0111-KDIB2-1.4010.668.2024.10.AJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 grudnia 2024 r. (wpływ 19 grudnia 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Po 285/25;

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-     Dopłatę I dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowców należy traktować jako „wydatki na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

-     wydatki z tytułu Dopłaty II mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, utworzoną i działającą na podstawie prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się działalnością związaną z udostępnianiem pracowników.

W listopadzie 2019 r. Wnioskodawca dokonał zakupu 100% udziałów dwóch spółek: A, B (dalej: Spółki). Udziały w Spółkach zostały nabyte od wspólników - dwóch osób fizycznych, będących polskimi rezydentami podatkowymi, które posiadały udziały w każdej ze Spółek (dalej: Wspólnicy).

Oprócz podstawowej ceny za udziały, płatnej bezpośrednio po dokonaniu transakcji (dalej: Cena Podstawowa), umowa przewidywała dopłaty do ceny udziałów zależne od przychodów i zysków Spółek w kolejnych latach obrotowych. Ponadto udziałowcy przyjęli na siebie zobowiązanie, iż w przypadku, gdy przychody i zyski będą niższe od pewnych granicznych poziomów, obciążeni zostaną karą gwarancyjną.

Część dopłat do ceny udziałów została uznana przez Wnioskodawcę jako takie, których wypłata Wspólnikom jest w przyszłości bardzo prawdopodobna, biorąc pod uwagę spodziewane wyniki finansowe (dalej: Dopłata I), w wysokości 100% ceny. Sumę Ceny Podstawowej oraz Dopłaty I Wnioskodawca rozpoznał jako wartość długoterminowych aktywów finansowych w Spółkach.

Po upływie blisko 4 lat, Wnioskodawca wypłacił Wspólnikom dopłaty do ceny udziałów. Suma dopłat stanowiła 240% Ceny Podstawowej i przekroczyła kwotę przewidywanej Dopłaty I (100%). Nadwyżka ta zwana będzie dalej w treści niniejszego wniosku Dopłatą II (i stanowi 140% Ceny podstawowej, oraz 70% Ceny Podstawowej powiększonej o Dopłatę I).

Dopłaty do ceny udziałów zostały poniesione przez Wnioskodawcę z jego zasobów majątkowych w sposób definitywny, tj. umowa została w całości rozliczona i dopłaty nie zostaną zwrócone. Wnioskodawca uznaje całą transakcję za korzystną ekonomicznie. W jej wyniku nabył udziały w podmiotach z tej samej branży, w której działa, co umożliwiło znaczące zwiększenie rozmiarów działalności poprzez organizacyjną integrację z tymi podmiotami - możliwe było daleko idące ograniczenie części kosztów ogólnych ponoszonych przez przejęte spółki, dzięki temu, że w chwili przejęcia stosowały one identyczne procesy biznesowe i to samo oprogramowanie do wspierania bieżącej działalności.

Pytania

1. Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, Dopłatę I dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowców należy traktować jako „wydatki na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (winno być: 15 lutego 1992 r.) o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”)?

