0111-KDIB2-1.4010.523.2026.1.MN

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesione przez Spółkę na dokonanie adaptacji wynajętych po­wierzchni zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców (Prace fit-out).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest (…) (dalej także: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…).

Wnioskodawca jest właścicielem Kompleksu usługowego (…) (dalej także: „Inwe­stycja” lub „Budynek”). Projekt Inwestycji oraz pozwolenie na budowę obejmowało bu­dowę nowego obiektu budowlanego oraz przebudowę, remont, zmianę sposobu użytko­wania, częściowe wyburzenie i rozbudowę istniejącego budynku z przeznaczeniem na funkcję usługową wraz z parkingiem wielopoziomowym, urządzeniami budowlanymi niezbęd­nymi do funkcjonowania obiektu oraz zagospodarowaniem terenu wokół Inwestycji. Bu­dynek pełni funkcje biurowo-konferencyjno-hotelowe, a w jego obrębie znajdują się także lokale komercyjno-usługowe.

(...) 2019 roku została wydana ostateczna decyzja udzielająca pozwolenie na użytkowanie całego Kompleksu usługowego (…) (decyzję tę poprzedzały dwie de­cyzje o częściowym pozwoleniu na użytkowanie z października i listopada 2019 r.).

Spółka, w trakcie wykonywania Inwestycji, jak i po jej zakończeniu zawierała kolejne umowy najmu powierzchni w Budynku. W chwili ukończenia Inwestycji, lokale były w sta­nie „niewykończonym”. Stan niewykończony obejmował lokale wydzielone przegrodami poziomymi i pionowymi, ściany bez tynków, stropy - bez sufitów podwieszanych i/lub tyn­ków, podkład pod posadzkę wykonany z betonu, przyłącza w lokalu doprowadzone jedynie do miejsc wskazanych w projekcie wykonawczym wynajmującego.

Obecnie, parę lat po oddaniu Inwestycji do użytkowania, kończą się umowy najmu zawie­rane na etapie wykańczania Budynku oraz później. Następuje tzw. rekomercjalizacja - w miejsce dotychczasowych najemców pojawiają się nowi, kolejni najemcy. Czasami zdarza się, że obecni najemcy zawierają kolejne umowy najmu.

W celu uatrakcyjnienia swej oferty najmu powierzchni w Budynku, Wnioskodawca przewi­dział możliwość wykończenia lokali na rzecz najemcy. Większość z zawartych przez Spółkę umów najmu przewiduje indywidualne zasady wykonywania przez Wnioskodawcę prac ma­jących na celu dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni zgodnie z potrzebami poszcze­gólnych najemców na etapie poprzedzającym wydanie lokalu (dalej także: „Prace fit-out”). Zakres adaptacji wynika w przeważającej większości z charakteru prowadzonej przez na­jemców działalności. Adaptacje indywidualne wykonywane są po podpisaniu umów najmu przewidujących stosowne wytyczne w ich zakresie. Zgodnie z takimi umowami Prace fit-out pozwalają wydać najemcy dostosowany do jego potrzeb lokal.

Z większości umów najmu, których Wnioskodawca jest stroną jako wynajmujący wynika, że Prace fit-out wykonywane są przez Wnioskodawcę. Środki wydatkowane na przedmio­towe prace adaptacyjne w będących przedmiotem najmu lokalach, ponoszone są przez Spółkę w ten sposób, iż umowa najmu pomiędzy Spółką jako wynajmującym, a najemcą zawarta jest na czas określony. Spółka na własny koszt oraz ryzyko, przed wydaniem przed­miotu najmu najemcy do używania, wykonuje Prace fit-out zgodnie z wytycznymi zawar­tymi w umowie najmu i załącznikach określających standard lokalu. Prace adaptacyjne rea­lizowane są w sposób zapewniający zgodność lokalu z przepisami prawa i umożliwiający najemcy używanie lokalu w sposób określony w umowie najmu.

Zgodnie z umową Prace fit-out przewidują przygotowanie lokalu przez wynajmującego zgodnie z założeniami dotyczącymi parametrów lokalu, w tym m.in. wytycznych w zakresie: wysokości pomieszczeń, posadzek (podniesionych) i ich wykończenia, ścian działowych obejmujących także przeszklenia, stolarki drzwiowej, sufitów (podwieszanych), oświetlenia, wewnętrznej instalacji elektrycznej, w tym rozmieszczenia gniazd elektrycznych, aneksu ku­chennego, pomieszczeń serwerowni i sieci teleinformatycznych, kolorystyki wykończenia lokalu, a także innych pomieszczeń pomocniczych. Czasami Prace fit-out obejmują także ruchomości stanowiące wyposażenie wynajmowanej powierzchni, takie jak meble.

