0111-KDIB3-1.4012.184.2022.17.KO

Interpretacja indywidualna2026-10-30Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

Skutki podatkowe wniesienia aportem sieci do spółki.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego, który wpłynął do tut. Organu 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 732/23,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2022 r. wpłynął wniosek wspólny, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie planowanego wniesienia do spółki aportem wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 19 maja 2022 r.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

Gmina

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) [dalej jako Spółka] jest:

- przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.) [dalej zwanej uzzwoś];

- przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.) [dalej zwanej Pr. energ.], a dokładniej przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Klimatu z 7 kwietnia 2020 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2020 r. poz. 718) [dalej zwanego rozp. taryfowym] oraz w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 92) [dalej jako rozp. swfsc].

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (...).

Gmina (dalej jako G) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki i za jej pośrednictwem wykonuje zadania własne gminy odnoszące się do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania urządzeń sanitarnych oraz zaopatrzenia w energię cieplną. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). G również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planowane zdarzenie dotyczy przekazania w formie aportu przez G na rzecz Spółki niżej wymienionych sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i ciepłowniczych:

I. sieci wodociągowe:

1) – 26);

II. sieci kanalizacyjne sanitarne grawitacyjne:

1) – 25);

III. sieci kanalizacyjne sanitarne ciśnieniowe:

1) - 2);

IV. sieci ciepłownicze:

1) – 2).

Wszystkie powyższe sieci zostały podłączone do innych sieci, za pomocą których Spółka świadczy swoje usługi. Niewielka część z tych sieci jest eksploatowana przez Spółkę na podstawie formalnie spisanych umów użyczenia, a większość Spółka eksploatuje bez pisemnej umowy regulującej zasady ich użytkowania. Przedmiotowe sieci są przez Spółkę wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług - odpowiednio w zakresie zaopatrzenia w wodę albo ciepło albo odprowadzania ścieków (sprzedaż dokonywana przy wykorzystaniu przedmiotowych sieci jest dokumentowana fakturami). W odniesieniu do sieci mających być przedmiotem aportu został sporządzony operat szacunkowy określający ich wartość, a Rada Miasta podjęła uchwałę nr (…) z dnia (…)w sprawie wniesienia aportem do Spółki A Spółka z o. o. w (…) infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej i ciepłowniczej (wskazując w załączniku do tejże uchwały, że przedmiotem aportu mają być określone sieci wodociągowe, kanalizacyjne i ciepłownicze).

Sieci będące przedmiotem aportu nadal będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych G (art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.).

Sieci, których miałby dotyczyć aport, po ich przyjęciu do użytkowania (w datach wskazanych powyżej) nie były modernizowane ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) [dalej jako uptu].

G planuje dokonać wniesienia aportem wszystkich elementów wskazanych w pkt I-IV w ramach jednej czynności (w jednym akcie notarialnym).

Pismem z 19 maja 2022 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

Wnioskodawca wskazuje, że podtrzymuje opis stanu faktycznego zawarty we wniosku z dnia 8 marca 2022 r., który jednocześnie uzupełnia, o poniższe informacje.

Wszystkie elementy wskazane w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku z 8 marca 2022 r., których będzie miało dotyczyć planowane wniesienie aportem do Spółki, po ich wniesieniu aportem do Spółki będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

I. Wyjaśnienie zakresu zainteresowania Spółki opodatkowaniem planowanego wniesienia do niej aportem poszczególnych elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego oraz wskazanie interesu podatkowo-prawnego Spółki.

A Sp. z o. o. z siedzibą w (…) [dalej jako Spółka lub Wnioskodawca] jest zainteresowana kwestią dotyczącą opodatkowania planowanego wniesienia przez Gminę do Spółki aportem wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego w zakresie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powyższą planowaną czynnością. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931) [dalej jako uptu] w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114 uptu, art. 119 ust. 4 uptu , art. 120 ust. 17 i 19 uptu oraz art. 124 uptu). Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W świetle powyższego odnośnie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek złożony w niniejszej sprawie, konieczna jest weryfikacja czy wniesienie aportem do Spółki poszczególnych elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego będzie

a) opodatkowane podatkiem od towarów i usług [dalej jako VAT],

b) zwolnione od VAT.

Jednakże dokonanie prawidłowej weryfikacji w powyższym zakresie wymaga również uprzedniej odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte we wniosku z dnia 8 marca 2022 r. Pomiędzy poszczególnymi zagadnieniami, których dotyczą pytania zawarte w przedmiotowym wniosku oraz w niniejszym piśmie uzupełniającym, zachodzą takiego rodzaju zależności i ciąg przyczynowo-skutkowy, że bez uprzedniego uzyskania odpowiedzi na poszczególne pytania zawarte we wniosku z 8 marca 2022 r. nie będzie możliwości ustalenia czy faktura, którą Spółka otrzyma od Gminy [dalej jako G] w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego, będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie czy w związku z aportem poszczególnych elementów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Interes podatkowo-prawny Spółki w uzyskaniu wnioskowanej interpretacji wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu oraz z art. 86 ust. 1 uptu. Przepisy te wymagają uprzedniego ustalenia czy wniesienie aportem do Spółki poszczególnych elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu VAT (do tego zagadnienia odnosi się pytanie nr 1 zawarte we wniosku z 8 marca 2022 r.), a jeśli tak, to czy będzie ono zwolnione od VAT (do tego zagadnienia odnoszą się pytania nr 5-7 zawarte we wniosku z dnia 8 marca 2022 r.). Z kolei aby ustalić czy wniesienie aportem do Spółki poszczególnych elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego będzie zwolnione od VAT konieczne jest uprzednie ustalenie czy w poszczególnych przypadkach będzie miała miejsce dostawa towarów czy jednak świadczenie usług (do tych zagadnień odnoszą się pytania nr 2-4). Dopiero kompleksowe rozpatrzenie wszystkich tych poszczególnych zagadnień pozwoli na ustalenie praw i obowiązków podatkowych Spółki pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu oraz z art. 86 ust. 1 uptu. Gdyby bowiem przykładowo Gmina przyjęła, że wniesienie do Spółki aportem wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego podlega opodatkowaniu VAT ze stawką wynoszącą 23% i wystawiła Spółce fakturę uwzględniającą ten podatek, a Spółka przyjęła taką fakturę jako podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to w przypadku gdyby organy podatkowe stanęły na stanowisku, że jednak wniesienie do Spółki aportem części elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego podlega zwolnieniu od VAT, Spółka byłaby zobowiązana do dokonania stosownych korekt i zapłaty podatku VAT, którego owo niesłuszne obniżenie dotyczyło.

Powyższe przesądza o tym. że przedmiotowy wniosek - z uwzględnieniem uzupełnienia zawartego w niniejszym piśmie - dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej Spółki.

Pismem z 27 lipca 2026 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

Odnośnie pytania 1. z punktu I wezwania.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, a nie już zaistniałego, więc aport nie został jeszcze wniesiony. Pytanie skonstruowane jest tak jakby aport został już dokonany. Tym niemniej Spółka wskazuje, że wszystkie sieci wymienione w punktach I-IV (które mają zostać objęte aportem) są włączone do sieci przesyłowych Spółki.

Odnośnie pytania 2. z punktu I wezwania.

Spółka nie posiada wiedzy w tym temacie. Szczątkowe informacje nie pozwalają na udzielenie odpowiedzi na pytanie numer 2, a zwłaszcza w terminie zakreślonym przez Organ (7 dni od dnia otrzymania wezwania). Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga uzyskania informacji bezpośrednio z Gminy, a także odszukania przez nią dokumentów źródłowych.

Odnośnie pytania 3. z punktu I wezwania.

Wszystkie sieci wymienione w punktach I-IV (które mają zostać objęte aportem) są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Odnośnie pytania 4. z punktu I wezwania.

Żadna z sieci wymienionych we wniosku (w tym w punktach I-IV wniosku) nie należy do Spółki.

Odnośnie pytania 5. z punktu I wezwania.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, a nie już zaistniałego, więc aport nie został jeszcze wniesiony. Pytanie skonstruowane jest tak jakby aport został już dokonany. Tym niemniej Spółka wskazuje, że Gmina posiada prawo do rozporządzania sieciami jak właściciel w odniesieniu do wszystkich sieci opisanych w pkt I-IV wniosku.