2. Czy wydatki z tytułu Dopłaty II mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, na pytanie nr 1 zawarte we wniosku należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Jednakże, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż pod tym pojęciem należy rozumieć jedynie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Innymi słowy chodzi o wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie udziałów i muszą one wprost dotyczyć transakcji nabycia udziałów. Pojęcie to powiązane jest z problematyką definiowania kosztów bezpośrednich. W doktrynie i orzecznictwie akceptuje się stanowisko, zgodnie z którym do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek, pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Mając powyższe na uwadze, należy jednak wyraźnie stwierdzić (NSA w wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 688/19), że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Zatem, przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że Dopłaty I stanowią wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Umowa sprzedaży udziałów jest umową dwustronnie zobowiązującą, ekwiwalentną. Znaczy to, że w tego rodzaju umowie każda ze stron jest dłużnikiem i wierzycielem drugiej, zaś świadczenie każdej stanowi odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. W realiach niniejszej sprawy, trudno uznać aby rozsądnie rozumujący i działający Wspólnicy, ocenili wysokość Ceny Podstawowej za udziały za wystarczający ekwiwalent ekonomiczny ich własnego świadczenia, tj. samych udziałów. Dopiero określenie ceny nabycia jako ceny podstawowej oraz pewnego poziomu dopłat, pozwoliło stronom, racjonalnie oceniającym prawdopodobieństwo uzyskania dopłat, na zawarcie umowy. Przywoływana tu racjonalność oznacza, że oceniany przez strony jako najbardziej prawdopodobny poziom dopłat, powinien prowadzić do uzyskania łącznej ceny za udziały na poziomie zbliżonym do ich wartości rynkowej. Wnioskodawca za poziom ten uznał kwotę Dopłaty I, która jest wypadkową prawdopodobnych wyników ekonomicznych Spółek oraz ich wartości rynkowej.

O ile więc sama umowa nie zawierała klauzuli warunkującej przeniesienie własności udziałów od naliczenia dopłat do ceny, to nie sposób racjonalnie zakładać, że zostałaby zawarta bez perspektywy wysokiego prawdopodobieństwa uzyskania dopłat.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie nabyłby udziałów za kwotę stanowiącą wyłącznie Cenę Podstawową. Państwa zdaniem określając „wydatki na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie można ograniczać się wyłącznie do literalnego brzmienia umowy nabycia udziałów. Należy również uwzględniać realia rynkowe, które nieubłaganie prowadzą do realizacji zasady ekwiwalentności świadczeń.

Interpretacja przeciwna od powyższej, prowadziłaby do konsekwencji trudnych do zaakceptowania. W szczególności pozwalałaby na niemal dowolne określanie proporcji pomiędzy ceną podstawową i premią. W połączeniu ze swobodą określania parametrów uzyskania dodatkowego wynagrodzenia, pozwoliłoby na swobodne kreowanie konsekwencji podatkowych zdarzenia jakim jest nabycie udziałów.

Państwa zdaniem, w realiach zaprezentowanego stanu faktycznego, zarówno cena podstawowa jak i Dopłata I stanowią łącznie wydatki na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Odmiennie należy traktować zagadnienie wynikające z pytania nr 2. Wydatki poniesione na Dopłatę II powinny zostać w tym przypadku uznane jako koszty ponoszone w celu zabezpieczenia rozwoju i ekspansji działalności operacyjnej. Dopłata II jest następstwem szczególnie korzystnych wyników finansowych Spółek, których osiągnięcie było na moment podpisywanie umowy, w wysokim stopniu niepewne. Jest więc to realizacja tzw. klauzuli earn-out.

Klauzula earn-out pełni funkcję „podziału” uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu dodatkowego wynagrodzenia w oparciu o przyszłe wyniki finansowe nabywanego podmiotu. Potencjalnie może wystąpić sytuacja, w której określone w umowie określającej tzw. earn-out wskaźniki finansowe nie zostaną nigdy przekroczone, a tym samym wypłata dodatkowego wynagrodzenia nigdy nie nastąpi (co nie wpłynie w żaden sposób na nabycie udziałów za podstawową cenę określoną w umowie). Cechą charakterystyczną tzw. earn-out jest więc brak pewności co do tego, kiedy oraz czy w ogóle dodatkowa, warunkowa część wynagrodzenia zostanie wypłacona, a nie co do samej skuteczności transakcji nabycia udziałów.

