznym korzystaniem z nieruchomości oraz poniesionymi przez Spółkę nakładami, a także definitywne rozliczenie wzajemnych roszczeń stron związanych z dzierżawą i nakładami.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że poszczególni sprzedający, tj. A / B / C nie będą w ramach planowanej transakcji podejmować działań właściwych dla profesjonalnych podmiotów, których przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami. Jedyne aktywne działania podejmowane przez sprzedających, dotyczące Nieruchomości (podłączenie prądu i złożenie wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu) nie były związane z planowaną transakcją ani też na tą transakcję ukierunkowane, lecz miały na celu umożliwienie Spółce wybudowania poszczególnych budynków na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości.

Na kwalifikację statusu poszczególnych sprzedających w ramach planowanej transakcji, jako podatników VAT, nie może również w ocenie Wnioskodawcy wpływać okoliczność sprzedaży - odpowiednio przez C i przez B - nieruchomości w latach poprzednich, wchodzących w skład ich majątku prywatnego. Jak jednoznacznie wynika z zacytowanych powyżej orzeczeń TSUE, dla uznania czy dany podmiot należy kwalifikować w ramach transakcji sprzedaży nieruchomości jako podatnika VAT nie ma znaczenia ilość i częstotliwość dokonywanych sprzedaży, lecz okoliczność czy w ramach tych transakcji dokonuje działań właściwych dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami, czy też dokonuje wyłącznie zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie Zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do planowanej transakcji zachodziła będzie druga spośród wyżej wymienionych okoliczności.

Reasumując powyższe, w ocenie Zainteresowanych, sprzedających, tj. A i B oraz C, w ramach planowanej transakcji nie należało będzie kwalifikować jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie do pytania 2

W przypadku uznania, że w ramach planowanej transakcji sprzedających, tj. A/B/C należało będzie kwalifikować jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas w ocenie Zainteresowanych, małżonków A i B należało będzie kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako jednego podatnika VAT. W tym miejscu Zainteresowani zwracają uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2025 roku C-213/24, w którym Trybunał stwierdził, że można uznać za podatnika do celów podatku od wartości dodanej (VAT) prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu.

Dalej Trybunał zaznaczył, że przepisy Dyrektywy VAT nie stoją na przeszkodzie uznaniu za podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą wspólności ustawowej istniejącej między małżonkami będącymi współwłaścicielami, jeżeli małżonkowie ci jawią się względem osób trzecich jako dokonujący razem stanowiącej działalność gospodarczą transakcji sprzedaży gruntów należących do tej wspólności, a rzeczona wspólność ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem tej działalności.

TSUE wskazał tym samym, że przy ustaleniu czy małżonkowie prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny (tj. we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność, ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze), kluczowe znaczenie ma to, czy wobec osób trzecich, takich jak nabywcy lub organy publiczne, są oni postrzegani jako działający wspólnie w ramach danej transakcji.

Kolejną przesłanką, na którą zwrócił uwagę TSUE, jest kwestia odpowiedzialności małżonków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd krajowy powinien więc ustalić, czy ryzyko związane ze sprzedażą gruntów obciążało wspólność majątkową małżonków, czy też każdego z nich osobno. W przypadku, gdyby okazało się, że ryzyko gospodarcze obciążało majątek wspólny, może to wskazywać na brak samodzielności małżonków i w konsekwencji uzasadniać traktowanie ich jako jednego podatnika VAT.

TSUE, analizując sytuację małżonków, posłużył się również analogią do spółki cywilnej i zasad jej opodatkowania. Trybunał zwrócił uwagę na fakt, że w praktyce krajowej dopuszcza się uznanie nieposiadającej osobowości prawnej spółki cywilnej za samodzielnego podatnika VAT, odrębnego od swoich wspólników. Trybunał wykorzystał tę analogię, by zilustrować, że podobne podejście można rozważyć również w przypadku małżonków, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że działają oni wspólnie, tworząc w praktyce jeden podmiot gospodarczy.

