0111-KDIB2-1.4010.425.2021.9.KW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

1)    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 619/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1519/22 i

2)    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

28 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek Spółki w postaci Wypłaty Gwarancyjnej - w przypadku, kiedy wiadome będzie, że jest poniesiony definitywnie (bezzwrotnie) - może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(X) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT (dalej: Spółka). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług na rzecz (…) na podstawie odpowiednich umów o (…) albo umów (…) (dalej: Właściciele (…)).

W ramach ww. usług dla Właścicieli (…), Spółka wraz z podmiotami powiązanymi z Grupy (X) wykonuje szereg czynności, w tym między innymi w zakresie:

  i. rekrutacji kluczowych pracowników (…),

 ii. nadzoru nad działalnością (…) zgodnie z wyznaczonymi standardami,

iii. reklamy i marketingu usług (…),

iv. szkolenia personelu,

 v. dystrybucji usług (…),

vi. kontroli jakości.

W niektórych przypadkach, Spółka może uzgodnić z Właścicielem (…) - głównie w przypadku umów o (…) (dalej: Umowa) - że Spółka w określonym okresie, oprócz świadczenia ww. usług, udzieli Właścicielowi (…) gwarancji minimalnego zysku (dalej: Gwarancja Minimalnego Zysku lub Gwarancja). W przypadku, gdy Spółka udzieli Gwarancji, jej przedmiotem będzie zazwyczaj zapewnienie Właścicielowi (…) zakładanego poziomu zysku generowanego przez (…) w ramach ustalonego biznesplanu lub ustalonego w odpowiedni sposób rocznego budżetu, obliczonego na podstawie wskaźnika efektywności (KPI), takiego jak zysk operacyjny brutto (GOP) lub zysk przed potrąceniem odsetek, podatków oraz amortyzacji (EBITDA) lub innego KPI uzgodnionego przez Spółkę oraz Właściciela (…) na który Spółka ma jakikolwiek wpływ poprzez świadczenie swoich usług.

Udzielenie Gwarancji jest częścią ogólnej oferty handlowej Spółki, jednak Spółka nie będzie otrzymywać żadnego wynagrodzenia z tytułu jej udzielenia. Jeżeli bieżąca działalność danego (…) nie wygeneruje uzgodnionego minimalnego poziomu zysku ustalonego w ramach Gwarancji, Spółka dokona na rzecz Właściciela (…) wypłaty środków pieniężnych w wysokości niezbędnej do wyrównania różnicy pomiędzy osiągniętym, a gwarantowanym zyskiem (dalej: Wypłata Gwarancyjna).

Wysokość Wypłaty Gwarancyjnej będzie ustalona na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Właściciela (…) sporządzonego za dany rok obrotowy. Mechanizm Wypłaty Gwarancyjnej jest następujący:

   a) jeżeli po upływie określonego okresu (np. roku obrotowego) nie zostanie osiągnięty minimalny poziom zysku, Spółka wypłaci Właścicielowi (…) różnicę między faktycznie osiągniętą, a gwarantowaną kwotą zysku obliczoną na podstawie KPI;

   b) kwota Wypłaty Gwarancyjnej będzie zazwyczaj ograniczona w skali roku oraz w całym okresie Gwarancji;

   c) Wypłata Gwarancyjna będzie podlegać zwrotowi pod pewnymi warunkami, uzgodnionymi w ramach negocjacji handlowych (np. w razie wcześniejszego wypowiedzenia Umowy); w konsekwencji niektóre Wypłaty Gwarancyjne będą miały charakter definitywny (staną się bezzwrotne);

   d) w niektórych przypadkach zwrot Wypłaty Gwarancyjnej może zostać dokonany poprzez pobranie przez Spółkę odpowiedniej kwoty z przyszłych wyników finansowych wygenerowanych przez Właściciela (…), w przypadku, gdy takie wyniki przekroczą ustalony próg roczny; np. (…)% nadwyżki ponad ten próg zostanie przekazane Spółce w ramach zwrotu Wypłaty Gwarancyjnej (Claw Back); pozostałe (…)% nadwyżki nie zostanie przekazane Spółce w ramach zwrotu Wypłaty Gwarancji; kwota ta zostanie wypłacona Właścicielowi (…);

   e) w niektórych przypadkach Claw Back (czyli zwrot Wypłaty Gwarancyjnej) może zostać dodany do limitu gwaracyjnego.

