0111-KDIB2-3.4015.261.2026.3.MD

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie wykładni art. 4a oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną, obywatelką polską i polską rezydentką podatkową. Uzyskuje Pani dochody z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia. Nie osiąga Pani dochodów, które opodatkowane są zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy. Nie podlega Pani opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zawarła Pani umowę spółki cywilnej o numerze NIP (...), REGON (...), z której nie osiąga Pani dochodów i której działalność jest zawieszona. Dla tej formy działalności wybrane zostało opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Pozostaje Pani w trwałym, stabilnym związku ze swoją partnerką tej samej płci. Relacja ta ma charakter faktycznego pożycia odpowiadającego związkom małżeńskim, obejmując wspólnotę osobistą, gospodarczą oraz majątkową. (...) r. zawarła Pani związek małżeński w Austrii z małżonką tej samej płci (dalej: „Małżonka”). Dysponuje aktem małżeństwa wydanym przez właściwe władze Republiki Austrii. (...) r. dokonała Pani transkrypcji zagranicznego aktu małżeństwa do polskiego rejestru stanu cywilnego, co potwierdza wydany przez Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego dla (...) odpis zupełny aktu małżeństwa oznaczony numerem (...).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792 ze zm.; dalej: „PPM”), prawo właściwe dla majątkowych stosunków małżeńskich ustala się na podstawie norm kolizyjnych tej ustawy. Zgodnie z art. 52 ust. 1 PPM, małżonkowie mogą dokonać wyboru prawa właściwego dla swoich stosunków majątkowych. W tym przypadku Pani i Pani Małżonka nie dokonały takiego wyboru, w konsekwencji zastosowanie znajduje art. 51 ust. 1 PPM, który stanowi, że w braku wyboru prawa: w pierwszej kolejności właściwe jest wspólne każdoczesne prawo ojczyste małżonków. Dopiero w razie braku, stosowane jest prawo państwa, w którym oboje małżonkowie mają miejsce zamieszkania, a w razie braku miejsca zamieszkania w tym samym państwie – prawo państwa, w którym oboje małżonkowie mają miejsce zwykłego pobytu.

Pani i Pani Małżonka są obywatelkami polskimi, a zatem wspólnym prawem ojczystym dla Pań jest prawo polskie, które znajduje zastosowanie do majątkowych stosunków małżeńskich między Paniami. Oznacza to, że bez znaczenia pozostaje fakt zawarcia małżeństwa w Austrii i treść tamtejszego prawa. Prawo austriackie nie znajduje w tym przypadku zastosowania jako prawo właściwe dla ustroju majątkowego małżeństwa. W konsekwencji, do stosunków majątkowych między Panią i Pani Małżonką zastosowanie znajduje prawo polskie, a tym samym – w braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej – zastosowanie ma ustawowy ustrój wspólności majątkowej.

Zamierza Pani w przyszłości skorzystać z możliwości złożenia wspólnego zeznania podatkowego wraz z Małżonką, na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście potencjalnych przyszłych darowizn lub zdarzeń związanych z nabyciem spadku, dąży Pani do potwierdzenia, że Pani Małżonka – w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn – należy do tzw. „grupy zerowej”, o której mowa w art. 4a tej ustawy, ewentualnie do I grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1-3 tej ustawy.

Ponadto, w przypadku ewentualnego zawarcia w przyszłości umowy pożyczki pomiędzy Panią a Pani Małżonką, zamierza Pani skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pytania w zakresie podatku od spadków i darowizn

Czy Pani oraz Pani Małżonka mieszczą się w pojęciu „małżonka” w rozumieniu art. 4a ust. 1 oraz art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym czy nabycie pomiędzy Paniami własności rzeczy lub praw majątkowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy?

W przypadku braku spełnienia wskazanych warunków – czy nabycie to podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla I grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy?

Pani stanowisko w sprawie w zakresie podatku od spadków i darowizn

Pani zdaniem, mieści się Pani wraz z Małżonką w pojęciu „małżonka” w rozumieniu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym nabycie między Paniami własności rzeczy lub praw majątkowych – zarówno w drodze darowizny, zniesienia współwłasności, jak i dziedziczenia – korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o ile spełnione zostaną warunki formalne określone w tym przepisie. W przypadku braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinna Pani podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Decydujące znaczenie ma fakt, że pozostaje Pani w związku małżeńskim ważnie zawartym zgodnie z prawem państwa miejsca zawarcia. Status ten – jako element stanu cywilnego – ma charakter jednolity i niepodzielny, co wyklucza jego selektywne uznawanie na gruncie poszczególnych gałęzi prawa.

