0111-KDIB2-3.4015.287.2026.2.JKU

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia tytułem darowizny nieruchomości położonej we Francji. Uzupełnił Pan wniosek 31 lipca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej. Posiada miejsce zamieszkania w Polsce (w (…)) a tym samym jest polskim rezydentem podatkowym.

W najbliższej przyszłości, żadne zmiany w tym zakresie nie są przewidywane. Z końcem bieżącego roku (2026) lub w roku przyszłym ma Pan otrzymać darowiznę od niespokrewnionej z Panem osoby fizycznej, obywatela Francji, stale zamieszkałego we Francji (dalej: „Darczyńca”).

Przedmiotem darowizny Darczyńcy ma być prawo własności do nieruchomości posadowionej we Francji, z zastrzeżeniem dożywotniego prawa do jej użytkowania przez Darczyńcę (dalej: „Nieruchomość”).

Co niezwykle istotne, w świetle obowiązujących w kraju:

  (i) posadowienia Nieruchomości,

 (ii) miejsca zamieszkania Darczyńcy,

(iii) wreszcie miejsca zawarcia aktu notarialnego dotyczącego przedmiotowej darowizny na Pana rzecz,

przepisów, darowizna nieruchomości z zastrzeżeniem prawa do jej dożywotniego użytkowania przez darczyńcę, a więc taka jaka ma się dokonać na Pana rzecz, polega na tym, że darczyńca natychmiastowo i nieodwołalnie przenosi prawo własności nieruchomości na obdarowanego, zachowując jednocześnie na swoją korzyść dożywotnie prawo użytkowania tej nieruchomości.

W wyniku tej transakcji pełna własność nieruchomości zostaje rozdzielona (podzielona) między:

  - darczyńcę, będącego posiadaczem prawa użytkowania;

  - obdarowanego, posiadającego prawo własności bez prawa użytkowania.

W świetle obowiązujących we Francji przepisów, na mocy aktu notarialnego, którego przedmiotem jest darowizna nieruchomości z zastrzeżeniem prawa użytkowania jej przez darczyńcę, ten ostatni przenosi natychmiast i nieodwołalnie na obdarowanego prawo własności nieruchomości. Od momentu podpisania aktu notarialnego:

   - obdarowany staje się właścicielem prawa własności nieruchomości bez prawa użytkowania i będzie musiał poczekać na śmierć darczyńcy, aby stać się „pełnoprawnym” właścicielem, uprawnionym do swobodnego rozporządzania taką nieruchomością; we Francji powyższe nosi nazwę „nue-propriété”

   - darczyńca zachowuje prawo do korzystania z nieruchomości w ramach prawa użytkowania przez całe swoje życie; we Francji powyższe nosi nazwę „usufruit”

   - darczyńca może nadal osobiście zamieszkiwać w nieruchomości lub czerpać z niej dochody przez całe życie;

   - właściciel prawa do własności (czyli obdarowany) nie może pozbawić użytkownika (czyli darczyńcy) prawa do korzystania z nieruchomości.

Takie prawo własności, czyli darowizna nieruchomości z zastrzeżeniem prawa dożywotniego korzystania z niej przez darczyńcę (czyli wspomniane już prawo „nue-propriété”), w świetle francuskiego ustawodawstwa stanowi swoistego rodzaju samodzielne prawo majątkowe o własnej wartości ekonomicznej.

W przypadku dożywotniego prawa użytkowania art. 617 francuskiego Kodeksu cywilnego stanowi w szczególności, że: „użytkowanie wygasa wraz ze śmiercią użytkownika”. Ten sam przepis przewiduje również, że użytkowanie wygasa w wyniku połączenia lub zjednoczenia w jednej osobie statusu użytkownika i właściciela. W związku z tym w przypadku śmierci darczyńcy będącego użytkownikiem:

- użytkowanie wygasa automatycznie z mocy prawa;

- nie jest wymagana żadna dodatkowa umowa;

- nie sporządza się żadnego nowego aktu darowizny;

- nie dochodzi do żadnego dodatkowego przeniesienia własności między zmarłym a właścicielem prawa własności.

„Pełna własność” do takiej nieruchomości, rozumiana jako prawo do samodzielnego i nieskrępowanego rozporządzania taką nieruchomością zostaje niejako automatycznie przywrócona na rzecz właściciela na skutek wygaśnięcia dożywotniego prawa użytkowania. Z punktu widzenia francuskiego prawa cywilnego śmierć użytkownika (czyli darczyńcy) nie stanowi zatem nowego przeniesienia majątku na rzecz właściciela; powoduje ona jedynie wygaśnięcie prawa tymczasowego, które darczyńca zachował w momencie dokonania darowizny na podstawie aktu notarialnego.

Mając na względzie powyższe, wskutek planowanej przez Darczyńcę na Pana rzecz darowizny Nieruchomości (posadowionej we Francji) z zastrzeżeniem prawa do jej użytkowania (do chwili śmierci Darczyńcy) powstała wątpliwość, czy i ewentualnie jakie konsekwencje podatkowe dla Pana w Polsce (według polskich przepisów) wywoła przedmiotowa darowizna. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z uwagi na miejsce zawarcia umowy darowizny, miejsce posadowienia Nieruchomości, będącej przedmiotem darowizny z zastrzeżeniem dożywotniego prawa jej użytkowania przez Darczyńcę, wreszcie status Darczyńcy, obywatela Francji, stale w niej zamieszkałego, przedmiotowa darowizna Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn we Francji.

