0111-KDIB2-3.4015.212.2026.1.ASZ

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

 

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn:

- w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania darowizny nieruchomości - jest nieprawidłowe.

- w zakresie odrębnego opodatkowania każdego nabytego udziału - jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

28 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 22 maja 20256 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania darowizny nieruchomości.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zdarzenie przyszłe dotyczy darowizny na rzecz Pana (…), (dalej: Wnioskodawca) nieruchomości w postaci działki nr X, położonej w ( …), objętej księgą wieczystą nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Właścicielami nieruchomości położonej w (…), objętej księgą wieczystą (…), składającej się z działki nr X, byli małżonkowie (...) i (...) - na zasadach wspólności ustawowej. (...) zmarł (…) 2011 r. w (…). Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w (…), (...) Wydział Cywilny, z (…) 2014 r., sygn. akt (…), spadek po zmarłym (...) na podstawie ustawy nabyli żona (...) w (…) częściach oraz dzieci (…), (...), (...) (obecnie - na skutek zawarcia małżeństwa (…) 2022 r. z (…) - (...)) i (...) - każdy po (…) części. Postanowienie to uprawomocniło się (…) 2014 r. W konsekwencji, obecnie właścicielami ww. nieruchomości są (...) w (…) częściach oraz (...), (...), (...) (nazwisko rodowe: (...)) i (...) - w (…) częściach każdy z nich.

Nieruchomość, stanowiąca działkę nr X, posiada powierzchnię (…) ha, stanowi tereny mieszkaniowe, jest zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 100,00 m², który to wzniesiono przed rokiem 1945. Dodatkowo na posesji znajdują się zabudowania gospodarcze. Budynek mieszkalny znajduje się w stanie technicznym średnim, wymagającym dalszych remontów.

Nadto, na działce nr X, stanowiącej współwłasność (...) w (…) częściach oraz (...), (...), (...) (nazwisko rodowe: (...)) i (...) - w (…) częściach, przysługujących każdemu z nich, wybudowano dodatkowo dwa budynki, których inwestorami nie są właściciele działki.

Mianowicie, decyzją nr (…) z (…) 2018 r., znak: (…), Starosta (…) zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę (...), obejmującego budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wewnętrznymi instalacjami: wod.-kan., c.o., energii elektrycznej w (…) na działkach nr X i Y oraz budowę instalacji kanalizacji sanitarnej od studzienki (…) do budynku wraz z instalacją energii elektrycznej do szafki złączowo-pomiarowej na działce nr Y. Wybudowany na mocy pozwolenia na budowę budynek mieszkalny stanowi budynek parterowy o powierzchni użytkowej 106,06 m². Nakłady rzeczowe na wybudowanie przedmiotowej nieruchomości zostały poniesione w równych częściach przez (...) i Wnioskodawcę. Obecnie budynek ten został oddany do użytkowania.

Ponadto, decyzją nr (…) z (…) 2022 r., znak: (…), Starosta (…) zatwierdził projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla (...) oraz (...), obejmującego budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowanym garażem i wewnętrznymi instalacjami wod.-kan., energii elektrycznej (w tym wlz), c.o., wentylacji grawitacyjnej oraz zewnętrzną instalacją kanalizacji sanitarnej do pierwszej studzienki w (…), na działkach nr X i Y. Budynek mieszkalny wybudowany na mocy ww. pozwolenia na budowę stanowi budynek parterowy  o powierzchni użytkowej 130,88 m². Nakłady rzeczowe na wybudowanie przedmiotowej nieruchomości zostały poniesione przez (...) i Wnioskodawcę. Obecnie budynek ten również został oddany do użytkowania.

(…) 2025 r. rzeczoznawca majątkowy (…) sporządził operat szacunkowy, określający wartość budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz nakładów rzeczowych poniesionych na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych - Kw (…), położonej w (…). Przedmiotem opracowania był budynek mieszkalny wraz z gruntem oraz zabudowaniami gospodarczymi, dla którego określona została wartość rynkowa nieruchomości oraz dwa nowo wybudowane budynki mieszkalne - dla których określone zostały wartości nakładów rzeczowych poniesionych na ich budowę. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nieruchomości na dzień (…) 2025 r. na kwotę  (…) zł (po zaokrągleniu - (...) zł). Wartość ta obejmuje wartość gruntu - działki  nr x oraz znajdującego się na niej budynku mieszkalnego, zbudowanego przed 1945 rokiem. Wartości budynku gospodarczego potraktowano jako pomieszczenia przynależne - nie wliczane do powierzchni użytkowej. Jednocześnie rzeczoznawca majątkowy ustalił wartość nakładów rzeczonych poniesionych na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych, których inwestorami nie są właściciele działki. Mianowicie, wartość nakładów rzeczowych poniesionych na budowę nowego budynku mieszkalnego nr 1 (znak sprawy pozwolenia na budowę (…)) określono na kwotę (…) zł (po zaokrągleniu - (...) zł). Natomiast wartość nakładów rzeczowych poniesionych na budowę budynku mieszkalnego nr 2 (znak sprawy pozwolenia na budowę (…)) wynosi (…) zł (po zaokrągleniu - (...) zł).

Rzeczoznawca majątkowy jednocześnie stwierdził, iż wyliczona wartość jest najbardziej prawdopodobną wartością rynkową, czyli taką, za jaką można by ją zbyć.

