0111-KDIB2-3.4015.296.2026.2.ASZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków płatnika przy sporządzaniu umowy zniesienia współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest notariuszem. Zwrócili się do niego klienci celem sporządzenia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Są współwłaścicielami tej nieruchomości w udziałach po 1/2 części. Należą do III grupy podatkowej zgodnie z art. 14 tej ustawy. Nieruchomość jest obciążona hipoteką do kwoty (…) zł. Wartość rynkową całej nieruchomości strony podają na kwotę (…) zł, zatem udział każdego z nich na kwotę (…) zł. Zniesienie współwłasności będzie polegać na tym, że jeden ze współwłaścicieli nabędzie w całości własność tej nieruchomości, bez spłat i dopłat na rzecz drugiego z nich. Hipoteka została w całości spłacona, przy czym nie został złożony wniosek o wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Współwłaściciele otrzymali zgodę banku na wykreślenie hipoteki.

Pytanie

Czy podstawą opodatkowania jest wartość nieruchomości w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, pomniejszona o kwotę hipoteki ujawnioną w księdze wieczystej, proporcjonalnie do nabytego udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności, czy też pełna wartość nieruchomości w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, bez pomniejszenia o wysokość kwoty hipoteki?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, podstawą opodatkowania jest wartość nieruchomości w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, pomniejszona o kwotę (sumę) hipoteki ujawnioną w księdze wieczystej, proporcjonalnie do nabytego w udziału nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności, to jest pomniejszoną o 1/2 sumy hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia, jaka kwota kredytu zabezpieczonego hipoteką pozostała do spłaty. Istotna jest wysokość hipoteki, którą została obciążona nieruchomość. Nawet jeśli hipoteka została w całości spłacona i zgodnie z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wygasła, to dalej stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W razie wygaśnięcia hipoteki właścicielowi nieruchomości przysługuje w granicach wygasłej hipoteki uprawnienie do rozporządzania opróżnionym miejscem hipotecznym − art. 101¹ ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zatem w niniejszym stanie wysokość podstawy opodatkowania wynosi 0 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn  (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 478 ze zm.):

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „współwłasność”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795).

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1)    podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych  (tzw. podział fizyczny),

2)    przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3)    sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 6 tej ustawy:

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Innymi słowy, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy (praw majątkowych) lub ich części w zakresie, w jakim nastąpił przyrost wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do wartości posiadanych uprzednio udziałów w tych rzeczach (prawach majątkowych). Jeśli wskutek ww. czynności zniesienia współwłasności nie ulega zmianie wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych), opodatkowanie nie ma miejsca.

Stosowanie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się zatem z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Stosownie do treści art. 244 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle powyższych przepisów – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece  (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1066).

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

Zgodnie z art. 94 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 94¹ cyt. ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Na podstawie art. 8 ust. 3 cyt. ustawy:

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 omawianej ustawy:

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 cyt. ustawy:

Art. 18 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy stanowi, że:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan notariuszem. Zwrócili się do Pana klienci celem sporządzenia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Są współwłaścicielami tej nieruchomości w udziałach po 1/2 części. Należą do III grupy podatkowej zgodnie z art. 14 tej ustawy. Nieruchomość jest obciążona hipoteką do kwoty (…) zł. Wartość rynkową całej nieruchomości strony podają na kwotę (…) zł, zatem udział każdego z nich na kwotę (…) zł. Zniesienie współwłasności będzie polegać na tym, że jeden ze współwłaścicieli nabędzie w całości własność tej nieruchomości, bez spłat i dopłat na rzecz drugiego z nich. Hipoteka została w całości spłacona, przy czym nie został złożony wniosek o wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Współwłaściciele otrzymali zgodę banku na wykreślenie hipoteki.

Nieodpłatne zniesienie współwłasności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Pana zdaniem, podstawą opodatkowania jest wartość nieruchomości w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, pomniejszona o kwotę (sumę) hipoteki ujawnioną w księdze wieczystej, proporcjonalnie do nabytego w udziału nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności, to jest pomniejszoną o 1/2 sumy hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej

Z takim stanowiskiem nie mogę się zgodzić.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 7 ust. 6 tej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub prawa majątkowego w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, z którego wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów  i ciężarów, określana jako czysta wartość. Co szczególnie istotne, czystą wartość ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych istniejącego w dniu nabycia.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia podstawy opodatkowania decydujące znaczenie ma rzeczywisty stan prawny nabywanej nieruchomości w chwili dokonania nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Nie jest wystarczające ustalenie, że określone obciążenie istniało w przeszłości albo że nadal pozostaje ujawnione w księdze wieczystej. Aby mogło zostać potrącone na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, musi stanowić rzeczywiście istniejący w dniu nabycia dług lub ciężar.

Nie ulega wątpliwości, że hipoteka może co do zasady stanowić ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Musi to być jednak hipoteka rzeczywiście istniejąca  i zabezpieczająca istniejącą wierzytelność.

W analizowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką została w całości spłacona. Hipoteka ma charakter akcesoryjny względem wierzytelności, której zabezpieczeniu służy. Nie jest ona samodzielnym obciążeniem istniejącym niezależnie od zabezpieczanej wierzytelności. Jej istotą jest umożliwienie wierzycielowi dochodzenia zaspokojenia określonej wierzytelności z nieruchomości.