Biorąc zatem pod uwagę i przenosząc tezy powyższego wyroku na grunt analizowanego przypadku, wskazać należy że w przypadku uznania, że w ramach planowanej transakcji sprzedających, tj. A/B/C należało będzie kwalifikować jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas w ocenie Wnioskodawcy, małżonków A i B należało będzie kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako jednego podatnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie do pytania 3

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że sprzedających, tj. A i B oraz C należało będzie kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas należy uznać, że podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie w ramach planowanej transakcji wyłącznie wartość gruntu.

W omawianej sytuacji istotny jest zapis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. - dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną - będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Zatem, rozważając skutki podatkowe opisanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.

Jak jednak wynika z przedstawionego w ramach niniejszego wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, to Spółka dysponowała wybudowanymi przez siebie budynkami przemysłowymi jak właściciel. Zatem poszczególni sprzedający (tj. A/B/C) nie byli w ekonomicznym posiadaniu tych obiektów przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości.

Ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że w pojęciu cywilnoprawnym dojdzie do przeniesienia własności poszczególnych obiektów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika bowiem, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym znajduje się budynek przemysłowy, będący własnością Spółki to - w świetle ustawy o VAT - nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. budynkiem. Zatem przedmiotem dostawy na rzecz “właściciela nakładów” jest tu wyłącznie grunt (na którym wybudowano budynek). W efekcie więc transakcja powinna być potraktowana jako dostawa wyłącznie gruntu (choć zabudowanego).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje szerokie potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, np. pismo z dnia 1.02.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB. Jak czytamy w tej interpretacji: "przedmiotem dostawy dla celów VAT będzie wyłącznie sam grunt. Wynika to ze specyfiki podatku VAT. W tym przypadku bowiem zbywcy nie przysługuje ekonomiczne władztwo nad posadowionym obiektem, ponieważ zabudowania znajdują się we władaniu dzierżawcy i to dzierżawca nimi rozporządza. Istotą dostawy towarów na gruncie VAT nie jest przeniesienie prawa własności, lecz prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dla wystąpienia dostawy towarów wystarczające jest, więc przeniesienie tzw. ekonomicznego władania nad towarem).” Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (tak np. pismo z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.532.2020.2.AK), czy w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. I SA/ Łd 671/18, orzeczenie prawomocne).

Reasumując powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że sprzedających, tj. A i B oraz C należało będzie kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wyłącznie wartość gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie do pytania 4

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że sprzedających, tj. A i B oraz C należało będzie kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wyłącznie wartość gruntu, planowana transakcja będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji bowiem, planowana transakcja powinna być potraktowana jako dostawa wyłącznie gruntu (choć zabudowanego) i w pierwszej kolejności rozpatrywana pod kątem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na nieruchomości znajdują się trzy obiekty / zespoły obiektów określone w akcie jako budynki przemysłowe.

Nieruchomość ta nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym, a ponadto stanowi teren budowlany (por. pismo z dnia 1.02.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB).

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, analizy wymaga możliwość zastosowania w analizowanym przypadku zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

-        dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

-        pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

-        wybudowaniu lub

-        ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości spełniających określone w przepisach warunki może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

-        w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

-        dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków doszło w dacie ich wybudowania przez Spółkę, tj. w sierpniu 2019 r. oraz w sierpniu 2024 r., ze względu na to, że Spółka rozpoczęła w tych terminach użytkowanie poszczególnych budynków na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę, opodatkowanej VAT oraz w dacie rozpoczęcia użytkowania trzeciego budynku przez osobę trzecią, po jego wybudowaniu, tj. w roku 2017 r.

Biorąc zatem pod uwagę, że:

-        strony transakcji przewidują, że do zawarcia umowy przyrzeczonej (po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w umowie przedwstępnej) dojdzie we wrześniu 2026 r. (nie później niż 30 września 2026 r.),

-        sprzedający nie ponosili w ogóle nakładów na ulepszenie poszczególnych budynków (wszelkie nakłady ponoszone były przez Spółkę lub przez osobę trzecią - dotyczy jednego z budynków)

- w ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że sprzedających, tj. A i B oraz C należy kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość gruntu wraz z wartością budynków przemysłowych posadowionych na tym gruncie, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie do pytania 5