Odnośnie pytania 6. z punktu I wezwania.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, a nie już zaistniałego, więc aport nie został jeszcze wniesiony. Pytanie skonstruowane jest tak jakby aport został już dokonany. Tym niemniej Spółka wskazuje, że w przypadku sieci położonych na cudzym gruncie nakłady na ich wybudowanie poniosła Gmina.

Odnośnie pytania 7. z punktu I wezwania.

Gmina nie wykorzystywała opisanych sieci. Opisane sieci wykorzystuje A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnośnie pytania 8. z punktu I wezwania.

Z tytułu nabycia lub wytworzenia tych urządzeń nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytania

W związku z planowanym wniesieniem do Spółki aportem wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego, powstają następujące pytania:

1. Czy aport wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego, w tym budowli stanowiących samoistne rzeczy ruchome, jak również nakładów na cudze rzeczy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [dalej jako VAT]?

2. Czy w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary w rozumieniu uptu, a co za tym idzie czy ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu uptu?

3. Czy w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19, opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary w rozumieniu uptu, a co za tym idzie czy ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu uptu?

4. Czy w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą nakłady na cudze rzeczy, a co za tym idzie czy ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu uptu?

5. Czy wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług [dalej jako zwolnienie z VAT] i to nawet w sytuacji gdyby miało ono nastąpić w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci?

6. Czy wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego będzie korzystało ze zwolnienia z VAT i to nawet w sytuacji gdyby miało ono nastąpić w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci?

7. Czy wniesienie aportem do Spółki nakładów na cudzą rzecz w postaci sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego będzie korzystało ze zwolnienia z VAT, czy jednak będzie ono podlegało opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%?

W piśmie z 19 maja 2022 r. wskazano, że Wnioskodawca podtrzymuje pytania zawarte we wniosku z dnia 8 marca 2022 r., jako elementy istotne do rozstrzygnięcia w kontekście interesu podatkowo-prawnego Zainteresowanych (w tym interesu podatkowo-prawnego Spółki), a jednocześnie uzupełnia je o niżej wskazane pytania:

8. Czy faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego – w zakresie w jakim faktura ta będzie się odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego - będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie czy w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

9. Czy faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego – w zakresie w jakim faktura ta będzie się odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego - będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie czy w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

10. Czy faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego – w zakresie w jakim faktura ta będzie się odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt. 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego - będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie czy w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług:

Odnośnie pytania 1.

Zdaniem Zainteresowanych aport wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV, w tym budowli stanowiących samoistne rzeczy ruchome, jak również nakładów na cudze rzeczy, podlega opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest konieczne, aby przybierała ona postać pieniężną. Odpłatnością jest więc także świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony, np. udziały otrzymane w zamian za wkład. Niezależnie od tego czy wniesienie do Spółki będzie obejmowało budowle będące samoistnymi rzeczami ruchomymi i stanowiące towary w rozumieniu uptu, czy może nakłady na cudzą rzecz stanowiące dostawę usług w rozumieniu uptu, to w każdym z tych przypadków transakcja będzie dotyczyła wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Zdaniem Zainteresowanych poszczególne elementy wymienione w pkt I-IV opisu stanu faktycznego nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa ani tym bardziej przedsiębiorstw (ani każdy z nich z osobna, ani wszystkie te elementy łącznie). Generalnie transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega obecnie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z tym, aby czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu:

- wnoszącym aport musi być podatnik podatku od towarów i usług;

- przedmiotem aportu musi być czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 uptu - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

W odniesieniu do aportu, który do Spółki zamierza wnieść G, wskazane wcześniej przesłanki należy uznać za spełnione. Podmiotem wnoszącym aport jest bowiem podatnik VAT, przedmiotem zaś czynność podlegająca VAT (w przypadku aportu podatkowi temu nie podlega jedynie aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przedmiot aportu będzie natomiast decydował o sposobie podlegania opodatkowaniu VAT.

Odnośnie pytania 2.

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary w rozumieniu uptu, a co za tym idzie ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu uptu.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W świetle art. 158 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) [dalej jako Ksh] aport to wkład niepieniężny do spółki wnoszony w celu pokrycia udziału (na utworzenie lub powiększenie majątku spółki), który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu następuje w drodze czynności o charakterze cywilnoprawnym. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 uptu, zgodnie z którym pod pojęciem towaru należy rozumieć rzecz oraz jej część, a także wszelkie postacie energii.

Sieci wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego zostały wybudowane w nieruchomościach stanowiących własność G. Na terenie, na którym zostały wybudowane poszczególne z powyższych sieci (na trasie przebiegu danej sieci ani w jej okolicy), przed ich wybudowaniem nie istniała sieć takiego rodzaju jak ta budowana w danej lokalizacji. Zdaniem Zainteresowanych właśnie ów uprzedni brak analogicznej sieci w danej lokalizacji przesądza o tym, że w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będzie wniesienie do spółki samoistnych rzeczy ruchomych stanowiących towary w rozumieniu uptu, a nie nakładów na cudzą rzecz.

Zgodnie z art. 47 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) [dalej jako Kc] część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Natomiast w myśl art. 48 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wyjątek od powyższych regulacji zawiera art. 49 § 1 Kc, zgodnie z którym (w obecnym brzmieniu) urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Zainteresowanych sieci wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego są urządzeniami przesyłowymi, co do których winna nastąpić weryfikacja pod kątem art. 49 Kc.

Przepis art. 49 Kc zawierający definicję urządzeń przesyłowych był wielokrotnie zmieniany. Zmieniała się też koncepcja kwalifikacji urządzeń przesyłowych pod kątem tego czy są one odrębną rzeczą i czyją stanowią własność. Punktem wyjścia w tej kwalifikacji jest stwierdzenie czy dane urządzenie przesyłowe weszło w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Zainteresowanych w powyższej materii należy się przychylić do stanowiska, zgodnie z którym, spełnienie przesłanki wejścia urządzenia w skład przedsiębiorstwa jest kwestią faktu, tzn. przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia urządzenia do sieci przedsiębiorstwa.

W zdecydowanie przeważającej linii orzeczniczej ukształtowanej po dokonanej 03.08.2008 r. zmianie brzmienia art. 49 Kc, prezentowany jest m. in. pogląd, że wobec założeń, jakie przyjął ustawodawca wprowadzając obecnie obowiązującą regulację art. 49 Kc, zasadne jest przyjęcie stanowiska, iż urządzenia wymienione w art. 49 § 1 Kc z chwilą ich faktycznego połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego i utraty przez nie wskutek tego zdarzenia statusu części składowej nieruchomości, stają się zawsze samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu (wyr. SN z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 195/09, wyr. SN z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 206/09, wyr. SN z 13.4.2011 r. sygn. V CSK 309/10, uchw. SN z 13.7.2011 r. sygn. III CZP 26/11, wyr. SA w Gdańsku z 17.1.2013 r., sygn. V ACa 833/12, wyr. SA w Warszawie z 13.12.2013 r. sygn. VI ACa 1625/13, post. SN z 10.4.2014 r. sygn. IV CSK 521/13). Stanowisko to podzielają wnioskodawcy.

Zgodnie z poglądem przeważającym na gruncie prawa cywilnego, w świetle aktualnej treści art. 49 Kc, urządzenia stanowiące odrębne rzeczy ruchome są własnością tego, kto poniósł koszty ich budowy (G. Bieniek, Urządzenia, s. 43 i 46; E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, w: Pietrzykowski, Komentarz, 2015, t. I, art. 49, Nb 7; tak też SN w wyr. z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 195/09, wyr. SN z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 206/09, uchw. SN z 13.7.2011 r. sygn. III CZP 26/11, wyr. SA w Gdańsku z 17.1.2013 r. sygn. V ACa 833/12, wyr. SA w Krakowie z 20.11.2013 r. sygn. I ACa 1108/13, post. SN z 10.4.2014 r. sygn. IV CSK 521/13, wyr. SN z 19.11.2014 r. sygn. II CSK 169/14). Argument na rzecz tego poglądu wywodzony jest z brzmienia art. 49 § 2 Kc przyznającego osobie, która sfinansowała budowę urządzeń i jest ich właścicielem, roszczenie do przedsiębiorcy, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, o nabycie własności tych urządzeń. Dodatkowo ustawa z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731) [dalej jako uzmkc2008] nie zawiera przepisów wprowadzających i w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 49 Kc w jego brzmieniu ustalonym tą ustawą dotyczy również sytuacji, w których odnośne urządzenia zostały wybudowane i podłączone do sieci przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 03.8.2008 r. (wyr. SN z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 206/09, post. SN z 6.11.2014 r. sygn. II CSK 101/14. post. SN z 10.4.2014 r. sygn. IV CSK 521/13, wyr. SN z 19.11.2014 r. sygn. II CSK 169/14).

