0111-KDIB2-3.4015.347.2026.1.MD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn:

-     w części dotyczącej możliwości skorzystania przez Panią ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest prawidłowe,

-     w części dotyczącej konieczności złożenia zgłoszenia SD-Z2 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia lokalu mieszkalnego tytułem zapisu zwykłego od babci. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani wnuczką zmarłej A.B. (dalej: „Spadkodawczyni”), córką jej zmarłego syna C.D. (zm. (…) 2000 r.). Spadkodawczyni zmarła (…) 2025 r. w X. Pozostawiła testament sporządzony w formie aktu notarialnego (…) 2008 r. przed notariuszem (…) (Kancelaria Notarialna (…), repertorium A nr (…)), w którym:

·       w § 1 powołała do całości spadku swoją córkę (Pani ciocię) E.F. (dalej: „Spadkobierczyni”),

·       w § 2 zobowiązała Spadkobierczynię, aby „tytułem zapisu i w policzeniu na zachowek” przeniosła na Pani rzecz, w ciągu roku od otwarcia spadku, „spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr (…) w budynku na Osiedlu (…) w X.”.

W 2009 r., a więc po sporządzeniu testamentu, doszło do przekształcenia przedmiotowego prawa w odrębną własność lokalu (obecnie: lokal nr (…), dla którego Sąd Rejonowy (…) prowadzi KW nr (…)). Testament nie został zmieniony (§ 2 nadal opisywał mieszkanie jako spółdzielcze). Testament został otwarty i ogłoszony (…) 2025 r. przez notariusza (…) (Kancelaria Notarialna (…)) – protokół rep. A nr (…). Tego samego dnia sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia (protokół dziedziczenia, rep. A nr (…)), zarejestrowany w Rejestrze Spadkowym, zgodnie z którym całość spadku po Spadkodawczyni nabyła Spadkobierczyni (córka) na podstawie testamentu.

Protokół dziedziczenia nie zawiera wzmianki o zapisie na Pani rzecz. Sporządzono też protokół z poszukiwania testamentu w NORT (rep. A nr (…)), który potwierdził brak innych testamentów. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia zapis w księdze wieczystej ww. mieszkania został przeniesiony na Spadkobierczynię. Zapis na Pani rzecz nie został dotychczas wykonany.

Planowane jest zawarcie odrębnego aktu notarialnego, na mocy którego Spadkobierczyni przeniesie na Pani rzecz własność ww. lokalu mieszkalnego w wykonaniu zapisu zwykłego ustanowionego w testamencie Spadkodawczyni, z wyraźnym wskazaniem tej podstawy prawnej w treści aktu (a nie jako darowizna). Przeniesienie to poskutkuje obowiązkiem podatkowym dla Pani.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabycie przez Panią własności lokalu mieszkalnego, dokonane w wykonaniu zapisu zwykłego ustanowionego w testamencie Pani babci, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (tzw. grupa zerowa), pod warunkiem zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia wykonania zapisu – niezależnie od okoliczności, że:

1)    formalnie przeniesienie własności nastąpi od Spadkobierczyni (córki Spadkodawczyni, powołanej do całości spadku), a nie bezpośrednio od Spadkodawczyni, i

2)    mieszkanie będące przedmiotem spadku zmieniło swój status prawny ze „spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu” na odrębną własność lokalu z zapisem w księdze wieczystej?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca – może Pani skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Przy zapisie zwykłym zapisobierca nabywa prawo majątkowe „po" spadkodawcy (testatorze), nie zaś po spadkobiercy obciążonym wykonaniem zapisu – mimo że technicznie przeniesienie prawa dokonywane jest przez spadkobiercę. Dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma zatem stosunek pokrewieństwa między Spadkodawczynią a Panią (babcia – wnuczka = zstępna), a nie między Spadkobierczynią a Panią.

Zmiana formy prawnej przedmiotu zapisu (ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na odrębną własność) nie ma wpływu na powyższą kwalifikację – przedmiotem zapisu pozostaje ten sam lokal mieszkalny, jedynie w innej formie prawnej.

