0111-KDIB2-1.4010.462.2026.3.AG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek opatrzony datą 23 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy, podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane przez Państwa we wniosku, niezawinione niedobory inwentaryzacyjne mogą Państwo rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów oraz czy sposób ich dokumentowania w formie zapisów w systemie i dokumentów elektronicznych jest wystarczającym sposobem, pozwalającym zaliczyć ww. niedobory do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwałem Państwa o ich uzupełnienie, co też nastąpiło 11 września 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(A) z siedzibą w (…) („Wnioskodawca”/„Spółka”): (i) jest spółką prawa handlowego, (ii) posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (iii) posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT oraz rozlicza podatek CIT na zasadach ogólnych (tj. nie jest podatnikiem podatku CIT od ryczałtu od dochodów spółek). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca (…) 2025 r. dokonał połączenia z inną spółką kapitałową (której był 100 % wspólnikiem) – (B) (dalej również: „Spółka Przejęta”), w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejętej na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie).

Spółka Przejęta była: (i) spółką prawa handlowego, (ii) posiadała siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (iii) posiadała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT oraz rozliczała podatek CIT na zasadach ogólnych (tj. nie była podatnikiem podatku CIT od ryczałtu od dochodów spółek). Spółka Przejęta była również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Przejętej było: (…).

Przed połączeniem, Spółka Przejęta prowadziła działalność produkcyjną (…). W wyniku połączenia Wnioskodawca przejął wszelkie operacje, aktywa i zobowiązania Spółki Przejętej i kontynuuje dotychczasową działalność Spółki Przejętej (…). Spółka Przejęta (…) w strukturze Wnioskodawcy po połączeniu stanowią samobilansujący się oddział Wnioskodawcy.

W wyniku połączenia, w zakładach Spółki Przejętej zostały wdrożone oraz są w trakcie wdrażania procedury, instrukcje, regulaminy oraz inne akty wewnętrze obowiązujące u Wnioskodawcy. Jednak jest to proces długotrwały i wymaga odpowiedniego przygotowania. W związku z powyższym do momentu pełnego wdrożenia w Spółce Przejętej wszystkich procedur, instrukcji regulaminów oraz innych aktów wewnętrznych obowiązujących u Wnioskodawcy, są stosowane dotychczas obowiązujące procedury, instrukcje regulaminy oraz inne akty wewnętrzne w Spółce Przejętej m.in. w zakresie przeprowadzania inwentaryzacji i rozpoznawania różnic inwentaryzacyjnych na potrzeby podatku CIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że do dnia połączenia, w Spółce Przejętej nie funkcjonowała sformalizowana instrukcja inwentaryzacyjna, a inwentaryzacje odbywały się zgodnie z utrwaloną praktyką osób odpowiedzialnych za przeprowadzenie inwentaryzacji mając na uwadze profil i skalę działalności Spółki Przejętej. Podstawą prawną przeprowadzenia inwentaryzacji w Spółce Przejętej były co do zasady Zarządzenia Prezesa Zarządu Spółki Przejętej.

Spółka Przejęta przeprowadzała i nadal przeprowadza w swoich magazynach inwentaryzacje obowiązkowe roczne (tj. inwentaryzacje przewidziane przez przepisy ustawy o rachunkowości), ale także nieobowiązkowe inwentaryzacje w zależności od magazynu, które to inwentaryzacje przeprowadzane mogą być, np. raz w tygodniu, raz na dwa tygodnie, albo raz na miesiąc. Częstotliwość przeprowadzonych nieobowiązkowych inwentaryzacji na poszczególnych magazynach jest uzależniona od specyfiki przebiegu procesów na danym magazynie oraz możliwości przeprowadzenia inwentaryzacji w określonym czasie. Ponadto, na wybranych magazynach przeprowadzane są również inwentaryzacje częściowe, np. dla wybranej grupy asortymentowej oraz prowadzone są inwentaryzacje kontrolne, kiedy to np. pracownik działu kontroli wewnętrznej z wybranymi 5 indeksami ze stanów kartotekowych wchodzi na magazyn niezapowiedziany i dokonuje spisu z natury, dodatkowo wybierając 5 indeksów z magazynu podczas kontroli.