Aktualność zachowują przy tym uwagi poczynione wyżej dotyczące bezpośrednich i pośrednich wydatków, a w szczególności konieczności indywidualnego podejścia do każdego rodzaju wydatku. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z Dopłatą II, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na moment spłaty zobowiązania.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatek związany z earn-out spełnia wszystkie przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiąc przy tym koszt pośredni, niemożliwy do przypisania do konkretnego przychodu Wnioskodawcy (dotyczący całokształtu jego działalności operacyjnej). Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, musi spełnić łącznie następujące warunki:

-     wydatek ten został poniesiony przez podatnika tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-     jest on definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-     wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-     został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-     wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Warunki powyższe zostały zrealizowane w odniesieniu do Dopłaty II, przy czym nie zachodzi wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W Państwa ocenie wydatki poniesione na zapłatę Dopłaty II (tj. earn-out) należy traktować jako koszty ponoszone w celu zabezpieczenia rozwoju i ekspansji działalności operacyjnej. Zapłata ta wiąże się z korzyścią dla Wnioskodawcy ponieważ jest następstwem dobrych wyników finansowych Spółek, które przekładają się na pozytywne perspektywy w przyszłości.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, jak i cel dokonania spłaty earn-out, przedmiotowy wydatek powinien zostać powiązany z całokształtem działalności Wnioskodawcy i całokształtem uzyskiwanych przez niego przychodów z działalności operacyjnej, zatem stanowią dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów i powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. wypłaty Dopłaty II) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa zdaniem o sposobie zakwalifikowania danego wydatku powinien decydować przede wszystkim jego cel w ujęciu ekonomicznym. Drugorzędne znaczenie należy nadać kwestiom formalnym, jak rodzaj klauzuli prawnej z której wydatek wynika (w tym wypadku tzw. klauzula earn-out).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 lutego 2025 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB2-1.4010.668.2024.1.AJ, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 lutego 2025 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 20 marca 2025 r. (nadanym 20 marca 2025 r. za pośrednictwem operatora pocztowego - wpływ 25 marca 2025 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Po 285/25.

Wniosłem skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą następnie pismem z 30 stycznia 2026 r. wycofałem.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 3 marca 2026 r., sygn. akt II FSK 164/26 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 marca 2026 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynął do Organu 21 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-     został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-     jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-     pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-     poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-     został właściwie udokumentowany,

-     nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

-     przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność), oraz

-     potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

-     za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

-     za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

Z powyższego wynika więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w listopadzie 2019 r. dokonaliście Państwo zakupu udziałów dwóch spółek: A, B. Udziały w Spółkach zostały nabyte od wspólników. Oprócz podstawowej ceny za udziały, płatnej bezpośrednio po dokonaniu transakcji, umowa przewidywała dopłaty do ceny udziałów zależne od przychodów i zysków Spółek w kolejnych latach obrotowych. Po upływie 4 lat, wypłacili Państwo Wspólnikom dopłaty do ceny udziałów. Suma dopłat stanowiła 240% ceny podstawowej, na którą składała się przewidywana Dopłata I w wysokości 100% ceny oraz nadwyżka zwana przez Państwa Dopłatą II.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Dopłatę I dokonaną przez Państwa na rzecz Udziałowców należy traktować jako „wydatki na nabycie udziałów”.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Skoro, jak sami Państwo wskazali w swoim stanowisku, że dopiero określenie ceny nabycia jako ceny podstawowej oraz pewnego poziomu dopłaty, pozwoliło stronom, racjonalnie oceniającym prawdopodobieństwo uzyskania dopłat, na zawarcie umowy, a Wnioskodawca nie nabyłby udziałów za kwotę stanowiąca wyłącznie Cenę Podstawową należy uznać, że Dopłata I stanowi „wydatki na nabycie udziałów”.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy wydatki z tytułu Dopłaty II mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, który powinien zostać potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że przez nabycie udziałów/akcji rozumie się ich zakup od właściciela, a koszty nabycia stanowi zapłacona cena wraz z kosztami bezpośrednimi transakcji. Wydatkami na nabycie udziałów/akcji są zatem: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, czyli wydatki związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji.

