0111-KDIB2-1.4010.350.2026.2.BJ

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

18 czerwca 2026 r. za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego oraz stanu prawnego Spółka winna dokonać opodatkowania zysku (dochodu) uzyskiwanego na gruncie realizacji przedmiotu umowy z (…) roku podatkiem dochodowym od osób prawnych w całości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy jednak dochód ten jako dochód zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji winien być opodatkowany w całości na terytorium Ukrainy i podlegać zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 lipca 2026 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.350.2026.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 lipca 2026 r.

 

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - spółka kapitałowa X (dalej jako Spółka), jest spółką prawa polskiego i posiada siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie realizacji (…). Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (jest polskim rezydentem dla celów podatkowych). Jest również zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W zakresie swego przedsiębiorstwa Spółka zawarła (…) roku umowę o udzielenie zamówienia (…) oraz przebudową (…). Umowa została zawarta z Y jako zamawiającym. Szczegółowy przedmiot umowy stanowi projektowanie i realizacja (…) na terytorium Ukrainy przy granicy z Polską ((…)).

Tryb umowy: (…).

Postępowanie przetargowe oraz realizacja przedmiotu umowy są prowadzone zgodnie z warunkami Umowy między (…) oraz Uchwałą (…). Aktem wprowadzającym umowę kredytu było oświadczenie (…)

Tym samym zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz.U.2000.39.443 z dnia 2000.05.17 ze zm.) zatwierdzenie nastąpiło w drodze zgody (…). Umowa ta nie podlegała więc ratyfikacji - zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy o umowach międzynarodowych.

(…). Kredyt będzie przeznaczony na sfinansowanie 100% (słownie: sto procent) wartości Kontraktów na dostawy towarów, robót i usług z Rzeczypospolitej Polskiej na Ukrainę.

(…)

Umawiające się Strony mogą zażądać od eksportera przedstawienia szczegółowych informacji dotyczących spełnienia tego wymogu Umowy, w tym przedstawienia stosownych dokumentów, na przykład świadectw pochodzenia (art. 4 ust. 4 umowy (…)).

(…)

Spółka, na mocy uchwały (…) roku, utworzyła na terytorium Ukrainy oddział zwany stałym przedstawicielstwem. Siedziba oddziału mieści się w (…). Oddział jest zarejestrowany na terytorium Ukrainy do celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Oddział zatrudnia pracowników, nabywa usługi i towary a jego działalność polega na obsłudze, realizacji i koordynacji przedmiotu umowy z dnia (…) roku. Spółka realizuje lub będzie realizowała na terytorium Ukrainy przedmioty innych umów, które nie są objęte niniejszym wnioskiem.

W celu realizacji przedmiotu umowy z (…) roku Spółka będzie nabywała towary i usługi na terytorium Unii Europejskiej jak i poza Unią Europejską. Obecnie Spółka posiada zawartych szereg umów w zakresie związanym przede wszystkim z częścią projektową realizacji kontraktu (w tym usługi (…)). Usługi te są nabywane zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i Ukrainy (główna część projektowa), co jest oczywiste z pkt stosowania przepisów prawa (…) Ukrainy. Część towarów będzie transportowana wprost od dostawców bezpośrednio na miejsce prowadzenia robót na terytorium Ukrainy (tranzyt).

W rozumieniu z art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U.1994.63.269 z dnia 1994.05.26) - dalej jako Konwencja, Spółka przyjmuje, że posiada zakład. Bez względu na fakt powołania stałego przedstawicielstwa, zgodnie z art. 5 ust. 3 Konwencji: „Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.” Zgodnie z brzmieniem umowy o generalne wykonawstwo z (…) roku termin wykonania prac wynosi 36 miesięcy. Wg stanu na maj 2026 roku Spółka kończy realizację prac projektowych. Dokumentacja projektowa zostanie przekazana do weryfikacji i po jej ukończeniu posłuży uzyskaniu pozwolenia na budowę. Kolejno Spółka przystąpi do realizacji robót.

