0111-KDIB2-1.4010.353.2026.3.AG

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie oraz wniesienia aportu.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie Organu – pismem z 20 lipca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

(A)

1)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(B)

Opis zdarzenia przyszłego

1.  Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Spółka Przejmująca”):

(A), z siedzibą w (…).

Spółka Przejmująca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ze względu na przedmiot swojej działalności jest podatnikiem podatku rolnego i w zakresie wykonywanej działalności rolnej nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Spółka Dzielona”):

(B) z siedzibą w (…).

Spółka Dzielona podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ze względu na przedmiot swojej działalności jest podatnikiem podatku rolnego i w zakresie wykonywanej działalności rolnej nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Obie spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – posiadają taki sam skład wspólników. Spółka Dzielona nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

2.  Informacje o Spółce Dzielonej i Spółce Przejmującej

1)  Spółka Przejmująca

Spółka Przejmująca prowadzi działalność rolniczą i specjalizuje się w uprawie roślin towarowych – pszenicy, jęczmienia i rzepaku; na glebach słabszych uprawia pszenżyto i kukurydzę z przeznaczeniem na cele paszowe. Ponadto Spółka Przejmująca prowadzi produkcję zwierzęcą – chów trzody chlewnej w cyklu zamkniętym (zakup loszek hodowlanych). Na potrzeby żywienia utrzymywanego stada, Spółka Przejmująca korzysta z mieszanek pasz wytwarzanych przez Spółkę Dzieloną na podstawie zawartych między spółkami umów handlowych.

Spółka Przejmująca jest właścicielem działki, którą – na podstawie umowy dzierżawy z (…) 2017 r. – oddała w dzierżawę Spółce Dzielonej (dalej: „Działka”). Umowa dzierżawy zawarta została na okres 10 lat (do 2027 r.). Na podstawie tej umowy Spółka Dzielona wybudowała na Działce kompleks Mieszalni Pasz opisany poniżej. Zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy w chwili zwrotu Działki w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem umowy dzierżawy Spółka Przejmująca zatrzyma ulepszenia poczynione na Działce przez Spółkę Dzieloną za zapłatą sumy odpowiadającej wartości ulepszeń w chwili zwrotu.

2)  Spółka Dzielona

Spółka Dzielona powstała w wyniku podziału Spółki Przejmującej przez wydzielenie, przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.). Uchwała o podziale podjęta została przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Przejmującej (…) 2012 r.

Spółka Dzielona prowadzi działalność rolniczą i specjalizuje się w uprawie roślin towarowych – pszenicy, jęczmienia i rzepaku; na glebach słabszych uprawia pszenżyto i kukurydzę z przeznaczeniem na cele paszowe. Spółka Dzielona prowadzi ponadto działalność w zakresie produkcji mieszanek pasz, realizowaną za pośrednictwem wydzielonej jednostki organizacyjnej – Mieszalni Pasz (opisanej szczegółowo w pkt 3.2 poniżej).

3)  Wspólnicy Spółek

Na moment złożenia niniejszego wniosku, jak również na moment dokonania któregokolwiek z opisanych we wniosku zdarzeń restrukturyzacyjnych (Podział albo Aport) skład wspólników obu Spółek jest i będzie tożsamy – wspólnikami obu Spółek są i będą te same osoby fizyczne, posiadające w każdej ze Spółek udziały odpowiadające sobie proporcjonalnie względem wartości kapitału zakładowego danej Spółki.

4)  Historia powstania Mieszalni Pasz

W sierpniu 2018 r. Spółka Dzielona zawarła z (…) (dalej: (…)) umowę o dofinansowanie inwestycji polegającej na budowie mieszalni pasz i magazynów zbożowych wraz z obiektem gromadzenia odpadów stałych, w tym silosów zbożowych wraz z systemem załadunku i rozładunku (dalej łącznie: „Mieszalnia Pasz”). Inwestycja sfinansowana została ze środków dofinansowania unijnego oraz ze środków własnych Spółki Dzielonej, pochodzących, m.in. z działalności rolniczej. Dofinansowanie zostało rozliczone, a okres trwałości projektu upłynął.

Mieszalnia Pasz wybudowana została na Działce, stanowiącej własność Spółki Przejmującej, dzierżawionej przez Spółkę Dzieloną na podstawie umowy dzierżawy z (…) 2017 r. W związku z realizacją inwestycji Spółka Dzielona odliczyła podatek VAT naliczony od wydatków poniesionych na budowę Mieszalni Pasz. Mieszalnia Pasz została oddana do użytku w marcu 2020 r.

Spółka Dzielona po wybudowaniu Mieszalni Pasz ujęła poniesione nakłady w prowadzonej ewidencji środków trwałych dokonując ich amortyzacji. Urządzenia wchodzące w skład Mieszalni Pasz pozostają własnością Spółki Dzielonej, natomiast budynek Mieszalni Pasz jest w jej pełnej dyspozycji z prawem żądania rozliczenia poniesionych nakładów na koniec trwania umowy dzierżawy (obowiązek rozliczenia w związku z pozostawieniem ulepszeń jest przedmiotem aneksu do umowy dzierżawy, o którym mowa w pkt 2.1 niniejszego wniosku). Nakłady te stanowią składnik majątkowy Spółki Dzielonej, który prawdopodobnie zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w ramach planowanego Podziału lub Aportu.

Obie Spółki zdają sobie sprawę z brzmienia art. 191 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm.) (dalej: „kodeks cywilny”), tj. „Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.”. Dlatego też pisząc o nakładach jako „składniku majątkowym Spółki Dzielonej” lub „przenoszeniu nakładów” zainteresowane Spółki posługują się uproszczeniami, bowiem w przypadku Podziału lub Aportu na Spółkę Przejmującą nie będzie przenoszona własność rzeczy ruchomych połączonych z Działką w taki sposób, że stały się jej częścią składową, ale zobowiązanie pieniężne do zapłaty sumy odpowiadającej wartości ulepszeń w chwili zwrotu. Odnośnie rzeczy ruchomych będących częścią Mieszalni Pasz, a niebędących rzeczami ruchomymi połączonymi z Działką w taki sposób, że stały się jej częścią składową, w przypadku Podziału lub Aportu dojdzie do przeniesienia ich własności.