W związku z koniecznością określenia wartości nakładów rzeczowych dla dwóch nowo wybudowanych budynków wzniesionych w zdecydowanej większości na działce nr X oraz ich niewielkiej części na działce nr Y, nastąpiła konieczność określenia wartości nakładów rzeczowych dla tych budynków, które położone są na działce nr Y. W związku z tym, (…) 2026 r. rzeczoznawca majątkowy (…) sporządził aneks do operatu szacunkowego z (…) 2025 r. W operacie tym wskazano, iż wartość nakładów rzeczowych poniesionych na budowę budynku mieszkalnego nr 1 (znak sprawy Pozwolenia na budowę (…) - inwestor (...)) to kwota (...) zł. Natomiast wyliczona z tej kwoty wielkość nakładów rzeczowych, położonych na działce nr Y oscyluje w kwocie (...) zł. Pozostała część nakładów na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położona jest na działce  nr X. Z kolei wielkość nakładów rzeczowych poniesionych na budowę nowego budynku mieszkalnego nr 2 (znak sprawy pozwolenia na budowę (…) - inwestorzy: (...) i (...)) to kwota (...) zł. Z tej kwoty (...) zł to wartość nakładów rzeczowych położonych na działce nr Y, a pozostała część nakładów rzeczowych na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położona jest na działce X.

Ostatecznie zatem wartość gruntu - działki nr X oraz znajdującego się na niej budynku mieszkalnego, zbudowanego przed rokiem 1945 wraz z pomieszczeniami przynależnymi oscyluje  w kwocie (...) zł. Z kolei wartość nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego nr 1 to kwota (...) zł, z czego kwota (...) zł to wartość nakładów rzeczowych położona na działce nr Y, a na działce nr X - (...) zł. Z kolei wartość nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego nr 2 to kwota (...) zł, z czego kwota (...) zł to wartość nakładów rzeczowych położonych na działce nr Y a na działce X - (...) zł.

(...), (...), (...), (...) (nazwisko rodowe: (...)) i (...) zamierzają darować Wnioskodawcy nieruchomość składającą się z działki nr X, położoną w (…), objętą księgą wieczystą nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych. Darowizna ma nastąpić wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, który poniósł nakłady na budowę budynku mieszkalnego nr 1 w równych częściach  z (...), jak i poniósł wraz z (...) - w równych częściach - nakłady na budowę budynku mieszkalnego nr 2.

Przy tym wskazać należy, iż Wnioskodawca jest bratem zmarłego (...), a zatem szwagrem (...) (małżonkiem rodzeństwa) oraz stryjem (...), (...), (...) (nazwisko rodowe: (...)) i (...), którzy są dla niego zstępnymi rodzeństwa.

W tym miejscu wskazać należy, iż (...), (...), (...), (...) (nazwisko rodowe: (...)) i (...) nie poczynili jakichkolwiek nakładów na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych, o których mowa powyżej. Co więcej, obecni właściciele działki nr X, położonej w (…) nie kwestionują faktu poczynienia przez ww. inwestorów ((...) oraz (...)) oraz Wnioskodawcę nakładów na budowę dwóch opisanych powyżej nowowybudowanych budynków mieszkalnych, jak również wysokości tychże nakładów.

W umowie darowizny zawieranej w formie aktu notarialnego (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) (nazwisko rodowe: (...)) i (...) złożą oświadczenia dotyczące faktu poczynienia nakładów na nieruchomość stanowiącą działkę nr X, osób inwestorów budowy dwóch nowych budynków mieszkalnych na działce nr X, osób czyniących nakłady na budowę ww. budynków mieszkalnych oraz wartości poczynionych nakładów, zgodne z opisanym powyżej stanem faktycznym.

Na gruncie prawa cywilnego Wnioskodawcy oraz ww. inwestorom ((...) i (...)) budowy dwóch nowych budynków mieszkalnych przysługuje roszczenie o zwrot wartości nakładów poczynionych na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych na działce nr X, położonej w (…).

Należy także wskazać, iż po dokonaniu czynności darowizny na rzecz Wnioskodawcy, nie wyklucza on darowizny nieruchomości stanowiącej działkę nr X na rzecz inwestorów dwóch nowowybudowanych budynków mieszkalnych.

Pytania

 

      1. Czy w przypadku darowizny nieruchomości w postaci działki nr X na rzecz Wnioskodawcy, z uwagi na posadowienie nowowybudowanych budynków na dwóch odrębnych działkach (tj. w przeważającej mierze na działce nr X oraz w niewielkiej części na działce Y), z których tylko jedna jest przedmiotem darowizny, przy ustalaniu łącznej podstawy opodatkowania (tj. całości nieruchomości) należy uwzględnić:

   - wartość gruntu, wraz z budynkiem posadowionym przed 1945 rokiem oraz pomieszczeniami przynależnymi oraz wartością dwóch nowych budynków mieszkalnych, które położone są  w przeważającej mierze na działce nr X oraz częściowo na działce nr Y,

   - wyłącznie wartość gruntu, wraz z budynkiem posadowionym przed 1945 rokiem oraz pomieszczeniami przynależnymi oraz wartością dwóch budynków w części przypadającej na działkę będącą przedmiotem darowizny, tj. X,

   - wyłącznie wartość gruntu, wraz z budynkiem posadowionym przed 1945 rokiem oraz pomieszczeniami przynależnymi, z pominięciem wartości dwóch nowowybudowanych budynków mieszkalnych, które posadowione są w przeważającej mierze na działce X oraz częściowo na działce nr Y?