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych w stosunku do urządzeń przesyłowych wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 191 Kc, według którego własność nieruchomości rozciąga się na własność rzeczy ruchomych połączonych z nieruchomością. Dlatego też jak wskazano na wstępie zdaniem Zainteresowanych będą one samoistnymi rzeczami ruchomymi stanowiącymi towary w rozumieniu uptu, a ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów (a nie świadczenie usług).

Odnośnie pytania 3.

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary w rozumieniu uptu, a co za tym idzie ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu uptu.

Pojęcie dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W świetle art. 158 Ksh aport to wkład niepieniężny do spółki wnoszony w celu pokrycia udziału (na utworzenie lub powiększenie majątku spółki), który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu następuje w drodze czynności o charakterze cywilnoprawnym. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 uptu, zgodnie z którym pod pojęciem towaru należy rozumieć rzecz oraz jej część, a także wszelkie postacie energii.

Jeśli chodzi o własność nieruchomości, w których zostały wybudowane sieci objęte pytaniem nr 3, to przedstawia się to następująco:

a) – f)

Na terenie, na którym zostały wybudowane poszczególne z powyższych sieci (na trasie przebiegu danej sieci ani w jej okolicy), przed ich wybudowaniem nie istniała sieć takiego rodzaju jak ta budowana w danej lokalizacji. Zdaniem Zainteresowanych bez znaczenia pozostaje komu przysługiwała w czasie budowy danej sieci lub komu przysługuje obecnie własność nieruchomości, przez które dana sieć przebiega. Jednocześnie zdaniem Zainteresowanych to ów uprzedni brak analogicznej sieci w danej lokalizacji przesądza o tym, że w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będzie wniesienie do spółki samoistnych rzeczy ruchomych stanowiących towary w rozumieniu uptu, a nie nakładów na cudzą rzecz.

W ocenie Zainteresowanych sieci wymienione w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego są urządzeniami przesyłowymi, co do których winna nastąpić weryfikacja pod kątem art. 49 Kc.

W zdecydowanie przeważającej linii orzeczniczej ukształtowanej po dokonanej 03.8.2008 r. zmianie brzmienia art. 49 Kc, prezentowany jest m. in. pogląd, że wobec założeń, jakie przyjął ustawodawca wprowadzając obecnie obowiązującą regulację art. 49 Kc, zasadne jest przyjęcie stanowiska, iż urządzenia wymienione w art. 49 § 1 Kc z chwilą ich faktycznego połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego i utraty przez nie wskutek tego zdarzenia statusu części składowej nieruchomości, stają się zawsze samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu (wyr. SN z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 195/09, wyr. SN z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 206/09, wyr. SN z 13.4.2011 r. sygn. V CSK 309/10, uchw. SN z 13.7.2011 r. sygn. III CZP 26/11, wyr. SA w Gdańsku z 17.1.2013 r. sygn. V ACa 833/12, wyr. SA w Warszawie z 13.12.2013 r. sygn. VI ACa 1625/13, post. SN z 10.4.2014 r. sygn. IV CSK 521/13). Stanowisko to podzielają Zainteresowani.

Zgodnie z poglądem przeważającym na gruncie prawa cywilnego, w świetle aktualnej treści art. 49 Kc, urządzenia stanowiące odrębne rzeczy ruchome są własnością tego, kto poniósł koszty ich budowy (G. Bieniek, Urządzenia, s. 43 i 46; E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, w: Pietrzykowski, Komentarz, 2015, t. I, art. 49, Nb 7; tak też SN w wyr. z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 195/09, wyr. SN z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 206/09, uchw. SN z 13.7.2011 r. sygn. III CZP 26/11, wyr. SA w Gdańsku z 17.1.2013 r. sygn. V ACa 833/12, wyr. SA w Krakowie z 20.11.2013 r. sygn. I ACa 1108/13, post. SN z 10.4.2014 r. sygn. IV CSK 521/13, wyr. SN z 19.11.2014 r. sygn. II CSK 169/14). Argument na rzecz tego poglądu wywodzony jest z brzmienia art. 49 § 2 Kc przyznającego osobie, która sfinansowała budowę urządzeń i jest ich właścicielem, roszczenie do przedsiębiorcy, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, o nabycie własności tych urządzeń. Dodatkowo uzmkc 2008 nie zawiera przepisów wprowadzających i w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 49 Kc w jego brzmieniu ustalonym tą ustawą dotyczy również sytuacji, w których odnośne urządzenia zostały wybudowane i podłączone do sieci przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 03.8.2008 r. (wyr. SN z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 206/09, post. SN z 6.11.2014 r. sygn. II CSK 101/14, post. SN z 10.4.2014 r. sygn. IV CSK 521/13, wyr. SN z 19.11.2014 r. sygn. II CSK 169/14).

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych w stosunku do urządzeń przesyłowych wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 191 Kc, według którego własność nieruchomości rozciąga się na własność rzeczy ruchomych połączonych z nieruchomością. Dlatego też jak wskazano na wstępie zdaniem Zainteresowanych będą one samoistnymi rzeczami ruchomymi stanowiącymi towary w rozumieniu uptu, a ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów (a nie świadczenie usług) - i to niezależnie w czyich nieruchomościach zostały one wybudowane lub znajdują się w chwili obecnej.

Odnośnie pytania 4

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą nakłady na cudze rzeczy, a co za tym idzie ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu uptu.

Pojęcie dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W świetle art. 158 Ksh aport to wkład niepieniężny do spółki wnoszony w celu pokrycia udziału (na utworzenie lub powiększenie majątku spółki), który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu następuje w drodze czynności o charakterze cywilnoprawnym. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 uptu, zgodnie z który m pod pojęciem towaru należy rozumieć rzecz oraz jej część, a także wszelkie postacie energii.

Na terenie, na którym zostały wybudowane poszczególne z powyższych sieci (na trasie przebiegu danej sieci lub w jej okolicy), przed ich wybudowaniem istniała już uprzednio sieć takiego rodzaju jak ta budowana w danej lokalizacji i mająca być przedmiotem aportu. Zdaniem Zainteresowanych bez znaczenia pozostaje komu przysługiwała w czasie budowy danej sieci lub komu przysługuje obecnie własność nieruchomości, przez które dana sieć przebiega. Jednocześnie zdaniem Zainteresowanych to właśnie owo uprzednie istnienie analogicznej sieci w danej lokalizacji przesądza o tym, że w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8. 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą nakłady na cudze rzeczy, a nie wniesienie samoistnych rzeczy ruchomych.

Zgodnie z art. 47 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Natomiast w myśl art. 48 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wyjątek od powyższych regulacji zawiera art. 49 § 1 Kc, zgodnie z którym (w obecnym brzmieniu) urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis art. 49 Kc zawierający definicję urządzeń przesyłowych był wielokrotnie zmieniany. Zmieniała się też koncepcja kwalifikacji urządzeń przesyłowych pod kątem tego czy są one odrębną rzeczą i czyją stanowią własność. Punktem wyjścia w tej kwalifikacji jest stwierdzenie czy dane urządzenie przesyłowe weszło w skład przedsiębiorstwa. W powyższej materii co do zasady należy się przychylić do stanowiska, zgodnie z którym, spełnienie przesłanki wejścia urządzenia w skład przedsiębiorstwa jest kwestią faktu, tzn. przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia urządzenia do sieci przedsiębiorstwa.