Wszystkie inwentaryzacje (tak obowiązkowe, jak i nieobowiązkowe) są przeprowadzane w Spółce Przejętej w oparciu o system ewidencji, gdzie tworzony jest arkusz spisowy inwentaryzacyjny, w którym zawarte są informacje na jakim magazynie odbyła się inwentaryzacja, typ inwentaryzacji, data rozpoczęcia, data zakończenia, kto wchodził w skład komisji, indeks, nazwa, ilość towarów stwierdzona, datę i czas zakończenia spisu oraz podpis osób wchodzących w skład komisji.

Następnie dane te są wprowadzane do systemu na podstawie których tworzone są automatycznie dokumenty odpowiednio PI- (niedobory inwentaryzacyjne)/PI+ (nadwyżki inwentaryzacyjne), które korygują stany magazynowe.

Pozycje, w których stwierdzono niedobory inwentaryzacyjne (PI-) oraz nadwyżki inwentaryzacyjne (PI+) są rozliczane w formie dokumentu Excel „ROZLICZENIE INWENTARYZACJI”, tj. tworzone jest zestawienie poszczególnych pozycji, ich stan z ewidencji oraz stan stwierdzony podczas inwentaryzacji i przesyłany mailem do osób odpowiedzialnych za dany magazyn w celu wyjaśnienia powstałych różnic.

Osoby odpowiedzialne w Spółce Przejętej za dany magazyny uzupełniają dokumentu Excel dodając opis do pozycji w zakresie których stwierdzono niedobory inwentaryzacyjne/nadwyżki inwentaryzacyjne.

W zależności od magazynu, na którym przeprowadzana jest inwentaryzacja, opis wyjaśniający stwierdzone różnice inwentaryzacyjne może być następujący np. (i) „Różnice spowodowane procesem technologicznym lub/oraz różną kalibracją wag”; (ii) „Brak rejestracji (…) do pakowania”; (iii) „Błąd wagi/kalibracji wagi. (…); (iv) „Modyfikacja dokumentów do pakowania”; (v) „Ubytki po wytarowaniu/tolerancje wag”; (vi) „Usunięcie dokumentu pobioru do etykietowania”; (vii) „Ubytek procesowy (…). Towar szczególnie podatny na (…); (viii) „Ubytki po wytarowaniu/tolerancje wag”, (ix)„ilość na zalanie układu”, (x) „ubytek przy naważaniu”.

Przesłane wyjaśnienia przez osoby odpowiedzialne za dany magazyn w Spółce Przejętej są następnie weryfikowane przez osoby odpowiedzialne za gospodarkę magazynową w Spółce Przejętej, które weryfikują prawidłowość wprowadzanych wpisów, m.in. w zakresie (i) ubytków naturalnych, czy (ii) kalibracji wag weryfikowane jest czy wartości wskazane jako ubytki czy różnice w wadze mieszą się w normach przyjętych dla danego towaru, a zatem mogą zostać uznane za niedobory niezawinione związane z ubytkami naturalnymi oraz błędami systemowymi.

Ponadto, w zakresie różnic inwentaryzacyjnych mogą pojawić się opisy, np. (i) „Błędna rejestracja po pakowaniu”, (ii) „Brak pobrania do etykietowania”, (iii) „Brak rejestracji na magazyn (…)”, (iv) „Niepełna rejestracja po pakowaniu”, (v) „Błędna operacja terminalowa, (…)”, (vi) „błędna rejestracja przy naważaniu”, (vii) (viii) „błędna rejestracja przy wydaniu pod aplikację”, które są wynikiem błędów ludzkich i które również Spółka Przejęta uznaje za niedobory niezawinione.

W dokumencie inwetaryzacyjnym można wskazać osoby, które są odpowiedzialne na danym etapie za inwentaryzacje.

Spółka Przejęta nie ma podpisanej z pracownikami umowy o odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie. Pracownicy Spółki Przejętej dokładają należytej staranności w zakresie organizacji gospodarki magazynowej, jednak z uwagi na skalę działalności oraz ilość transakcji na dobę (...) nie jest możliwe wyeliminowanie powstawania różnic inwetaryzacyjnych.

Przyjęte w Spółce Przejętej zasady przeprowadzania inwentaryzacji oraz sposób dokumentowania niedoborów inwentaryzacyjnych był uznany za prawidłowy i wystarczający przez biegłego rewidenta badającego co roku sprawozdanie finansowe Spółki Przejętej. Nie zgłosił żadnych zastrzeżeń, w tym zakresie.