Zgodnie z francuskim prawem podatkowym podatek od darowizny jest naliczany w momencie dokonania darowizny na podstawie aktu notarialnego. Podstawą opodatkowania nie jest jednak wartość pełnego prawa własności do Nieruchomości, lecz wartość faktycznie przeniesionej własności bez prawa użytkowania. Wartość tę ustala się zgodnie z art. 669 francuskiego Ogólnego Kodeksu Podatkowego, który określa ustawową skalę podziału między prawem użytkowania a prawem własności w zależności od wieku użytkownika. Przepisy te stanowią, że:

- gdy użytkownik ma od 61 do 70 lat, wartość podatkowa prawa użytkowania (czyli tego „usufruit”) wynosi 40%, a wartość prawa własności bez prawa użytkowania – 60%;

- gdy użytkownik ma od 71 do 80 lat, wartość podatkowa prawa użytkowania (czyli tego „usufruit”) wynosi 30%, a wartość podatkowa prawa własności – 70%;

- gdy użytkownik ma od 81 do 90 lat, wartość podatkowa prawa użytkowania (czyli tego „usufruit”) wynosi 20%, a wartość podatkowa prawa własności – 80%;

Francuski podatek od darowizny jest zatem od samego początku obliczany wyłącznie w oparciu o „czystą” wartość przekazanego prawa własności (nue-propriété) nieuwzględniającą skwantyfikowanego w oparciu o powyżej wskazane zasady prawa dożywotniego użytkowania „usufruit”).

Raz jeszcze należy podkreślić, że wygaśnięcie prawa użytkowania w wyniku śmierci użytkownika (w analizowanym przypadku Darczyńcy) nie jest traktowane w prawie francuskim jako nowa darowizna. Nie stanowi ono również dodatkowego i/lub ostatecznego przeniesienia prawa własności przez zmarłego na rzecz właściciela. Połączenie prawa użytkowania i prawa własności w rękach właściciela wynika wyłącznie z ustawowego wygaśnięcia prawa tymczasowego, które wcześniej przysługiwało darczyńcy. W związku z tym konsolidacja pełnej własności w wyniku śmierci użytkownika nie powoduje we Francji powstania obowiązku uiszczenia nowych opłat z tytułu darowizny.

Podsumowując, w oparciu o ustawodawstwo obowiązujące we Francji, darowizna nieruchomości z zastrzeżeniem prawa jej dożywotniego użytkowania przez darczyńcę ma następujące cechy:

 1) obdarowany nabywa natychmiast i nieodwołalnie prawo własności nieruchomości w dniu sporządzenia aktu darowizny;

 2) darczyńca zachowuje dożywotnio prawo użytkowania darowanej nieruchomości, pozwalające mu nadal zajmować nieruchomość i/lub czerpać z niej dochody przez całe pozostałe życie;

 3) użytkowanie (przez darczyńcę) wygasa automatycznie wraz ze śmiercią darczyńcy zgodnie z art. 617 francuskiego Kodeksu cywilnego;

 4) pełna własność, rozumiana jako pełne i niczym nieograniczone prawo swobodnego rozporządzania nieruchomością przechodzi automatycznie po śmierci darczyńcy na właściciela (obdarowanego) bez konieczności sporządzania nowego aktu prawnego;

 5) francuski podatek od darowizny jest rozliczany w momencie dokonania darowizny na podstawie aktu notarialnego od wartości prawa własności bez użytkowania, ustalonej zgodnie z art. 669 francuskiego Ogólnego Kodeksu Podatkowego;

 6) późniejsze połączenie pełnej własności nie stanowi, zgodnie z prawem francuskim, ani nowej darowizny, ani nowego podlegającego opodatkowaniu zdarzenia przeniesienia majątku.

Mając na względzie powyższe, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa darowizna Nieruchomości (darowizna Nieruchomości z zastrzeżeniem dożywotniego prawa do jej użytkowania przez Darczyńcę) wywoła skutek dla Pana zgodnie z obowiązującymi we Francji przepisami. Innymi słowy, zobowiązany będzie Pan do opodatkowania przedmiotowej darowizny we Francji, zgodnie z francuskim ustawodawstwem.

Niezależnie jednak od tego, że obdarowany (czyli Pan) zapłaci stosowny podatek we Francji, powstała wątpliwość, czy przyjęcie darowizny Nieruchomości z zastrzeżeniem prawa jej dożywotniego użytkowania przez Darczyńcę wymagać będzie zgłoszenia jej również w oparciu o polskie przepisy i stosownego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn również w Polsce. Innymi słowy, rodzi się pytanie, czy nabycie przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce (to jest Pana), w drodze darowizny tak zwanego prawa „nue-propriété” nieruchomości położonej we Francji, przy jednoczesnym zachowaniu przez Darczyńcę prawa dożywotniego korzystania z niej i pobierania z niej pożytków (tak zwane „usufruit”), dokonanej przez obywatela Francji na podstawie aktu notarialnego sporządzonego również we Francji, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w Polsce, a jeżeli tak – jaka jest podstawa opodatkowania tym podatkiem?