Zgodnie z opinią prawną, której zasięgnęła Pani uprzednio: „W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przy interpretacji testamentu należy dążyć do ustalenia rzeczywistej woli spadkodawcy. Wolą testatora było przekazanie wnuczce konkretnego lokalu mieszkalnego, nie zaś konkretnej formy prawnej tytułu do tego lokalu. Zapis pozostaje skuteczny, a jego przedmiotem jest obecnie prawo własności lokalu mieszkalnego.”

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego (art. 6). Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie nabycia na formularzu SD-Z2 właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od tej daty (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy). Akt notarialny przenoszący własność powinien wyraźnie wskazywać, że przeniesienie następuje w wykonaniu zapisu zwykłego z testamentu Spadkodawczyni, a nie w formie darowizny od Spadkobierczyni – co zapewni prawidłową kwalifikację podatkową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 478):

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęć „spadek” oraz „zapis”, tym samym należy w tym zakresie sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U.
z 2026 r. poz. 795).

W myśl art. 922 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści art. 926 § 1 cyt. Kodeksu:

Art. 941 ww. Kodeksu stanowi, że:

Z art. 948 § 1 i 2 omawianego Kodeksu:

Jak wynika natomiast z art. 968 § 1 tego Kodeksu:

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego, do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Spadkobierca nie może zatem swobodnie rozporządzać rzeczą lub prawem majątkowym będącym przedmiotem zapisu. Jest on jedynie wykonawcą woli testatora.

Sam zapis w testamencie nie powoduje nabycia przez zapisobiorcę własności rzeczy lub prawa majątkowego stanowiących przedmiot tego zapisu już w momencie otwarcia spadku. Zapisobiorcy przysługuje jedynie w stosunku do spadkobiercy (lub innego zapisobiorcy) roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Spełnienie świadczenia skutkuje zaś wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego następuje zatem z chwilą jego wykonania.

Należy zatem stwierdzić, że zapisobiorca nabywa rzeczy lub prawa majątkowe wskazane w zapisie testamentowym po spadkodawcy, a nie od spadkobiercy.

Wracając na grunt przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z treścią art. 5:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 tej ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje zwolnienie dla członków najbliższej rodziny.

Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Jak wynika z art. 4a ust. 4 cyt. ustawy:

Jak wynika z opisu zdarzenia, jest Pani wnuczką Spadkodawczyni, bratanicą Spadkobierczyni. W testamencie Pani babcia wskazała, aby tytułem zapisu Spadkobierczyni przeniosła na Pani rzecz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Po sporządzeniu testamentu doszło do przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu. Obecnie Spadkobierczyni chce przekazać na Pani rzecz prawo własności tego lokalu aktem notarialnym ze wskazaniem, że jest to realizacja zapisu testamentowego Pani babci.

Jak wyżej wskazałem, w przypadku zapisu, choć jest on wykonywany przez spadkobiercę, istotne dla celów podatkowych jest pokrewieństwo ze spadkodawcą, ponieważ to on w testamencie wskazuje osobę, która ma otrzymać składnik jego majątku. Z tego względu, skoro Spadkodawczynią jest Pani babcia, to należy Pani – jako zstępna – do tzw. „zerowej” grupy podatkowej, uprawnionej do skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 948 Kodeksu cywilnego, testament należy odczytywać w sposób zgodny z wolą spadkodawcy. Przy tak opisanym zdarzeniu należy się zgodzić z Pani stanowiskiem, że zmiana formy własności lokalu, który jest przedmiotem zapisu, nie może skutkować nieskutecznością takiego zapisu, ponieważ jest to przedmiot dostatecznie skonkretyzowany, aby można było jednoznacznie wskazać co miało być w istocie przedmiotem zapisu.

Z tego względu, nabycie w drodze aktu notarialnego od Spadkobierczyni przedmiotu zapisu testamentowego Pani babci, tj. lokalu mieszkalnego, kiedy zostanie wprost wskazane w akcie, że przeniesienie własności stanowi wykonanie zapisu testamentowego, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W tym zakresie Pani stanowisko jest prawidłowe.

Jednak, z uwagi na zawarcie umowy w postaci aktu notarialnego, nie będzie konieczne zgłaszanie tego nabycia na druku SD-Z2. Nie mogę więc zgodzić się z tą częścią Pani stanowiska, w której wskazuje Pani, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie nabycia na formularzu SD-Z2. W tej części zatem uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·       Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.