Stanowisko to można dziś uznać za dominujące w orzecznictwie (tak TK w uchw. z 4.12.1991 r., W 4/91, OTK 1991, Nr 1, poz. 22; tak również m.in. uchw. SN (7) z 08.3.2006 r. sygn. III CZP 105/05, wyr. SN z 7.3.2014 r. sygn. IV CSK 442/13, wyr. SA w Szczecinie z 20.1.2015 r. sygn. I ACa 635/14). W zdecydowanie przeważającej linii orzeczniczej ukształtowanej po dokonanej 03.8.2008 r. zmianie brzmienia art. 49 Kc, prezentowany jest m. in. pogląd, że wobec założeń, jakie przyjął ustawodawca wprowadzając obecnie obowiązującą regulację art. 49 Kc zasadne jest przyjęcie stanowiska, iż urządzenia wymienione w art. 49 § 1 Kc z chwilą ich faktycznego połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego i utraty przez nie wskutek tego zdarzenia statusu części składowej nieruchomości, stają się zawsze samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu (wyr. SN z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 195/09, wyr. SN z 22.1.2010 r. sygn. V CSK 206/09, wyr. SN z 13.4.2011 r. sygn. V CSK 309/10, uchw. SN z 13.7.2011 r. sygn. III CZP 26/11, wyr. SA w Gdańsku z 17.1.2013 r., sygn. V ACa 833/12, wyr. SA w Warszawie z 13.12.2013 r. sygn. VI ACa 1625/13, post. SN z 10.4.2014 r. sygn. IV CSK 521/13). Stanowisko to podzielają Zainteresowani.

Tym niemniej kontekście powyższego należy jednak zwrócić uwagę na wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 19.2.2014 r. sygn. I ACa 725/13, w którym zastrzeżono, że nie można jednak mówić o sfinansowaniu kosztów budowy w rozumieniu art. 49 § 1 i 2 Kc ze skutkiem nabycia własności urządzenia przesyłowego w sytuacji, w której doszło do przełożenia fragmentu sieci ciepłowniczej (polegającego np. na zdemontowaniu z przyczyn inwestycyjnych leżących po stronie właściciela gruntu fragmentu sieci napowietrznej i zamontowaniu w to miejsce fragmentu sieci pod powierzchnią ziemi). Taka czynność nie jest budową urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 i 2 Kc, a przebudową istniejącej sieci, poniesienie zaś nakładów na przebudowę nie sprawia, że ponoszący nakłady staje się automatycznie właścicielem urządzenia sieciowego, w przeciwieństwie do przypadku poniesienia kosztów budowy urządzenia, które, zgodnie z powyższą linią orzeczniczą, stanowią źródło nabycia własności urządzenia.

W świetle powyższego - jak wskazano na wstępie - zdaniem Zainteresowanych stosunku do urządzeń przesyłowych wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego należy przyjąć, że G poniosła jedynie nakłady na cudze rzeczy ruchome, a ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło świadczenie usług (a nie dostawę towarów).

Odnośnie pytania 5.

Zdaniem Zainteresowanych wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego będzie korzystało ze zwolnienia z VAT i to nawet w sytuacji gdyby miało ono nastąpić w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci.

Jak wskazano wcześniej w ocenie Zainteresowanych wniesienie aportem sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego winno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług).

W związku z tym należy rozważyć czy do wniesienia aportem powyższych sieci będzie miał zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. ze zm.) [dalej jako Dyrektywa VAT], która stanowi podstawowy akt prawa unijnego dotyczący VAT z wszystkimi tego faktu konsekwencjami obejmującymi wymóg jednolitego stosowania prawa wspólnotowego przez wszystkie państwa członkowskie oraz koniecznością uwzględniania specyficznej terminologii prawa unijnego oderwanej od wykorzystywanej w prawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Oznacza to, iż normy prawne prawa krajowego powinny być interpretowane w celu zapewnienia zgodności z prawem Unii Europejskiej tak dalece, jak jest to możliwe na podstawie prawa krajowego, w świetle treści i celu Dyrektywy VAT, aby osiągnąć rezultat w niej określony. Ponadto ustawodawca unijny często posługuje się pojęciami autonomicznymi, które z reguły nie mogą być interpretowane z wykorzystaniem instytucji prawa cywilnego czy budowlanego danego państwa członkowskiego. Jedną z najistotniejszych grup pojęć o charakterze autonomicznym stanowią pojęcia wykorzystywane do opisania zwolnień przedmiotowych. Zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT i muszą być interpretowane w sposób ścisły. Ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej, sprzeciwia się w szczególności temu, aby system zwolnień wprowadzonych do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu.

Uptu nie zawiera definicji budowli. W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) [dalej jako Pr. bud.] w związku z art. 3 pkt 3a Pr. bud. wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego sieci są budowlami w rozumieniu Pr. bud., tym niemniej należy mieć na uwadze, że pojęciu budynku/budowli dla celów VAT powinna odpowiadać jednolita treść na obszarze całej Wspólnoty Europejskiej, a odwoływanie się w tym zakresie do przepisów Pr. bud. może prowadzić do powstania różnic w opodatkowaniu poszczególnych transakcji, wynikających z odmienności systemów prawa budowlanego w poszczególnych krajach. Z tego też względu należy przeanalizować przepisy Dyrektywy VAT.

W Dyrektywie VAT kluczowe znaczenie dla opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych ma przepis art. 135 ust. 1 lit. j) nakazujący państwom członkowskim zwolnienie od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawa, o której mowa w art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy VAT. Z kolei przepis jej art. 12 ust. 1 lit. a) stwierdza, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przywołaną regulację uzupełnia przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT stwierdzający, iż do celów dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem:

- budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem (akapit pierwszy);

- przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniowania pojęcia „gruntu związanego z budynkiem” (akapit drugi);

- upoważnia państwa członkowskie do zastosowania innego, niż pierwsze zasiedlenie, kryterium dotyczącego upływu czasu pomiędzy datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostaw (akapit trzeci).

Należy zwrócić uwagę, iż przywołane przepisy Dyrektywy VAT nie dotyczą budowli będących przedmiotem opracowania, lecz wyłącznie budynków. Wynika, to z tego, że w żadnym przepisie Dyrektywa VAT nie wymienia pojęcia budowli. Tym niemniej Dyrektywa VAT w art. 12 ust. 2 zawiera szeroką definicję budynku, stwierdzającą, iż do celów wskazanych w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. W powyższej definicji Dyrektywy VAT zawiera się zarówno pojęcie budynku (obiektu posiadającego fundamenty, ściany i dach) jak i budowli (pozostałych konstrukcji trwale związanych z gruntem nie mających cech budynku). W konsekwencji zawarte w uptu pojęcie budowli należy definiować z uwzględnieniem definicji wskazanej w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

W ocenie Zainteresowanych w świetle powyższego można uznać, że poszczególne sieci wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego stanowią budowle w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia" o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku (w niniejszej sprawie odpowiednio budowli) dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej budynku (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, CBOSA).

Z kolei przepisy Dyrektywy VAT, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 NSA, wychodząc od potocznego rozumienia użytkowania, stwierdził, że „użytkowaniem”, o jakim mowa w powołanym przepisie będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko „użytkowanie”, o którym mowa w art. 252 Kc, stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy. Z orzeczenia tego wynika, że przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 uptu, należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1412/19 wskazano, że: „Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 VATU, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 definicja „pierwszego zasiedlenia” powinna brzmieć w ten sposób, że: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej - z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia” (por, wyroki WSA; w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15, we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I SA/Wr 918/17, NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt 1 FSK 1294/17, CBOSA). Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.

W świetle powyższego w ocenie Zainteresowanych w stosunku do sieci wymienionych pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego spełnione są przesłanki niezbędne do stwierdzenia, że doszło już do ich pierwszego zasiedlenia (o charakterze pierwotnym). Ponadto biorąc pod uwagę wskazane w opisie stanu faktycznego daty rozpoczęcia używania tych sieci (daty ich przyjęcia do użytkowania), zdaniem Zainteresowanych istnieją przesłanki do uznania, że w stosunku do każdej z wymienionych zdaniu poprzednim sieci pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) uptu, nastąpiło w okresie wcześniejszym niż dwa lata temu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w stosunku do żadnego z elementów wymienionych w pkt I-IV - po ich przyjęciu do użytkowania - nie miała miejsca modernizacja ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) uptu.