Zasada ta znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w powołanym powyżej art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z tym przepisem wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać  w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu.

Jeżeli zatem kredyt został całkowicie i definitywnie spłacony, bankowi nie przysługuje już wierzytelność objęta zabezpieczeniem, a z danego stosunku prawnego nie mogą powstać dalsze zabezpieczone wierzytelności, wygasa również sama hipoteka. W takiej sytuacji brak jest zarówno długu, jak i ograniczonego prawa rzeczowego zabezpieczającego ten dług.

Ma to zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia „ciężaru” z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Istotą przewidzianego w tym przepisie potrącenia jest bowiem ustalenie rzeczywistej czystej wartości majątku nabytego przez podatnika. Ciężarem powinno być zatem takie istniejące obciążenie rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia rzeczywiście pomniejsza wartość uzyskanego przysporzenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabywca nie przejmuje niespłaconego zadłużenia. Bankowi nie przysługuje wierzytelność, której mógłby dochodzić w oparciu o zabezpieczenie hipoteczne. Nieruchomość nie służy już zabezpieczeniu rzeczywiście istniejącego długu. W konsekwencji brak jest materialnoprawnego i ekonomicznego ciężaru odpowiadającego sumie hipoteki nadal widniejącej  w księdze wieczystej.

Nie zmienia tego okoliczność, że hipoteka nie została jeszcze formalnie wykreślona. Należy bowiem odróżnić istnienie hipoteki jako ograniczonego prawa rzeczowego od wpisu tego prawa w księdze wieczystej. W przypadku wygaśnięcia hipoteki wskutek wygaśnięcia zabezpieczonej wierzytelności wykreślenie hipoteki nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz jedynie ujawnia w księdze stan, który powstał wcześniej.

Hipoteka, jako prawo akcesoryjne, co do zasady wygasa wraz z wygaśnięciem zabezpieczonej wierzytelności. Wygaśnięcie hipoteki nie wymaga jej wykreślenia z księgi wieczystej, a wykreślenie ma w takim przypadku charakter deklaratoryjny.

Oznacza to, że możliwa jest sytuacja, w której hipoteka nadal figuruje w dziale (...) księgi wieczystej, mimo że w sensie materialnoprawnym już nie istnieje. Pozostawanie wpisu nie powoduje bowiem dalszego trwania wygasłego prawa.

Wprawdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej zostało wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, jednak domniemanie to ma charakter wzruszalny. Możliwe jest bowiem wykazanie, że mimo pozostawania wpisu, hipoteka po swoim powstaniu następczo wygasła.

W przedstawionej sprawie szczególne znaczenie ma przy tym nie tylko całkowita spłata kredytu, ale również uzyskanie zgody banku na wykreślenie hipoteki. Zgoda ta nie powoduje sama przez się wygaśnięcia hipoteki, ale stanowi istotny dowód potwierdzający, że zabezpieczona wierzytelność została zaspokojona i brak jest podstaw do dalszego utrzymywania zabezpieczenia hipotecznego.

Z punktu widzenia podatku od spadków i darowizn zasadnicze znaczenie ma więc nie treść samego wpisu, lecz rzeczywisty stan prawny w dniu nabycia. Art. 7 ust. 1 ustawy pozwala na potrącenie „długów i ciężarów”, a nie wpisów dotyczących praw, które wcześniej wygasły. Sam wpis w księdze wieczystej nie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest jedynie sposobem ujawnienia określonego prawa. Jeżeli prawo to wygasło, sam wpis nie może zostać utożsamiony z rzeczywiście istniejącym ciężarem.

Za takim stanowiskiem przemawia również cel art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Konstrukcja czystej wartości ma prowadzić do opodatkowania rzeczywistego przyrostu majątku podatnika. Potrącenie długów i ciężarów jest uzasadnione wówczas, gdy nabywany majątek rzeczywiście jest nimi obciążony.

Jeżeli natomiast podatnik nabywa dodatkowy udział w nieruchomości, nie przejmując żadnego rzeczywistego zadłużenia, a wierzytelność zabezpieczona hipoteką została całkowicie spłacona, pomniejszenie podstawy opodatkowania o historyczną sumę hipoteki prowadziłoby do uwzględnienia ciężaru, który nie istnieje ani prawnie, ani ekonomicznie.

Nie przeczy temu stanowisku przyjmowana w praktyce podatkowej zasada, zgodnie z którą przy istniejącej hipotece dla ustalenia wartości ciężaru znaczenie może mieć suma hipoteczna, a nie aktualna wysokość pozostałego do spłaty kredytu. Zasada ta znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy sama hipoteka nadal istnieje.

Jeżeli natomiast wierzytelność została definitywnie zaspokojona, a hipoteka na podstawie art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wygasła, nie istnieje ciężar, którego wysokość należałoby ustalać. Brak jej formalnego wykreślenia z księgi wieczystej nie zmienia tej oceny. Pozostający wpis nie stanowi samodzielnego ciężaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ nie odpowiada mu już rzeczywiście istniejące ograniczone prawo rzeczowe.

Zatem w opisanej przez Pana sytuacji podstawą opodatkowania będzie wartość nieruchomości  w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, bez pomniejszenia o wysokość kwoty hipoteki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·       Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.