3.  Opis działalności Spółki Dzielonej – dwie linie biznesowe

Spółka Dzielona prowadzi aktualnie dwie odrębne linie działalności: (i) Produkcję Rolniczą oraz (ii) Mieszalnię Pasz. Obie linie działalności różnią się przedmiotem, technologią, produktem końcowym oraz odbiorcami.

1)  Produkcja Rolnicza – Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej

Produkcja Rolnicza polega na uprawie roślin towarowych na gruntach rolnych stanowiących własność Spółki Dzielonej. Spółka Dzielona uprawia pszenicę, rzepak i jęczmień (jako rośliny towarowe), a na glebach słabszych – pszenżyto i kukurydzę z przeznaczeniem na cele paszowe. Produkty rolne sprzedawane są kilku głównym odbiorcom zewnętrznym, a część zbóż kierowana jest jako surowiec na potrzeby Mieszalni Pasz.

Zasoby Produkcji Rolniczej obejmują:

-     Grunty rolne: Spółka Dzielona jest właścicielem gruntów rolnych o łącznej powierzchni ok. (…) ha;

-     Maszyny i urządzenia rolnicze: m.in. siewnik zawieszany, agregat uprawowy, zaprawiarka do nasion, wał, agregat uprawowo-siewny, beczkowóz, kombajn zbożowy, opryskiwacz, ciągniki rolnicze, przyczepy ciągnikowe, przyczepy wywrotki (2 szt.), wózek widłowy;

-     Pracownicy: do Produkcji Rolniczej przypisanych jest (...) osób, w tym dyrektor zarządzający całą spółką, pracownik ds. księgowości i kadr oraz (...) pracowników rolnych;

-     Biuro: wynajmowany lokal biurowy w (…), z którego korzysta obsługa administracyjna Spółki Dzielonej.

2)  Mieszalnia Pasz – Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej

Mieszalnia Pasz stanowi wyodrębnioną operacyjnie część działalności Spółki Dzielonej, polegającą na wytwarzaniu mieszanek paszowych dla trzody chlewnej na wyłączne potrzeby Spółki Przejmującej. Mieszalnia Pasz funkcjonuje w odrębnym, wydzielonym fizycznie kompleksie budynków i urządzeń zlokalizowanym na Działce.

Zasoby Mieszalni Pasz obejmują:

-     Nieruchomość (nakłady na dzierżawionym gruncie): Mieszalnia Pasz posadowiona jest na Działce stanowiącej własność Spółki Przejmującej. Nakłady poniesione przez Spółkę Dzieloną na budowę Mieszalni Pasz ujęte są w ewidencji środków trwałych Spółki Dzielonej. W ramach planowanego Podziału albo Aportu nakłady te zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą;

-     Linia technologiczna: m.in. kompletny zestaw maszyn i urządzeń do produkcji pasz, obejmujący m.in.: redlery zgarniakowe i proste (5 szt.), przenośniki kubełkowe, przenośniki zgarniakowe, kosz przyjęciowy mechaniczny, wagi, zbiorniki (nad śrutownikiem, nad i pod mieszalnikiem, paszowy do workowania pasz, byforowy oleju, magazynowy oleju), mieszalnik poziomy, natłuszczarkę zbiornika, sprężarkę z instalacją sprężonego powietrza, rozdrabniacze tarczowe (2 szt.), szafy sterownicze wraz z oprogramowaniem, instalację odpylającą, instalację podającą zakwaszacz w płynie, pompę wirową tłoczącą olej, wentylator, system pomiarowy do monitorowania parametrów ziarna. Sprzęt stanowi własność i środki trwałe Spółki Dzielonej;

-     Pracownicy: do Mieszalni Pasz przypisany jest 1 pracownik (operator mieszalni pasz), do którego obowiązków należy, m.in. produkcja i mieszanie pasz według receptury, obsługa maszyn i urządzeń mieszalni (śrutownika, mieszalników, przenośników oraz silosów), przyjmowanie i magazynowanie surowców, w tym kontrola jakości surowców, ich rozładunek i przechowywanie, utrzymywanie porządku w mieszalni i magazynach, konserwacja i naprawa maszyn i urządzeń oraz dystrybucja gotowej paszy. Jeśli dojdzie do Podziału lub Aportu to pracownik ten zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy;

-     Stan magazynowy: surowce i produkty gotowe związane z działalnością paszową, wg stanu na dzień poprzedzający Dzień Podziału;

-     Zobowiązania i należności: Mieszalnia Pasz nie posiada zobowiązań finansowych (kredytów, pożyczek). Bieżące zobowiązania handlowe regulowane są na bieżąco, zobowiązania i należności związane z działalnością Mieszalni Pasz zostaną uregulowane przed Podziałem lub Aportem;

-     Środki pieniężne: Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Spółki Dzielonej pozostaną w Spółce Dzielonej i nie będą przenoszone do Spółki Przejmującej.

4.  Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne

1)  Wyodrębnienie organizacyjne

Obie linie działalności Spółki Dzielonej – Produkcja Rolnicza i Mieszalnia Pasz – różnią się diametralnie pod względem przedmiotu działalności, stosowanej technologii i produkowanego wyrobu końcowego. Wyodrębnienie organizacyjne ma charakter faktyczny i materialny:

-     Odrębne lokalizacje: Mieszalnia Pasz funkcjonuje w wydzielonym fizycznie kompleksie budynków i urządzeń na Działce, podczas gdy Produkcja Rolnicza realizowana jest na gruntach rolnych rozsianych po kilku działkach ewidencyjnych, a obsługiwana jest z wynajmowanego biura w (…);

-     Odrębne zasoby majątkowe: Każda z części posiada własne, wyraźnie zidentyfikowane środki trwałe – Mieszalnia Pasz dysponuje kompletną linią technologiczną do produkcji pasz, Produkcja Rolnicza – parkiem maszynowym do uprawy roli;

-     Odrębni pracownicy: Do Mieszalni Pasz przypisany jest jeden pracownik (operator); do Produkcji Rolniczej – czterej pracownicy rolni oraz kadra administracyjna;

-     Odrębni kontrahenci: Produkcja Rolnicza sprzedaje produkty kilku odbiorcom zewnętrznym; Mieszalnia Pasz produkuje wyłącznie na potrzeby Spółki Przejmującej;

-     Odrębne umowy handlowe: Każda z linii zawiera odrębne umowy z dostawcami i odbiorcami, stosownie do swojej specyfiki.