Pytania

   1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym nabycie, w drodze darowizny, przez Pana prawa własności do Nieruchomości (posadowionej we Francji) z zastrzeżeniem jej dożywotniego użytkowania przez Darczyńcę wymagać będzie odpowiedniego zadeklarowania w Polsce dla potrzeb rozliczenia polskiego podatku od spadków i darowizn oraz zapłaty podatku od spadków i darowizn również w Polsce?

   2. Kiedy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, powstanie dla Pana obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn w Polsce?

   3. Czy zapłacony we Francji (i według ustawodawstwa francuskiego) podatek od spadków i darowizn (dalej: „Francuski Podatek”) stanowić może w świetle ustawodawstwa polskiego (art. 7 ust. 1, ust.2 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn) dług i ciężar obniżający podstawę opodatkowania polskim podatkiem od spadków i darowizn?

   4. Czy dla ustalenia podstawy opodatkowania polskim podatkiem od spadków i darowizn nabycia Nieruchomości z zastrzeżeniem prawa jej dożywotniego użytkowania przez Darczyńcę (w sposób istotny ograniczającego swobodne prawo rozporządzania Nieruchomością przez Pana) będzie Pan uprawniony do zastosowania art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn i w oparciu o ten przepis do ustalenia wartości ciężaru (prawa dożywotniego korzystania z Nieruchomości) obciążającego Nieruchomość?

   5. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 będzie negatywna, to czy dla ustalenia podstawy opodatkowania polskim podatkiem od spadków i darowizn nabycia Nieruchomości z zastrzeżeniem prawa jej dożywotniego użytkowania przez Darczyńcę będzie Pan uprawniony do uznania, że podstawa opodatkowania polskim podatkiem od spadków i darowizna powinna być taka sama jak we Francji, czyli że odpowiadać powinna 70% wartości rynkowej Nieruchomości (czyli po uwzględnieniu, że gdy użytkownik – Darczyńca ma od 71 do 80 lat, wartość podatkowa prawa użytkowania (czyli tego „usufruit”) wynosi 30%) lub 80% wartości rynkowej Nieruchomości (czyli po uwzględnieniu, że gdy użytkownik - Darczyńca ma od 81 do 90 lat, wartość podatkowa prawa użytkowania (czyli tego „usufruit”) wynosi 20%) a tym samym przyjąć, że wartość ciężaru (prawa dożywotniego korzystania z Nieruchomości) obciążającego Nieruchomość powinna odpowiadać kwocie francuskiego „usufruit” czyli w zależności od wieku Darczyńcy 30% lub 20% wartości Nieruchomości?

 

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dalej: „Ustawa”, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Ustawa nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego: przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co do zasady, podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się/wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 2 Ustawy, przedmiotem ustawy o podatku od spadków i darowizn objęte jest również nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Jednakże, powołany przepis ma zastosowanie tylko wówczas, gdy w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W sytuacji nabycia tytułem darowizny rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest więc posiadanie przez obdarowanego obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili dokonania na jego rzecz darowizny. Zatem obdarowany, który w chwili dokonania aktu darowizny na jego rzecz był/jest obywatelem polskim lub miał/ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Mając na względzie powyższe oraz to, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, jako obdarowany posiada Pan (posiadać będzie nadal) obywatelstwo polskie oraz miejsce stałego zamieszkania na terenie Polski, nabycie prawa własności Nieruchomości (posadowionej we Francji) z zastrzeżeniem jej dożywotniego użytkowania przez Darczyńcę wypełnia znamiona zdarzenia wymagającego zadeklarowania i opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z przepisami Ustawy (a więc w Polsce).

W Pana opinii oznacza to, że zobowiązany będzie Pan do złożenia do właściwego organu podatkowego zeznania SD-3, tak aby organ podatkowy w oparciu o złożone i zadeklarowane dane i informacje mógł ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn należnego w Polsce.

Ad 2.