Spółka otrzymała zaliczkę na poczet wynagrodzenia z tytułu realizacji przedmiotu umowy z (…) roku. Wynagrodzenie płatne jest bezpośrednio przez (…) na rzecz przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w Polsce. Zakres robót może zostać zwiększony a termin prac wydłużony na podstawie przyszłego aneksu do umowy z (…) roku. Stałe przedstawicielstwo spółki we własnym zakresie zaciąga zobowiązania i nabywa usługi i towary związane z realizacją przedmiotu umowy z (…) roku, w zakresie związanym przede wszystkim z obsługą realizacji przedmiotu umowy.

Obecnie Spółka dla potrzeb polskiego podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychody z tytułu kontraktu z (…) roku jako przychody osiągane w Polsce i w całości zalicza do kosztów podatkowych w Polsce i wszystkie koszty poniesione w celu realizacji kontraktu z (…) roku (wszystkie koszty są ujęte w księgach rachunkowych Spółki w Polsce).

Spółka (…) roku uzyskała opinię podatkową sporządzoną przez (…) zgodnie z którą, mając na uwadze fakt, że umowa kredytu w hierarchii aktów prawnych RP nie posiada pierwszeństwa przed ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi (Konwencja) oraz przed ustawami (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) a także w świetle stanu faktycznego Spółka posiada zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji na terytorium Ukrainy, to należy przyjąć, iż zyski (dochody) takie będą w Polsce zwolnione od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „CIT”). Na mocy tego przepisu wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Niemniej mając na uwadze również brzmienie art. 7 ust. 5 Konwencji w brzmieniu: „Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.” Spółka powzięła wątpliwości co do opodatkowania zysków (dochodów) uzyskiwanych w związku z realizacją przedmiotu umowy z (…) roku polegających na ustaleniu kraju opodatkowania tychże dochodów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie 21 lipca 2026 r. wskazali Państwo, że:

Spółka posiada w Polsce inne dochody podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym. Prowadzi bieżącą i ciągłą działalność na terytorium Polski.

Umowa zawarta (…) roku stanowi jedną umowę w zakresie wszystkich wskazanych w pytaniu projektów/elementów przedmiotu umowy.

Okres realizacji umowy już przekroczył 12 miesięcy, stąd odpowiadając na pytanie: tak okres ten zostanie przekroczony.

Pytanie

Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego oraz stanu prawnego Spółka winna dokonać opodatkowania zysku (dochodu) uzyskiwanego na gruncie realizacji przedmiotu umowy z (…) roku podatkiem dochodowym od osób prawnych w całości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy jednak dochód ten jako dochód zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji winien być opodatkowany w całości na terytorium Ukrainy i podlegać zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, pomimo otrzymania odmiennej opinii podatkowej, stoicie na stanowisku, że całość dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przedmiotu umowy z (…) roku winna podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z brzmieniem ustawy o CIT.

Uzasadniając stanowisko Spółki Wnioskodawca podnosi, że Ukraina może dokonać opodatkowania zysków przedsiębiorstwa tylko w takiej mierze, jaka odpowiada ich powstaniu stricte w związku z działalnością zakładu (Przedstawicielstwa).

Z brzmienia art. 7 ust. 5 Konwencji wynika bowiem, że nie można przypisać zakładowi zysków z tytułu samych zakupów dóbr lub towarów przez zakład na rzecz samego przedsiębiorstwa.

Tym samym, skoro całość realizacji przedmiotu umowy spoczywa na przedsiębiorstwie, w tym pełna odpowiedzialność związana z należytym wykonaniem kontraktu, to sama działalność zakładu na terytorium Ukrainy winna zostać uznana jako działalność wspomagająco-koordynująca, bez możliwości przypisania zysków z realizacji kontraktu temu zakładowi, gdyż zysk będzie wynikał z działalności przedsiębiorstwa w Polsce, realizowanej przy pomocy zakładu zlokalizowanego w Ukrainie. Reasumując, Spółka przyjmuje, że:

   - w związku z realizacją przez Spółkę robót budowlanych na podstawie umowy z (…) roku, powstał zakład Spółki na terytorium Ukrainy;

   - dochody/zyski Spółki osiągane na podstawie umowy z (…) roku powinny być przypisane bezpośrednio do działalności przedsiębiorstwa w Polsce, jako realizującego kontrakt na terytorium Ukrainy.

   - jednocześnie dochody te powinny być (na mocy Konwencji oraz ustawy o CIT) zwolnione z opodatkowania w Ukrainie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 544 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

Analiza czy Spółka posiada zakład na terytorium Ukrainy powinna zostać przeprowadzona na gruncie Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r., poz. 269, dalej: „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie zatem z art. 5 ust. 1 UPO:

 

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 UPO:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

 f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

 

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

 a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

 b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

 c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

 d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

 e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

  f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-ukraińskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa, montaż lub instalacja” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę, montaż lub instalację przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko - ukraińskiej przewidują, że budowa, montaż lub instalacja mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - ukraińską, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład, gdy okres ich prowadzenia trwa, co do zasady, dłużej niż dwanaście miesięcy.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko–niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wyliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:

Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona na terytorium Ukrainy działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane na terytorium Ukrainy.

Natomiast z art. 7 ust. 2 UPO wynika, że:

W art. 7 ust. 3 UPO wskazano, że:

Zgodnie z art. 7 ust. 5 UPO:

Pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi.

Istotą powołanych wyżej norm jest określenie sposobu podziału zysku, pomiędzy spółką a jej zagranicznym zakładem. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy spółką a jej zakładem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że posiadacie Państwo siedzibę na terytorium Polski i zawarliście (…) roku z (…) jako zamawiającym umowę o udzielenie (…).

(…) roku utworzyliście Państwo na terytorium Ukrainy oddział zwany stałym przedstawicielstwem. Siedziba oddziału mieści się w (…). Oddział jest zarejestrowany na terytorium Ukrainy do celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Oddział zatrudnia pracowników, nabywa usługi i towary a jego działalność polega na obsłudze, realizacji i koordynacji przedmiotu umowy z (…) roku. Spółka realizuje lub będzie realizowała na terytorium Ukrainy przedmioty innych umów.

W celu realizacji przedmiotu umowy z (…) roku Spółka będzie nabywała towary i usługi na terytorium Unii Europejskiej jak i poza Unią Europejską. Obecnie Spółka posiada zawartych szereg umów w zakresie związanym przede wszystkim z częścią projektową realizacji kontraktu (w tym usługi (…)). Usługi te są nabywane zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i Ukrainy (główna część projektowa). Część towarów będzie transportowana wprost od dostawców bezpośrednio na miejsce prowadzenia robót na terytorium Ukrainy (tranzyt).

Spółka przyjmuje, że posiada zakład. Okres realizacji umowy już przekroczył 12 miesięcy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka winna dokonać opodatkowania zysku (dochodu) uzyskiwanego na gruncie realizacji przedmiotu umowy z (…) roku podatkiem dochodowym od osób prawnych w całości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy jednak dochód ten jako dochód zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji winien być opodatkowany w całości na terytorium Ukrainy i podlegać zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę, przedstawiony we wniosku opis sprawy, stwierdzić należy, że posiadają Państwo na terytorium Ukrainy zakład w rozumieniu zarówno ustawy o CIT, jak i UPO zawartej z Ukrainą.

Jak sami Państwo wskazujecie, Spółka posiada Oddział na terytorium Ukrainy, który jest zarejestrowany w tym kraju do celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Oddział zatrudnia pracowników, nabywa usługi i towary a jego działalność polega na obsłudze, realizacji i koordynacji przedmiotu umowy z (…) roku.