W tym miejscu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że w zakresie, w jakim w skład nieruchomości wchodzą działki zabudowane, wartość tych działek należy uwzględnić w podstawach opodatkowania dostaw budynków, które są na nich wybudowane.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle albo ich części, rozstrzyga bowiem regulacja art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, która stanowi, iż z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu. W konsekwencji do dostawy gruntu zastosowanie ma taka sama stawka VAT jak do dostawy budynku, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli zatem dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać z preferencyjnej stawki VAT, to również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony, objęta będzie preferencją.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dwa zwolnienia w stosunku do sprzedaży nieruchomości, zawarte w art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

-        dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

-        pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

-        wybudowaniu lub

-        ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości spełniających określone w przepisach warunki może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

-        w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

-        dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków doszło w dacie ich wybudowania przez Spółkę, tj. w sierpniu 2019 r. oraz w sierpniu 2024 r., ze względu na to, że Spółka rozpoczęła w tych terminach użytkowanie poszczególnych budynków na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę, opodatkowanej VAT oraz w dacie rozpoczęcia użytkowania trzeciego budynku przez osobę trzecią, po jego wybudowaniu, tj. w roku 2017 r.

Biorąc zatem pod uwagę, że:

-        strony transakcji przewidują, że do zawarcia umowy przyrzeczonej (po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w umowie przedwstępnej) dojdzie we wrześniu 2026 r. (nie później niż 30 września 2026 r.),

-        sprzedający nie ponosili w ogóle nakładów na ulepszenie poszczególnych budynków (wszelkie nakłady ponoszone były przez Spółkę lub przez osobę trzecią - dotyczy jednego z budynków)

- w ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że sprzedających, tj. A i B oraz C należy kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość gruntu wraz z wartością budynków przemysłowych posadowionych na tym gruncie, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie:

-        uznania Sprzedających za podmioty występujące w charakterze podatników VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna podlegać przepisom VAT - jest nieprawidłowe,

-        uznania A i B w ramach transakcji jako jednego podatnika VAT – jest nieprawidłowe,

-        uznania, że podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wyłącznie wartość gruntu - jest prawidłowe,

-        uznania, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT” lub „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 795).

Zgodnie z art. 195 wyżej powołanej ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Zatem współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. 2026 r. poz. 236).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani niebędący stroną postępowania tj. Pani A, Pan B oraz Pani C (Zainteresowani), zamierzają sprzedać na rzecz Spółki działkę zabudowaną nr 1. Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działki nr 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby rozstrzygnąć, czy sprzedaż działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy ustalić czy w odniesieniu do tej czynności, Zainteresowani niebędący stroną postępowania będą spełniali przesłanki do uznania Zainteresowanych za podatnika podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, zasadnym jest wykluczenie z grona podatników podatku VAT osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że co prawda pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonanej przez TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło opodatkowania sprzedaży - przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej - części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani niebędący stroną postępowania tj. Pani A, Pan B oraz Pani C, zamierzają sprzedać na rzecz Spółki działkę zabudowaną nr 1. Na nieruchomości znajdują się trzy obiekty / zespoły obiektów określone w akcie jako budynki przemysłowe. Są to: hala magazynowa wybudowana przez Spółkę w sierpniu 2024 r. o powierzchni użytkowej ok. 250 m² i wartości 650.000 zł, hala magazynowa wybudowana przez Spółkę w sierpniu 2019 r. o powierzchni użytkowej ok. 150 m² i wartości 250.000 zł, a także hala produkcyjno-magazynowa wybudowana przez osobę trzecią w 2017 r., którą Spółka nabyła w marcu 2026 r. (w drodze nabycia praw do poniesionych przez tę osobę nakładów na nieruchomości; transakcja ta była opodatkowana VAT) o powierzchni użytkowej ok. 200 m², z częścią biurowo-socjalną ok. 40 m², wraz z panelami fotowoltaicznymi, ogrodzeniem oraz placem manewrowo-parkingowym. Prawo do rozporządzania jak właściciel wszystkimi ww. obiektami na dzień transakcji będzie przysługiwało Spółce. B jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od stycznia 2007 r., C jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od maja 2006 r.; A nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT z uwagi na limit obrotów. A, B oraz C stali się współwłaścicielami działki nr 1 w dniu 6 kwietnia 2016 r. A i B oraz C nabyli współwłasność działki nr 1 na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 6 kwietnia 2016 r. Sprzedającym był D, tj. osoba trzecia, niepowiązana z nabywcami. Zgodnie z aktem notarialnym, C nabyła udział wynoszący 1/2 części we własności działki, natomiast A i B nabyli udział wynoszący 1/2 części do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Działka nr 1 została nabyta z zamiarem jej wykorzystania na cele rolnicze. Pierwotnie C, która posiada numer producenta rolnego, planowała prowadzenie na tej działce uprawy (...). Z uwagi na brak wystarczających środków finansowych na samodzielny zakup nieruchomości, do transakcji przystąpili również A oraz B jako współnabywcy. Ostatecznie planowana działalność rolnicza polegająca na uprawie (...) nie została jednak podjęta, a działka nie była faktycznie wykorzystywana przez C do prowadzenia działalności rolniczej. Przy nabyciu działki nr 1 A, B oraz C nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie działki nastąpiło bez podatku VAT, tj. transakcja nabycia nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Od momentu nabycia działki nr 1 w kwietniu 2016 r. Sprzedający nie wykorzystywali jej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ani działalności rolniczej. Działka nie stanowiła składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą któregokolwiek ze Sprzedających. Początkowo działka nie była faktycznie wykorzystywana. Następnie w 2017 r. C wyraziła zgodę na korzystanie z działki przez swojego męża, z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej. Korzystanie to miało charakter nieodpłatny. Zgoda obejmowała również możliwość dysponowania działką na cele budowlane w zakresie wymaganym przepisami prawa budowlanego. Na tej podstawie mąż C wybudował na działce halę o przeznaczeniu rolniczym, przeznaczoną pierwotnie do przechowywania / magazynowania płodów rolnych, w szczególności buraków, wraz z ogrodzeniem oraz utwardzonym placem manewrowo-parkingowym. Nakłady na budowę tego obiektu oraz wskazanych elementów infrastruktury zostały poniesione przez męża C. Ostatecznie jednak planowana działalność rolnicza nie została przez niego podjęta, a hala nie była przez niego faktycznie wykorzystywana. W 2019 r. Sprzedający udostępnili działkę, na podstawie ustnych ustaleń o charakterze użyczenia, spółce cywilnej prowadzącej działalność produkcyjno-handlową w zakresie produkcji i sprzedaży (...). Równocześnie mąż C udostępnił tej spółce cywilnej, odpłatnie, poniesione przez siebie nakłady na cudzym gruncie, tj. wybudowaną przez siebie w 2017 r. halę wraz z towarzyszącymi jej elementami infrastruktury. Spółka cywilna wykorzystywała od tego czasu zarówno działkę, jak i udostępnioną halę w prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający wyrazili również zgodę na dysponowanie działką na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wybudowania przez spółkę cywilną kolejnego obiektu. W 2019 r. spółka cywilna wybudowała na działce drugi budynek hali magazynowej, tj. halę magazynową o powierzchni użytkowej ok. 150 m², opisaną we wniosku. Umowa dzierżawy ze Spółką została podpisana w dniu 30 października 2022 r., z datą obowiązywania od dnia 1 stycznia 2023 r. Przed zawarciem umowy dzierżawy działka nr 1 została udostępniona mężowi C. Udostępnienie to miało charakter nieodpłatny. C wyraziła zgodę na korzystanie z działki przez swojego męża, z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej, w tym zgodę na dysponowanie działką na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wybudowania hali z 2017 r. A, B oraz C, nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonywali sprzedaży płodów rolnych pochodzących z działki nr 1. Wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w 2020 r. został złożony przez C. Wniosek ten dotyczył działki nr 1, która miała charakter działki rolnej. Celem złożenia wniosku było umożliwienie wykorzystywania działki przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności produkcyjnej. Działanie to było zatem związane z planowanym i faktycznym wykorzystaniem nieruchomości przez spółkę cywilną w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z zamiarem przygotowania nieruchomości do sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich. O przyłącze energetyczne w 2018 r. wystąpił B jako współwłaściciel działki. Działanie to zostało podjęte z inicjatywy męża C, który planował wykorzystywać halę wybudowaną na działce do przechowywania / magazynowania płodów rolnych. Ostatecznie jednak planowana działalność w tym zakresie nie została przez niego podjęta. Koszty związane z przyłączem energetycznym poniósł B jako współwłaściciel nieruchomości. W odniesieniu do działki nr 1 podejmowane były czynności dotyczące doprowadzenia mediów, tj. energii elektrycznej oraz wody. Czynności te nie były jednak podejmowane w celu zwiększenia atrakcyjności działki na potrzeby jej sprzedaży ani w celu przygotowania nieruchomości do obrotu. Koszty związane z doprowadzeniem mediów ponosili właściciele nieruchomości. Sprzedający nie udzielali innym osobom pełnomocnictw ani innych umocowań w związku z planowaną sprzedażą działki nr 1. Podatek od nieruchomości dotyczący działki nr 1 był formalnie płacony przez właścicieli nieruchomości, tj. Sprzedających, jako osoby zobowiązane solidarnie do zapłaty tego podatku. Jednocześnie od momentu obowiązywania umowy dzierżawy koszt podatku od nieruchomości był przenoszony ekonomicznie na Spółkę jako koszt związany z dzierżawą nieruchomości. Sprzedający wystawiali na rzecz Spółki faktury obejmujące czynsz dzierżawny, opodatkowane VAT według stawki 23%, a podatek od nieruchomości był doliczany Spółce dodatkowo jako koszt związany z korzystaniem z nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, dzierżawa wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