      2. Czy przy ustalaniu czystej wartości nabycia, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, odliczeniu podlega:

   - całość wartości roszczeń o zwrot nakładów poniesionych na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych, tj. nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę oraz inwestorów dwóch ww. budynków mieszkalnych, ewentualnie − wartość roszczeń o zwrot całości nakładów, ale poniesionych wyłącznie na działce nr X,

   - wyłącznie wartość roszczeń o zwrot nakładów poniesionych na budowę tych budynków przez przyszłego obdarowanego Wnioskodawcę, ewentualnie wyłącznie wartość roszczeń o zwrot nakładów poniesionych wyłącznie na działce nr X przez przyszłego obdarowanego Wnioskodawcę?

      3. Czy w sytuacji, gdy darowizny udziałów w tej samej nieruchomości dokonuje na rzecz jednej osoby (Wnioskodawcy) kilku współwłaścicieli ((...), (...), (...), (...) [nazwisko rodowe: (...)] i (...)), przyjmuje się, iż darowizny dokonało kilku odrębnych darczyńców, wobec czego podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należy ustalać odrębnie dla każdego stosunku darowizny (tj. także stosować odrębnie dla każdego darczyńcy kwotę wolną od podatku)?

Pana stanowisko w sprawie

Wskazał Pan, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków  i darowizn, zwanej dalej ustawą o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków  i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny, wobec czego należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone  w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zasady określenia podstawy opodatkowania w podatku od spadku i darowizn zostały uregulowanie  w art. 7 ust. 1-6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne  z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Podstawę opodatkowania stanowi zatem tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych  w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odliczenie długów  i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika (por. R. Styczyński (w:) Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2014, art. 7). Wskazuje się, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym. Wymierzany jest bowiem od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny (por. K. Stelmaszczyk (w:) P. Borszowski, K. J. Musiał, A. Nita, J. Wantoch-Rekowski,  K. Stelmaszczyk, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2018, art. 7).

Zważyć przy tym należy, iż pojęcia „długi” i „ciężary” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Co prawda, ustępy 2 i 3 artykułu 7 odnoszą się do długów i ciężarów, jednak należy zauważyć, że nie jest to katalog zamknięty, a przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie odwołuje się w żaden sposób do ust. 2 i 3. W art. 7 ust. 2 ww. ustawy wymieniono ciężary związane ze spadkiem, darowizną oraz zapisem zwykłym lub windykacyjnym, natomiast w ust. 3 wskazano, co również zalicza się do długów i ciężarów związanych ze spadkiem. Przepisy te wymieniają pewne kategorie długów i ciężarów, mając bez wątpienia charakter przykładowy.

W judykaturze pojawił się pogląd, że ustawodawca używając w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy  o podatku od spadków i darowizn ogólnego zwrotu „długi i ciężary”, nie wskazał, że pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym. Pozwala to na przyjęcie, że zakres użytego w art. 7 ust. 1 ustawy  o podatku od spadków i darowizn pojęcia „długi i ciężary” jest szerszy niż długi użyte w art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego. Istotę pojęcia „długi i ciężary” należy rozumieć w sensie potocznym (patrz: Podatek od spadków i darowizn Komentarz, S. Bogucki, A. Cudak, W. Stachurski, K. Winiarski,  A. Wrzesińska - Nowacka, Gdańsk 2015 r., s. 259 i nast.). [tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 278/20].

W dotychczasowych poglądach judykatury, doktryny i praktyki przyjmuje się, iż pojęcie „długów”  w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny, łącznie z roszczeniami obdarowanego z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny. Równowartość tych roszczeń (nakładów) podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia (wartości darowizny), (tak np. pismo z 14 stycznia 2004 r. Izby Skarbowej w Poznaniu, znak PM-IV/436-4/03). „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, prawa użytkowania czy drogi koniecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 2794/21, uznał, iż pojęcie długów  w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane  z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 maja 2009 r., I SA/Wr 898/08, LEX nr 508771).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych − w wysokości tych wkładów. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju  i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Otrzyma Pan w drodze darowizny nieruchomość gruntową w postaci działki nr X, położonej  w (...), na której znajduje się budynek mieszkalny wybudowany przed rokiem 1945 oraz dwa nowe budynki mieszkalne, których inwestorem nie jest żaden z właścicieli działki nr X, położonej w (...). Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dwa nowe budynki mieszkalne, których inwestorami nie są właściciele działki nr X, zostały wybudowane po nabyciu przez (...), (...), (...), (...) (poprzednio (...)) i (...) udziałów w prawie własności nieruchomości, stanowiącej działkę nr X, położonej w (...). Powyżej wskazani właściciele nieruchomości nie poczynili żadnych nakładów na budowę dwóch nowych domów.

Natomiast na gruncie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 191 Kodeksu cywilnego statuuje natomiast, iż własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Z art. 48 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą  w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przepisy art. 191 oraz 48 Kodeksu cywilnego są wyrazem wywodzącej się jeszcze z prawa rzymskiego zasady superficies solo cedit, która mając charakter  ius cogens, stanowi, że wszystko, co jest trwale złączone z gruntem, dzieli jego los prawny.  W konsekwencji własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona  z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. [tak: Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny, Komentarz, wyd. II, WKP 2024]. Co za tym idzie  − w przypadku, gdy dochodzi do darowizny nieruchomości, czynność ta obejmuje zarówno grunt, jak i wszelkie budynki i budowle trale z nim związane oraz inne naniesienia na nim się znajdujące.