Podsumowując stwierdzone przez Spółkę Przejętą niedobory niezawinione możemy podzielić na:

1)  niedobory wynikające z ubytków naturalnych, które mieszczą się w granicach przyjętych w jednostce – Spółka Przejęta prowadzi w tym celu analizy ubytków surowca na podstawie których to danych ustalany jest dopuszczalny poziom ubytków naturalnych w poszczególnych procesach (…),

2)  niedobory powstałe na skutek pomyłkowej zmiany podobnych składników,

3)  niedobory powstałe na skutek różnic w kalibracji wag, tj. w magazynach wagi skalibrowane są do 3 miejsc po przecinku, natomiast wagi na produkcji skalibrowane są do 2 miejsc po przecinku,

4)  niedobory powstałe na skutek pomyłki przy wprowadzaniu towarów do magazynów, pomyłki przy wydawaniu towarów, np. niewprowadzenie przez pracownika do terminala przyjętej partii towarów, które powoduje, że towar w systemie zostaje na stanie magazynowym, z którego faktycznie go pobrano; pracownik produkcji zamiast wczytać zestaw (...) do terminala za pomocą czytnika kodów i kodu kreskowego umieszczonego na zestawie waży ten zestaw i wprowadza go do terminala ręcznie,

5)  niedobory powstałe na skutek błędów systemowych, np. brak możliwości uwzględnienia w zleceniu produkcyjnym materiałów, które są niezbędne do uruchomienia maszyn do produkcji, a pobierane są z magazynu i nieuwzględniane w zleceniu produkcyjnym, np. (...); na poszczególnych wydziałach w których realizowany jest proces produkcyjny możliwe jest wprowadzenie do systemu ilości materiałów wynikających z danego zlecenie produkcyjnego.

W piśmie będącym uzupełnieniem wniosku wskazali Państwo, m.in:

1)  Niedobory nie są wynikiem zawinionych działań lub zaniechań Spółki. Niedobory wynikają z właściwości fizycznych i chemicznych jakie posiadają materiały, surowiec oraz naturalnych procesów zachodzących podczas przechowywania, transportu itd. Przykładem sytuacji, w której powstają niedobory jest zmniejszenie wagi poprzez (…), tolerancji wag, drobne pomyłki podczas załadunku, rozładunku lub wydań, czy stosowanie zamienników.

2)  Pracownicy magazynów oraz produkcji dochowują należytej staranności w zabezpieczaniu surowca oraz przestrzegają wszystkich zasad obowiązujących podczas procesów produkcyjnych zgodnych z obowiązującymi przepisami dotyczących produkcji (…). Każdy magazyn po rozliczeniu inwentaryzacji w systemie (…) jest raportowany w formie arkusza Excel. Raport jest generowany dla każdego magazynu osobno, z dokładnością do indeksu, ponieważ posługujemy się cenami ewidencyjnymi z dokładnością do indeksu.

Różnice są zestawiane z wielkością przepływów na indeksie i w ten sposób jest ustalane odchylenie procentowe dla różnic ilościowych oraz wartościowych. Każde rozliczenie wykazujące różnice jest wysyłane do wyjaśnienia do osób odpowiedzialnych za rozliczany magazyn. Wyjaśnienia muszą być przygotowane i odesłane do 5 dni roboczych od otrzymania rozliczenia.

W zależności od specyfiki magazynu są różne przyczyny różnic inwentaryzacyjnych:

1)  Magazyn (…) – ubytki wynikające z (…),

2)  Magazyny (...) – naturalne ubytki wynikające ze zmian temperatury i wilgotności,

3)  Magazyny wewnętrzne – ubytki wynikające z przesunięcia ubytków (...).

Na wszystkich magazynach pojawiają się różnice wynikające z tolerancji wag oraz błędów wynikających ze zamiany partii lub użycia indeksów funkcjonujących jako zamienniki, a stopień automatyzacji (generatory dokumentów działające wg receptur) oraz skala przepływów nie pozwala na eliminowanie takich błędów ad hoc. Wszystkie te różnice inwentaryzacyjne dotychczas były traktowane jako niezawinione i stanowiły koszty podatkowe.

Pytania

1)  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż powstałe niedobory opisane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, prawidłowo rozpoznawane są jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

2)  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opisane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, przyjęty sposób dokumentowania niedoborów inwetaryzacyjnych w formie zapisów w systemie i dokumentów elektronicznych tj. plików Excel z wyjaśnieniem powstałych różnic inwentaryzacyjnych jest wystarczającym sposobem dokumentowania różnic inwentaryzacyjnych pozwalającym zaliczyć uznane za niezawinione niedobory inwentaryzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż powstałe niedobory opisane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Wniosku prawidłowo rozpoznawane są jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu jeżeli spełnia następujące warunki: (i) w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; (ii) został prawidłowo udokumentowany; (iii) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; (iv) poniesiony został w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; (v) jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; oraz (vi) nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, iż „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.”