Zdaniem Zainteresowanych bez znaczenia dla korzystania ze zwolnienia z VAT przez wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego pozostaje to, że G w ramach jednej czynności (jednego aktu notarialnego) planuje wniesienie aportem do Spółki zarówno powyższych sieci jak również nakładów na cudze rzeczy. Zdaniem Zainteresowanych nawet jeśli w jednym akcie notarialnym zostanie ujęty aport będący dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT jak i aport będący świadczeniem usług podlegającym VAT, to aport będący dostawą towarów nie utraci prawa do zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju to dwa odrębne przedmioty opodatkowania i nawet jeśli będą miały miejsce w ramach jednej czynności prawnej, ale odnosiły się do różnych rzeczy (np. różnych odcinków sieci), to każde z nich pod kątem zwolnienia z VAT lub ustalenia właściwej stawki VAT powinno być rozpatrywane odrębnie. Dokonane w jednym akcie notarialnym wniesienie aportu będące świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT nie będzie skutkowało utratą prawa do zwolnienia z VAT przez dokonane w tym samym akcie notarialnym wniesienie aportu będącego dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego spełnia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu niezbędne do skorzysta ze zwolnienia z VAT, a prawa do skorzystania z tego zwolnienia nie utraci nawet w sytuacji gdyby w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki powyższych sieci został dokonany aport nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci niż powyższe.

Odnośnie pytania 6.

Zdaniem Zainteresowanych wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia z VAT i to nawet w sytuacji gdyby miało ono nastąpić w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci.

Jak wskazano wcześniej w ocenie Zainteresowanych wniesienie aportem sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego winno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług).

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, która stanowi podstawowy akt prawa unijnego dotyczący VAT z wszystkimi tego faktu konsekwencjami obejmującymi wymóg jednolitego stosowania prawa wspólnotowego przez wszystkie państwa członkowskie oraz koniecznością uwzględniania specyficznej terminologii prawa unijnego oderwanej od wykorzystywanej w prawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Oznacza to, iż normy prawne prawa krajowego powinny być interpretowane w celu zapewnienia zgodności z prawem Unii Europejskiej tak dalece, jak jest to możliwe na podstawie prawa krajowego, w świetle treści i celu Dyrektywy VAT, aby osiągnąć rezultat w niej określony. Ponadto ustawodawca unijny często posługuje się pojęciami autonomicznymi, które z reguły nie mogą być interpretowane z wykorzystaniem instytucji prawa cywilnego czy budowlanego danego państwa członkowskiego. Jedną z najistotniejszych grup pojęć o charakterze autonomicznym stanowią pojęcia wykorzystywane do opisania zwolnień przedmiotowych. Zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT i muszą być interpretowane w sposób ścisły. Ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej, sprzeciwia się w szczególności temu, aby system zwolnień wprowadzonych do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

Uptu nie zawiera definicji budowli. W świetle art. 3 pkt 3 Pr. bud. w związku z pkt 3a Pr. bud. wymienione w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego sieci są budowlami w rozumieniu Pr. bud., tym niemniej należy mieć na uwadze, że pojęciu budynku/budowli dla celów VAT powinna odpowiadać jednolita treść na obszarze całej Wspólnoty Europejskiej, a odwoływanie się w tym zakresie do przepisów Pr. bud. może prowadzić do powstania różnic w opodatkowaniu poszczególnych transakcji, wynikających z odmienności systemów prawa budowlanego w poszczególnych krajach. Z tego też względu należy przeanalizować przepisy Dyrektywy VAT. W Dyrektywie VAT kluczowe znaczenie dla opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych ma przepis art. 135 ust. 1 lit. j) nakazujący państwom członkowskim zwolnienie od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawa, o której mowa w art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy VAT. Z kolei przepis jej art. 12 ust. 1 lit. a) stwierdza, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przywołaną regulację uzupełnia przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT stwierdzający, iż do celów dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem:

- budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem (akapit pierwszy);

W ocenie Zainteresowanych w świetle powyższego można uznać, że poszczególne sieci wymienione w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego stanowią budowle w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy VAT, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 NSA, wychodząc od potocznego rozumienia użytkowania, stwierdził, że "użytkowaniem", o jakim mowa w powołanym przepisie będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko "użytkowanie", o którym mowa w art. 252 Kc, stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy. Z orzeczenia tego wynika, że przez "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 uptu, należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1412/19 wskazano, że: „Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 VATU, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć w ten sposób, że: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej - z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia” (por. wyroki WSA; w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15. we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I SA/Wr 918/17, NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1294/17, CBOSA). Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.

W świetle powyższego w ocenie Zainteresowanych w stosunku do sieci wymienionych pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego spełnione są przesłanki niezbędne do stwierdzenia, że doszło już do ich pierwszego zasiedlenia (o charakterze pierwotnym). Ponadto biorąc pod uwagę wskazane w opisie stanu faktycznego daty rozpoczęcia używania tych sieci (daty ich przyjęcia do użytkowania), zdaniem Zainteresowanych istnieją przesłanki do uznania, że w stosunku do każdej z wymienionych zdaniu poprzednim sieci pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) uptu nastąpiło w okresie wcześniejszym niż dwa lata temu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w stosunku do żadnego z elementów wymienionych w pkt I-IV - po ich przyjęciu do użytkowania - nie miała miejsca modernizacja ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) uptu.

Zdaniem Zainteresowanych bez znaczenia dla korzystania ze zwolnienia z VAT przez wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego pozostaje to, że G w ramach jednej czynności (jednego aktu notarialnego) planuje wniesienie aportem do Spółki zarówno powyższych sieci jak również nakładów na cudze rzeczy.

Zdaniem Zainteresowanych nawet jeśli w jednym akcie notarialnym zostanie ujęty aport będący dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT jak i aport będący świadczeniem usług podlegającym podatkowi VAT, to aport będący dostawą towarów nie utraci prawa do zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju to dwa odrębne przedmioty opodatkowania i nawet jeśli będą miały miejsce w ramach jednej czynności prawnej, ale odnosiły się do różnych rzeczy (np. różnych odcinków sieci), to każde z nich pod kątem zwolnienia z VAT lub ustalenia właściwej Stawki VAT powinno być rozpatrywane odrębnie. Dokonane w jednym akcie notarialnym wniesienie aportu będące świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie skutkowało utratą prawa do zwolnienia z VAT przez dokonane w tym samym akcie notarialnym wniesienie aportu będącego dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego spełnia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu niezbędne do skorzysta ze zwolnienia z VAT, a prawa do skorzystania z tego zwolnienia nie utraci nawet w sytuacji gdyby w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki powyższych sieci został dokonany aport nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci niż powyższe.

Odnośnie pytania 7.

Zdaniem Zainteresowanych wniesienie aportem do Spółki nakładów na cudzą rzecz w postaci sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT, a co za tym idzie będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką VAT w wysokości 23 %.

Jak wskazano wcześniej w ocenie Zainteresowanych wniesienie aportem nakładów na cudzą rzecz w postaci sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego winno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (a nie dostawa towarów).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt. 10a uptu mają zastosowanie jedynie do dostawy towarów (a nie do świadczenia usług). Dlatego też zdaniem Zainteresowanych w stosunku do sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a uptu nie znajdą zastosowania.

Wysokość Stawek VAT została uregulowana w rozdziale 1 działu VIII uptu w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu. Podstawowa Stawka VAT wynosi 23% (art. 41 ust. 1 uptu w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu), przy czym zarówno w treści uptu, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Tym niemniej zdaniem Spółki oraz G w stanie faktycznym niniejszej sprawy do dokonania aportu nakładów na cudzą rzecz w postaci sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt 11 ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego obniżone stawki VAT nie znajdą zastosowania.

Pismem z 19 maja 2022 r. uzupełniono własne stanowisko następująco.

Odnośnie pytania 8.

Zdaniem Spółki faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego - w zakresie w jakim faktura ta będzie się odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego - nie będzie dla Spółki stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego odnośnie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek złożony w niniejszej sprawie, konieczna jest weryfikacja czy wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, to czy będzie zwolnione od VAT.

Jak już wskazano przy rozpatrywaniu pytania nr 1 zawartego we wniosku z 8 marca 2022 r. zdaniem Zainteresowanych aport wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego, w tym budowli stanowiących samoistne rzeczy ruchome, jak również nakładów na cudze rzeczy, podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Zainteresowanych poszczególne elementy wymienione w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa ani tym bardziej przedsiębiorstw (ani każdy z nich z osobna, ani wszystkie te elementy łącznie). Generalnie transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega obecnie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z tym, aby czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu:

- wnoszącym aport musi być podatnik podatku od towarów i usług;

- przedmiotem aportu musi być czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 uptu - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak również wskazano wcześniej (przy rozpatrywaniu pytania 2 zawartego we wniosku z 8 marca 2022 r.) w ocenie Zainteresowanych wniesienie aportem elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego winno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług).