Co istotne, wpływ połączenia, pomieszania i przetworzenia na stosunki własnościowe normują przepisy dotyczące tych zdarzeń zgodnie z regulacją art. 191-193. Potrzeba rozliczeń może wynikać  z tych zdarzeń i związanych z nimi przemian własnościowych, jeżeli nastąpiło wyrządzenie szkody albo wzbogacenie jednej osoby kosztem cudzego majątku. Z uwagi na powyższe przepisy  o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i n.) lub o obowiązku naprawienia szkody (art. 415 i n. w zw. z art. 361-362), zostały wskazane przez ustawodawcę w art. 194 jako mające zastosowanie w omawianym przypadku. [tak: Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024]. Zgodnie z art. 194 k.c. przepisy o połączeniu rzeczy (art. 191 k.c.) nie uchybiają przepisom o bezpodstawnym wzbogaceniu. Oznacza to, że połączenie rzeczy ze skutkami wynikającymi z art. 191 k.c. może być zdarzeniem, które może prowadzić do transferu korzyści  w warunkach określonych w art. 405 k.c. (wyrok SN z 10.02.2017 r., V CSK 327/16, LEX nr 2288118).

Poprzez wybudowanie na działce nr X, położonej w (...), dwóch nowych budynków mieszkalnych o powierzchniach odpowiednio 106,06 m² oraz 130,88 m², stanowiących części składowe gruntu, uznać należy, iż osoby niebędące właścicielami tej nieruchomości,  tj. Wnioskodawca oraz inwestorzy - (...), (...) ponieśli nakłady na wybudowanie dwóch nowych budynków mieszkalnych w kwotach (...) zł oraz (...) zł,  z czego nakłady na części działki nr X to kwoty odpowiednio (...) zł oraz (...) zł.  Z tego tytułu powyżej wskazanym osobom przysługuje roszczenie o zwrot wartości wskazanych powyżej nakładów, które może zostać oparte na przepisach dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia (choć na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn podstawa materialnoprawna tego roszczenia pozostaje bez znaczenia).

Jak już powyżej wskazano, pod pojęciem „długu” w rozumieniu powoływanego art. 7 ust. 1 ustawy  o podatku od spadków i darowizn, kryją się wszelkie istniejące roszczenia cywilnoprawne związane  z przedmiotem nabycia. W przypadku istnienia skonkretyzowanego roszczenia pieniężnego, obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn mogłoby być dokonane  o wartość tego roszczenia na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Uznać zatem należy, iż wartość roszczenia o zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę oraz inwestorów dwóch nowych budynków mieszkalnych, tj. (...) i (...) w postaci wydatków na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych na działce nr X stanowi dług pomniejszający wartość nabytego prawa. W rezultacie, wartość roszczenia o zwrot rzeczonych nakładów podlega uwzględnieniu przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na powołaną powyżej zasadę superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową, budynki stanowią część składową gruntu. Należy przy tym odnieść się do koncepcji postulującej jedność prawną obiektu posadowionego na dwóch działkach. W doktrynie przyjmuje się bowiem, iż pomimo posadowienia budynków na dwóch różnych działkach, nie ulega on podziałowi wzdłuż linii granicznej, lecz od początku stanowi jedność prawną. Jest on zatem częścią składową tylko jednego gruntu. Jedni twierdzą, że obiekt staje się w tej sytuacji częścią składową gruntu wyjściowego, tzn. jego właścicielem staje się inwestor, inni zaś przyjmują, że obiekt łączy się z tym gruntem, na którym znajduje się jego większa część (tak np. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga: Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, teza 10 do art. 151, s. 75 - 76). W takiej sytuacji art. 151 Kodeksu cywilnego kreuje wyjątek od zasady superficies, co prowadzi do wniosku, iż w razie przekroczenia granicy nieruchomości w czasie zabudowy, budynek należy do gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego), na którym znajduje się jego większa część (tak postanowienie SN z 9 lutego 2007 r.,  III CZP 159/06, LEX nr 272465).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dwa nowe budynki mieszkalne, wybudowane przez osoby niebędące właścicielami działki nr X, położonej w (...), stanowią części składowe gruntu,  tj. działki nr X, która to będzie przedmiotem umowy darowizny na Pana rzecz.

Tym samym, z uwagi na wzmiankowaną jedność prawną obiektów, w Pana ocenie, brak jest podstaw do rozliczania nakładów jedynie w sztucznym podziale proporcjonalnym do nakładów przypadających na daną działkę, a zatem w tym przypadku - na działkę nr X. Odliczeniu winna podlegać zatem całość nakładów poczynionych na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych.

Z uwagi na powyższą zasadę, jak i koncepcję jedności prawnej budynku, a także fakt, iż nakłady  w żadnej mierze nie zostały poczynione przez obecnych właścicieli działki X, a jedynie przez inwestorów ((...) i (...)) oraz Pana, należy przyjąć, iż odliczeniu powinna podlegać całość poniesionych na budowę dwóch budynków nakładów, a nie tylko część poczyniona przez Pana. Dodatkowo za powyższym przemawia fakt, iż nie wyklucza Pan w przyszłości darowizny tej nieruchomości na rzecz inwestorów.