Stosownie do postanowień Ustawy (art. 6 ust. 1 pkt 4) obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn powstaje: przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Mając na względzie powyższe, w Pana ocenie, obowiązek podatkowy w zakresie polskiego podatku od spadków i darowizn powstanie w dacie zawarcia (we Francji) aktu notarialnego darowizny Nieruchomości. Bez znaczenia dla momentu powstania tego obowiązku pozostanie fakt, że przedmiotem darowizny będzie Nieruchomość z zastrzeżeniem prawa jej użytkowania przez Darczyńcę, aż do jego naturalnej śmierci. Innymi słowy, z uwagi na to, że jako obdarowany nabędzie Pan natychmiast i nieodwołalnie prawo własności Nieruchomości w dniu sporządzenia aktu notarialnego darowizny, w tym też dniu powstanie obowiązek podatkowy na podstawie Ustawy. I bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w Polsce pozostanie fakt, że Darczyńca zachowa dożywotnio prawo użytkowania darowanej (Panu) Nieruchomości, pozwalające mu nadal zajmować Nieruchomość i/lub czerpać z niej dochody przez całe dalsze życie. Późniejsze (po śmierci Darczyńcy i automatycznym wygaśnięciu prawa użytkowania przez niego Nieruchomości) swoistego rodzaju „połączenie pełnej własności” Nieruchomości nie stanowi bowiem, zgodnie z prawem francuskim, ani nowej darowizny, ani nowego podlegającego opodatkowaniu przeniesienia majątku. Konsekwentnie dzień sporządzenia aktu notarialnego darowizny Nieruchomości z zastrzeżeniem jej prawa użytkowania przez Darczyńcę stanowić będzie jedyny moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn w Polsce w związku z nabyciem tej Nieruchomości przez Pana. Późniejsza śmierć Darczyńcy nie wywoła dodatkowych skutków podatkowych dla Pana w Polsce. To oznacza, że od dnia sporządzenia aktu notarialnego darowizny Nieruchomości na Pana rzecz będą biec stosowne terminy związane z realizacją obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn w Polsce., w tym w szczególności termin jednego miesiąca na złożenie deklaracji SD-3 – ZEZNANIA PODATKOWEGO O NABYCIU RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH.

Ad 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty.

W doktrynie wskazuje się, że pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Wydaje się zatem, że kwota zapłaconego przez Pana we Francji Francuskiego Podatku od otrzymanej darowizny, choć jak się przewiduje, będzie bardzo istotna (wysoka) to jednak nie może ona stanowić owego długu ani ciężaru, o którym mowa w art. 7 Ustawy, umożliwiającego pomniejszenie o jego wartość podstawy opodatkowania polskim podatkiem od spadków i darowizn.

A zatem w analizowanym przypadku zobowiązany Pan będzie do złożenia na zasadach ogólnych do urzędu skarbowego w (...) zeznania SD-3, w którym wykaże nabycie w drodze darowizny Nieruchomości wraz z jej wartością rynkową, bez uwzględnienia kwoty Francuskiego Podatku. Efektem tego będzie wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w polskim podatku od spadków i darowizn.

Konkludując, kwota Francuskiego Podatku jaki zostanie zapłacony przez Pana we Francji nie wpłynie (nie zmniejszy) podstawy opodatkowania polskim podatkiem od spadków i darowizn otrzymanej przez Pana darowizny Nieruchomości. Nie stanowi on bowiem ani długu, ani ciężaru obciążającego nabyte prawa własności prawa majątkowego (prawo własności Nieruchomości).

Ad 4.

Tak jak to zostało już zasygnalizowane w opisie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, a więc tzw. czysta wartość. Wartość tę ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że wartość rzeczy i praw majątkowych: w przypadku darowizny dokonywanej w formie aktu notarialnego – ustala się według stanu na dzień sporządzenia aktu w oparciu o ceny z tego samego dnia. Wartość rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się co do zasady w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1 Ustawy).

Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości rynkowej tych rzeczy i praw, tj. wartości określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 Ustawy).

Wartość określona przez nabywcę podlega kontroli przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 8 ust. 4 Ustawy, jeżeli nabywca nie poda wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, naczelnik ten wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustala tą wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeśli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, od wartości rzeczy i praw majątkowych potrąca się jednak długi i ciężary.

Pojęcia długów i ciężarów nie zostały jednak w Ustawie zdefiniowane. Wskazać w związku z tym należy, że jak powołano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 1285/14) – „pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową”.

W doktrynie zwykło się przyjmować, że ciężar darowizny stanowią, między innymi, służebności obciążające nieruchomości będące ich przedmiotem. Istotne jest przy tym to, aby obciążały one nieruchomość w chwili dokonania darowizny. Jak bowiem przeczytać można w piśmie Ministerstwa Finansów z 18.11.1992 r. (PO 6-B-8050-0380/92, Rejent 1993, nr 1, poz. 97), „ustanowienie służebności przez obdarowanego po przyjęciu darowizny, nie rodzi obowiązku uiszczenia z tego tytułu podatku ani też nie stanowi podstawy do odliczenia wartości służebności od wartości nieruchomości jako ciężaru”.

W sytuacji, gdy w tym samym akcie dochodzi do zawarcia umowy darowizny nieruchomości oraz ustanowienia służebności na rzecz darczyńcy decydujące znaczenie ma czy ustanowienie służebności następuje na życzenie darczyńcy, czy też nie. Jeśli tak, czyli gdy służebność jest ustanawiana na życzenie darczyńcy, służebność stanowi ciężar darowizny. Natomiast w sytuacji, gdy do ustanowienia służebności dochodzi tylko w wyniku woli obdarowanego, nie można uznać, iż stanowi ona ciężar darowizny podlegający odliczeniu (pismo Ministerstwa Finansów z 3.01.1994 r., PO 7-M-8050-0407/93, Rejent 1994, nr 1, poz. 85).