Prace przeprowadzone są w obrębie podwieszanych sufitów oraz podnoszonych podłóg (posadzek), co pozwala na ich łatwy demontaż, bez ingerencji w konstrukcję Budynku oraz bez uszczerbku dla samych urządzeń czy montowanych elementów.

Właścicielem elementów składających się na wyposażenie adaptacyjne dokonane w ramach

Prac fit-out wynajmowanych pomieszczeń jest Wnioskodawca. Spółka wykonuje adaptacje oraz najczęściej ponosi ich całkowity koszt. Z reguły umowy najmu nie przewidują rozli­czenia przez najemców części wydatków poniesionych przez Spółkę w celu dokonania ad­aptacji nakładów. Czasami występuje częściowa partycypacja najemcy w kosztach Prac fit-out. W takim przypadku Wnioskodawca traktuje jako przychody podatkowe otrzymaną od najemcy jego partycypację w Pracach fit-out.

Umowy nie przewidują również przeniesienia własności wykonanych adaptacji lub ich ele­mentów. Po zakończeniu okresu najmu lokale, wraz z wszelkimi adaptacjami, zostaną zwrotnie wydawane Spółce.

Realizacja prac adaptacyjnych wynajmowanych powierzchni, stanowiących przedmiot wniosku, tj. Prac fit-out nie spowoduje wytworzenia elementów adaptacji spełniających de­finicję środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób praw­nych, a zatem Wnioskodawca nie zaliczy ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca zalicza takie wydatki do kosztów uzyskania przy­chodu w roku podatkowym, w którym wydaje dany przedmiot najmu (lokal) i rozpoczyna biec okres najmu.

Wnioskodawca dla potrzeb ustawy o rachunkowości traktuje wydatki na Prace fit-out, jako aktywa trwałe, które amortyzuje. Spółka przypisuje wydatki na Prace fit-out do poszczegól­nych umów i rozlicza w koszty bilansowe poprzez amortyzację na czasie trwania konkretnej umowy najmu.

Pytania

1. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na dokonanie adaptacji wynajętych po­wierzchni zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców (Prace fit-out) stanowią koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym wydaje dany przedmiot najmu (lokal) i rozpoczyna biec okres najmu?

2. Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje i rozlicza środki wydatkowane na wykonanie opisanych we wniosku Prac fit-out w ten sposób, że kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako tzw. koszty pośrednie (czyli jako inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT) i rozlicza je jednorazowo w dacie wydania przed­miotu najmu (lokal), bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów?

Państwa stanowisko

Ad 1.

Państwa zdaniem, wskazane w stanie faktycznym wydatki poniesione na wykonanie Prac fit-out stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2.

W Państwa ocenie, działanie Spółki jest prawidłowe, tj. kwalifikuje i rozlicza środki wydatkowane na wykonanie opisanych we wniosku Prac fit-out w ten sposób, że kwalifikuje przedmio­towe wydatki jako tzw. koszty pośrednie (czyli jako inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) i rozlicza je jednorazowo w dacie wydania przedmiotu najmu (lokal), bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów najmu.

Państwa zdaniem, koszty poniesione na Prace fit-out związane są ze świadczeniem wykonanym jednorazowo, a efektu tych prac (i poniesienia kosztów) nie można wiązać z czasowym wymiarem umowy najmu, ponieważ związane są one z momentem zawarcia umowy/przedłużenia umowy najmu, a nie okresem obowiązywania umowy najmu. Skoro od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest zawarcie umowy najmu i wydanie jej przed­miotu, to dotyczy on nie okresu trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu i rozpoczęcia jej świadczenia bądź też przedłużenia umowy najmu z kon­kretnym najemcą na kolejny okres. W przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, a więc w oparciu o regulacje, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związa­nych z przychodami. W Państwa ocenie, wydatki na przeprowadzenie Prac fit-out nie mogą być jednak w sposób bezpośredni przy­pisane do konkretnych przychodów przez Państwa uzyskiwanych.