Wobec tego, w Pana ocenie, wartość roszczeń o zwrot całości nakładów, tj. kwoty (...) zł oraz (...) zł stanowić będzie dług pomniejszający wartość nieruchomości, będącej przedmiotem darowizny. W rezultacie, wartość roszczeń o zwrot nakładów podlegać będzie uwzględnieniu przy ustalaniu czystej wartości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z planowaną darowizną nieruchomości. Wartość tego roszczenia należy odliczyć więc od wartości rynkowej nieruchomości, będącej przedmiotem planowanej darowizny. W ten sposób zostanie ustalona czysta wartość nabywanej nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, łączną podstawę opodatkowania (przy uwzględnieniu całości nieruchomości) darowizny na Pana rzecz działki nr X będzie stanowić wyłącznie wartość gruntu oraz znajdującego się na działce nr X budynku mieszkalnego, wybudowanego przed 1945 r., wraz  z pomieszczeniami przynależnymi, określona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę  (...) zł. Kwota ta, zgodnie z wskazaniami rzeczoznawcy majątkowego, odpowiada bowiem wartości rynkowej nieruchomości, co odpowiada dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Należy przeto podkreślić, iż z uwagi na fakt, że obecnym współwłaścicielom działki nr X (przyszłym darczyńcom) przysługują ułamkowe udziały w prawie własności nieruchomości,  w przedstawionym zdarzeniu przyszłym każdy z darczyńców dokonuje na Pana rzecz odrębnego przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości przysługującego mu udziału we współwłasności nieruchomości. Tym samym, mimo, że łączna wartość przysporzenia wynikającego  z nabycia całości nieruchomości wynosi (...) zł, dla celów podatków od spadków i darowizn nie należy traktować tej wartości jako jednego, zbiorczego nabycia podlegającego opodatkowaniu. Tym samym, dla potrzeb ustalenia obowiązku podatkowego, czynność darowizny należy oceniać odrębnie w stosunku do każdego darczyńcy i udziału będącego przedmiotem darowizny.

W konsekwencji, dla potrzeb ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, każda darowizna udziału stanowi odrębny stosunek prawny pomiędzy konkretnym darczyńcą  a obdarowanym. Oznacza to, że podstawę opodatkowania należy ustalać osobno dla każdego nabytego udziału, według wartości udziału przekazywanego przez danego współwłaściciela  w nieruchomości. Oznacza to, że podstawę opodatkowania należy ustalać oddzielnie dla udziału nabywanego od każdego z darczyńców, stosownie do wartości udziału przekazywanego przez danego współwłaściciela, a nie od łącznej wartości nieruchomości wynoszącej (…) zł.

Jednocześnie do każdej z tych darowizn zastosowanie znajduje odrębnie kwota wolna od podatku przewidziana w ustawie o podatku od spadków i darowizn, określona w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy  o podatku od spadków i darowizn, wobec faktu, iż nabywcą będzie osoba zaliczona do II grupy podatkowej.

Dopiero po pomniejszeniu wartości nabytego od danego darczyńcy udziału o przysługującą kwotę wolną możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego od konkretnej darowizny, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W rezultacie, dla celów podatkowych nie dochodzi do zsumowania wartości wszystkich udziałów darowanych przez różnych współwłaścicieli jako jednego nabycia, lecz do odrębnego opodatkowania każdego przysporzenia dokonanego przez poszczególnych darczyńców. Natomiast w odniesieniu do całości prawa własności przysporzenie to wynosi (...) zł.

Mając na względzie powyższe, Pana stanowisko w zakresie przedstawionych pytań jest następujące:

     1. W przypadku darowizny nieruchomości w postaci działki nr X na Pana rzecz, z uwagi na posadowienie nowowybudowanych budynków na dwóch odrębnych działkach (tj. w przeważającej mierze na działce nr X oraz w niewielkiej części na działce Y), z których tylko jedna jest przedmiotem darowizny, przy ustalaniu łącznej podstawy opodatkowania (tj. całości nieruchomości) należy uwzględnić wyłącznie wartość gruntu, wraz  z budynkiem posadowionym przed 1945 rokiem oraz pomieszczeniami przynależnymi,  z pominięciem wartości dwóch nowowybudowanych budynków mieszkalnych, które posadowione są w przeważającej mierze na działce X oraz częściowo na działce nr Y,  tj. w łącznej kwocie (przy uwzględnieniu całości nieruchomości) wynoszącej (...) zł.

     2. Przy ustalaniu czystej wartości nabycia, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków  i darowizn, odliczeniu podlega wartość roszczeń o zwrot całości nakładów poniesionych na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych, tj. nakładów poniesionych przez Pana oraz inwestorów dwóch ww. budynków mieszkalnych ((...) i (...)),  tj. w kwotach (...) zł oraz (...) zł (tj. roszczeń o zwrot nakładów na wybudowanie obu budynków, bez ich proporcjonalnego rozdzielania w stosunku do działek).

     3. W sytuacji, gdy darowizny udziałów w tej samej nieruchomości dokonuje na rzecz jednej osoby (Pana) kilku współwłaścicieli ((...), (...), (...), (...) [nazwisko rodowe: (...)] i (...)), należy przyjąć, że darowizny dokonuje kilku odrębnych darczyńców, wobec czego podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku ustala się odrębnie dla każdego stosunku darowizny, z uwzględnieniem wartości danego udziału oraz właściwej kwoty wolnej od podatku.