2)  Wyodrębnienie finansowe

W systemie księgowym Spółki Dzielonej prowadzona jest odrębna ewidencja kosztów i przychodów dla Produkcji Rolniczej i dla Mieszalni Pasz, realizowana za pomocą wyodrębnionych kont analitycznych (plan kont przewiduje odrębne konta dla obu linii działalności oraz konto kosztów ogólnozakładowych). Możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do każdej z części. Koszty ogólnozakładowe mogą podlegać podziałowi między linie działalności. Na tej podstawie możliwe jest sporządzenie odrębnego wyniku finansowego dla każdej z części.

Identyfikacja należności i zobowiązań przypisanych do każdej z linii działalności jest możliwa na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej. Spółka Dzielona nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych linii działalności, jednak identyfikacja przepływów finansowych jest możliwa na podstawie zapisów księgowych oraz pozycji na fakturach precyzyjnie określających rodzaj towarów i usług.

3)  Wyodrębnienie funkcjonalne

Produkcja Rolnicza i Mieszalnia Pasz realizują zupełnie odrębne zadania gospodarcze: Produkcja Rolnicza zajmuje się uprawą roli i sprzedażą płodów rolnych na zewnętrznym rynku rolnym, Mieszalnia Pasz wytwarza mieszanki pasz na wyłączne potrzeby Spółki Przejmującej. Obie części różnią się technologią, produktem, odbiorcami, zespołem pracowniczym, zasobami rzeczowymi i lokalizacją.

Mieszalnia Pasz, po przeniesieniu do Spółki Przejmującej, będzie kontynuować w jej ramach produkcję mieszanek paszowych na potrzeby hodowli trzody chlewnej prowadzonej przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca dysponuje zarządem i służbami administracyjno-księgowymi zdolnymi do natychmiastowego włączenia Mieszalni Pasz do swoich struktur. Produkcja Rolnicza pozostająca w Spółce Dzielonej będzie kontynuowana bez żadnych uzupełnień w oparciu o dotychczasowe zasoby.

5.  Ekonomiczne przyczyny Podziału lub Aportu

Przyczyny ekonomiczne Podziału lub Aportu są następujące:

-     Uproszczenie struktury operacyjnej. Mieszalnia Pasz zlokalizowana jest na gruncie stanowiącym własność Spółki Przejmującej i produkuje wyłącznie na potrzeby Spółki Przejmującej. Funkcjonowanie mieszalni jako części odrębnego podmiotu generuje niepotrzebną złożoność strukturalną i administracyjną (odrębne rozliczenia podatkowe, odrębna obsługa księgowa, konieczność dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi). Włączenie Mieszalni Pasz do struktur Spółki Przejmującej pozwoli uprościć zarządzanie i wyeliminować zbędne relacje handlowe między podmiotami powiązanymi.

-     Eliminacja nadmiarowych obciążeń fitosanitarnych/weterynaryjnych. Aktualnie Mieszalnia Pasz – jako element przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, a nie Spółki Przejmującej – podlega bardziej restrykcyjnym wymogom fitosanitarnym/weterynaryjnym, niż gdyby stanowiła integralną część przedsiębiorstwa Spółki Przejmującej prowadzącej hodowlę trzody chlewnej. Włączenie Mieszalni Pasz do Spółki Przejmującej wyeliminuje te wymogi i uprości nadzór weterynaryjno-sanitarny. Mieszalnia Pasz Spółki Przejmowanej spełnia wymogi Inspekcji weterynaryjnej dotyczące przedsiębiorstw paszowych na poziomie znacznie surowszym, niż pierwotna produkcja paszy. Włączenie Mieszalni Pasz do Spółki Przejmującej zakwalifikuje podmiot działający do produkcji pierwotnej, co oznacza produkcję pasz we własnym zakresie, opartą na własnych surowcach, tym samym Spółka Przejmująca uniknie rygorystycznych Inspekcji Weterynaryjnych, tj. kontroli dokumentacji i systemu HACCP, weryfikacji prowadzenia rejestrów, kontroli procedur HACCP, higieny produkcji, kontroli składowania i przechowywania surowców i produktów, kontroli znakowania produktów, kontroli zanieczyszczenia produktów. Oznacza to, że włączenie Mieszalni Pasz do Spółki Przejmującej obniży koszty produkcji, ograniczy dokumentację produkcji do minimum oraz uwolni gospodarstwo od zbędnych i powielanych procedur.

-     Ograniczenie ryzyka rozprzestrzeniania się afrykańskiego pomoru świń (ASF). Zgodnie ze stanowiskiem Inspekcji Weterynaryjnej będącym odpowiedzią na zapytanie dotyczące, m.in. zaleceń w zakresie włączenia Mieszalni Pasz do Spółki Przejmującej, organ wskazał, że ze względu na wysokie ryzyko rozprzestrzeniania się choroby (ASF) ocenia pozytywnie planowane zmiany, a to z uwagi na ograniczenie możliwości wprowadzenia ASF za pośrednictwem środków transportu do przewozu pasz. Włączenie Mieszali Pasz, która bezpośrednio sąsiaduje z fermą Spółki Przejmującej i produkuje pasze wyłącznie na jej potrzeby w struktury gospodarstwa wydaje się Inspekcji Weterynaryjnej najkorzystniejszym rozwiązaniem podnoszącym poziom bioasekuracji. Dodatkowo pozwoli na objęcie Mieszalni Pasz procedurami gospodarstwa w ramach opracowanych planów bezpieczeństwa biologicznego.