Odnosząc powyższe do będącego przedmiotem wniosku zdarzenia przyszłego, w którym ma Pan zostać obdarowany prawem własności (francuskiej) Nieruchomości z zastrzeżeniem dożywotniego użytkowania tej Nieruchomości przez Darczyńcę, należałoby uznać, że dla potrzeb rozliczenia podatku od spadków i darowizn w Polsce, wartość darowanej Panu Nieruchomości powinna zostać pomniejszona o wartość prawa dożywotniego użytkowania tej Nieruchomości (tego tak zwanego we Francji prawa „usufruit”) jako swoistego rodzaju ciężaru obciążającego Nieruchomość. Można bowiem byłoby uznać, że wartość dożywotniego prawa użytkowania Nieruchomości przez Darczyńcę w sposób istotny wpływa na wartość rynkową Nieruchomości.

Istniejąca w prawie francuskim instytucja zbycia z zastrzeżeniem dożywotniego korzystania (ze zbywanej rzeczy/praw) przez darczyńcę nie ma odpowiednika w prawie polskim. Trudno bowiem uznać, że jest ona zbliżona do umowy dożywocia, o której mowa w art. 908 polskiego Kodeksu cywilnego. Wydaje się jednak, że znacznie bliżej jej do służebności osobistej, która wygasa najpóźniej ze śmiercią uprawnionego. Należałoby zaś uznać, że w doktrynie obowiązujące w odniesieniu do służebności jako ciężaru darowizny stanowisko jest ugruntowane.

Tym samym w Pana opinii, w analizowanym przypadku prawo Darczyńcy do dożywotniego użytkowania Nieruchomości powinno wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania nabycia Nieruchomości w drodze darowizny od Darczyńcy. Składając w ciągu miesiąca od daty aktu notarialnego nabycia w drodze darowizny Nieruchomości zeznanie podatkowe SD-3 powinien Pan uwzględnić wartość prawa dożywotniego użytkowania Nieruchomości przez Darczyńcę jako ciężaru wpływającego na zmniejszenie wartości rynkowej nabytej Nieruchomości. To oznacza, że o wartość „usufruit” powinien Pan zmniejszyć czystą wartość nabytej Nieruchomości.

Powstaje jednak wątpliwość, jak w takim przypadku w świetle polskich przepisów oszacować wartość tego ciężaru w postaci dożywotniego prawa korzystania z Nieruchomości i czerpania z niej pożytków (francuskiego „usufruit”). Przepisy niestety nie dają jasnej odpowiedzi. W Pana opinii jednak, za uprawnione należałoby uznać, że w takim przypadku można byłoby się posiłkować przepisem art. 12 Ustawy ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 1.

Co prawda przepis ten dotyczy ustalenia wartości prawa majątkowego polegającego na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy tego prawa w celu ustalenia jego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ale niejako poprzez analogię można byłoby uznać, że wartość ciężaru obciążającego Nieruchomość w analizowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym powinna zostać ustalona właśnie w oparciu o reguły zawarte w tym przepisie.

Tak jak starano się zauważyć, opisana instytucja prawa francuskiego „usufruit” nie ma oczywistego odzwierciedlenia w przepisach polskiego prawa. Tym niemniej jednak wydaje się, że najbliższym podobnym rozwiązaniem na bazie polskich przepisów jest służebność osobista. Przepis art. 12 Ustawy stanowi zaś, że przy ustalaniu wartości prawa majątkowego polegającego na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy tego prawa przyjmuje się:

 1) łączną wartość świadczeń powtarzających się za okres, na jaki zostały ustanowione, a jeżeli zostały ustanowione na czas nieokreślony – za okres 10 lat, w przypadku gdy wartość świadczeń powtarzających się jest ustalona na dzień ich ustanowienia za cały okres trwania obowiązku tych świadczeń;

 2) łączną uprawdopodobnioną wartość świadczeń powtarzających się za okres, na jaki zostały ustanowione, a jeżeli zostały ustanowione na czas nieokreślony – za okres 10 lat, w przypadku gdy wartość świadczeń powtarzających się nie jest ustalona na dzień ich ustanowienia za cały okres trwania obowiązku tych świadczeń, a naczelnik urzędu skarbowego, za zgodą podatnika, uprawdopodobni ich wartość;

 3) wartość poszczególnych świadczeń w przypadkach innych niż określone w pkt 1 i 2.

Zaś do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio, przy czym ich roczną wartość ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