 

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn  (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 478 ze zm.):

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”. Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny  (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795). 

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi natomiast art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarcia umowy darowizny podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 cyt. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi natomiast, że:

Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 36 120 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 27 090 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 5733 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 14 ust. 1-3 tej ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

   1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

   2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

   3) do grupy III - innych nabywców.

Podatek oblicza się na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków  i darowizn.

Stosownie do treści art. 17a ust. 1 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 18 ust. 2 pkt 2 i 3 cyt. ustawy:

Płatnicy są obowiązani:

   - pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego, z zastrzeżeniem ust. 3;

   - wpłacić pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę płatnika wykonuje swoje zadania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie,  w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku,  w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom.

Z treści opisu sprawy wynika, że przedmiotem darowizny ma być nieruchomość zabudowana - działka nr X.

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści art. 48 ww. Kodeksu:

W myśl art. 151 cyt. Kodeksu:

Zgodnie z art. 191 ww. Kodeksu:

Zgodnie z powołanym powyżej art. 191 Kodeku cywilnego własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem budynki stanowią część składową gruntu. Natomiast art. 151 Kodeksu cywilnego kreuje wyjątek od ww. zasady. To prowadzi do wniosku, że w razie przekroczenia granicy nieruchomości w czasie zabudowy, budynek należy do gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego), na którym znajduje się jego większa część.

Z powyższych przepisów wynika, że budynki i ich części znajdujące się na nieruchomościach co do zasady dzielą los gruntu, na którym są posadowione. W przypadku więc, gdy dochodzi do darowizny nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno gruntu, jak i wszelkich budynków i budowli trwale z nim związanych oraz innych naniesień na nim się znajdujących. Z tego też względu skutki podatkowe dokonanej darowizny oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że otrzyma Pan w drodze darowizny nieruchomość gruntową w postaci działki nr X, położonej w (...), na której znajduje się budynek mieszkalny wybudowany przed 1945 rokiem, wraz z zabudowaniami gospodarczymi oraz dwa nowe budynki mieszkalne, których inwestorem nie jest żaden z właścicieli ww. działki. Pierwszy z nowych budynków mieszkalnych wybudowany został na mocy pozwolenia na budowę nr (…) z (…) 2018 r. (znak sprawy: (…)) - dotyczącego ww. działki oraz działki Y. Nakłady rzeczowe na wybudowanie ww. budynku zostały poniesione w równych częściach przez Pana (...) (jednego z inwestorów, niebędącego właścicielem nieruchomości) i Pana. Drugi z nowych budynków mieszkalnych został wybudowany na podstawie pozwolenia  nr (…) z (…) 2022 r. (znak sprawy: (…)) - dotyczącego działki X  i Y. Nakłady rzeczowe na wybudowanie ww. budynku zostały poniesione przez (...) (jednego z inwestorów, niebędącego właścicielem nieruchomości) i Pana. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nieruchomości na dzień (…) 2025 r. na kwotę (…) zł (po zaokrągleniu - (...) zł). Wartość ta obejmuje wartość gruntu - działki nr X oraz znajdującego się na niej budynku mieszkalnego, zbudowanego przed 1945 rokiem. Wartości budynku gospodarczego potraktowano jako pomieszczenia przynależne - nie wliczane do powierzchni użytkowej. Jednocześnie rzeczoznawca majątkowy ustalił wartość nakładów rzeczonych poniesionych na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych, których inwestorami nie są właściciele działki. Mianowicie, wartość nakładów rzeczowych poniesionych na budowę nowego budynku mieszkalnego nr 1 (znak sprawy pozwolenia na budowę (…)) określono na kwotę (…) zł (po zaokrągleniu - (...) zł). Natomiast wartość nakładów rzeczowych poniesionych na budowę budynku mieszkalnego nr 2 (znak sprawy pozwolenia na budowę (…)) wynosi (…) zł (po zaokrągleniu - (...) zł).

(…) 2026 r. rzeczoznawca majątkowy (…) sporządził aneks do operatu szacunkowego z (…) 2025 r. W operacie tym wskazano, iż wartość nakładów rzeczowych poniesionych na budowę budynku mieszkalnego nr 1 (znak sprawy Pozwolenia na budowę (…) - inwestor (...)) to kwota (...) zł. Natomiast wyliczona z tej kwoty wielkość nakładów rzeczowych, położonych na działce nr Y oscyluje w kwocie (...) zł. Pozostała część nakładów na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położona jest na działce nr X. Z kolei wielkość nakładów rzeczowych poniesionych na budowę nowego budynku mieszkalnego nr 2 (znak sprawy pozwolenia na budowę (…) - inwestorzy: (...) i (...)) to kwota (...) zł. Z tej kwoty (...) zł to wartość nakładów rzeczowych położonych na działce nr Y, a pozostała część nakładów rzeczowych na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położona jest na działce X.