-     Porządkowanie struktury po śmierci wspólnika – członka zarządu. Planowany Podział stanowi również element porządkowania struktury właścicielskiej i zarządczej grupy podmiotów powiązanych, podejmowanego w związku ze zmianami osobowymi oraz nieosiągnięciem pierwotnie zakładanych celów gospodarczych inwestycji w Mieszalnię Pasz. Inwestycja w Mieszalnię Pasz została zainicjowana przez ówczesnego członka zarządu Spółki Dzielonej, Pana (…), który na wczesnym etapie projektu opracował koncepcję biznesową, pozyskał wykonawcę dokumentacji aplikacyjnej oraz przygotował biznesplan. Założeniem leżącym u podstaw inwestycji była produkcja pasz zarówno na potrzeby obecnej Spółki Przejmującej, jak i na rzecz odbiorców zewnętrznych — przy założeniu pełnego wykorzystania mocy produkcyjnych zakładu. W trakcie realizacji inwestycji członek zarządu zmarł. Okoliczność ta wpłynęła zarówno na bieżące zarządzanie projektem, jak i na możliwość realizacji jego pierwotnych założeń biznesowych — w szczególności w zakresie pozyskiwania zewnętrznego portfela klientów. Po zakończeniu okresu trwałości inwestycji wspólnicy dokonali oceny dotychczasowych rezultatów funkcjonowania Mieszalni Pasz. Z dokonanej analizy wynika, że:

a)  Mieszalnia Pasz nie osiągnęła zakładanego poziomu wykorzystania mocy produkcyjnych — obecnie funkcjonuje przez 3–4 dni w tygodniu;

b)  zasadniczym odbiorcą produkcji Mieszalni pozostaje Spółka Przejmująca, a portfel odbiorców zewnętrznych nie został zbudowany w zakresie pierwotnie zakładanym przez zmarłego członka zarządu;

c)  wspólnicy nie planują dalszego rozwoju działalności Mieszalni w kierunku pozyskiwania nowych kontrahentów ani zwiększania skali produkcji ponad obecne potrzeby Spółki Przejmującej.

W tych okolicznościach utrzymywanie Mieszalni Pasz w strukturze Spółki Dzielonej — jako odrębnej jednostki organizacyjnej obsługującej w istocie jednego odbiorcę z grupy — przestało odpowiadać rzeczywistym potrzebom gospodarczym wspólników i samej grupy.

Planowany Podział albo Aport, polegający na przeniesieniu Mieszalni Pasz jako ZCP do Spółki Przejmującej, prowadzi do uporządkowania struktury w sposób odzwierciedlający faktyczny model jej funkcjonowania, tj. ścisłą integrację gospodarczą Mieszalni z działalnością Spółki Przejmującej.

-     Koncentracja działalności Spółki Dzielonej. Po Podziale Spółka Dzielona skoncentruje się wyłącznie na Produkcji Rolniczej, co umożliwi bardziej efektywne zarządzanie zasobami i pozwoli uniknąć kosztów administracyjnych związanych z prowadzeniem dwóch niepowiązanych linii działalności.

6.  Informacje o planowanym Podziale

Planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.) (dalej: „KSH”), tj. podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki Dzielonej obejmującej Mieszalnię Pasz (dalej: „Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej”), podczas gdy w Spółce Dzielonej pozostanie majątek związany z Produkcją Rolniczą (dalej: „Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej”).

W ramach Podziału na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną w szczególności: kompletna linia technologiczna Mieszalni Pasz (środki trwałe wskazane w pkt 3.2), nakłady poniesione na budowę Mieszalni Pasz na Działce, stany magazynowe surowców i produktów gotowych związanych z działalnością paszową na dzień Podziału oraz jeden pracownik przypisany do Mieszalni Pasz (w trybie art. 23¹ k.p.).

W wyniku Podziału dojdzie do obniżenia wartości kapitału lub kapitałów własnych Spółki Dzielonej, jak również dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest znana wartość obniżenia kapitału/kapitałów własnych Spółki Dzielonej ani wartość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostanie ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału. Dodatkowo zakłada się, że wartość Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zaliczona może zostać zarówno na kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy Spółki.

Niezależnie od powyższego, wspólnikom Spółki Dzielonej, którzy są jednocześnie Wspólnikami Spółki Przejmującej, wydane zostaną nowe udziały w kapitale Spółki Przejmującej proporcjonalnie do wartości aktualnie posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Oznacza to, że po Podziale proporcja udziałów posiadanych przez wspólników w Spółce Przejmującej i w Spółce Dzielonej w stosunku do wartości kapitału zakładowego nie ulegnie zmianie.

Nie przewiduje się obowiązku dokonywania dopłat.

Po Podziale Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność Mieszalni Pasz w ramach swoich struktur, produkując mieszanki pasz na potrzeby własnej hodowli trzody chlewnej. Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność w zakresie Produkcji Rolniczej. Wszystkie składniki majątku wchodzące w skład Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

7.  Aport Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej

Zainteresowani rozważają również alternatywną ścieżkę prawną realizacji planowanej transakcji, polegającą na wniesieniu Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej – tj. Mieszalni Pasz – w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Przejmującej (dalej: „Aport”), w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej obejmowane przez Spółkę Dzieloną.

Decyzja co do wyboru ścieżki prawnej – podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH albo Aport ZCP – nie została jeszcze podjęta.

Po Aporcie Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność Mieszalni Pasz w ramach swoich struktur, produkując mieszanki pasz na potrzeby własnej hodowli trzody chlewnej. Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność w zakresie Produkcji Rolniczej. Wszystkie składniki majątku wchodzące w skład Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej.

Niezależnie od wybranej ścieżki prawnej, przedmiot transakcji pozostaje tożsamy – na Spółkę Przejmującą przeniesiony zostanie ten sam zespół składników majątkowych obejmujący Mieszalnię Pasz wraz z pracownikiem, opisany szczegółowo w pkt 3.2 powyżej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, m.in. że:

-     Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Wydzielonej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej – Mieszalni Pasz w oparciu o składniki będące przedmiotem Podziału. Należny również pamiętać o pracowniku Mieszalni Pasz, który przejdzie do Spółki Przejmującej w ramach przejścia zakładu pracy.

-     Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1)  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w przypadku Podziału Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2)  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w przypadku Aportu Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tym samym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania?

3)  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w postaci wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przeniesionej na Spółkę Przejmującą, ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału?

4)  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej majątku obejmującego Wydzielaną Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej ponad przyjętą dla celów podatkowych wartością składników majątku wchodzącego w skład tej Części?

5)  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z Podziałem, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą ponad wartością emisyjną udziałów w Spółce Dzielonej przydzielonych wspólnikom?

6)  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z Podziałem, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą ponad ceną nabycia przez Spółkę Przejmującą udziałów w Spółce Dzielonej?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

W ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

Ad 1

Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej w przypadku Podziału stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2

Wydzielona Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w przypadku Aportu będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tym samym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania.

Ad 3

W związku z Podziałem po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w postaci wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przeniesionej na Spółkę Przejmującą, ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału.

Ad 4

W związku z Podziałem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej majątku obejmującego Wydzielaną Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej ponad przyjętą dla celów podatkowych wartością składników majątku wchodzącego w skład tej Części.