Przywołując treść art. 4a ust. 1, art. 4a ust. 3, art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazała Pani, iż w zależności od stopnia zaszeregowania, podatek od spadków i darowizn wymierzany jest na podstawie stawek określonych w art. 15 tej ustawy.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera autonomicznej definicji „małżonka”. Posługuje się tym pojęciem jako kategorią odnoszącą się do stanu cywilnego osoby. Oznacza to, że dla celów stosowania art. 4a ust. 1, art. 4a ust. 3 czy art. 14 ust. 1-3 tej ustawy decydujące znaczenie ma obiektywne istnienie stosunku małżeństwa. Należy wyraźnie podkreślić, że przytoczone orzecznictwo TSUE, jak też krajowych sądów administracyjnych odnosi się nie tylko do samej instytucji transkrypcji zagranicznych aktów stanu cywilnego, lecz przede wszystkim do uznania skutków prawnych istniejącego stosunku małżeństwa. Państwo członkowskie nie może prowadzić do sytuacji, w której to samo małżeństwo jest uznawane w jednym porządku prawnym, a ignorowane w innym, gdyż prowadzi to do naruszenia prawa do życia rodzinnego oraz swobody przemieszczania się. Trybunał podkreślił, że brak uznania statusu cywilnego prowadzi do „poważnych niedogodności administracyjnych, zawodowych i osobistych” oraz do ograniczenia praw jednostki. Skoro więc pozostaje Pani w ważnie zawartym małżeństwie zgodnie z prawem państwa miejsca zawarcia, a fakt ten jest udokumentowany aktem małżeństwa wydanym przez kompetentne władze austriackie, a następnie transkrybowany do polskiego systemu aktów stanu cywilnego, to posiada status „małżonka” także na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Orzecznictwo ETPC rozwija się w sposób spójny i w pełni zgodny z orzecznictwem TSUE, który nakłada na państwa członkowskie UE obowiązek uznawania skutków prawnych relacji rodzinnych ustanowionych zgodnie z prawem innych państw członkowskich UE, a w szczególności, gdy odmowa takiego uznania prowadzi do naruszenia praw podstawowych jednostki.

Z jednej strony, ETPC konsekwentnie podkreśla, że brak prawnego uznania relacji osób tej samej płci – lub odmowa przyznania im skutków prawnych porównywalnych do tych, jakie wiążą się z relacją małżeńską – prowadzi do naruszenia art. 8 EKPC, zwłaszcza gdy skutkuje realnymi konsekwencjami majątkowymi i podatkowymi (vide: przytoczone wyroki ETPCz w sprawach polskich – Przybyszewska, Formela).