Obecni właściciele nieruchomości nie poczynili żadnych nakładów na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych. W umowie darowizny, zarówno inwestorzy budowy dwóch nowych budynków mieszkalnych, jak i obecni właściciele działki, złożą oświadczenia dotyczące faktu poczynienia nakładów na budowę ww. budynków mieszkalnych oraz wartości poczynionych nakładów. Na gruncie prawa cywilnego Panu oraz inwestorom budowy dwóch nowych budynków mieszkalnych przysługuje od właścicieli działki roszczenie o zwrot wartości nakładów poczynionych na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych na przedmiotowej działce.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisana darowizna nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Skoro nieruchomość jest zabudowana, to punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania jest wartość nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami. Skutki podatkowe dokonanej darowizny oceniać należy bowiem łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów  i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi  i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Przy czym roszczenia o zwrot tych nakładów muszą być skonkretyzowane i uwzględniać ewentualne korzyści uzyskane przez nabywcę z wyłącznego z nich korzystania. Wówczas równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości nabytej nieruchomości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, prawa użytkowania czy drogi koniecznej.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów  i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Wskazał Pan, że Panu oraz inwestorom budowy dwóch nowych budynków mieszkalnych przysługuje od właścicieli działki roszczenie o zwrot wartości nakładów poczynionych na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych na działce nr X.

Należy zauważyć, że sam fakt istnienia nakładów nie pozwala na automatyczne wyłączenie  z podstawy opodatkowania ich wartości. W przypadku darowizny nieruchomości roszczenia  o wartość poczynionych nakładów (np. kosztów wybudowania budynków), aby mogły być uznane za „długi” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot.

Mając zatem na uwadze powyższe informacje, należy stwierdzić, że wartość roszczeń o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomości w postaci wydatków na budowę dwóch nowych budynków będzie stanowić dług pomniejszający wartość nieruchomości, będącej przedmiotem darowizny. W rezultacie, wartość roszczeń o zwrot nakładów podlegać będzie uwzględnieniu przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z planowaną darowizną nieruchomości.

Pana zdaniem, przy ustalaniu łącznej podstawy opodatkowania (tj. całości nieruchomości) należy uwzględnić wyłącznie wartość gruntu, wraz z budynkiem posadowionym przed 1945 r. oraz pomieszczeniami przynależnymi, z pominięciem wartości dwóch nowowybudowanych budynków mieszkalnych, które posadowione są w przeważającej mierze na działce X oraz częściowo na działce nr Y, tj. w łącznej kwocie (przy uwzględnieniu całości nieruchomości) wynoszącej (...) zł. Przy ustalaniu czystej wartości nabycia, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, odliczeniu podlega wartość roszczeń o zwrot całości nakładów poniesionych na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych, tj. nakładów poniesionych przez Pana oraz inwestorów dwóch ww. budynków mieszkalnych ((...) i (...)), tj. w kwotach (...) zł oraz (...) zł (tj. roszczeń o zwrot nakładów na wybudowanie obu budynków, bez ich proporcjonalnego rozdzielania w stosunku do działek).

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że przy nabyciu nieruchomości w drodze darowizny, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa nieruchomości uwzględniająca jej stan na dzień nabycia. Oznacza to, że jeżeli w chwili zawierania umowy darowizny nieruchomość ta będzie zabudowana, punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania stanowić powinna wartość nieruchomości wraz  z posadowionymi na niej budynkami. Jak wskazano bowiem powyżej, w przypadku gdy dochodzi do darowizny nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno gruntu, jak i wszelkich budynków i budowli trwale z nim związanych oraz innych naniesień na nim się znajdujących. Z tego też względu skutki podatkowe dokonanej darowizny oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Zatem w przypadku darowizny nieruchomości w postaci działki nr X na Pana rzecz,  przy ustalaniu łącznej podstawy opodatkowania (tj. całości nieruchomości) należy uwzględnić wartość gruntu, wraz z budynkiem posadowionym przez 1945 rokiem i pomieszczeniami przynależnymi oraz wartością dwóch nowych budynków.

Tym samym podstawę opodatkowania darowizny na Pana rzecz nieruchomości w postaci działki nie będzie stanowić wyłącznie wartość gruntu oraz znajdującego się na działce nr X budynku mieszkalnego, wybudowanego przed 1945 r., określona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę (...) zł.

Z opisu sprawy wynika, że (…) 2026 r. rzeczoznawca majątkowy sporządził aneks do operatu szacunkowego z (…) 2025 r. W operacie tym wskazano, iż wartość nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego nr 1 to kwota (...) zł, z czego kwota (...) zł to wartość nakładów rzeczowych położona na działce nr Y, a na działce nr X - (...) zł. Z kolei wartość nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego nr 2 to kwota (...) zł,  z czego kwota (...) zł to wartość nakładów rzeczowych położonych na działce nr Y, a na działce X - (...) zł.

Należy zauważyć, że wskazane powyżej wartości poniesionych nakładów na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych, odpowiadających kwotom (...) zł oraz (...) zł, dotyczą nakładów poniesionych odpowiednio przez Pana oraz pozostałych inwestorów. Jak wynika z wniosku nakłady rzeczowe na wybudowanie pierwszego ze wskazanych powyżej budynków zostały poniesione w równych częściach przez Pana (...) i Pana. Natomiast w przypadku drugiego budynku nakłady rzeczowe na wybudowanie drugiego ze wskazanych budynków zostały poniesione przez Pana M.(...) i Pana. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania może być brany pod uwagę tylko zwrot tych roszczeń, które dotyczą nakładów poniesionych przez Pana.