W związku z tym należy rozważyć czy do wniesienia aportem powyższych elementów będzie miał zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. ze zm.) [dalej jako Dyrektywa VAT], która stanowi podstawowy akt prawa unijnego dotyczący VAT z wszystkimi tego faktu konsekwencjami obejmującymi wymóg jednolitego stosowania prawa wspólnotowego przez wszystkie państwa członkowskie oraz koniecznością uwzględniania specyficznej terminologii prawa unijnego oderwanej od wykorzystywanej w prawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Oznacza to, iż normy prawne prawa krajowego powinny być interpretowane w celu zapewnienia zgodności z prawem Unii Europejskiej tak dalece, jak jest to możliwe na podstawie prawa krajowego, w świetle treści i celu Dyrektywy VAT, aby osiągnąć rezultat w niej określony. Ponadto ustawodawca unijny często posługuje się pojęciami autonomicznymi, które z reguły nie mogą być interpretowane z wykorzystaniem instytucji prawa cywilnego czy budowlanego danego państwa członkowskiego. Jedną z najistotniejszych grup pojęć o charakterze autonomicznym stanowią pojęcia wykorzystywane do opisania zwolnień przedmiotowych. Zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT i muszą być interpretowane w sposób ścisły. Ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej, sprzeciwia się w szczególności temu, aby system zwolnień wprowadzonych do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu. Uptu nie zawiera definicji budowli. W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) [dalej jako Pr. bud.] w związku z art. 3 pkt 3a Pr. bud. wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego elementy są budowlami w rozumieniu Pr. bud., tym niemniej należy mieć na uwadze, że pojęciu budynku/budowli dla celów VAT powinna odpowiadać jednolita treść na obszarze całej Wspólnoty Europejskiej, a odwoływanie się w tym zakresie do przepisów Pr. bud. może prowadzić do powstania różnic w opodatkowaniu poszczególnych transakcji, wynikających z odmienności systemów prawa budowlanego w poszczególnych krajach. Z tego też względu należy przeanalizować przepisy Dyrektywy VAT. W Dyrektywie VAT kluczowe znaczenie dla opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych ma przepis art. 135 ust. 1 lit. j) nakazujący państwom członkowskim zwolnienie od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawa, o której mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Z kolei przepis jej art. 12 ust. 1 lit. a) stwierdza, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przywołaną regulację uzupełnia przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT stwierdzający, iż do celów dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem:

- budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem (akapit pierwszy);

W ocenie Zainteresowanych w świetle powyższego można uznać, że poszczególne elementy wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego stanowią budowle w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia" o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku (w niniejszej sprawie odpowiednio budowli) dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, CBOSA).

Z kolei przepisy Dyrektywy VAT. posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 NSA, wychodząc od potocznego rozumienia użytkowania, stwierdził, że "użytkowaniem", o jakim mowa w powołanym przepisie będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko "użytkowanie", o którym mowa w art. 252 Kc, stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy. Z orzeczenia tego wynika, że przez "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 uptu należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1412/19 wskazano, że: „Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 VATU, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć w ten sposób, że: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia” (por. wyroki WSA; w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/G1 1273/15, we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I SA/Wr 918/17, NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1294/17, CBOSA). Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.

W świetle powyższego w ocenie Zainteresowanych w stosunku do elementów wymienionych pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego spełnione są przesłanki niezbędne do stwierdzenia, że doszło już do ich pierwszego zasiedlenia (o charakterze pierwotnym). Ponadto biorąc pod uwagę wskazane w opisie stanu faktycznego daty rozpoczęcia używania tych sieci (daty ich przyjęcia do użytkowania), zdaniem Zainteresowanych istnieją przesłanki do uznania, że w stosunku do każdej z wymienionych zdaniu poprzednim sieci pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) uptu. nastąpiło w okresie wcześniejszym niż dwa lata temu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w stosunku do żadnego z elementów wymienionych w pkt I-IV - po ich przyjęciu do użytkowania - nie miała miejsca modernizacja ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) uptu.

Zdaniem Zainteresowanych bez znaczenia dla korzystania ze zwolnienia z VAT przez wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego pozostaje to, że G w ramach jednej czynności (jednego aktu notarialnego) planuje wniesienie aportem do Spółki zarówno powyższych elementów jak również nakładów na cudze rzeczy. Zdaniem Zainteresowanych nawet jeśli w jednym akcie notarialnym zostanie ujęty aport będący dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT jak i aport będący świadczeniem usług podlegającym VAT, to aport będący dostawą towarów nie utraci prawa do zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju to dwa odrębne przedmioty opodatkowania i nawet jeśli będą miały miejsce w ramach jednej czynności prawnej, ale odnosiły się do różnych rzeczy (np. różnych odcinków sieci), to każde z nich pod kątem zwolnienia z VAT lub ustalenia właściwej stawki VAT powinno być rozpatrywane odrębnie. Dokonane w jednym akcie notarialnym wniesienie aportu będące świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT nie będzie skutkowało utratą prawa do zwolnienia z VAT przez dokonane w tym samym akcie notarialnym wniesienie aportu będącego dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego spełnia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt. 10 uptu niezbędne do skorzysta ze zwolnienia z VAT, a prawa do skorzystania z tego zwolnienia nie utraci nawet w sytuacji gdyby w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki powyższych elementów został dokonany aport nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci niż powyższe.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego ziści się przesłanka wskazana w z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu, tj. faktura, która będzie dokumentowała transakcję objętą wskazanym we wniosku zdarzeniem przyszłym - w zakresie w jakim będzie się odnosiła do aportu elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego - nie będzie dla Spółki stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnośnie pytania 9.

Zdaniem Spółki faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego - w zakresie w jakim faktura ta będzie się odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego - nie będzie dla Spółki stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 uptu, art. 119 ust. 4 uptu , art. 120 ust. 17 i 19 uptu oraz art. 124 uptu. W świetle powyższego odnośnie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek złożony w niniejszej sprawie, konieczna jest weryfikacja czy wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, to czy będzie zwolnione od VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest konieczne, aby przybierała ona postać pieniężną. Odpłatnością jest więc także świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony, np. udziały otrzymane w zamian za wkład. Niezależnie od tego czy wniesienie do Spółki aportem będzie obejmowało budowle będące samoistnymi rzeczami ruchomymi i stanowiące towary w rozumieniu uptu, czy może nakłady na cudzą rzecz stanowiące dostawę usług w rozumieniu uptu, to w każdym z tych przypadków transakcja będzie dotyczyła wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Zdaniem Zainteresowanych poszczególne elementy wymienione w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa ani tym bardziej przedsiębiorstw (ani każdy z nich z osobna, ani wszystkie te elementy łącznie). Generalnie transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega obecnie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z tym, aby czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu:

- wnoszącym aport musi być podatnik podatku od towarów i usług;

- przedmiotem aportu musi być czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku z 8 marca 2022 r. w ocenie Zainteresowanych wniesienie aportem elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego winno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług).

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu. Uptu nie zawiera definicji budowli. W świetle art. 3 pkt 3 Pr. bud. W związku z pkt 3a Pr. bud. wymienione w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt. 1. 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego sieci są budowlami w rozumieniu Pr. bud., tym niemniej należy mieć na uwadze, że pojęciu budynku/budowli dla celów VAT powinna odpowiadać jednolita treść na obszarze całej Wspólnoty Europejskiej, a odwoływanie się w tym zakresie do przepisów Pr. bud. może prowadzić do powstania różnic w opodatkowaniu poszczególnych transakcji, wynikających z odmienności systemów prawa budowlanego w poszczególnych krajach. Z tego też względu należy przeanalizować przepisy Dyrektywy VAT. W Dyrektywie VAT kluczowe znaczenie dla opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych ma przepis art. 135 ust. 1 lit. j) nakazujący państwom członkowskim zwolnienie od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawa, o której mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Z kolei przepis jej art. 12 ust. 1 lit. a) stwierdza, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przywołaną regulację uzupełnia przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT stwierdzający, iż do celów dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem:

- budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem (akapit pierwszy);

W ocenie Zainteresowanych w świetle powyższego można uznać, że poszczególne elementy wymienione w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego stanowią budowle w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia" o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku (w niniejszej sprawie odpowiednio budowli) dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, CBOSA).