W opisie sprawy sami Państwo wskazaliście, że „(…) Spółka przyjmuje, że posiada zakład” w rozumieniu art. 5 UPO z Ukrainą, jak również, że okres realizacji umowy zawartej (…) roku przekroczył 12 miesięcy.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym sama działalność zakładu na terytorium Ukrainy winna zostać uznana jako działalność wspomagająco-koordynująca, bez możliwości przypisania zysków z realizacji kontraktu temu zakładowi, gdyż zysk będzie wynikał z działalności przedsiębiorstwa w Polsce, realizowanej przy pomocy zakładu zlokalizowanego w Ukrainie. Państwa działalność na terytorium Ukrainy, związana z realizacją zawartej umowy nie ma charakteru wyłącznie przygotowawczego, czy pomocniczego, a stała placówka na terytorium Ukrainy, nie jest utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów lecz służy obsłudze, realizacji i koordynacji kontraktu.

W konsekwencji, stosownie do art. 7 ust. 2 UPO z Ukrainą, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym stosownie do art. 7 ust. 3 UPO z Ukrainą, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD - stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - istniejące Konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę - zasadę zwolnienia oraz zasadę odliczenia.

Na podstawie zasady zwolnienia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia zakładu (ani, oczywiście, dochodu, który podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub położenia zakładu).

Na podstawie zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa źródła lub położenia zakładu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie (lecz nie włącza dochodu podlegającego opodatkowaniu tylko w państwie źródła). Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Podstawowa różnica między powyższymi metodami polega na tym, że metoda zwolnienia dotyczy dochodu, podczas gdy metoda odliczenia dotyczy podatku.

Warunki zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania są uregulowane w art. 24 UPO. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy wskazać na art. 24 ust. 2 lit. a UPO, zgodnie z którym:

Z końcowej części powyższego artykułu wynika, że zwolnienie dochodów uzyskiwanych przez zakład podatkowy na Ukrainie powinno być stosowane zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4 art. 24 UPO.

Zgodnie więc z art. 24 ust. 3 UPO:

Z art. 24 ust. 4 UPO wynika, że:

Ograniczenie zawarte w art. 24 ust. 3 UPO, nie ma zastosowania do metody zwolnienia dochodu uzyskiwanego przez zakład na Ukrainie z podatku dochodowego w Polsce. Z kolei, art. 24 ust. 4 UPO, stanowi podstawę do stosowania tzw. metody wyłączenia z progresją. Metoda wyłączenia z progresją polega m.in. na tym, że chociaż dochody zagraniczne są zwolnione z podatku w Polsce, to niemniej jednak są one brane pod uwagę do ustalenia stopy procentowej, która następnie jest stosowana do wyliczenia podatku od dochodów, które w Polsce są opodatkowane. Zastosowanie tej metody jest jednak ograniczone do podatku dochodowego, gdzie stosowana jest progresja podatkowa. Zastrzeżenie progresji nie wpływa na sytuację podatnika, jeżeli nie osiąga on dochodu w państwie rezydencji albo jeżeli podatek w tym państwie nie jest progresywny, np. w przypadku przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o stałej stawce. W przedmiotowej sprawie, zastosowanie w art. 24 ust. 2 lit. a UPO, odesłań do art. 24 ust. 3 i art. 24 ust. 4 UPO, nie ogranicza zastosowania metody zwolnienia do dochodów wynikających z działalności zakładu na Ukrainie.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym, Spółka powinna traktować dochód wykazywany przez zakład na Ukrainie jako dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a UPO. A zatem Spółka powinna wykazywać taki dochód odrębnie w rozliczeniach podatkowych jako dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać należy, że Organ podatkowy wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny (weryfikacji) załączonych do wniosku dokumentów źródłowych. W konsekwencji załączona do wniosku opinia podatkowa nie może być przedmiotem analizy, a niniejszą interpretację indywidualną oparto wyłącznie o informacje wynikające z opisu sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.