Spółka Przejęta prowadziła ewidencje rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2026 r. poz. 522, dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości: „Rachunkowość jednostki obejmuje: okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów.” Rozdział 3 ustawy o rachunkowości zawiera regulacje dot. inwentaryzacji, w tym terminów i częstotliwości inwentaryzacji, a także udokumentowania i rozliczania inwentaryzacji.

Ponadto, przepisy Ustawy o CIT nie zawierają odrębnych – w stosunku do regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości – uregulowań w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów stwierdzonych przez podatnika niedoborów inwentaryzacyjnych. Jedyne ograniczenie wynika z art. 16 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT i dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W związku z powyższym o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT niedoborów inwentaryzacyjnych decyduje spełnienie ogólnych warunków zaliczenia ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. związek z prowadzoną działalnością.

Ponadto, w świetle utrwalonej linii interpretacyjnej i orzeczniczej zaliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów powinno być oceniane z uwzględnieniem:

1)  całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności;

2)  okoliczności, które spowodowały powstanie niedoboru;

3)  formy udokumentowania niedoboru;

4)  podjętych przez podatnika działań zabezpieczających;

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy ww. warunki zostały spełnione:

1)  z uwagi na przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy (działalności Spółki Przejętej), skalę działalności oraz ilość transakcji różnice inwentaryzacyjne są normalnym nieuniknionym następstwem działalności w branży (…),

2)  jak wynika z wyjaśnień osób odpowiedzialnych za dany magazyn różnice inwentaryzacyjne wynikają z niezawinionych działań i powstały na skutek, m.in. ubytków naturalnych, pomyłek przy wprowadzeniu towarów do magazynu, pomyłki przy wydaniu towarów, błędów systemowych oraz różnic w kalibracji wag, które każdorazowo są wyjaśniane,

3)  ani przepisy Ustawy o CIT, ani przepisy ustawy o rachunkowości nie wskazują, że jedyną formą udokumentowania stwierdzonych w drodze inwentaryzacji różnic jest protokół inwentaryzacyjny, nie określono też wprost jak dokumentacja inwentaryzacyjna powinna wyglądać, w związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy udokumentowanie niedoborów inwetaryzacyjnych w formie zapisów w systemie i dokumentów elektronicznych, tj. plików Excel z wyjaśnieniem powstałych różnic inwentaryzacyjnych jest również prawidłową formą udokumentowania stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych,

4)  Wnioskodawca (Spółka Przejęta) dokłada należytej staranności w zakresie organizacji gospodarki magazynowej, jednak z uwagi na skalę działalności oraz ilość transakcji na dobę (...) nie jest możliwe wyeliminowanie powstawania różnic inwetaryzacyjnych.

A zatem, powstałe niedobory opisane w stanie faktycznym są niedoborami niezawinionymi związanymi z normalnym, choć niezamierzonym następstwem prowadzonej działalności, a ich wystąpienie pomimo dołożenia należytej staranności było nieuniknione.

Potwierdza to, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 106/12), wskazuje się, że straty – mimo że same w sobie nie stanowią działania w celu uzyskania przychodu – są naturalnym, często nieuniknionym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym uzasadnione jest traktowanie ich jako kosztów, o ile spełnione są kryteria racjonalności, niezawinionego charakteru oraz należytej dokumentacji.

W związku z powyższym powstałe niedobory opisane w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym Wniosku, prawidłowo rozpoznawane są przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów w nawiązaniu do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opisane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, sposób dokumentowania niedoborów inwetaryzacyjnych w formie zapisów w systemie i dokumentów elektronicznych, tj. plików Excel z wyjaśnieniem powstałych różnic inwentaryzacyjnych jest wystarczającym sposobem dokumentowania różnic inwentaryzacyjnych pozwalającym zaliczyć niedobory do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy”.

Przepis ten nawiązuje do regulacji ustawy o rachunkowości, z których to przepisów tj. w art. 27 wynika, że „przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji”.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie wskazują, że jedyną formą udokumentowania stwierdzonych w drodze inwentaryzacji różnic jest protokół inwentaryzacyjny, nie określono też wprost jak dokumentacja inwentaryzacyjna powinna wyglądać.