Ad 5

W związku z Podziałem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą ponad wartością emisyjną udziałów w Spółce Dzielonej przydzielonych Jedynemu Akcjonariuszowi.

Ad 6

W związku z Podziałem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą ponad ceną nabycia przez Spółkę Przejmującą akcji w Spółce Dzielonej.

Uzasadnienie stanowiska

Uwagi ogólne dotyczące definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-1.4512.55.2017.2.RW) wskazał: „Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

Podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 8 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Go 6/17) wskazał, że: „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (...). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz poniższe szczegółowe uzasadnienie, w ocenie Zainteresowanych zarówno Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (tj. Mieszalnia Pasz), jak również Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej (tj. Produkcja Rolnicza) na moment dokonania Podziału będą stanowiły ZCP, ponieważ będą spełniać wszystkie ww. przesłanki. Te same przesłanki, z uwagi na tożsamość przedmiotu przeniesienia, będą spełnione również w przypadku, gdy Zainteresowani zdecydują się na realizację transakcji w formie Aportu zamiast Podziału.

Szczegółowa kwalifikacja Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Części Przedsiębiorstwa Pozostającej w Spółce Dzielonej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W ocenie Zainteresowanych, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej na moment planowanego Podziału (albo odpowiednio Aportu) będą stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej obejmującej Mieszalnię Pasz przypisane zostaną w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie produkcji mieszanek paszowych:

-     kompletna linia technologiczna do produkcji pasz, w tym m.in. redlery zgarniakowe i proste, przenośniki kubełkowe i zgarniakowe, kosz przyjęciowy mechaniczny, wagi, zbiorniki (nad śrutownikiem, nad i pod mieszalnikiem, paszowy do workowania pasz, byforowy oleju, magazynowy oleju), mieszalnik poziomy, natłuszczarka zbiornika, sprężarka z instalacją sprężonego powietrza, rozdrabniacze tarczowe, szafy sterownicze wraz z oprogramowaniem, instalacja odpylająca, instalacja podająca zakwaszacz w płynie, pompa wirowa tłocząca olej, wentylator, system pomiarowy do monitorowania parametrów ziarna – stanowiące własność i środki trwałe Spółki Dzielonej;

-     nakłady poniesione przez Spółkę Dzieloną na budowę Mieszalni Pasz na Działce stanowiącej własność Spółki Przejmującej, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki Dzielonej;

-     stany magazynowe surowców i produktów gotowych związanych z działalnością paszową na dzień poprzedzający Dzień Podziału;

-     prawa i obowiązki pracownicze związane z pracownikiem (operatorem mieszalni pasz) przypisanym do Mieszalni Pasz, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Odpowiednio, do Części Przedsiębiorstwa Pozostającej w Spółce Dzielonej przypisane zostaną następujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do dalszego wykonywania działalności w zakresie Produkcji Rolniczej:

-     grunty rolne o łącznej powierzchni ok. (…) ha, stanowiące własność Spółki Dzielonej;

-     park maszynowy do uprawy roli, obejmujący m.in. siewnik zawieszany, agregat uprawowy, zaprawiarkę do nasion, wał, agregat uprawowo-siewny, beczkowóz, kombajn zbożowy, opryskiwacz, ciągniki rolnicze, przyczepy ciągnikowe, przyczepy wywrotki, wózek widłowy;

-     prawa i obowiązki pracownicze związane z (...) osobami przypisanymi do Produkcji Rolniczej, w tym dyrektorem zarządzającym, pracownikiem ds. księgowości i kadr oraz pracownikami rolnymi;

-     prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu biurowego w (…), służącego obsłudze administracyjnej Spółki Dzielonej;

-     prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych zawartych z odbiorcami produktów rolnych oraz z dostawcami środków produkcji;

-     środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Spółki Dzielonej, które pozostają w Spółce Dzielonej i nie są przenoszone do Spółki Przejmującej.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, nie jest konieczne, aby wśród składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdowało się prawo własności nieruchomości. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2288/11): „Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Natomiast ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo dokonywana jest każdorazowo in concreto. Zbiór ten obejmować powinien składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo (...). Trudno jest się nie zgodzić z konstatacją sądu pierwszej instancji, że prawo do nieruchomości nie jest elementem determinującym świadczenie opisanych we wniosku usług.”

Powyższe ma istotne znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem Mieszalnia Pasz posadowiona jest na Działce stanowiącej własność Spółki Przejmującej i dzierżawionej przez Spółkę Dzieloną na podstawie umowy dzierżawy z (…) 2017 r. Sam fakt, że tytułem prawnym do nieruchomości jest dzierżawa, a nie własność, w żaden sposób nie wpływa na ocenę spełnienia przesłanki istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tym bardziej, że w wyniku Podziału albo Aportu kwestia tytułu do gruntu zostanie rozwiązana – grunt, na którym posadowiona jest Mieszalnia Pasz, jest już własnością Spółki Przejmującej, a nakłady poniesione na jego zabudowę zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą w ramach transakcji (zobowiązanie pieniężne do zapłaty sumy odpowiadającej wartości ulepszeń w chwili zwrotu).

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Części Przedsiębiorstwa Pozostającej w Spółce Dzielonej warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie spełniony na moment Podziału (albo odpowiednio Aportu).

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

W ocenie Zainteresowanych, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej w dacie Podziału (albo odpowiednio Aportu) będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione, m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jednocześnie wyodrębnienie organizacyjne może wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Mieszalni Pasz w strukturze Spółki Dzielonej ma w pierwszej kolejności charakter faktyczny i materialny, znajdujący odzwierciedlenie w obiektywnych okolicznościach jej funkcjonowania:

-     Mieszalnia Pasz funkcjonuje w wydzielonym fizycznie kompleksie budynków i urządzeń zlokalizowanym na Działce, podczas gdy Produkcja Rolnicza realizowana jest na rozproszonych geograficznie gruntach rolnych i obsługiwana jest z odrębnego biura w (…);

-     każda z linii dysponuje własnym, wyraźnie zidentyfikowanym i przypisanym jej zespołem środków trwałych – Mieszalnia Pasz wyposażona jest w kompletną linię technologiczną do produkcji pasz, a Produkcja Rolnicza w park maszynowy do uprawy roli;

-     do Mieszalni Pasz przypisany jest jeden pracownik (operator mieszalni pasz) odpowiedzialny za całokształt procesów produkcji pasz; do Produkcji Rolniczej przypisane są pozostałe osoby zatrudnione w Spółce Dzielonej ((...) pracowników rolnych oraz kadra administracyjna);

-     Mieszalnia Pasz produkuje wyłącznie na potrzeby jednego odbiorcy – Spółki Przejmującej, podczas gdy Produkcja Rolnicza sprzedaje produkty kilku odrębnym odbiorcom zewnętrznym;

-     każda z linii zawiera odrębne umowy z dostawcami i odbiorcami, stosownie do swojej specyfiki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, zarówno Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej, na moment Podziału (albo odpowiednio Aportu), będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej i wyodrębnienie to będzie istniało w dacie Podziału (albo odpowiednio Aportu).

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczające jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej 5 maja 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-1.4512.11.2017.2.AWA): „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa”.

Również w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.46.2017.2.JKT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach organów podatkowych podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie finansowe Mieszalni Pasz wynika z prowadzonej przez Spółkę Dzieloną wewnętrznej ewidencji księgowej. W systemie księgowym Spółki Dzielonej prowadzona jest odrębna ewidencja kosztów i przychodów dla Produkcji Rolniczej oraz dla Mieszalni Pasz, realizowana za pomocą wyodrębnionych kont analitycznych – plan kont przewiduje odrębne konta dla obu linii działalności oraz konto kosztów ogólnozakładowych, które mogą podlegać podziałowi między linie. Tym samym możliwe jest sporządzenie odrębnego wyniku finansowego dla każdej z części, jak również identyfikacja należności i zobowiązań przypisanych do każdej z linii działalności na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej. Okoliczność, że Spółka Dzielona nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych linii działalności, nie wpływa na ocenę spełnienia tego warunku – wyodrębnienie finansowe nie wymaga bowiem pełnej samodzielności finansowej (w tym odrębnego rachunku bankowego), a identyfikacja przepływów finansowych w Spółce Dzielonej jest możliwa na podstawie zapisów księgowych oraz pozycji wskazanych na fakturach.

W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, że Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej, na moment Podziału (albo odpowiednio Aportu) będą stanowiły jednostki wyodrębnione finansowo.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak również w odniesieniu do Części Przedsiębiorstwa Pozostającej w Spółce Dzielonej, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego będzie spełniona na moment Podziału (albo odpowiednio Aportu).

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.164.2017.1.AZe): „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wyodrębnienie funkcjonalne Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Części Przedsiębiorstwa Pozostającej w Spółce Dzielonej, przejawia się w wyraźnej odrębności w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej w ramach każdej z tych części. Produkcja Rolnicza i Mieszalnia Pasz realizują bowiem zupełnie odrębne zadania gospodarcze: Produkcja Rolnicza zajmuje się uprawą roli i sprzedażą płodów rolnych na zewnętrznym rynku rolnym, natomiast Mieszalnia Pasz wytwarza mieszanki pasz na wyłączne potrzeby Spółki Przejmującej. Obie części różnią się przedmiotem działalności, stosowaną technologią, produktem końcowym, odbiorcami, zespołem pracowniczym, zasobami rzeczowymi oraz lokalizacją.

Dlatego elementy Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Części Pozostającej w Spółce Dzielonej powinny być traktowane jako funkcjonalnie powiązane ze sobą i wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczających do utworzenia odrębnych przedsiębiorstw prowadzących działalność operacyjną. Wynika to, m.in. z faktu, że do każdej z tych części, na moment Podziału (albo odpowiednio Aportu), przypisany będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (opisany szczegółowo w części uzasadnienia dotyczącego istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych) wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym wyżej zakresie przez Wydzielaną Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostającą w Spółce Dzielonej.

W oparciu o przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników materialnych i niematerialnych, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej w momencie dokonania Podziału (albo odpowiednio Aportu) będą mogły kontynuować swoją dotychczasową działalność. Spółka Przejmująca po Podziale (albo odpowiednio po Aporcie) będzie kontynuować działalność Mieszalni Pasz w ramach swoich struktur, produkując mieszanki pasz na potrzeby własnej hodowli trzody chlewnej, a Spółka Dzielona będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność w zakresie Produkcji Rolniczej.

W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że warunek przeznaczenia Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Części Przedsiębiorstwa Pozostającej w Spółce Dzielonej do realizacji określonych zadań gospodarczych zostanie spełniony na moment Podziału (albo odpowiednio Aportu).

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Zainteresowanych, opisany we wniosku zespół składników zorganizowanych jako Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (Mieszalnia Pasz) umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji mieszanek paszowych. Wynika to z funkcjonalnego wyodrębnienia wydzielanego majątku polegającego na tym, że Mieszalnia Pasz jest i będzie na Dzień Podziału (albo odpowiednio na dzień Aportu) wyposażona w odpowiednie zaplecze techniczne (kompletną linię technologiczną do produkcji pasz, posadowioną w wydzielonym kompleksie budynków) oraz w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia aktywności gospodarczej (wykonywania zadań produkcyjnych), co dotyczy również zasobu osobowego (przypisanego operatora mieszalni) dysponującego adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem.

Z kolei opisany we wniosku zespół składników zorganizowanych jako Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej (Produkcja Rolnicza) umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie uprawy roślin towarowych – pszenicy, rzepaku i jęczmienia, a na glebach słabszych pszenżyta i kukurydzy z przeznaczeniem na cele paszowe. Część ta będzie wyposażona w niezbędne grunty rolne, park maszynowy oraz zasoby osobowe (w tym kadrę zarządzającą i administracyjną), pozwalające na nieprzerwane kontynuowanie działalności rolniczej w dotychczasowym zakresie.

W konsekwencji, na moment Podziału (albo odpowiednio na dzień Aportu), zarówno Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej będą posiadały zdolność samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w wyżej wymienionych zakresach w formie odrębnych i niezależnych przedsiębiorstw.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasową praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem, zdaniem Zainteresowanych, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej są zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwa, w szczególności zaś Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej na moment Podziału:

1)  będą stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)  będą posiadały organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;

3)  będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

4)  będą posiadały zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem bez wątpliwości na to, że na Dzień Podziału, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej będą posiadały zdolność do niezależnego funkcjonowania.

Po dokonaniu Podziału, Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona – jako podmioty, w których Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej będą funkcjonowały oddzielnie – będą miały możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie do wszystkich operacji gospodarczych unormowanych w ustawie o CIT, w których ustawodawca posłużył się tym pojęciem – w tym zarówno w odniesieniu do podziału spółki przez wydzielenie, jak i w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

Ocena, czy określony zespół składników stanowi ZCP, dokonywana jest w oparciu o tożsame przesłanki, niezależnie od formy prawnej, w jakiej dochodzi do przeniesienia tego zespołu. Innymi słowy, kwalifikacja danego zespołu składników jako ZCP wynika z jego cech immanentnych (istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego oraz zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej), a nie z trybu prawnego, w którym ten zespół jest przenoszony.

Zainteresowani rozważają dwie alternatywne ścieżki realizacji planowanej transakcji – podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH albo wniesienie wkładu niepieniężnego (Aport) do Spółki Przejmującej. Niezależnie od wybranej ścieżki prawnej, przedmiot transakcji pozostaje tożsamy – na Spółkę Przejmującą przeniesiony zostanie ten sam zespół składników majątkowych obejmujący Mieszalnię Pasz i jednego pracownika, opisany szczegółowo w pkt 3.2 opisu zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji wszystkie argumenty oraz okoliczności faktyczne wskazane w szczegółowym uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, przemawiające za uznaniem Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT w przypadku Podziału, znajdują pełne zastosowanie również w odniesieniu do Aportu. W szczególności na moment Aportu Mieszalnia Pasz:

1)  będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (zob. Ad 1 powyżej);

2)  będzie posiadała organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej (zob. Ad 2 powyżej);

3)  będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych – produkcji mieszanek paszowych (zob. Ad 3 powyżej);

4)  będzie posiadała zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze (zob. Ad 4 powyżej).

W konsekwencji, w przypadku Aportu Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność Mieszalni Pasz w ramach swoich struktur, produkując mieszanki pasz na potrzeby własnej hodowli trzody chlewnej, w oparciu o nabyte w drodze Aportu składniki majątkowe – bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątku ani ponoszenia dodatkowych nakładów dla uruchomienia tej działalności. Tym samym zdolność Mieszalni Pasz do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo ma w niniejszej sprawie wymiar nie potencjalny, lecz rzeczywisty.

Przechodząc do skutków podatkowych Aportu po stronie Spółki Dzielonej, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie znajduje zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, tj. gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc powyższe regulacje do opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że na gruncie planowanego Aportu spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, ponieważ:

1)  przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Przejmującej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – jak Zainteresowani wykazali powyżej;

2)  Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej (jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego).

3)  Aport zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest celem Aportu ani głównym, ani jednym z głównych jego celów, w związku z czym nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Aportu Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-     przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-     przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-     przychody spółki dzielonej.

Wskazany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do którego źródła przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane.

Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku podziału dla podmiotu podlegającego podziałowi reguluje art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT stanowi, że w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa – do przychodów nie zalicza się wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału.

Jak Zainteresowani wykazali powyżej (w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1), w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania zarówno Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Części Przedsiębiorstwa Pozostającej w Spółce Dzielonej za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, przeniesienie Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej w wyniku Podziału, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych, które zostaną w ramach Podziału przeniesione do Spółki Przejmującej.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4

Podział spółek handlowych regulowany jest przepisami KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-     przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-     przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-     przychody spółki dzielonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przepis ten należy jednak czytać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e–3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e–3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma jednak treść przepisów art. 12 ustawy o CIT. Artykuł 7b ustawy o CIT ma bowiem jedynie charakter pomocniczy – służy do określenia źródła przychodu, do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 27 listopada 2017 r. poz. 2175 – dalej: „ustawa zmieniająca”), aby określić wysokość ewentualnego przychodu, należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 ustawy o CIT: „Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu”.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że w wyniku Podziału wszystkie składniki majątku wchodzące w skład Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy stwierdzić, że w wyniku Podziału nie powstanie nadwyżka w stosunku do określonej przez Zainteresowanych wartości majątku przenoszonego w wyniku Podziału do Spółki Przejmującej ponad przyjętą dla celów podatkowych wartością składników majątku wchodzącego w skład Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, która mogłaby stanowić przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Dodatkowo, jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, planowany Podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest celem Podziału ani głównym, ani jednym z głównych jego celów. W konsekwencji, wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT znajdzie zastosowanie również wobec brzmienia art. 12 ust. 13 i 14 tej ustawy.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej majątku obejmującego Wydzielaną Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej ponad przyjętą dla celów podatkowych wartością składników majątku wchodzącego w skład tej Części.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że:

-     w wyniku Podziału dojdzie do obniżenia wartości kapitału lub kapitałów własnych Spółki Dzielonej, jak również dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej;

-     wartość Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej może zostać zaliczona zarówno na kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy Spółki Przejmującej;

-     wspólnikom Spółki Dzielonej, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki Przejmującej, wydane zostaną nowe udziały w kapitale Spółki Przejmującej proporcjonalnie do wartości aktualnie posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, w wyniku czego po Podziale proporcja udziałów posiadanych przez wspólników w Spółce Przejmującej i w Spółce Dzielonej w stosunku do wartości kapitału zakładowego nie ulegnie zmianie;

-     nie przewiduje się obowiązku dokonywania dopłat,

należy stwierdzić, że w wyniku Podziału nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą ponad wartością emisyjną udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Dzielonej.

Dlatego w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą ponad wartością emisyjną udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Dzielonej.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, na dzień poprzedzający dzień podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano, że Spółka Przejmująca nie posiada i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej, a Spółka Dzielona nie posiada i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że w wyniku Podziału nie może powstać nadwyżka wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą ponad ceną nabycia przez Spółkę Przejmującą udziałów w Spółce Dzielonej.

Dlatego w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą ponad ceną nabycia przez Spółkę Przejmującą udziałów w Spółce Dzielonej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.).