Zatem od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie można odjąć wartość roszczeń, którymi w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie wartość poniesionych nakładów na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych, odpowiadających kwotom (...) zł oraz (...) zł. Od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn można odjąć jedynie wartość roszczeń, którymi w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie wartość poniesionych przez Pana nakładów na budowę dwóch nowych budynków mieszkalnych. We wniosku wskazano, że wartość nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego nr 1 to kwota (...) zł, z czego kwota (...) zł to wartość nakładów rzeczowych położona na działce nr X, z kolei wartość nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego nr 2 to kwota (...) zł, z czego kwota (...) zł to wartość nakładów rzeczowych położonych na działce nr X. Nakłady zostały poniesione w równych częściach przez Pana i pozostałych inwestorów.

Reasumując, wartość roszczeń o zwrot nakładów poniesionych przez Pana na nieruchomości (zarówno na działce X jak i na działce Y) w postaci wydatków na budowę dwóch budynków mieszkalnych, stanowić będzie dług pomniejszający wartość nieruchomości, będącej przedmiotem darowizny. W rezultacie, wartość roszczeń o zwrot nakładów podlegać będzie uwzględnieniu przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn,  w związku z planowaną darowizną nieruchomości. Wartość tego roszczenia należy więc odliczyć od wartości rynkowej nieruchomości, będącej przedmiotem planowanej darowizny. W ten sposób zostanie ustalona czysta wartość nabywanej nieruchomości.

Wobec tego Pana stanowisko w tej części uznałem za nieprawidłowe.

Pana zdaniem, w sytuacji, gdy darowizny udziałów w tej samej nieruchomości dokonuje na rzecz jednej osoby (Pana) kilku współwłaścicieli, to należy przyjąć, że darowizny dokonuje kilku odrębnych darczyńców, wobec czego podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku ustala się odrębnie dla każdego stosunku darowizny, z uwzględnieniem wartości danego udziału oraz właściwej kwoty wolnej od podatku.

 

Stosownie do treści art. 17a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

        1) wzór zeznania podatkowego, a także szczegółowy zakres zawartych w nim danych, uwzględniając w szczególności:

        a) imię i nazwisko (nazwę lub firmę) oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, oraz jej identyfikator podatkowy,

        b) dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, w tym nabyte rzeczy i prawa majątkowe, miejsce położenia tych rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową, oraz długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy i prawa majątkowe, a także nakłady poczynione na rzeczy nabyte w drodze zasiedzenia,

        c) dane podatników obowiązanych do złożenia zeznania podatkowego, w tym imiona, nazwiska, adresy i identyfikatory podatkowe, dane stanowiące podstawę zaliczenia do grupy podatkowej,  o której mowa w art. 14, oraz wielkość nabytego udziału;

        2) rodzaje dokumentów, które powinny być dołączone do zeznania podatkowego, uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu podatkowym, posiadania przez zbywcę tytułu prawnego do tych rzeczy lub praw, istnienia długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia - poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia;

        3) przypadki, w których może być złożone wspólne zeznanie podatkowe, oraz tryb jego składania, uwzględniając konieczność uproszczenia postępowania podatkowego oraz zmniejszenia kosztów jego prowadzenia.

 

Zgodnie § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn z dnia 27 listopada 2015 r. (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2068) ww. rozporządzenie określa:

1) wzór zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz szczegółowy zakres danych w nim zawartych;

2) rodzaje dokumentów, które powinny być dołączone do zeznania podatkowego;

3) przypadki, w których może być złożone wspólne zeznanie podatkowe, oraz tryb jego składania.

Zatem zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych zostało szczegółowo określone w rozporządzeniu Ministra Finansów. Z zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) wynika, że dla potrzeb ustalenia obowiązku podatkowego, czynność darowizny należy oceniać odrębnie w stosunku do każdego darczyńcy i udziału będącego przedmiotem darowizny.

Zatem podstawę opodatkowania należy ustalać osobno dla każdego nabytego udziału, według wartości udziału przekazywanego przez danego współwłaściciela w nieruchomości. Tym samym do każdej z tych darowizn zastosowanie znajduje odrębnie kwota wolna od podatku przewidziana  w ustawie o podatku od spadków i darowizn, określona w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec faktu, że skoro darowizna będzie przekazana - jak Pan wskazał - przez małżonka rodzeństwa oraz zstępnych rodzeństwa, to nabywcą będzie osoba zaliczona do II grupy podatkowej. Dopiero po pomniejszeniu wartości nabytego od danego darczyńcy udziału o przysługującą kwotę wolną możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego od konkretnej darowizny, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zatem należy się zgodzić z Pana stanowiskiem, że skoro darowizny dokonuje kilku odrębnych darczyńców, to podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku ustala się odrębnie dla każdego stosunku darowizny, z uwzględnieniem wartości danego udziału oraz właściwej kwoty wolnej od podatku.

Wobec tego Pana stanowisko w tej części uznałem za prawidłowe.

Natomiast, jak już wyżej wskazano, podstawę opodatkowania darowizny na Pana rzecz nieruchomości w postaci działki nie będzie stanowić wyłącznie wartość gruntu oraz znajdującego się na działce nr X budynku mieszkalnego, wybudowanego przed 1945 r., określona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę (...) zł.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotowa interpretacja - zgodnie ze złożonym wnioskiem została zatem wydana wyłącznie dla Pana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną  (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.