Wnioskodawca wskazuje, że przyjęte w Spółce Przejętej zasady przeprowadzania inwentaryzacji oraz sposób dokumentowania niedoborów inwentaryzacyjnych był uznany za prawidłowy i wystarczający przez biegłego rewidenta badającego co roku sprawozdanie finansowe Spółki Przejętej.

Forma prowadzenia arkusza spisowego nie została narzucona przez przepisy prawa bilansowego. Ważne jest, aby arkusz spełniał wymogi stawiane dowodom księgowym. Kierownik jednostki podejmuje więc decyzję odnośnie do stosowanej techniki spisu – może być to zatem plik Excel.

Zapisy w arkuszu są i będą trwałe, czytelne i zabezpieczone przed nieuprawnioną zmianą lub zniszczeniem. W dokumencie tym można również zweryfikować kto za co jest odpowiedzialny w przypadku niedoboru. Jak również na żądanie organów skarbowych czy też innych podmiotów możliwe jest jego wydrukowanie i pokazanie.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy udokumentowanie niedoborów inwetaryzacyjnych w formie zapisów w systemie i dokumentów elektronicznych, tj. plików Excel z wyjaśnieniem powstałych różnic inwentaryzacyjnych jest wystarczającym sposobem udokumentowania różnic inwentaryzacyjnych pozwalającym zaliczyć niedobory do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

O możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych decydują przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-     został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-     jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-     pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-     poniesiony został w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-     nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

-     został właściwie udokumentowany.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ww. ustawa w przywołanym art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Wśród kosztów wymienionych w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty podatkowe, nie wyszczególniono niedoborów inwentaryzacyjnych. Niemniej każdy przypadek oraz każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Dlatego też zaliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

1)  całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

2)  okoliczności, które spowodowały powstanie tych nadwyżek lub niedoboru,

3)  ich udokumentowania,

4)  podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawodawca zastrzegł, że:

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że – co do zasady – straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy też podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niedobory inwentaryzacyjne, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Podkreślić należy, że okoliczności powstania oraz przyczyny muszą zostać wyczerpująco udokumentowane. Natomiast, nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiednich zabezpieczeń. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów niedobory inwentaryzacyjne będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niedobory inwentaryzacyjne, Spółka prawidłowo rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazują Państwo we wniosku, w 2025 r. Spółka połączyła się z inną spółką kapitałową. W wyniku połączenia kontynuują Państwo dotychczasową działalność Spółki Przejętej, w zakresie (…).

W zakładach tych, zostały wdrożone oraz są w trakcie wdrażania procedury, instrukcje, regulaminy oraz inne akty wewnętrze obowiązujące w Państwa spółce, jednakże do momentu ich pełnego wdrożenia stosowane są dotychczas obowiązujące w Spółce Przejętej procedury, instrukcje regulaminy oraz inne akty wewnętrzne, m.in. w zakresie przeprowadzania inwentaryzacji i rozpoznawania różnic inwentaryzacyjnych na potrzeby podatku CIT.

W magazynach Spółki Przejętej prowadzone są inwentaryzacje obowiązkowe roczne (tj. inwentaryzacje przewidziane przez przepisy ustawy o rachunkowości), ale także inwentaryzacje nieobowiązkowe. Ponadto, na wybranych magazynach przeprowadzane są również inwentaryzacje częściowe, np. dla wybranej grupy asortymentowej oraz prowadzone są inwentaryzacje kontrolne.

Wszystkie inwentaryzacje (tak obowiązkowe, jak i nieobowiązkowe) są przeprowadzane w oparciu o system ewidencji, gdzie tworzony jest arkusz spisowy inwentaryzacyjny, w którym zawarte są informacje na jakim magazynie odbyła się inwentaryzacja, typ inwentaryzacji, data rozpoczęcia, data zakończenia, kto wchodził w skład komisji, indeks, nazwa, ilość towarów stwierdzona, datę i czas zakończenia spisu oraz podpis osób wchodzących w skład komisji.

Następnie dane te są wprowadzana do systemu na podstawie których tworzone są automatycznie stosowne dokumenty, które korygują stany magazynowe. Pozycje, w których stwierdzono niedobory inwentaryzacyjne oraz nadwyżki inwentaryzacyjne są rozliczane w formie dokumentu Excel „rozliczenie inwentaryzacji”, tj. tworzone jest zestawienie poszczególnych pozycji, ich stan z ewidencji oraz stan stwierdzony podczas inwentaryzacji i przesyłany mailem do osób odpowiedzialnych za dany magazyn w celu wyjaśnienia powstałych różnic.