Spółka nie otrzyma od kontrahentów ekwiwalentnych świadczeń za udzielenie Gwarancji oraz za Wypłatę Gwarancyjną. Nadmienić należy, że udzielenie Gwarancji w niektórych przypadkach będzie stanowiło warunek zawieszający dla zawarcia Umowy. Wypłata Gwarancyjna - o ile i gdy zostanie dokonana przez Spółkę - nigdy nie będzie traktowana jako odszkodowanie ani kara umowna. Niektórzy Właściciele (…) będą podmiotami mającymi siedzibę w Polsce, zarejestrowanymi w Polsce jako podatnicy VAT czynni. Wydatek w postaci Wypłaty Gwarancyjnej będzie właściwie udokumentowany w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów oraz będzie poniesiony z majątku Spółki.

Pytanie

Czy wydatek Spółki w postaci Wypłaty Gwarancyjnej - w przypadku, kiedy wiadome będzie, że jest poniesiony definitywnie (bezzwrotnie) - może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, aby wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, powinien spełniać następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika,

2. służy osiągnięciu przychodu ze źródła przychodów, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

3. nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów,

4. jest definitywny,

5. jest właściwie udokumentowany.

Dla jasności Spółka podkreśla, że okoliczności wymienione w pkt 1, 4 i 5 powyżej stanowią elementy zdarzenia przyszłego, a więc wydatek w postaci Wypłaty Gwarancyjnej zostanie poniesiony przez Spółkę, będzie definitywny oraz będzie właściwie udokumentowany. W opinii Spółki, wydatek powinien również spełniać warunek wskazany w pkt 2 oraz 3 powyżej, czego uzasadnienie Spółka przedstawia poniżej. Kluczowe staje się uznanie, że aby dany wydatek uznać za celowy, należy sięgnąć do zamiaru samego podatnika oraz możliwości oceny tego zamiaru z jego konkretnej perspektywy. Dodać przy tym należy, że zgodnie z analizowaną regulacją, koszt powinien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy bez poniesienia danego kosztu nie wystąpiłby pośrednio bądź bezpośrednio przychód po stronie podatnika.

Należy podkreślić, iż art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciem przychodu, nie zaś zysku bądź dochodu. Stąd w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT bez znaczenia będzie, czy poniesiony koszt doprowadzi do powstania zysku po stronie podatnika. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności gospodarczej (wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2239/16; podobnie wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/OI 800/18).

Odnosząc powyższe wnioski dotyczące związku ponoszonych kosztów z przychodami podatnika, nie ulega w ocenie Spółki wątpliwości, iż w przypadku Wypłat Gwarancyjnych taki związek istnieje, zarówno w wymiarze celowości jak i efektywności. W pierwszej kolejności zaznaczyć bowiem należy, iż Wypłaty Gwarancyjne będą wprost powiązane z zawarciem Umowy, która generuje przychody dla Spółki. Dodatkowo, w niektórych przypadkach udzielenie Gwarancji będzie warunkowało zawarcie Umowy przez Właściciela (…). Zwrócić więc należy uwagę, iż zawarcie Umowy i ponoszenie przedmiotowych wydatków będzie nierozerwalnie związane z realizacją zasadniczego celu Spółki jakim będzie sprzedaż usług w ramach Umowy. Zasadność poniesienia omawianego kosztu nie może być w ocenie Spółki kwestionowana, skoro wynika z ustaleń biznesowych pomiędzy stronami Umowy, zwłaszcza poczynionych jeszcze przed uzyskaniem przychodu z tytułu zawarcia Umowy.

W takich okolicznościach, zamiarem Spółki nie jest w żadnym razie dokonanie jakichkolwiek nieuzasadnionych przysporzeń Właścicielowi (…), lecz sprzedaż usług w ramach Umowy. W opinii Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że Wypłata Gwarancyjna zostanie dokonana w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania/zabezpieczenia jego źródła. Należy również dostrzec, że jednym z celów Wypłaty Gwarancyjnej jest zachęcenie Właściciela (…) do zawarcia Umowy, generującej przychody dla Spółki. Istnieje zatem namacalny związek pomiędzy udzieleniem Gwarancji, a uzyskiwaniem przychodów z tyt. usług (…), bowiem bez udzielenia Gwarancji może nie dojść do zawarcia Umowy, czego następstwem będzie brak uzyskania przychodu przez Spółkę.