Zauważyć należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, iż wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że skoro Pani A, Pan B oraz Pani C dzierżawią działkę nr 1 od stycznia 2023 r., świadcząc usługi dzierżawy, ww. Zainteresowani występują w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i prowadzą działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ dzierżawa przedmiotowej nieruchomości powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez ww. Zainteresowanych w sposób ciągły dla celów zarobkowych działki nr 1 powoduje, że działka jest wykorzystywana w prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Takie podejście potwierdza powołane wcześniej orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92, w którym Trybunał wskazał, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem nie można przyjąć, że dzierżawiona działka nr 1 stanowi majątek prywatny Pani A, Pana B oraz Pani C.

A zatem wykorzystywanie przez Panią A, Pan B oraz Panią C w działalności gospodarczej, polegającej na dzierżawie, działki nr 1., w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), niewątpliwie stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wystąpią inne okoliczności, które wskazują, że sprzedaż ww. działki dokonywana będzie w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W opisie sprawy wskazali Państwo, że od momentu nabycia działki nr 1 w kwietniu 2016 r. początkowo działka nie była faktycznie wykorzystywana. Następnie w 2017 r. Pani C wyraziła zgodę na korzystanie z działki przez swojego męża, z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej. Korzystanie to miało charakter nieodpłatny. Zgoda obejmowała również możliwość dysponowania działką na cele budowlane w zakresie wymaganym przepisami prawa budowlanego. Na tej podstawie mąż Pani C wybudował na działce halę o przeznaczeniu rolniczym, przeznaczoną pierwotnie do przechowywania / magazynowania płodów rolnych, w szczególności buraków, wraz z ogrodzeniem oraz utwardzonym placem manewrowo- parkingowym. Nakłady na budowę tego obiektu oraz wskazanych elementów infrastruktury zostały poniesione przez męża Pani C. Ostatecznie jednak planowana działalność rolnicza nie została przez niego podjęta, a hala nie była przez niego faktycznie wykorzystywana. W 2019 r. Sprzedający udostępnili działkę, na podstawie ustnych ustaleń o charakterze użyczenia, spółce cywilnej prowadzącej działalność produkcyjno-handlową w zakresie produkcji i sprzedaży (...). Równocześnie mąż Pani C udostępnił tej spółce cywilnej, odpłatnie, poniesione przez siebie nakłady na cudzym gruncie, tj. wybudowaną przez siebie w 2017 r. halę wraz z towarzyszącymi jej elementami infrastruktury. Spółka cywilna wykorzystywała od tego czasu zarówno działkę, jak i udostępnioną halę w prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający wyrazili również zgodę na dysponowanie działką na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wybudowania przez spółkę cywilną kolejnego obiektu. W 2019 r. spółka cywilna wybudowała na działce drugi budynek hali magazynowej, tj. halę magazynową o powierzchni użytkowej ok. 150 m², opisaną we wniosku.

Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że Sprzedający nie wykorzystywali przedmiotowej działki w ramach majątku prywatnego. Z powyższego nie wynika aby działka nr 1 była przez któregokolwiek Sprzedającego, w którymkolwiek momencie używana do celów prywatnych. Sprzedający bowiem pozwolili, aby na działce 1 maż Pani C wybudował halę o przeznaczeniu rolniczym, przeznaczoną pierwotnie do przechowywania / magazynowania płodów rolnych, w szczególności buraków, wraz z ogrodzeniem oraz utwardzonym placem manewrowo-parkingowym a następnie w 2019 r. Sprzedający udostępnili działkę, na podstawie ustnych ustaleń o charakterze użyczenia, spółce cywilnej prowadzącej działalność produkcyjno-handlową w zakresie produkcji i sprzedaży (...), a następnie od 1 stycznia 2023 r. dzierżawili przedmiotową działkę na rzecz Spółki.

Kolejną przesłanką dla uznania, że sprzedaż działki 1 dokonywana będzie w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest wystąpienie w 2020 r. przez Panią C o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Jak Państwo wskazali wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczył działki nr 1, która miała charakter działki rolnej. Celem złożenia wniosku było umożliwienie wykorzystywania działki przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności produkcyjnej. Działanie to było zatem związane z planowanym i faktycznym wykorzystaniem nieruchomości przez spółkę cywilną w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem nie sposób uznać, że działania te tj. wystąpienie o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1 z gruntu rolnego w celu umożliwienia wykorzystywania działki przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności produkcyjnej to działania w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym bowiem działania te umożliwiły wykorzystanie przedmiotowej działki nr 1 do działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto wystąpienie o przyłącze energetyczne w 2018 r. przez Pana B jako współwłaściciela działki, które zostało podjęte z inicjatywy męża C, który planował wykorzystywać halę wybudowaną na działce do przechowywania / magazynowania płodów rolnych również nie jest związane z gospodarowaniem działki nr 1 w ramach majątku prywatnego.

Mając zatem powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że ciąg powyżej przytoczonych okoliczności wskazuje jednoznacznie, że Sprzedający tj. Pani A, Pan B oraz Pani C działają w charakterze podatnika, a czynności podjęte przez Zainteresowanych w stosunku do działki nr 1 noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wyżej wskazał tut. Organ dzierżawa działki - odpowiada wskazanemu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rodzajowi działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dzierżawa działki stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto okoliczności wskazujące na brak wykorzystywania do celów prywatnych działki nr 1 tj. w 2017 r. wyrażenie zgody na korzystanie z działki przez męża Sprzedającej, który wybudował na działce halę o przeznaczeniu rolniczym, przeznaczoną pierwotnie do przechowywania / magazynowania płodów rolnych, w szczególności buraków, wraz z ogrodzeniem oraz utwardzonym placem manewrowo-parkingowym, a następnie w 2019 r. udostępnienie przez Sprzedających działki, na podstawie ustnych ustaleń o charakterze użyczenia, spółce cywilnej prowadzącej działalność produkcyjno-handlową, wystąpienie przez Panią C o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w 2020 r. z gruntu rolnego w celu umożliwienia wykorzystywania działki przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności produkcyjnej oraz wystąpienie o przyłącze energetyczne w 2018 r. przez Pana B, również świadczą o tym, że w rozstrzyganej sprawie czynności sprzedaży działki nr 1 przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani A, Pana B oraz Pani C za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w działce nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii uznania Pani A i Pana B jako jednego podatnika VAT z tytułu przedmiotowej transakcji (pytanie nr 2) należy zauważyć co następuje:

Aby odpowiedzieć na to pytanie w pierwszej kolejności należy ponownie przywołać przepisy ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem mając na uwadze ww. przepis, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Dokonując analizy przytoczonych wyżej regulacji prawnych podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotnym jest czy dany podmiot spełnia definicję podatnika w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tegoż przepisu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom VAT. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotem dokonywanej świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik podatku VAT. Jeżeli więc małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku Pani A i Pan B małżonkowie posiadają wspólność majątkową, obaj małżonkowie jak wynika z powyższego w związku ze sprzedażą udziałów w działce nr 1 uznani zostali za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność sprzedaży działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, tym samym podatnikiem z tytułu sprzedaży ww. udziałów w działce nr 1 będzie każdy z małżonków w swojej części.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie działania małżonków w stosunku do nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży nie były prowadzone razem i jednolicie, tylko każdy z małżonków działał w odniesieniu do nieruchomości odrębnie.