Konsekwentnie, Pana zdaniem, nabycie Nieruchomości z zastrzeżeniem dożywotniego prawa użytkowania jej przez Darczyńcę powinno móc zostać skwantyfikowane z wykorzystaniem przepisu art. 12 ust. 2 Ustawy. Innymi słowy, wskazując wartość rynkową przedmiotu darowizny (Nieruchomości), powinien Pan być również uprawniony do wskazania kwoty odpowiadającej wartości ciężaru obciążającego tę Nieruchomość. Tym ciężarem będzie prawo dożywotniego użytkowania Nieruchomości przez Darczyńcę. Z uwagi na to, że Darczyńca będzie uprawniony do użytkowania Nieruchomości dożywotnio, to oznacza, że to prawo ustalone zostanie na czas nieokreślony. Wartość ciężaru obciążającego z tego tytułu Nieruchomość powinna zatem odpowiadać iloczynowi 10 lat i stawki rocznej 4% wartości rynkowej Nieruchomości. To oznacza, że składając zeznanie SD-3 jako czystą wartość nabycia przedmiotowej darowizny powinien Pan wykazać wartość odpowiadającą wartości rynkowej pomniejszonej o 40% jej wartości. Innymi słowy, w zeznaniu SD-3 powinien Pan z jednej strony podać pełną wartość rynkową Nieruchomości z drugiej jednak strony wskazać wartość ciężarów ją obciążających (w kwocie odpowiadającej 40% rynkowej wartości Nieruchomości) i w pozycji „łączna, czysta wartość (po potrąceniu długów i ciężarów)” wpisać kwotę odpowiadającą 60% wartości rynkowej Nieruchomości.

Ad 5.

W Pana ocenie, organ podatkowy powinien uznać zaprezentowane w odniesieniu do pytania nr 4 stanowisko za prawidłowe. Gdyby jednak organ podatkowy nie podzielił Pana opinii to wydaje się, że alternatywnym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania polskim podatkiem od spadków i darowizn przedmiotowej darowizny powinna być „czysta” wartość przekazanego prawa własności „nue-propriété”, nieuwzględniająca skwantyfikowanego w oparciu o powyżej wskazane zasady prawa dożywotniego użytkowania „usufruit”, przyjęta dla celów podatkowych we Francji.

Innymi słowy, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, a więc tzw. czysta wartość. Wartość tę ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powyższe oznacza, że na ustalenie wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych mają wpływ takie czynniki, jak: przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju; miejsce położenia, stan i stopień zużycia rzeczy; przeciętne ceny z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to, że wartość rzeczy i praw majątkowych: w przypadku darowizny dokonywanej w formie aktu notarialnego – ustala się według stanu na dzień sporządzenia aktu w oparciu o ceny z tego samego dnia. Wartość rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się co do zasady w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1 Ustawy). Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości rynkowej tych rzeczy i praw, tj. wartości określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 Ustawy).

Odnosząc powyższe do będącego przedmiotem wniosku zdarzenia przyszłego, w którym ma Pan zostać obdarowany prawem własności (francuskiej) Nieruchomości z zastrzeżeniem dożywotniego użytkowania tej Nieruchomości przez Darczyńcę, należałoby uznać, że dla potrzeb rozliczenia podatku od spadków i darowizn w Polsce, wartość darowanej Panu Nieruchomości powinna zostać pomniejszona o wartość prawa dożywotniego użytkowania tej Nieruchomości (tego tak zwanego we Francji prawa „usufruit”).

Można bowiem byłoby uznać, że wartość dożywotniego prawa użytkowania Nieruchomości przez Darczyńcę w sposób istotny wpływa na wartość rynkową Nieruchomości. Na co zdają się wskazywać same przepisy prawa francuskiego, które stanowią, że podstawą opodatkowania francuskim podatkiem (który również będzie Pan musiał zapłacić we Francji) jest wartość faktycznie przeniesionej własności bez prawa użytkowania.

Wartość tę ustala się zgodnie z art. 669 francuskiego Ogólnego Kodeksu Podatkowego, który określa ustawową skalę podziału między prawem użytkowania a prawem własności w zależności od wieku użytkownika. Gdy użytkownik ma od 71 do 80 lat, wartość podatkowa prawa użytkowania (czyli tego „usufruit”) wynosi 30%, a wartość podatkowa prawa własności – 70%. Gdy użytkownik ma od 81 do 90 lat, wartość podatkowa prawa użytkowania (czyli tego „usufruit”) wynosi 20%, a wartość podatkowa prawa własności – 80%. O od tej wartości (czyli kwoty odpowiadającej 70% lub 80% wartości rynkowej Nieruchomości) uiści Pan należny we Francji podatek z tytułu otrzymanej od Darczyńcy darowizny.

Francuski podatek od darowizny jest zatem od samego początku obliczany wyłącznie w oparciu o „czystą” wartość przekazanego prawa własności („nue-propriété”) nieuwzględniającą skwantyfikowanego, w oparciu o powyżej wskazane zasady, prawa dożywotniego użytkowania („usufruit”).

Konsekwentnie, składając w ciągu miesiąca od daty aktu notarialnego nabycia w drodze darowizny Nieruchomości zeznanie podatkowe SD-3 powinien Pan uwzględnić wartość prawa dożywotniego użytkowania Nieruchomości przez Darczyńcę w czystej wartości nabytej Nieruchomości.

W Pana ocenie, skoro cała transakcja (umowa darowizny) będzie miała miejsce we Francji, zgodnie z ustawodawstwem we Francji obowiązującym, to wartość dożywotniego prawa użytkowania Nieruchomości przez Darczyńcę powinna obniżyć wartość prawa własności („nue-propriété” ) Nieruchomości. Należałoby więc uznać, że czysta wartość rynkowa, a więc już po potrąceniu długów i ciężarów (w dniu nabycia i cen rynkowych we Francji z dnia powstania obowiązku podatkowego) nabywanej Nieruchomości, po uwzględnieniu w powyżej skwantyfikowany sposób wartości dożywotniego prawa użytkowania tej Nieruchomości przez Darczyńcę powinna odpowiadać, w zależności od ostatecznego przedziału wiekowego Darczyńcy 70% lub 80% wartości Nieruchomości (ustalonej gdyby prawa dożywotniego użytkowania nie było).