Z kolei przepisy Dyrektywy VAT, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 NSA, wychodząc od potocznego rozumienia użytkowania, stwierdził, że "użytkowaniem", o jakim mowa w powołanym przepisie będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko "użytkowanie", o którym mowa w art. 252 Kc, stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy. Z orzeczenia tego wynika, że przez "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 uptu należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1412/19 wskazano, że: „Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 VATU, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć w ten sposób, że: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia” (por. wyroki WSA; w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/G1 1273/15, we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I SA/Wr 918/17, NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1294/17, CBOSA). Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.

W świetle powyższego w ocenie Zainteresowanych w stosunku do elementów wymienionych pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego spełnione są przesłanki niezbędne do stwierdzenia, że doszło już do ich pierwszego zasiedlenia (o charakterze pierwotnym). Ponadto biorąc pod uwagę wskazane w opisie stanu faktycznego daty rozpoczęcia używania tych sieci (daty ich przyjęcia do użytkowania), zdaniem Zainteresowanych istnieją przesłanki do uznania, że w stosunku do każdej z wymienionych zdaniu poprzednim sieci pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) uptu, nastąpiło w okresie wcześniejszym niż dwa lata temu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w stosunku do żadnego z elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego - po ich przyjęciu do użytkowania - nie miała miejsca modernizacja ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt. 14 lit. b) uptu.

Zdaniem Zainteresowanych bez znaczenia dla korzystania ze zwolnienia z VAT przez wniesienie aportem do Spółki elementy wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego pozostaje to, że G w ramach jednej czynności (jednego aktu notarialnego) planuje wniesienie aportem do Spółki zarówno powyższych elementów jak również nakładów na cudze rzeczy. Zdaniem Zainteresowanych nawet jeśli w jednym akcie notarialnym zostanie ujęty aport będący dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT jak i aport będący świadczeniem usług podlegającym podatkowi VAT, to aport będący dostawą towarów nie utraci prawa do zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju to dwa odrębne przedmioty opodatkowania i nawet jeśli będą miały miejsce w ramach jednej czynności prawnej, ale odnosiły się do różnych rzeczy (np. różnych odcinków sieci), to każde z nich pod kątem zwolnienia z VAT lub ustalenia właściwej stawki VAT powinno być rozpatrywane odrębnie. Dokonane w jednym akcie notarialnym wniesienie aportu będące świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie skutkowało utratą prawa do zwolnienia z VAT przez dokonane w tym samym akcie notarialnym wniesienie aportu będącego dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego spełnia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu niezbędne do skorzysta ze zwolnienia z VAT, a prawa do skorzystania z tego zwolnienia nie utraci nawet w sytuacji gdyby w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki powyższych elementów został dokonany aport nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci niż powyższe.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego ziści się przesłanka wskazana w z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu, tj. faktura, która będzie dokumentowała transakcję objętą wskazanym we wniosku zdarzeniem przyszłym – w zakresie w jakim będzie się odnosiła do aportu elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego - nie będzie dla Spółki stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnośnie pytania 10.

Zdaniem Spółki faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego - w zakresie w jakim będzie się ona odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego - będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie czy w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 uptu, art. 119 ust. 4 uptu, art. 120 ust. 17 i 19 uptu oraz art. 124 uptu. W świetle powyższego odnośnie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek złożony w niniejszej sprawie, konieczna jest weryfikacja czy wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, to czy będzie zwolnione od VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest konieczne, aby przybierała ona postać pieniężną. Odpłatnością jest więc także świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony, np. udziały otrzymane w zamian za wkład. Niezależnie od tego czy wniesienie do Spółki aportem będzie obejmowało budowle będące samoistnymi rzeczami ruchomymi i stanowiące towary w rozumieniu uptu, czy może nakłady na cudzą rzecz stanowiące dostawę usług w rozumieniu uptu, to w każdym z tych przypadków transakcja będzie dotyczyła wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Zdaniem Zainteresowanych poszczególne elementy wymienione w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa ani tym bardziej przedsiębiorstw (ani każdy z nich z osobna, ani wszystkie te elementy łącznie). Generalnie transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega obecnie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z tym, aby czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu:

- wnoszącym aport musi być podatnik podatku od towarów i usług;

- przedmiotem aportu musi być czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wcześniej w ocenie Zainteresowanych wniesienie aportem nakładów na cudzą rzecz w postaci elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego winno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (a nie dostawa towarów).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uptu mają zastosowanie jedynie do dostawy towarów (a nie do świadczenia usług). Dlatego też zdaniem Zainteresowanych w stosunku do elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a uptu nie znajdą zastosowania.

Wysokość stawek VAT została uregulowana w rozdziale 1 działu VIII uptu w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu. Podstawowa Stawka VAT wynosi 23% (art. 41 ust. 1 uptu w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu), przy czym zarówno w treści uptu, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Tym niemniej zdaniem Spółki oraz G w stanie faktycznym niniejszej sprawy do dokonania aportu nakładów na cudzą rzecz w postaci elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego obniżone stawki VAT nie znajdą zastosowania.

Jednocześnie w ocenie Spółki w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania art. 114 uptu, art. 119 ust. 4 uptu, art. 120 ust. 17 i 19 uptu ani art. 124 uptu.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8. 13, 16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego nie ziści się przesłanka wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu, a zatem faktura, która będzie dokumentowała transakcję objętą wskazanym we wniosku zdarzeniem przyszłym - w zakresie w jakim będzie się odnosiła do aportu elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego - będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 czerwca 2022 r. wydałem postanowienie znak 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.2.KO, w którym odmówiłem wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku. Postanowienie doręczono Państwu 9 czerwca 2022 r.

W dniu 13 czerwca 2022 r. wnieśli Państwo zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.4.MP utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie doręczono Państwu 18 sierpnia 2022 r.

Skarga na postanowienie

Na ww. postanowienie z 9 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.4.MP wnieśli Państwo skargę w dniu 12 września 2022 r., w której wnieśli o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, tj. postanowienia z 9 sierpnia 2022 r. znak 0111-KD1B3-1.4012.184.2022.4.MP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania z 6 czerwca 2022 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.2.KO,

2. uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania z 6 czerwca 2022 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.2.KO (poprzedzającego postanowienie wskazane w pkt. 1 powyżej),

a ponadto wnieśli o:

1. skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym i jej rozpoznanie z tym trybie,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego (jeśli pełnomocnik zostanie ustanowiony), według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną postanowienie z 9 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.4.MP oraz postanowienie z 6 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.2.KO – wyrokiem z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/22.

W ww. wyroku „Sąd uznał, że organ nie dopełnił swoich obowiązków polegających na wszczęciu postępowania, rozpatrzeniu merytorycznym złożonego wniosku, w tym co do prawidłowości przedstawionych w nim stanowisk, i wydaniu stosownej interpretacji indywidualnej”.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 732/23 oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną i wskazał „Niewątpliwie wątpliwości interpretacyjne spółki dotyczyły konsekwencji określonych działań w podatku od towarów i usług. Zatem wniosek dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego.”.

Wyrok WSA w Gdańsku z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/22 stał się prawomocny od 29 stycznia 2026 r. (data wpływu do tut. Organu 30 kwietnia 2026 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Wezwaniem z 10 lipca 2026 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.12.KO wezwałem Państwa do uzupełnienia wniosku wspólnego.

Pismem z 27 lipca 2026 r. odpowiedzieli Państwo na wezwanie.

17 sierpnia 2026 r. wydałem postanowienie znak 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.14.KO, w którym pozostawiłem wniosek bez rozpatrzenia. Postanowienie doręczono Państwu 24 sierpnia 2026 r.

W dniu 31 sierpnia 2026 r. wnieśli Państwo zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z 30 października 2022 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.16.MP uchyliłem zaskarżone postanowienie.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy mówi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W związku z wniesieniem aportu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Transakcja wniesienia aportu ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem VAT). Odpłatność za dostawę towarów lub świadczenie usług występuje, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

- związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawach C-33/93 czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z ww. art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina planuje przekazać w formie aportu na rzecz Państwa sieci wodociągowe, kanalizacyjne i ciepłownicze wymienione w opisie zdarzenia w pkt I-IV.