W myśl art. 528 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych:

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu Spółek Handlowych jest to podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej. Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT:

W sytuacji natomiast podziału przez wydzielenie po stronie Spółki Dzielonej przychód może powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Przy czym w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Analizując kwestię powstania ewentualnego przychodu – w związku z podziałem przez wydzielenie – po stronie Spółki Przejmującej, należy wziąć pod uwagę art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

Ponadto, zastosowanie znajdują również przepisy art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów restrukturyzacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, przy czym domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, jeżeli restrukturyzacja nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1)  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

2)  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

4)  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Przepisy ustawy o CIT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd., oraz o wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

W ustawie o CIT także nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowało elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo.

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka Dzielona prowadzi aktualnie dwie odrębne linie działalności: (i) Produkcję Rolniczą oraz (ii) Mieszalnię Pasz. Obie linie działalności różnią się przedmiotem, technologią, produktem końcowym oraz odbiorcami.

Zainteresowani planują dokonanie podziału Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki Dzielonej obejmującej Mieszalnię Pasz, podczas gdy w Spółce Dzielonej pozostanie majątek związany z Produkcją Rolniczą.

Zainteresowani rozważają również alternatywną ścieżkę prawną realizacji planowanej transakcji, polegającą na wniesieniu Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej – tj. Mieszalni Pasz – w formie wkładu niepieniężnego (Aportu) do Spółki Przejmującej, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej obejmowane przez Spółkę Dzieloną.

Decyzja co do wyboru ścieżki prawnej – podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH albo Aport ZCP – nie została jeszcze podjęta.

Uzasadnieniem ekonomicznym wspomnianego podziału, jest uproszczenie struktury operacyjnej, eliminacja nadmiarowych obciążeń fitosanitarnych/weterynaryjnych, ograniczenie ryzyka rozprzestrzeniania się afrykańskiego pomoru świń (ASF), porządkowanie struktury po śmierci wspólnika – członka zarządu oraz koncentracja Spółki Dzielonej wyłącznie na produkcji rolniczej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą rozstrzygnięcia czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w przypadku podziału – Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Przedsiębiorstwa Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak już wyjaśniono zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

W opisie zdarzenia wskazali Państwo m.in., że ramach Podziału na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną: kompletna linia technologiczna Mieszalni Pasz, nakłady poniesione na budowę Mieszalni Pasz (działka na której stoi Mieszalnia Pasz jest własnością Spółki Przejmującej), stany magazynowe surowców i produktów gotowych związanych z działalnością paszową na dzień Podziału oraz jeden pracownik przypisany do Mieszalni Pasz – w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych wcześniej przepisów należy stwierdzić, że wydzielany do Spółki Przejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych, nie będzie spełniać definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać – dla każdego nabywcy, a nie tylko dla wskazanej we wniosku Spółki Przejmującej – potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego podziału przez wydzielenie.

W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowała składniki materialne i niematerialne niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze Spółki Dzielonej, tj. funkcjonowania Mieszalni Pasz.

Tymczasem jak wskazali Państwo we wniosku, budynek Mieszalni Pasz, jest posadowiony na gruncie będącym własnością innego podmiotu – Spółki Przejmującej (podmiotu powiązanego), a zatem przenoszony zespół składników mógłby kontynuować swoją działalność tylko i wyłącznie w ramach Spółki Przejmującej, natomiast pozbawiony jest możliwości działania w obrocie gospodarczym – jako podmiot samodzielny.

Ponadto, jak wynika z wniosku Mieszalnia Pasz wytwarza mieszanki paszowe wyłącznie na potrzeby Spółki Przejmującej, a po dokonaniu planowanej transakcji, będzie wytwarzała paszę wyłącznie na potrzeby działalności rolniczej tej spółki. Nie sposób wiec stwierdzić, że jest zdolna do samodzielnego działania i generowania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę, przenoszone składniki materialne i niematerialne nie stanowią zorganizowanego zespołu składników i nie są wystarczająco wyodrębnione w Spółce Dzielonej na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Innymi słowy, w oparciu o przenoszone składniki – działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie przypisanym do Mieszalni Pasz, nie może prowadzić każdy potencjalny nabywca, a jedynie wskazana we wniosku Spółka Przejmująca.

Reasumując, wydzielany zespół składników nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ze względu na brak, w sensie obiektywnym, możliwości samodzielnego działania w obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu po stronie Spółki Dzielonej, w związku z podziałem przez wydzielenie, wskazać należy na brzmienie przywołanego na wstępie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę jego literalną treść, stwierdzić należy, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie/wyodrębnienie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, w przypadku podziału przez wydzielenie/wyodrębnienie zgodnie z zamysłem ustawodawcy – w spółce podlegającej podziałowi przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

A zatem, skoro jak wykazano powyżej, wydzielany ze Spółki Dzielonej zespół składników nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to w związku z tym podziałem, po stronie Spółki Dzielonej (Zainteresowanego) powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań Nr 1 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro przenoszona do Spółki Przejmującej część składników, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to nieuzasadniona jest ocena, czy część która pozostanie w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z kolei w zakresie powstania, w związku z podziałem przez wydzielenie Spółki Dzielonej, przychodu po Państwa stronie, jako Spółki Przejmującej, przeanalizować należy art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość przychodu na skutek podziału powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego, otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie spółki przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W opisie sprawy, wskazali Państwo, że składniki majątku wchodzące w skład Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa (Mieszalni Pasz) zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, na skutek podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki Przejmującej powstanie w związku z przejęciem Mieszalni Pasz przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jednak ze względu na spełnienie przesłanek określonych w art. 12 ust. 4pkt 3e ustawy o CIT, nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce dzielonej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli spółka przejmująca posiada w spółce dzielonej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej.

Z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nie dojdzie po stronie Spółki Przejmującej do powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Opisany we wniosku podział nie spowoduje również po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, bowiem jak wskazali Państwo we wniosku Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytań Nr 4, 5 i 6, zgodnie z którym, w związku z Podziałem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f – należało uznać za prawidłowe.

W przypadku wniesienia przez Zainteresowanego wkładu niepieniężnego (aportu Mieszalni Pasz) do Spółki Przejmującej, powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki wnoszącej aport reguluje powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT:

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 13, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b tej ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego, skoro – jak ustalono na wstępie – Mieszalnia Pasz nie będzie spełniała definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to w przypadku aportu do Spółki Przejmującej, po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 i nie będzie on korzystał z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2, zgodnie z którym wydzielona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w przypadku aportu będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i tym samym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(A) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.