Osoby odpowiedzialne za dany magazyny uzupełniają dokumentu Excel dodając opisy/wyjaśnienia do pozycji, w zakresie których stwierdzono niedobory inwentaryzacyjne/nadwyżki inwentaryzacyjne. Wyjaśnienia są następnie przesyłane do osób odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową, które weryfikują prawidłowość wprowadzanych wpisów, m.in. w zakresie ubytków naturalnych, czy kalibracji wag – w tym przypadku weryfikowane jest czy wartości wskazane jako ubytki czy różnice w wadze mieszą się w normach przyjętych dla danego towaru, a tym samym czy mogą być uznane za niedobory niezawinione. Ponadto, mogą pojawić się różnice, będące wynikiem błędów ludzkich, które również są uznawane za niedobory niezawinione.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto, że niedobory wynikają z właściwości fizycznych i chemicznych jakie posiadają materiały (surowiec) oraz naturalnych procesów zachodzących podczas przechowywania i transportu, a pracownicy magazynów oraz produkcji, dochowują należytej staranności w zabezpieczaniu surowca oraz przestrzegają wszystkich zasad obowiązujących podczas procesów produkcyjnych. Niedobory nie są wynikiem zawinionych działań lub zaniechań Spółki.

A zatem, w świetle przywołanych na wstępie przepisów stwierdzić należy, że ujawnione w wyniku inwentaryzacji niedobory magazynowe Spółka może zaliczyć, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów, w tej wysokości, w jakiej niedobory (straty) uznane zostały za niezawinione i są normalnym, choć niezamierzonym następstwem prowadzonej działalności, a ich wystąpienie pomimo dołożenia należytej staranności było nieuniknione.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1, zgodnie z którym powstałe niedobory opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowo rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania powstałych niedoborów, wskazać należy że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Normą prawną, która ma zastosowanie w sprawie jest więc art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.). Wprawdzie przepisy ustawy o rachunkowości nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, że:

Jak już wyżej wskazano, inwentaryzacje przeprowadzają Państwo w oparciu o arkusz spisowy, w którym zawarte są informacje na jakim magazynie odbyła się inwentaryzacja, typ inwentaryzacji, data rozpoczęcia, data zakończenia, kto wchodził w skład komisji, indeks, nazwa, ilość towarów stwierdzona, datę i czas zakończenia spisu oraz podpis osób wchodzących w skład komisji. Dane te są wprowadzana do systemu i na ich podstawie tworzone są automatycznie dokumenty, które korygują stany magazynowe.

Następnie w formie Excela, tworzone jest zestawienie poszczególnych pozycji, ich stan z ewidencji oraz stan stwierdzony podczas inwentaryzacji. W dokumencie tym są wyjaśniane (przez osoby odpowiedzialne) wszelkie powstałe rozbieżności. Zapisy w arkuszu są i będą trwałe, czytelne i zabezpieczone przed nieuprawnioną zmianą lub zniszczeniem. Na żądanie organów skarbowych czy też innych podmiotów możliwe jest jego wydrukowanie.

Mając na względzie powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że udokumentowanie niedoborów inwetaryzacyjnych w formie zapisów w systemie i dokumentów elektronicznych, tj. plików Excel jest wystarczającym sposobem udokumentowania różnic inwentaryzacyjnych, pozwalającym zaliczyć niedobory do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, z tym tylko zastrzeżeniem, że są/będą to niedobory niezawinione.

A zatem Pastwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Końcowo wskazać należy, postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa, nie prowadzi do gromadzenia materiału dowodowego i oceny faktycznych działań podatnika oraz sporządzonej przez niego dokumentacji. Nie jest możliwa skrupulatna ocena każdej okoliczności powstawania danego niedoboru i weryfikacja czy jest to niedobór niezawiniony. Z uwagi na to, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonanego przez Państwa wynika, że powstałe niedobory zakwalifikowano jako niezawinione, a dokumentację sporządzoną przez pracowników w tym zakresie uznano za prawidłową – okoliczność ta traktowana jest jako element stanu faktycznego, która takiej ocenie nie podlega.

Faktyczna weryfikacja wszystkich okoliczności powstawania danego niedoboru i jego kwalifikacji jako niezawinionego oraz ocena prawidłowości sporządzonej dokumentacji (…).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.