0111-KDIB3-1.4012.345.2026.4.KO

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-   prawidłowe – w zakresie ustalenia czy będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wnosząc aportem nieruchomość do Spółki z o.o. i czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, (pytanie nr 1)

-   prawidłowe – w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy aportu nieruchomości, (pytanie nr 2)

-   nieprawidłowe – w zakresie ustalenia określenia podstawy opodatkowania dla aportu nieruchomości i wystawienia na rzecz Spółki faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego, (pytanie nr 3 i nr 4)

-   prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury (pytanie nr 5)

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 25 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Wniosek uzupełnił Pan pismem z 28 maja 2026 r., będącym odpowiedzią na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem PIT. Od (...).04.2024r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nr NIP: (…) oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Poniżej niektóre zgłoszone PKD: 41.00.A, 43.12.Z, 68.12.A.

(...) stycznia 2026 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył do majątku prywatnego niezabudowaną działkę gruntu nr 1 (…). Nieruchomość została nabyta od A. A., B. B. i C. C. jako współwłaścicieli na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer (…) za cenę (…) zł, pokrytą ze środków własnych Wnioskodawcy wraz z żoną.

Dla nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego tj. Uchwała Nr (…) z dnia 2017 (...) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości (…) – część A i część C, gmina (…), który wskazuje, że działka nr 1 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 12MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej; 6KDD – tereny dróg publicznych klasy dojazdowej (niewielki skrawek).

Nabycie nieruchomości nastąpiło bez VAT - sprzedający w tej transakcji nie byli podatnikami VAT.

Od momentu nabycia do planowanego aportu działki do spółki na działce nie prowadzono żadnych prac, nie była przedmiotem umów, czy też nie zaspokajała żadnych potrzeb osobistych Wnioskodawcy.

Od momentu nabycia nieruchomości Wnioskodawca:

- w dniu 20 styczeń 2026 złożył wniosek (…) o udostępnienie informacji dot. melioracji wodnych oraz zmeliorowanych gruntów a terenie dz. nr. 1,

- w dniu 25 styczeń 2026 złożył wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej do sp. z o.o.,

- w dniu 02 luty 2026 złożył w gminie wniosek o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału działki 1,

- w dniu 08 kwiecień 2026 złożył wniosek do Burmistrza Miasta wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości, a na moment złożenia zapytania o indywidualną interpretacji podatkowej nie uzyskał jeszcze odpowiedzi (planowana data uzyskania decyzji – 08 maj 2026 r.).

Po uzyskaniu decyzji zatwierdzającej podział powstaną trzy działki. Działka musiała zostać podzielona z uwagi na to, iż przed zakupem gmina wydała poprzednim właścicielom wypis z MPZP w którym wskazano ze niewielki skrawek (1m²) jest przeznaczony pod drogę publiczną. Procedura podziału została rozpoczęta w związku z zamiarem wydzielenia skrawka pod drogę oraz podzielenia pozostałej działki na dwie części i przekazania ich do JDG Wnioskodawcy w celu wybudowania na nich domów jednorodzinnych na sprzedaż. Pomijając powyższy podział Wnioskodawca nie dokonał na działce żadnych ulepszeń, zmian ani nie rozpoczął na niej jakiejkolwiek budowy. Działka, którą Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki z o.o. nie była póki co wykorzystywana przez niego w działalności gospodarczej. Nieruchomość jest wolna od wszelkich obciążeń i roszczeń. Cena nabycia odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Wnioskodawca wraz z żoną posiadają wspólność majątkową. Żona Wnioskodawcy wyraża zgodę na dokonanie aportu nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki, zgodnie z wymogami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Wnioskodawca zamierza założyć wraz ze wspólnikiem Spółkę z o.o. i jednocześnie wnieść powyższą nieruchomość (po podziale będą to dwie działki budowlane) aportem do tej Spółki z o.o. Celem wniesienia aportu jest wybudowanie budynków jednorodzinnych na działkach z zamiarem późniejszej sprzedaży. W spółce to Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za proces realizacji inwestycji budowlanych. Aport do Spółki zostanie udokumentowany w umowie Spółki z o.o. (w ramach której zostanie wskazane, że nieruchomość została wniesiona aportem do Spółki), umowa zostanie zawarta w formie notarialnej. Wnioskodawca obejmie w zamian dodatkowy udział kapitałowy (wkład) w Spółce; wartość tego udziału kapitałowego (wkładu) będzie określona w umowie spółki. Wartość rynkowa nieruchomości zostanie szczegółowo określona w umowie Spółki. Co do wartości nieruchomości, to Wnioskodawca wskazuje, że niedawno nabył nieruchomość, więc cena przez niego zapłacona stanowi najlepsze odniesienie do ustalenia ceny rynkowej nieruchomości. Wnioskodawca dodatkowo skonsultuje się z rzeczoznawcą w tym zakresie i zleci wykonanie operatu szacunkowego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami jako działalności podstawowej. Nieruchomość nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia, jest niezabudowana. Wszelkie zobowiązania podatkowe związane z nabyciem nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę uregulowane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Pismem z 28 maja 2026 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