Wyrok TSUE w sprawie C-213/24 dotyczył małżonków, którzy otrzymali na podstawie nieodpłatnej umowy grunt, który postanowili sprzedać i udzielili w tym celu pełnomocnictwa zleceniobiorcy, upoważniając go do działania w ich imieniu.

Z wniosku wynika, że małżonkowie nabyli udziały w działce w kwietniu 2016 r. i nie wykorzystywali działki w wprowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ani rolniczej, małżonkowie wyrazili zgodę na dysponowanie działką na cele budowlane i podpisali umowę dzierżawy działki. Natomiast B wystąpił o przyłącze energetyczne w 2018 r. i tylko on poniósł koszty związane z przyłączem energetycznym. Z wniosku wynika zatem, że w działaniach tych nie uczestniczyła A. Skoro zatem działania małżonków w odniesieniu do gruntu są inne i nie są jednolite, nie można ich traktować jako jednego podatnika VAT w związku z sprzedażą tych gruntów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok TSUE w sprawie C-213/24. Wyrok TSUE w sprawie C-213/24 nie może bowiem uzasadniać uznania za podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą wspólności ustawowej istniejącej między małżonkami w sytuacji, gdy każdy z małżonków podejmował w stosunku do gruntu inne działania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, w myśl którego małżonków A i B należy traktować jako jednego podatnika VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działce nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą też wskazania czy podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie wyłącznie wartość gruntu, czy też wartość gruntu wraz z wartością budynków przemysłowych posadowionych na tym gruncie, wybudowanych uprzednio przez Spółkę (pytanie nr 3).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowani niebędący stroną postępowania tj. Pani A, Pan B oraz Pani C, zamierzają sprzedać na rzecz Spółki działkę zabudowaną nr 1. Zainteresowani zawarli umowę dzierżawy ze Spółką działki nr 1 w dniu 30 października 2022 r., z datą obowiązywania od dnia 1 stycznia 2023 r. Na nieruchomości znajdują się trzy obiekty / zespoły obiektów określone w akcie jako budynki przemysłowe. Są to: hala magazynowa wybudowana przez Spółkę w sierpniu 2024 r. o powierzchni użytkowej ok. 250 m² i wartości 650.000 zł, hala magazynowa wybudowana przez Spółkę w sierpniu 2019 r. o powierzchni użytkowej ok. 150 m² i wartości 250.000 zł, a także hala produkcyjno-magazynowa wybudowana przez osobę trzecią w 2017 r., którą Spółka nabyła w marcu 2026 r. (w drodze nabycia praw do poniesionych przez tę osobę nakładów na nieruchomości; transakcja ta była opodatkowana VAT) o powierzchni użytkowej ok. 200 m², z częścią biurowo-socjalną ok. 40 m², wraz z panelami fotowoltaicznymi, ogrodzeniem oraz placem manewrowo-parkingowym. W odniesieniu do wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę na wybudowanie i nabycie ww. budynków Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wszystkie budynki, od daty ich wybudowania były (i będą również w przyszłości) wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Sprzedający uznali roszczenie Spółki o zwrot nakładów na wybudowanie tych budynków w wysokości odpowiadającej wskazanym wyżej wartościom, tj. łącznie 1.500.000 zł. W umowie przedwstępnej wskazano, że nakłady te mają zostać rozliczone przy rozliczeniu ceny sprzedaży. Jednocześnie strony oświadczyły, że opisane obiekty są już w posiadaniu Spółki, która prowadzi w nich działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT. Oznacza to, że na moment planowanej transakcji prawa ekonomiczne do wszystkich opisanych wyżej nakładów, Budynków i Budowli przysługują Spółce. Na dzień planowanej sprzedaży nieruchomości prawo do rozporządzania jak właściciel ww. Budynkami i Budowlami będzie przysługiwało Spółce.