Państwa stanowisko, zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.814.2022.1.AND, w której Organ orzekł m.in.: Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzy­skania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów najmu.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w poniższych interpretacjach indywidualnych wpisujących się w utrwaloną linię interpretacyjną w tym za­kresie:

·      z 31 lipca 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.313.2024.1.DD;

·      z 1 sierpnia 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.312.2024.1.DD;

·      z 9 lutego 2026 r., 0114-KDIP2-1.4010.682.2025.2.PK;

• z 12 lipca 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.314.2023.2.MR1;

·      z 12 stycznia 2026 r., 0114-KDIP2-1.4010.681.2025.1.PK;

·      z 11 października 2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.428.2024.1.PK.

Reasumując, w Państwa opinii, wydatki ponoszone na Prace fit-out powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) w dacie wydania przedmiotu najmu (lokal) zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT, tj. jednora­zowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosz­tami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powi­nien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego po­między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przy­chodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwa­nia.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·      został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·      jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·      poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·      został właściwie udokumentowany,

·      nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumera­tywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przy­chodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 po­większają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyza­cyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości nie­materialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amor­tyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunko­wości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciąża­jące w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)  maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)  inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

·      zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

·      stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

·      są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

·      przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

·      są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

·      nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie ele­menty konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Po­przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyza­cyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i praw­nych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy ter­min wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amor­tyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrze­żeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich nie­dobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyj­nych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalno­ści gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amor­tyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących za­łącznik nr 1 do ustawy o CIT. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środ­ków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 773 (winno być: t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 851 ze zm.)).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycz­nych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element ma­jątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadcze­nia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbior­czego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatko­wego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urzą­dzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wy­dawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) - pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś uży­tek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstruk­cyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformuło­wanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytko­wania - po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest sze­roko w doktrynie prawa podatkowego:

·      kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszyst­kie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

·      składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (E. Mazur, Komentarz do art. 16 (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

·      zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnie­nia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy (M. Wilk, Komentarz do art. 16 (a) ustawy o podatku dochodowym od osób praw­nych, 2014, LEX);

·      kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że śro­dek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium komplet­ności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1)  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

2)  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia pro­gramów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczo­nego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek na­liczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składni­ków majątku.

Z powyższego wynika zatem, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzy­stanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kre­dytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku prze­budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednost­kowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub mo­dernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwa­łego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy po­niesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przycho­dów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekon­strukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

·      przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

·      rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

·      rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

·      adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

·      modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wy­datków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtwo­rzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działal­ności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powo­dującej istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do ustalenia czy wydatki na przeprowadzone prace adaptacyjne/aranżacyjne polegające na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni (Prace Fit-out) powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie wydania przedmiotu najmu (lokal) rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT czy też wydatki te podwyższają wartość początkową nieruchomości, wskazać należy, że istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpo­średnio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

·      bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzy­skanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysoko­ści powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

·      inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypi­sać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpo­wiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przy­chodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie prze­kłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzy­skania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnię­cia przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunko­wych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjąt­kiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń mię­dzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmien­nych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wy­datki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosz­tami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przy­padku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności po­datnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jed­noczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio zwią­zanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośred­niego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie trak­tować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do kon­kretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyska­nego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać kon­kretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogól­nego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrą­cenie takich kosztów.

W nawiązaniu do zadanych we wniosku pytań zauważyć należy, że wydatki na przeprowa­dzone prace adaptacyjne/aranżacyjne polegające na wykończeniu/adaptacji wynajmowa­nych powierzchni (Prace fit-out) przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu.

W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (bu­dynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, natomiast powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośred­nie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikają­cych z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu. Wydatki stano­wiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku mają charakter samoistny, jednora­zowy, definitywny i nie są przypisane do opłat uiszczanych przez Najemców w trakcie ob­owiązywania umowy najmu. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie wydania przedmiotu najmu (lokal), bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów najmu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, że sposób w jaki rozpoznali/rozpoznają Państwo opisane we wniosku koszty (wydatki z tytułu Prac fit-out) na podstawie ustawy o rachunkowości nie ma wpływu na kwalifikację i moment rozpoznania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w literaturze ugruntowany jest pogląd, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, dlatego rozwiązania w nich przyjęte pozostają bez wpływu na prawo podatkowe poza tymi przypadkami, w których ustawy podatkowe do tych przepisów wprost nawiązują.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.