Odpowiedź na pytanie 1:

W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowej (dwóch działek budowlanych o numerach 2 i 3 powstałych w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 1 zatwierdzonego Decyzją Burmistrza (…) z dn. (...) 05.2026r., która stała się ostateczna (...).05.2026 r.) Wnioskodawca otrzyma (obejmie) nowo utworzone udziały w spółce z o.o. Łączna wartość nominalna objętych udziałów wyniesie (...) zł. Rzeczywista wartość rynkowa wnoszonego aportu zostanie określona na podstawie wyceny (operatu szacunkowego) sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Szacowana wartość rynkowa nieruchomości (netto) w dacie dokonania aportu będzie wynosić około (...) zł.

Odpowiedź na pytanie 2:

Wartość emisyjna udziałów nie będzie równa ich wartości nominalnej.

Wartość nominalna udziałów (która zasili kapitał zakładowy nowo powstałej spółki z o.o.) wyniesie (...) zł. Z kolei wartość emisyjna udziałów, rozumiana jako rzeczywista cena objęcia nowo utworzonych udziałów, będzie odpowiadać rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu) wycenionego przez rzeczoznawcę majątkowego i wyniesie około (...) zł.

Różnica pomiędzy wartością emisyjną udziałów a ich wartością nominalną (wynosząca ok. (...) zł) będzie stanowić tzw. nadwyżkę (agio). Nadwyżka ta, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, zostanie w całości przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Wybór takiej struktury finansowej jest uzasadniony wzmocnieniem pozycji bilansowej i wiarygodności kredytowej, co znacząco podnosi rating kredytowy spółki w oczach banków oraz partnerów biznesowych.

Odpowiedź na pytanie 3:

Tak, spółka z o.o., do której zostanie wniesiony aport, przed dokonaniem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej aport, zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i status ten będzie posiadać w momencie realizacji prawa do odliczenia.

Odpowiedź na pytanie 4:

Tak. Nieruchomość wniesiona aportem (dwie działki budowlane 2 i 3 powstałe po podziale) będzie w całości wykorzystywana przez spółkę z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka wykorzysta grunt w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej do wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Po zakończeniu procesu budowlanego wybudowane budynki wraz z gruntem zostaną sprzedane na wolnym rynku. Transakcje te będą stanowiły odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Pytania (oznaczone jak we wniosku)

1.   Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, wnosząc aportem nieruchomość do Spółki z o.o., będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2.   W przypadku uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu tej czynności – jaka stawka podatku będzie właściwa dla tej transakcji?

3.   W przypadku uznania, że wniesienie aportu podlega opodatkowaniu VAT – czy podstawa opodatkowania powinna zostać określona w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako całkowita wartość wkładu (udziałów) netto określona w umowie spółki, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki (metoda „od sta”)?

4.   W przypadku uznania, że wniesienie aportu podlega opodatkowaniu VAT – czy Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz Spółki fakturę dokumentującą tę czynność (tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego), przyjmując za podstawę opodatkowania wartość wkładu określoną w umowie spółki jako wartość netto, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki (metoda „od sta”), oraz czy dopuszczalne jest wskazanie na tej fakturze, że zapłata za część netto następuje poprzez objęcie udziałów w Spółce, natomiast jedynie kwota odpowiadająca wartości podatku VAT podlega faktycznej zapłacie przez Spółkę w formie pieniężnej na rachunek bankowy Wnioskodawcy?

5.   Czy w przypadku uznania, że wniesienie aportu przez Wnioskodawcę stanowi czynność opodatkowaną stawką 23% VAT i zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując aportu nieruchomości do Spółki z o.o., wystąpi on w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Choć nieruchomość została pierwotnie nabyta do majątku prywatnego, to jej wniesienie do spółki w celu realizacji konkretnej inwestycji deweloperskiej (budowa budynków jednorodzinnych z zamiarem późniejszej sprzedaży) nadaje tej czynności charakter zawodowy i handlowy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej w zamian za udziały stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportem działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W niniejszej sprawie, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (Uchwała Nr …), działka jest oznaczona symbolem 12MN (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej). Tym samym stanowi ona teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia i obliguje do zastosowania stawki 23%.

W zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, przy zastosowaniu metody „od sta”, podstawą opodatkowania będzie całkowita wartość wkładu netto określona w umowie Spółki, odpowiadająca wartości rynkowej netto nieruchomości. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy. W przypadku aportu zapłatą dla Wnioskodawcy jest łączna wartość emisyjna objętych udziałów (suma ich wartości nominalnej oraz ewentualnej nadwyżki przekazanej na kapitał zapasowy – agio). Skoro wartość ta zostaje ustalona na poziomie wartości rynkowej gruntu bez podatku, kwota należnego podatku VAT zostanie doliczona do tej wartości i wykazana na fakturze dokumentującej aport, nie stanowiąc części wkładu na kapitały Spółki. Podstawa opodatkowania będzie więc równa całkowitej wartości rynkowej netto wnoszonej nieruchomości.

W zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania aportu za czynność opodatkowaną, podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę. W analizowanej sytuacji zapłatą dla Wnioskodawcy jest wartość emisyjna (łączna wartość) objętych udziałów. Jeżeli z uchwały o podwyższeniu kapitału lub umowy spółki wynika, że całkowita wartość wkładu netto odpowiada określonej kwocie, to podatek VAT należy doliczyć do tej wartości (metoda „od sta”). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT, ponieważ występuje w roli podatnika dokonującego odpłatnej dostawy na rzecz Spółki (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy). Wnioskodawca uważa również za prawidłowe wskazanie na fakturze dwóch form rozliczenia: 1. Bezpieniężnej – w zakresie wartości netto (pokrytej objęciem udziałów o określonej wartości emisyjnej). 2. Pieniężnej – w zakresie kwoty podatku VAT, którą Spółka powinna zwrócić Wnioskodawcy na rachunek bankowy, aby ten mógł zrealizować obowiązek podatkowy wobec budżetu państwa. Taki sposób rozliczenia nie zmienia charakteru aportu, a jedynie technicznie umożliwia przepływ środków na pokrycie daniny publicznej.

W zakresie pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej aport. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną obie przesłanki warunkujące to prawo:

- Przesłanka pozytywna: Nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki w celu wybudowania budynków jednorodzinnych z zamiarem ich późniejszej sprzedaży, co stanowi czynność opodatkowaną VAT.

- Status podatnika: Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT przed dokonaniem odliczenia.

Dodatkowo nie wystąpią przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o VAT, ponieważ transakcja zostanie prawidłowo opodatkowana stawką 23% (nie będzie podlegała zwolnieniu). W konsekwencji, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do ujęcia jej w swoim rejestrze zakupów i obniżenia podatku należnego o wykazany na niej podatek naliczony.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W związku z wniesieniem aportu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Transakcja wniesienia aportu ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem VAT). Odpłatność za dostawę towarów lub świadczenie usług występuje, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

- związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawach C-33/93 czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania Sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem VAT. 16 stycznia 2026 r. wraz z żoną nabył Pan do majątku prywatnego niezabudowaną działkę gruntu nr 1. Od momentu nabycia do planowanego aportu działki do spółki na działce nie prowadzono żadnych prac, nie była przedmiotem umów, czy też nie zaspokajała żadnych Pana potrzeb osobistych.

Od momentu nabycia nieruchomości:

- w dniu 20 stycznia 2026 złożył Pan wniosek (…) o udostępnienie informacji dot. melioracji wodnych oraz zmeliorowanych gruntów na terenie dz. nr. 1,

- w dniu 25 stycznia 2026 złożył Pan wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej sp. z o.o.,

- w dniu 02 lutego 2026 złożył Pan w gminie wniosek o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału działki 1,

- w dniu 08 kwietnia 2026 złożył Pan do Burmistrza Miasta wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości.

Po uzyskaniu decyzji zatwierdzającej podział powstaną trzy działki. Procedura podziału została rozpoczęta w związku z zamiarem wydzielenia skrawka pod drogę oraz podzielenia pozostałej działki na dwie części i przekazania ich do JDG Pana w celu wybudowania na nich domów jednorodzinnych na sprzedaż. Nie dokonał Pan na działce żadnych ulepszeń, zmian ani nie rozpoczął na niej jakiejkolwiek budowy. Działka, którą planuje Pan wnieść aportem do Spółki z o.o. nie była póki co wykorzystywana przez Pana w działalności gospodarczej.

Zamierza Pan założyć wraz ze wspólnikiem Spółkę z o.o. i jednocześnie wnieść powyższą nieruchomość (po podziale będą to dwie działki budowlane) aportem do tej Spółki z o.o. Celem wniesienia aportu jest wybudowanie budynków jednorodzinnych na działkach z zamiarem późniejszej sprzedaży. Aport do Spółki zostanie udokumentowany w umowie Spółki z o.o. Obejmie Pan w zamian dodatkowy udział kapitałowy (wkład) w Spółce; wartość tego udziału kapitałowego (wkładu) będzie określona w umowie spółki.