Zauważenia wymaga, że w myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna-sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami/budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na wydzierżawianym gruncie. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Ponadto wskazania wymaga, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro budynki i budowle, który znajdują na gruncie Zainteresowanych tj. A i B oraz C są własnością dzierżawcy (Spółki), a dostawa nieruchomości nastąpi na rzecz dzierżawcy oraz przed sprzedażą nieruchomości pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Zainteresowanych tj. A i B oraz C.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu, a nie ww. nakładów, które będą stanowiły odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Zainteresowanych. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę (Spółkę) formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z budynkami i budowlami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci ww. obiektów posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca (Spółka) będzie dysponował nim jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy - Spółki w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, będzie wyłącznie prawo własności gruntu oznaczonego jako działka nr 1.

Skoro więc nakłady na wybudowanie Budynków i Budowli nie zostaną rozliczone przed planowaną sprzedażą, to tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od dzierżawcy (Spółki) działki nr 1, czyli zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie to wyłącznie wartość gruntu, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę (Spółkę) nakładów na wybudowanie ww. Budynków i Budowli.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania czy jeśli podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wyłącznie wartość gruntu, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 4).

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 538),

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych, ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowani niebędący stroną postępowania tj. Pani A, Pan B oraz Pani C, zamierzają sprzedać na rzecz Spółki działkę zabudowaną nr 1. Zainteresowani zawarli ze Spółką umowę dzierżawy działki nr 1 w dniu 30 października 2022 r., z datą obowiązywania od dnia 1 stycznia 2023 r. Na nieruchomości znajdują się trzy obiekty / zespoły obiektów określone w akcie jako budynki przemysłowe. Są to: hala magazynowa wybudowana przez Spółkę w sierpniu 2024 r. o powierzchni użytkowej ok. 250 m² i wartości 650.000 zł, hala magazynowa wybudowana przez Spółkę w sierpniu 2019 r. o powierzchni użytkowej ok. 150 m² i wartości 250.000 zł, a także hala produkcyjno-magazynowa wybudowana przez osobę trzecią w 2017 r., którą Spółka nabyła w marcu 2026 r. (w drodze nabycia praw do poniesionych przez tę osobę nakładów na nieruchomości; transakcja ta była opodatkowana VAT) o powierzchni użytkowej ok. 200 m², z częścią biurowo-socjalną ok. 40 m², wraz z panelami fotowoltaicznymi, ogrodzeniem oraz placem manewrowo-parkingowym. Na moment planowanej transakcji prawa ekonomiczne do wszystkich opisanych wyżej nakładów, Budynków i Budowli przysługują Spółce. Na dzień planowanej sprzedaży nieruchomości prawo do rozporządzania jak właściciel ww. Budynkami i Budowlami będzie przysługiwało Spółce.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro Zainteresowani niebędący stroną postępowania tj. Pani A, Pan B oraz Pani C nie są właścicielem znajdujących się na ww. działce naniesień, to należy przyjąć, że w związku z planowaną dostawą działki nr 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, który jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro dostawa będzie obejmowała wyłącznie grunt to dla tej dostawy nie będzie mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-        przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego działka nr 1 została nabyta przez Zainteresowanych w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można zatem uznać, że w związku z nabyciem działki nr 1 nie przysługiwało Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Zainteresowanym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo nie przysługiwało, bowiem przy nabyciu nr 1 nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać przez Zainteresowanych odliczeniu.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy, działka nr 1 jest przedmiotem dzierżawy, a zatem wykorzystywana jest przez Zainteresowanych dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej a nie do działalności zwolnionej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie zostały spełnione oba warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy działki nr 1.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa pytania nr 5, które brzmi „czy w przypadku uznania, że Sprzedających, tj. A i B oraz C, należy kwalifikować w ramach planowanej transakcji jako podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość gruntu wraz z wartością budynków przemysłowych posadowionych na tym gruncie, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT” stwierdzić należy, że z uwagi na jego charakter warunkowy oraz rozstrzygnięcie Organu zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 3 tj. że podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu bez obiektów należących do Spółki, nie udzielono odpowiedzi na pytanie nr 5.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.