To oznacza, że składając zeznanie SD-3 jako czystą wartość nabycia przedmiotowej darowizny powinien Pan wykazać wartość odpowiadającą wartości rynkowej pomniejszonej o 30% lub 20% (w zależności od ostatecznego wieku Darczyńcy w chwili zawarcia aktu notarialnego umowy darowizny Nieruchomości) jej wartości. Innymi słowy, w zeznaniu SD-3 powinien Pan z jednej strony podać pełną wartość rynkową Nieruchomości z drugiej jednak strony wskazać wartość ciężarów ją obciążających (w kwocie odpowiadającej w zależności od wieku Darczyńcy 30% lub 20% rynkowej wartości Nieruchomości) i w pozycji „łączna, czysta wartość (po potrąceniu długów i ciężarów) wpisać kwotę odpowiadającą, w zależności od wieku Darczyńcy w chwili aktu notarialnego 70% lub 80% wartości rynkowej Nieruchomości.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się Pan na orzeczenia WSA i NSA oraz indywidualne interpretacje podatkowe.

 

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 478 ze zm.):

W myśl art. 2 ww. ustawy:

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów polskiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi natomiast art. 890 § 1 i § 2 cyt. Kodeksu:

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 14 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy:

Jeżeli wartość darowizny od jednego darczyńcy przekroczy kwotę wolną od podatku w okresie wskazanym powyżej wówczas w myśl art. 17a ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Zatem co do zasady nabycie w drodze darowizny nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy i ciąży na obdarowanym.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia, jest Pan obywatelem RP. Z końcem bieżącego roku lub w roku przyszłym ma Pan otrzymać darowiznę od niespokrewnionej osoby fizycznej, obywatela Francji. Przedmiotem darowizny ma być prawo własności nieruchomości posadowionej we Francji, z zastrzeżeniem dożywotniego prawa do jej użytkowania przez Darczyńcę. W świetle obowiązujących we Francji przepisów, na mocy aktu notarialnego, którego przedmiotem jest darowizna nieruchomości z zastrzeżeniem prawa użytkowania jej przez darczyńcę, ten ostatni przenosi natychmiast i nieodwołalnie na obdarowanego prawo własności nieruchomości. Od momentu podpisania aktu notarialnego:

   - obdarowany staje się właścicielem prawa własności nieruchomości bez prawa użytkowania i będzie musiał poczekać na śmierć darczyńcy, aby stać się „pełnoprawnym” właścicielem, uprawnionym do swobodnego rozporządzania taką nieruchomością („nue-propriété”);

   - darczyńca zachowuje prawo do korzystania z nieruchomości w ramach prawa użytkowania przez całe swoje życie („usufruit”);

   - darczyńca może nadal osobiście zamieszkiwać w nieruchomości lub czerpać z niej dochody przez całe życie;

   - właściciel prawa do własności (czyli obdarowany) nie może pozbawić użytkownika (czyli darczyńcy) prawa do korzystania z nieruchomości.

W przypadku dożywotniego prawa użytkowania art. 617 francuskiego Kodeksu cywilnego stanowi w szczególności, że: „użytkowanie wygasa wraz ze śmiercią użytkownika”. „Pełna własność” do takiej nieruchomości, rozumiana jako prawo do samodzielnego i nieskrępowanego rozporządzania taką nieruchomością zostaje niejako automatycznie przywrócona na rzecz właściciela na skutek wygaśnięcia dożywotniego prawa użytkowania. Z punktu widzenia francuskiego prawa cywilnego śmierć użytkownika (czyli darczyńcy) nie stanowi zatem nowego przeniesienia majątku na rzecz właściciela; powoduje ona jedynie wygaśnięcie prawa tymczasowego, które darczyńca zachował w momencie dokonania darowizny na podstawie aktu notarialnego. Zgodnie z francuskim prawem podatkowym podatek od darowizny jest naliczany w momencie dokonania darowizny na podstawie aktu notarialnego. Podstawą opodatkowania nie jest jednak wartość pełnego prawa własności do Nieruchomości, lecz wartość faktycznie przeniesionej własności bez prawa użytkowania. Wartość tę ustala się zgodnie z art. 669 francuskiego Ogólnego Kodeksu Podatkowego, który określa ustawową skalę podziału między prawem użytkowania a prawem własności w zależności od wieku użytkownika. Przepisy te stanowią, że:

- gdy użytkownik ma od 61 do 70 lat, wartość podatkowa prawa użytkowania (czyli tego „usufruit”) wynosi 40%, a wartość prawa własności bez prawa użytkowania – 60%;

- gdy użytkownik ma od 71 do 80 lat, wartość podatkowa prawa użytkowania (czyli tego „usufruit”) wynosi 30%, a wartość podatkowa prawa własności – 70%;

- gdy użytkownik ma od 81 do 90 lat, wartość podatkowa prawa użytkowania (czyli tego „usufruit”) wynosi 20%, a wartość podatkowa prawa własności – 80%;

Francuski podatek od darowizny jest zatem od samego początku obliczany wyłącznie w oparciu o „czystą” wartość przekazanego prawa własności (nue-propriété) nieuwzględniającą skwantyfikowanego w oparciu o powyżej wskazane zasady prawa dożywotniego użytkowania „usufruit”).

Z powyżej przywołanych przepisów art. 1 i art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że nabycie przez osobę fizyczną rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli:

   - nabywane rzeczy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub nabywane prawa majątkowe wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (za wyjątkiem sytuacji określonej w cyt. powyżej art. 3 pkt 1 ustawy) lub

   - nabywane rzeczy znajdują się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane są za granicą; ale w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn określił więc dwa samoistne stany prawne – normujące odmienne zdarzenia – w zakresie przysporzenia majątkowego, z którymi prawo wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Pierwszy, określony w treści art. 1 ww. ustawy, odnosi się do nabycia rzeczy lub praw na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od obywatelstwa czy też miejsca zamieszkania uprawnionej osoby fizycznej. Wyjątek od tej zasady został określony w art. 3 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym nie podlega nabycie własności rzeczy ruchomych lub praw znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia zarówno nabywca, jak i darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Drugi stan prawny, określony w art. 2 cyt. ustawy, odnosi się do posiadania przez nabywcę obywatelstwa polskiego lub miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z art. 1 ustawy od spadków i darowizn wynika, że opodatkowaniu podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Na mocy natomiast art. 2 ww. ustawy, przedmiotem ustawy o podatku od spadków i darowizn objęte jest nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Jednakże, powołany przepis ma zastosowanie tylko wówczas, gdy w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z wniosku wynika, że jest Pan obywatelem RP.

Ma Pan wątpliwości czy przedmiotowe nabycie darowizny wymaga zadeklarowania w Polsce dla potrzeb podatku od spadków i darowizn oraz zapłaty w Polsce podatku od spadków i darowizn.

Z treści opisu wynika wprost, że jest Pan obywatelem Polskim a nieruchomość, którą planuje Pan nabyć tytułem darowizny znajduje się we Francji. W związku z powyższym, przedmiotowe nabycie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W związku z tym, że przedmiotowa umowa darowizny zawarta zostanie w formie aktu notarialnego, to obowiązek podatkowy powstanie – zgodnie z ww. art. 6 ust. 1 pkt 4 – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego.

Odnosząc się do Pana wątpliwości w kwestii właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, należy podkreślić, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów. Należy jednak wskazać, iż zapłacony we Francji podatek od darowizny nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.

Do zbioru pomniejszających podstawę opodatkowania wydatków nie można zaliczyć podatku zapłaconego za granicą. Podatek, jaki zapłacił Pan we Francji w związku z nabyciem darowizny nie należy do kategorii obciążeń, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie wynika z prawa cywilnego; katalog przykładowych długów i ciężarów obejmuje głównie długi i ciężary spadku – które również nie obejmują należnego za granicą podatku od nabycia.

W polskim systemie prawnym nie ma instytucji, która w pełni odpowiadałaby francuskiemu pojęciu „nue-propriété”, tj. darowizny nieruchomości z zastrzeżeniem prawa użytkowania jej przez darczyńcę. Instytucją najbardziej zbliżoną do opisanej przez Pana procedury może być darowizna obciążona służebnością osobistą, uregulowaną w art. 296 Kodeksu cywilnego.

W myśl natomiast art. 296 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, znajdujący się w nim katalog długów i ciężarów jest katalogiem otwartym.

A zatem wyrażona przez darczyńcę nieruchomości wola, że darowizna będzie obwarowana dożywotnim prawem do jej użytkowania przez darczyńcę może zostać uznana za polecenie darczyńcy.

W przypadku obciążenia obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia, wartość tego obciążenia – pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane (z opisu wynika, że w akcie notarialnym darowizny zostanie zastrzeżone prawo jej użytkowania przez darczyńcę) – stanowić będzie ciężar darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Skoro przedmiotem darowizny będzie nieruchomość, to polecenie to będzie stanowić obciążenie – ciężar tej darowizny. Zatem od wartości nieruchomości, nabytej w drodze darowizny, będzie mógł Pan potrącić – jako ciężar – wartość tego polecenia (dożywotniego użytkowania nieruchomości przez darczyńcę).

Wartość tego ciężaru należy obliczyć zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. mnożąc 4% wartości nieruchomości (co stanowić będzie roczną wartość służebności) x 10 lat (jej ustanowienie dokonane będzie bowiem na czas nieokreślony).

Reasumując, należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w przedstawionym zdarzeniu wartość polecenia stanowić będzie ciężar darowizny, który wpłynie na ustalenie podstawy opodatkowania otrzymanej darowizny.

W związku z powyższym, bezzasadna jest analiza odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 5.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.