Z drugiej strony, TSUE w swoim orzecznictwie podkreśla obowiązek uznania stanu małżeńskiego powstałego zgodnie z prawem innego państwa członkowskiego, jeżeli jest to konieczne dla zapewnienia skuteczności praw wynikających z prawa Unii oraz ochrony praw podstawowych. Obowiązek ten nie sprowadza się do wprowadzenia nowej instytucji prawa rodzinnego do prawa krajowego (taką kompetencję posiadają wyłącznie państwa członkowskie UE i Unia Europejska w nią nie ingeruje), lecz polega na uznaniu zmienionego stanu cywilnego (stanu małżeńskiego) w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ochrony praw jednostki. Podobnie uważa NSA (II OSK 216/21), który wskazał na istotne punkty, mające znaczenie dla wydania tej interpretacji. NSA stanął bowiem na stanowisku, że: „ciążący na Polsce obowiązek uznania tego małżeństwa [zawartego przez dwóch mężczyzn za granicą] w trakcie korzystania przez skarżących ze swobody przemieszczania i pobytu w Polsce, kraju, którego są obywatelami, celem kontynuowania w nim życia rodzinnego nie ma wpływu na prawnie uregulowaną w ustawodawstwie polskim instytucję małżeństwa. Jak już zauważono, kompetencja wprowadzenia do ustawodawstwa krajowego instytucji małżeństwa osób tej samej płci należy do prawodawcy krajowego, a konieczność uznania takiego małżeństwa zawartego legalnie w innym państwie członkowskim, w którym ukształtowali i rozwinęli swoje życie rodzinne, tej kompetencji nie narusza. Czym innym jest możliwość zawarcia w Polsce małżeństwa jako związku mężczyzny i kobiety, przewidziana w art. 1 § 1 KRO, czym innym zaś uznanie (obowiązek uznania) małżeństwa zawartego przez osoby tej samej płci w trakcie wykonywania prawa przewidzianego w art. 21 ust. 1 TFUE”. NSA dostrzegł, że co prawda polskie ustawodawstwo nie przewiduje możliwości zawarcia w Polsce małżeństwa między osobami tej samej płci, lecz to nie oznacza, że takie małżeństwo jest nieistniejące. Wręcz przeciwnie, stwierdzono, że: „powinnością prawodawcy polskiego w ramach przysługujących mu kompetencji legislacyjnych, celem zapewnienia w Polsce skuteczności (effet utile) prawa Unii, jest ustanowienie odpowiednich procedur uznania takiego związku, legalnie zawartego w innym państwie członkowskim, w trakcie korzystania przez obywateli Unii ze swobody przemieszczania się”.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy więc wskazać, że zgodnie z orzecznictwem ETPC Polska ma pozytywny obowiązek wprowadzenia ochrony prawnej dla par tej samej płci, obejmującej m.in. obszar ochrony ich interesów majątkowych (a więc i podatkowych). Ponadto zgodnie z orzecznictwem TSUE Polska ma obowiązek uznawania zmienionego statusu małżeńskiego osób tej samej płci, które sformalizowały swój związek w postaci małżeństwa w innym państwie członkowskim, a więc traktowania takich osób jako małżonków.

W konsekwencji relacja małżeńska pomiędzy Panią a Pani Małżonką powinna zostać uznana również na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako że stanowi ona element obiektywnego statusu cywilnego, który – zgodnie z przytoczonym orzecznictwem – podlega ochronie w sposób jednolity i nieselektywny. Odmowa uznania tej relacji dla celów stosowania art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn czy inna wykładnia art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadziłaby do niedopuszczalnej fragmentaryzacji stanu cywilnego oraz pozbawienia Pani skutków prawnych wynikających z pozostawania w związku małżeńskim, a tym samym do naruszenia standardów wynikających z prawa UE oraz EKPC.

Końcowo, zwraca Pani uwagę, że ewentualne powoływanie się przez organ interpretacyjny na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych z lat 2010–2015 nie może stanowić przekonującego uzasadnienia odmowy zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn czy art. 14 ust. 1-3 UPSD oraz art. 9 pkt 10 lit b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w tej sprawie (przykładowo: WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 99/10, WSA w Gliwicach z 3 lutego 2011 r., I SA/Gl 1074/10, WSA w Gdańsku z 2 czerwca 2015 r., I SA/Gd 468/15). Orzecznictwo to zapadło w zupełnie odmiennym kontekście normatywnym i społecznym.

Odmowy uwzględnienia dodatkowych osób w dyspozycji powyższych artykułów odnosiły się w głównej mierze do partnerów pozostających w związkach faktycznych, a nie małżeństwach. Orzeczenia zapadały w okresie, w którym instytucja związków małżeńskich „otwartych” dla par tej samej płci nie była w Unii Europejskiej tak powszechna. W roku 2012 tylko 7 państw członkowskich przewidywało taką możliwość (Niderlandy, Belgia, Hiszpania, Norwegia, Szwecja, Portugalia, Dania), podczas gdy w roku 2026 liczba ta w samej Unii Europejskiej wynosi 20. Inna była więc liczba małżeństw jednopłciowych zawieranych w państwach europejskich kilkanaście lat temu, a co za tym idzie – sądy miały do czynienia z zupełnie innym ciężarem spraw dotyczących odmów uznania takich związków.

Końcowo podkreśla Pani, że wyroki te zapadły przed istotnym rozwojem orzecznictwa ETPC w sprawach dotyczących pozytywnych obowiązków państwa w zakresie ochrony związków osób tej samej płci oraz przed ukształtowaniem się obecnej linii orzeczniczej TSUE (wspartej przez najnowsze orzecznictwo NSA) dotyczącej obowiązku uznawania stanu rodzinnego powstałego zgodnie z prawem innych państw członkowskich.

W tych warunkach mechaniczne odwoływanie się do dawnego orzecznictwa prowadziłoby do utrwalenia nieaktualnej wykładni, która pozostaje w oczywistej kolizji z aktualnym standardem konstytucyjnym, konwencyjnym i unijnym.

Finalnie, Pani relacja małżeńska została uznana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który uznał Pani Małżonkę za członka rodziny (małżonka) i objął ubezpieczeniem zdrowotnym wynikającym z Pani stosunku pracy. Uznanie małżonka na gruncie ustaw o zabezpieczeniu społecznym i jednoczesna odmowa przyznania tego statusu na gruncie ustaw podatkowych, objętych zakresem wniosku, stanowiłaby niedozwoloną i pozbawioną logiki fragmentację stanu cywilnego obywatela.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołałem powyżej tylko tę część Pani stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 478 ze zm.):

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy

Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Należy zauważyć, że – co do zasady – nabycie na podstawie któregokolwiek z tytułów wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podatek ustala się z uwzględnieniem tzw. kwoty wolnej od podatku. Na wysokość podatku ma wpływ przynależność do grupy podatkowej, do której zaliczany jest nabywca.

Z treści wniosku wynika, że (...) r. zawarła Pani związek małżeński w Austrii z Małżonką tej samej płci. Dysponuje Pani aktem małżeństwa wydanym przez właściwe władze Republiki Austrii. (...) r. dokonała Pani transkrypcji zagranicznego aktu małżeństwa do polskiego rejestru stanu cywilnego, co potwierdza wydany przez Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego dla (...) odpis zupełny aktu małżeństwa. Dąży Pani do potwierdzenia, że Pani Małżonka należy – w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn – do tzw. „grupy zerowej”, o której mowa w art. 4a tej ustawy, ewentualnie do I grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1-3 tej ustawy.

Dla oceny przynależności do grup podatkowych decydujące znaczenie ma treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Gospodarki z 24 września 2026 r. Nr DTS6.8022.6.2026 (Dz. Urz. Min. Fin. i Gosp. poz. 88). Wynika z niej, że „Wpisanie do polskiego rejestru stanu cywilnego zagranicznego aktu małżeństwa osób tej samej płci, zawartego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE, stanowi podstawę uznania, że osoby te powinny być traktowane na gruncie prawa podatkowego tak jak osoby pozostające w związku małżeńskim w rozumieniu art. 1 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nawet jeżeli związku tego nie można – przez wzgląd na różnice modelu małżeństwa pomiędzy państwami członkowskimi – nazwać „małżeństwem” w świetle przepisów tego Kodeksu. (…)

Konsekwentnie, transkrybowany akt małżeństwa osób tej samej płci, zawartego w innym państwie członkowskim UE, stanowi dla organu podatkowego urzędowe potwierdzenie zawarcia związku, który wywołuje skutki takie jak małżeństwo osób odmiennej płci.(…)

W konsekwencji, podatnicy posługujący się transkrybowanym aktem małżeństwa zawartego w innym państwie członkowskim UE przez osoby tej samej płci mają – zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa – prawo do korzystania z ulg i preferencji podatkowych na takich samych warunkach, jakie muszą spełnić osoby pozostające w związku małżeńskim w rozumieniu prawa rodzinnego. Dotyczy to zarówno prawa do korzystania z ulgi, jak i ograniczeń w korzystaniu z niej.”

W związku ze stanowiskiem przedstawionym w ww. interpretacji ogólnej należy zgodzić się z Panią, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn spełnione są kryteria uznania Pań za osoby traktowane na gruncie prawa podatkowego tak jak osoby pozostające w związku małżeńskim, czyli zaliczone do tzw. „grupy zerowej”,  o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn lub ewentualnie do I grupy podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 4a ust. 3 ww. ustawy:

Skoro na gruncie prawa podatkowego są Panie traktowane tak jak osoby pozostające w związku małżeńskim, to nabycie rzeczy lub praw majątkowych (w tym tytułami przez Panią wymienionymi: spadek, darowizna, zniesienie współwłasności) pomiędzy Panią a Pani Małżonką będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku spełnienia warunków określonych w tym przepisie.

W przypadku niespełnienia warunków zwolnienia, określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie podlegać będzie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych, określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Pani stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostaną/zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.