Wszystkie sieci zostały podłączone do innych sieci, za pomocą których Państwo świadczą swoje usługi. Niewielka część z tych sieci jest eksploatowana przez Państwa na podstawie formalnie spisanych umów użyczenia, a większość eksploatują Państwo bez pisemnej umowy regulującej zasady ich użytkowania. Sieci są przez Państwa wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług - odpowiednio w zakresie zaopatrzenia w wodę albo ciepło albo odprowadzania ścieków (sprzedaż dokonywana przy wykorzystaniu sieci jest dokumentowana fakturami).

Sieci będące przedmiotem aportu nadal będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy (art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.).

Sieci, których miałby dotyczyć aport, po ich przyjęciu do użytkowania (we wskazanych datach w opisie) nie były modernizowane ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie sieci wymienione w punktach I-IV (które mają zostać objęte aportem) są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Gmina posiada prawo do rozporządzania sieciami jak właściciel w odniesieniu do wszystkich sieci opisanych w pkt I-IV wniosku. Żadna z sieci wymienionych we wniosku (w tym w punktach I-IV wniosku) nie należy do Państwa Spółki. W przypadku sieci położonych na cudzym gruncie nakłady na ich wybudowanie poniosła Gmina. Gmina nie wykorzystywała opisanych sieci. Opisane sieci wykorzystują Państwo.

Wątpliwości Państwa objęte pytaniami nr 1-7 dotyczą kwestii opodatkowania oraz zastosowania zwolnienia od podatku aportu sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i ciepłowniczych wymienionych w opisie zdarzenia w pkt I-IV.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii opodatkowania aport wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 47 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku lub budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem ww. zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów, i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego:

§ 1. Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

§ 2. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Należy zaznaczyć, że przesłanka wynikająca z powołanego wyżej art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w tym przepisie urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

Na podstawie art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego, osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego urządzenia przesyłowe co do zasady stanowią część składową nieruchomości, na której zostały posadowione. Jeżeli jednak wchodzą one w skład przedsiębiorstwa, to nie należą do części składowych nieruchomości, na których zostały posadowione. Tym samym, w takiej sytuacji stanowią one odrębny od samej nieruchomości przedmiot prawa własności. Uznanie sieci przesyłowych, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. za odrębny od nieruchomości przedmiot prawa własności uzależnione zostało zatem od przesłanki, aby sieci te wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Z chwilą fizycznego połączenia z siecią urządzenia te stają się zatem samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu - może zatem dojść do przeniesienia własności tych urządzeń w drodze umowy na rzecz przedsiębiorcy lub osoby trzeciej.

Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku w pierwszej kolejności uznać należy, że wszystkie sieci wymienione w punktach I-IV, które mają zostać objęte aportem stanowią samoistne rzeczy ruchome, będące przedmiotem odrębnego prawa własności, stanowiące urządzenie do doprowadzania lub odprowadzania płynów. Część opisanych we wniosku sieci wybudowała Gmina a część nabyła od podmiotów trzecich. Wszystkie opisane sieci zostały włączone do sieci przesyłowych Państwa Spółki, za pomocą których świadczą Państwo swoje usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, stwierdzić zatem należy, że z chwilą podłączenia urządzeń przesyłowych do sieci przedsiębiorstwa przesyłowego następowało wyodrębnienie własności urządzeń przesyłowych, jako samoistnych rzeczy ruchomych, mogących być przedmiotem odrębnego prawa własności i odrębnego obrotu.

Tym samym, aport wszystkich sieci wymienionych w punktach I-IV wniosku, należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ jest to w istocie przekazanie samoistnej rzeczy ruchomej, której Gmina jest właścicielem.

Biorąc zatem powyższe, należy stwierdzić, że aport wszystkich elementów wymienionych w pkt I- IV, stanowiących samoistne rzeczy ruchome, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Państwa objęte pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Wskazali Państwo, że sieci wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego zostały wybudowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy. Na terenie, na którym zostały wybudowane te sieci (na trasie przebiegu danej sieci ani w jej okolicy), przed ich wybudowaniem nie istniała sieć takiego rodzaju jak ta budowana w danej lokalizacji (dot. pytania nr 2)

Z kolei do niżej wymienionych sieci wskazali Państwo, że: (…)

Na terenie, na którym zostały wybudowane te sieci (na trasie przebiegu danej sieci ani w jej okolicy), przed ich wybudowaniem nie istniała sieć takiego rodzaju jak ta budowana w danej lokalizacji (dot. pytania nr 3).

W opisie wniosku wskazali Państwo, że w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego na terenie, na którym zostały one wybudowane (na trasie przebiegu danej sieci lub w jej okolicy), przed ich wybudowaniem istniała już uprzednio sieć takiego rodzaju jak ta budowana w danej lokalizacji i mająca być przedmiotem aportu (dot. pytania nr 4).

Jak wyjaśniłem w odpowiedzi na pytanie nr 1, wszystkie sieci wymienione w punktach I-IV, które mają zostać objęte aportem stanowią samoistne rzeczy ruchome, będące przedmiotem odrębnego prawa własności, stanowiące urządzenie do doprowadzania lub odprowadzania płynów. Z chwilą podłączenia urządzeń przesyłowych do sieci przedsiębiorstwa przesyłowego – Państwa Spółki, nastąpiło wyodrębnienie własności urządzeń przesyłowych, jako samoistnych rzeczy ruchomych, mogących być przedmiotem odrębnego prawa własności i odrębnego obrotu.

Zatem jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, należy traktować aport wszystkich sieci wymienionych w punktach I-IV wniosku, nie tylko tych, które zostały wzniesione na terenach, gdzie nie istniała sieć. Dostawą towarów jest również aport tych sieci, posadowionych na terenie (na trasie w przebiegu lub w jej okolicy), gdzie przed ich wykonaniem istniały już uprzednio sieci. Powyższe wynika z tego, że wszystkie sieci z chwilą podłączenia do przedsiębiorstwa przesyłowego stanowią samoistne rzeczy ruchome, których Gmina jest właścicielem. Urządzenia przesyłowe, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, to nie należą do części składowych nieruchomości, na których zostały posadowione. Stanowią one odrębny od samej nieruchomości przedmiot prawa własności. Z chwilą fizycznego połączenia z siecią urządzenia te stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie. Bez wpływu pozostaje, na kogo gruncie sieci są posadowione oraz istnienie na trasie przebiegu lub w jej okolicy uprzednio sieci.

Podsumowując, w odniesieniu do wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego (pytania nr 2, 3 i 4), przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Państwa stanowisko z uwagi na uzasadnienie w zakresie pytania nr 2, 3 i 4 jest nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku przedmiotu aportu objętego pytaniami nr 5-7 stwierdzam, co następuje.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku/budowli lub ich części do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynku/budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą „Prawo budowlane”.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ze stanu faktycznego wynika, że w stosunku do sieci będących przedmiotem aportu, pomiędzy pierwszym zasiedleniem (datą ich przyjęcia do użytkowania wskazaną w opisie sprawy) a wniesieniem ich aportem do Państwa Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto po ich przyjęciu do użytkowania nie były one modernizowane ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wniesienie aportem przez Gminę do Państwa Spółki sieci wymienionych w: (…)

będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (datą ich przyjęcia do użytkowania) a wniesieniem ich aportem do Państwa Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 5 i 6 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa objęte pytaniem nr 8-10 dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie elementy wskazane w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego, których będzie miało dotyczyć planowane wniesienie aportem do Spółki Państwa, po ich wniesieniu aportem do Spółki Państwa będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w:

- pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu

- pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu

- pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego

będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym faktura, którą otrzymają Państwo w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów - w zakresie w jakim faktura ta będzie się odnosiła do wniesienia aportem do Spółki Państwa elementów wymienionych w:

- pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu

- pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu

- pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego

nie będzie dla Państwa stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie będą Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 8 i 9 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 10 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia, uchylonego ww. wyrokiem WSA w Gdańsku z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/22 tj. w dniu 6 czerwca 2022 r.

Wydana interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1 , jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine

Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.

✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów

Pobierz TaxMachine Zobacz wersje programu →