Tym samym, wymienione we wniosku wydatki z tytułu Dopłaty II w postaci tzw. earn-out nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wydatek ten nie stanowił ceny nabycia udziałów i nie warunkował skuteczności nabycia udziałów. Wydatki te ze względu na swoją specyfikę nie stanowią bowiem ceny nabycia udziałów, nie warunkują skuteczności transakcji nabycia. Wydatek tego rodzaju stanowi dodatkowe wynagrodzenie wypłacane zbywcy w sytuacji, gdy w określonym czasie nabyta spółka osiągnie określone wyniki finansowe (earn-out).

Zauważyć należy, że klauzula earn-out pełni funkcję „podziału” uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu dodatkowego wynagrodzenia w oparciu o przyszłe wyniki finansowe nabywanego podmiotu. Potencjalnie może wystąpić sytuacja, w której określone w umowie określającej tzw. earn-out wskaźniki finansowe nie zostaną nigdy przekroczone, a tym samym wypłata dodatkowego wynagrodzenia nigdy nie nastąpi (co nie wpłynie w żaden sposób na nabycie udziałów za podstawową cenę określoną w umowie). Cechą charakterystyczną tzw. earn-out jest więc brak pewności co do tego, kiedy oraz czy w ogóle dodatkowa, warunkowa część wynagrodzenia zostanie wypłacona, a nie co do samej skuteczności transakcji nabycia udziałów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w listopadzie 2019 r. dokonała zakupu udziałów dwóch spółek. Po upływie blisko 4 lat Spółka wypłaciła wspólnikom dopłaty do ceny udziałów. Dopłaty do ceny udziałów zostały poniesione przez wnioskodawcę z jego zasobów majątkowych w sposób definitywny, tj. umowa została w całości rozliczona i dopłaty nie zostaną zwrócone. Strony umowy sprzedaży zawarły w umowie tzw. klauzulę earn-out, która przewidywała dodatkowe wynagrodzenie na rzecz osób fizycznych, którego wypłata była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników ekonomicznych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wypłaty bądź braku wypłaty dodatkowego, warunkowego wynagrodzenia nie był warunkiem przeniesienia własności udziałów, które miało miejsce na długo przed spełnieniem warunków wskazanych do wypłaty earn-out na podstawie umowy.

Tym samym, wynagrodzenie z tytułu earn-out nie wpływa w żaden sposób na skuteczność zbycia udziałów, lecz jest wyłącznie dodatkową płatnością ustaloną przez strony pod pewnymi warunkami, które mogą, lecz nie muszą ziścić się w przyszłości, bez wpływu na samo zbycie udziałów. Zatem uznać należy, że wynagrodzenie z tytułu earn-out ma charakter warunkowy - w momencie transakcji nie można było stwierdzić, czy kiedykolwiek dojdzie do jego wypłaty.

Zatem wydatki z tytułu Dopłaty II w postaci tzn. earn-out nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wydatek ten nie stanowił ceny nabycia udziałów i nie warunkował skuteczności ich nabycia.

W analizowanej sprawie, Dopłata II spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów ponieważ jest to wydatek, który ekonomicznie i w sposób definitywny obciąża majątek Państwa Spółki oraz ma związek z prowadzoną działalnością. Zauważyć należy, że wydatek z tytułu płatności earn-out nie wykazuje bezpośredniego związku z żadnym konkretnym, dającym się jednoznacznie zidentyfikować przychodem Spółki, ale spełnia kryteria kosztu uzyskania przychodów innego niż bezpośrednio związanego z przychodem. Dopłata taka kalkulowana jest bowiem o wyniki finansowe nabytego podmiotu i służy zabezpieczeniu oraz zachowaniu ogólnego źródła przychodów. Co również istotne, w momencie transakcji nie można stwierdzić, czy kiedykolwiek dojdzie do jej realizacji.

W świetle powyższego, wydatki z tytułu Dopłaty II (earn-out) stanowią dla Państwa pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, potrącalny w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanego przez Państwa orzeczenia sądu administracyjnego wskazać należy, że powołane orzeczenie jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym, nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.