Pana wątpliwości w zakresie objętym pytaniem nr 1 dotyczą kwestii czy wnosząc aportem nieruchomość do Spółki z o.o., będzie działał Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano już wcześniej, dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku – w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego – należy uznać, że w odniesieniu do aportu nieruchomości będzie działał Pan jako podatnik podatku od towarów i usług. Od momentu nabycia nieruchomości złożył Pan wniosek: o udostępnienie informacji dotyczących melioracji wodnych oraz zmeliorowanych gruntów, o określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej, o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału działki 1, o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości.

Po uzyskaniu decyzji zatwierdzającej podział powstaną trzy działki. Procedura podziału została rozpoczęta w związku z zamiarem wydzielenia skrawka pod drogę oraz podzielenia pozostałej działki na dwie części i przekazania ich do JDG Pana w celu wybudowania na nich domów jednorodzinnych na sprzedaż. Zamierza Pan wnieść powyższą nieruchomość aportem do Spółki z o.o., którą zamierza Pan założyć.

W konsekwencji opisanego aportu ww. działek nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Tym samym, w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że dokonując aportu do Spółki działek wystąpi Pan w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem czynność aportu działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 należy stwierdzić, co następuje.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że dla nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania, który wskazuje, że nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 12MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej; 6KDD – tereny dróg publicznych klasy dojazdowej (niewielki skrawek).

Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przedmiotem dostawy będzie grunt budowlany.

Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 2 w części, że „stanowi ona teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia”, jest zatem prawidłowe.

Wątpliwości Pana dotyczą kwestii czy podstawa opodatkowania powinna zostać określona w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako całkowita wartość wkładu (udziałów) netto określona w umowie spółki, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki (metoda „od sta”) i wystawienia na rzecz Spółki faktury (pytanie nr 3 i nr 4).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c , art. 32 , art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 , jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Należy również zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, która zapisana jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795).

Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i Spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenosi na Spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

27. z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.

30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P.

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

Jak wskazał Pan w niniejszej sprawie, obejmie Pan w zamian dodatkowy udział kapitałowy (wkład) w Spółce; wartość tego udziału kapitałowego (wkładu) będzie określona w umowie spółki.

Wartość emisyjna udziałów nie będzie równa ich wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów (która zasili kapitał zakładowy nowo powstałej spółki z o.o.) wyniesie (...) zł. Z kolei wartość emisyjna udziałów, rozumiana jako rzeczywista cena objęcia nowo utworzonych udziałów, będzie odpowiadać rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu) wycenionego przez rzeczoznawcę majątkowego i wyniesie około (...) zł. Różnica pomiędzy wartością emisyjną udziałów a ich wartością nominalną (wynosząca ok. (...) zł) będzie stanowić tzw. nadwyżkę (agio). Nadwyżka ta, zostanie w całości przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez Pana udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonej aportem nieruchomości, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”. Tak ustalona podstawa opodatkowania ma zastosowanie przy założeniu niespełnienia przesłanek wynikających z art. 32 ustawy. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy (agio).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 , dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W art. 106e ust. 1 ustawy wskazano, co faktura, powinna zawierać. Zgodnie z tym przepisem:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b, pkt 26 i 27;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 , o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

(…)

W związku z powyższym czynność wniesienia aportem nieruchomości do Spółki powinien Pan udokumentować wystawiając fakturę na Spółkę, na której winien Pan wskazać podstawę opodatkowania oraz podatek należny określone w sposób jak wyżej.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 4 czy dopuszczalne jest wskazanie na tej fakturze, że zapłata za część netto następuje poprzez objęcie udziałów w Spółce, natomiast jedynie kwota odpowiadająca wartości podatku VAT podlega faktycznej zapłacie przez Spółkę w formie pieniężnej na rachunek bankowy Wnioskodawcy wyjaśniam, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika obowiązek umieszczania w treści faktury jakichkolwiek danych związanych z płatnościami. W ww. art. 106e ust. 1 ustawy wskazano jakie elementy faktura powinna obowiązkowo zawierać. Natomiast informacje o formie płatności na fakturze nie są obowiązkowe.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko w zakresie pytania nr 3 i nr 4 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury dokumentującej wniesienie aportu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

We wniosku wskazał Pan, że wniesiona aportem nieruchomość (dwie działki budowlane) będzie w całości wykorzystywana przez spółkę z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka wykorzysta grunt w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej do wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Po zakończeniu procesu budowlanego wybudowane budynki wraz z gruntem zostaną sprzedane na wolnym rynku. Transakcje te będą stanowiły odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

W związku z powyższym, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Pana z tytułu wniesienia aportem działek, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Podkreślić należy, że prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 5 jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ocena prawna Pana stanowiska w zakresie części pytania nr 2 dotyczącej stawki podatku oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania nr 6 i 7) zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.