W ocenie Spółki, spełniony zostanie również drugi z warunków uznania Wypłat Gwarancyjnych za koszt uzyskania przychodu, tj. przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności przedmiotowe wydatki nie powinny być postrzegane jako objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, który stanowi, iż nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis ten, w ocenie Spółki, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do Wypłat Gwarancyjnych, bowiem dotyczy on gwarancji i poręczeń sensu stricte (w szczególności tych, o których mowa w Prawie bankowym). Podkreślenia wymaga, że Gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku gdy osoba, na której zlecenie udzielana jest gwarancja (np. podmiot A), nie wykona zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji (podmiot B), świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję (podmiot C). Gwarancje udzielone innym podmiotom z reguły nie są związane z przychodem danego podmiotu. Z tych powodów wydatki na nie, nie powinny stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodu.

Przepis ten znajduje więc zastosowanie między innymi do banków, udzielających poręczeń czy gwarancji. Przykładowo w wyroku z 12 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1651/14, NSA zauważył, iż „przychodem skarżącej z tytułu udzielania gwarancji bankowych jest prowizja uiszczana przez zlecającego gwarancję. Natomiast realizacja gwarancji przez bank i wypłata sumy gwarancyjnej sama w sobie nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Zleceniodawca zobowiązany jest bowiem zwrócić sumę gwarancyjną wypłaconą przez niego beneficjentowi gwarancji. Brak udzielonej gwarancji nie ponosi zatem wydatku stanowiącego sumę gwarancyjną w celu uzyskania przychodu z tytułu realizacji gwarancji. Wypłata sumy gwarancyjnej nie ma na celu generowania przychodu, a jest realizacją zobowiązania, które już ten przychód przyniosło”.

W tym miejscu nadmienić należy, że gwarancje udzielone przez podatnika z tytułu własnej sprzedaży, w szczególności z wykonywanych usług lub sprzedanych towarów, taki koszt stanowią. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2009 r., nr ILPB3/423-782/08-2/DS, stwierdza się, że: „Koszty ponoszone na udzielane gwarancje, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, spółka powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, który obejmuje konkretna umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów, zaś gdy obowiązująca umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia”.

Na szczególną uwagę zasługuje również okoliczność, że Spółka w ogóle nie udzieli gwarancji sensu stricte (o jakich mowa zdaniem Spółki w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b lecz zobowiąże się jedynie do wypłaty określonych świadczeń, w przypadku ziszczenia się warunków określonych w Umowie. W konsekwencji samo nazwanie wypłat „Gwarancyjnymi” nie oznacza, że mamy do czynienia z gwarancją unormowaną w odrębnych przepisach. Wypłata Gwarancyjna nie powinna być również traktowana jako wydatek na spłatę innych zobowiązań. Odnośnie „innych zobowiązań”, zwrot ten użyty w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy CIT jest konsekwencją regulacji określających moment potrącenia kosztu uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 4-4d ustawy CIT. Zgodnie z tymi regulacjami o momencie ujęcia kosztów podatkowych w rozliczeniu podatkowym decyduje co do zasady albo moment uzyskania przychodów, z którymi związane jest poniesienie danego kosztu (w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami), albo też moment poniesienia kosztu rozumiany zasadniczo jako moment zarachowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika (w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami). Nie zawsze zatem moment uwzględnienia kosztu w rozliczeniu podatkowym będzie równoznaczny z momentem kasowej spłaty zobowiązania. Dlatego pojawiła się potrzeba uregulowania tej kwestii w komentowanym przepisie (por. Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, 2014; por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, 2020).

Mając na uwadze powyższe, Wypłata Gwarancyjna nie powinna być objęta katalogiem art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Podsumowując, Wypłata Gwarancyjna, poniesiona z majątku Spółki, spełniająca cechę definitywności oraz właściwie udokumentowana, powinna zostać potraktowana jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie objęty katalogiem art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji taka Wypłata Gwarancyjna może stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki.

 

Interpretacja indywidualna

 

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 28 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.425.2021.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 11 stycznia 2022 r.

 

Skarga na interpretację

 

Pismem z 9 lutego 2022 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie tego samego dnia.

 

Wnieśli Państwo o m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

 

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 619/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Pismem z 21 listopada 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1519/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 12 sierpnia 2025 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do Organu 9 kwietnia 2026 r.

 

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

     - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: