0111-KDIB2-1.4010.340.2026.1.AS

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2026 r. wpłynął za pośrednictwem operatora pocztowego Państwa wniosek z 3 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zapłaconych przez Spółkę kar umownych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka X Sp. z o.o., bierze udział w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych, organizowanych w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych. W postępowaniach przetargowych Spółka ubiega się o zawarcie umów na świadczenie określonych usług na rzecz Zamawiającego.

Jednocześnie w przypadku wyboru oferty w postępowaniu przetargowym Spółka przewiduje realizację umowy w całości lub w większej części przez podwykonawców.

W umowach zawartych z Zamawiającym powszechnie stosowaną praktyką jest zabezpieczenie prawidłowego oraz terminowego wykonania usług przewidzianych w umowie karami umownymi.

W związku z powyższym, posługując się przy realizacji umowy, zawartej na skutek dokonania wyboru jego oferty w przetargu podwykonawcami, tj. osobami trzecimi, Spółka ponosi ryzyko prawidłowej realizacji umowy przez podmioty trzecie. Istnieje bowiem prawdopodobieństwo, którym przekazana do wykonania część lub całość umowy, nie sprosta wymogom określonym w umowie zawartej z Zamawiającym. Istnieje zatem realne zagrożenie nieprawidłowego wykonania umowy, bądź niedochowania terminów określonych umową przez podwykonawców.

W przypadku nieprawidłowego lub nieterminowego wykonania usług przez podwykonawców Zamawiający obciąża Spółkę karami umownymi przewidzianymi w zawartej umowie. W konsekwencji Spółka ponosi ekonomiczny ciężar kar umownych, obejmujący również związane z nimi koszty oraz obciążenia publicznoprawne.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarli Państwo również we własnym stanowisku w sprawie wskazując, że:

-        Spółka dochowuje należytej staranności przy wyborze podwykonawców, w szczególności dokonuje weryfikacji ich doświadczenia, potencjału organizacyjnego oraz zdolności do należytego wykonania powierzonych prac,

-        celem ponoszenia przedmiotowych wydatków jest zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, w szczególności poprzez utrzymanie relacji gospodarczych z Zamawiającymi, zachowanie wiarygodności kontraktowej oraz możliwość dalszego uczestnictwa w rynku zamówień publicznych.

Pytania

1.    Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota zapłacona przez Spółkę tytułem kary umownej wynikającej z nieprawidłowego wykonania usług przez podwykonawców Spółki, następnie przenoszona na podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

2.    Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota zapłacona przez Spółkę tytułem kary umownej wynikającej wyłącznie z nieterminowego wykonania usług przez podwykonawców Spółki, przy jednoczesnym prawidłowym wykonaniu tych robót lub usług pod względem jakościowym, następnie przenoszona na podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.  

Państwa zdaniem, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu kar umownych naliczanych przez Zamawiającego w związku z nieprawidłowym wykonaniem robót lub usług przez podwykonawców mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone z tytułu kar umownych pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz realizacją kontraktów stanowiących źródło przychodów podatkowych. Korzystanie z podwykonawców stanowi standardowy element działalności gospodarczej Spółki związanej z realizacją zamówień publicznych oraz kontraktów o znacznej skali organizacyjnej i technicznej.

Spółka dochowuje należytej staranności przy wyborze podwykonawców, w szczególności dokonuje weryfikacji ich doświadczenia, potencjału organizacyjnego oraz zdolności do należytego wykonania powierzonych prac. Pomimo zachowania należytej staranności występuje jednak ryzyko gospodarcze związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków przez podwykonawców.

W ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie powinien znajdować zastosowania w sytuacji, gdy przyczyną naliczenia kar umownych są działania lub zaniechania podwykonawców, pomimo dochowania przez Spółkę należytej staranności w organizacji procesu realizacji kontraktów oraz nadzorze nad wykonywanymi pracami.

Celem ponoszenia przedmiotowych wydatków jest zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, w szczególności poprzez utrzymanie relacji gospodarczych z Zamawiającymi, zachowanie wiarygodności kontraktowej oraz możliwość dalszego uczestnictwa w rynku zamówień publicznych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone z tytułu kar umownych naliczanych przez Zamawiającego w związku z nieprawidłowym wykonaniem robót lub usług przez podwykonawców mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2.  

Państwa zdaniem, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu kar umownych naliczanych przez Zamawiającego wyłącznie w związku z nieterminowym wykonaniem robót lub usług przez podwykonawców, przy jednoczesnym prawidłowym wykonaniu tych robót lub usług pod względem jakościowym, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien:

1.    pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika,

2.    zostać poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

3.    mieć charakter definitywny,

4.    być właściwie udokumentowany,

5.    nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, kary umowne naliczane wyłącznie z tytułu nieterminowego wykonania usług lub robót nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do kar związanych z wadliwością wykonanych robót lub usług oraz usuwaniem wad, natomiast nie obejmuje kar naliczanych wyłącznie z powodu opóźnienia w realizacji świadczenia, jeżeli świadczenie zostało wykonane prawidłowo pod względem jakościowym.

Wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz realizacją kontraktów generujących przychody podatkowe. Poniesienie przedmiotowych kosztów służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, w szczególności poprzez umożliwienie dalszej współpracy z Zamawiającymi, utrzymanie wiarygodności Spółki na rynku oraz prawidłową realizację zawartych kontraktów.

Spółka dochowuje należytej staranności zarówno przy wyborze podwykonawców, jak i przy nadzorze nad realizacją powierzonych prac, jednakże opóźnienia w wykonywaniu usług przez podwykonawców stanowią element normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w branży realizacji zamówień publicznych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone z tytułu kar umownych naliczanych wyłącznie za nieterminowe wykonanie usług, przy jednoczesnym braku wad jakościowych tych świadczeń, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-        koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-        poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-        został właściwie udokumentowany,

-        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.    

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane i pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT:

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że ustawodawca objął wyłączeniem jedynie kary umowne pozostające w związku z wadliwością świadczenia lub zwłoką w usunięciu stwierdzonych wad. Przepis ten nie odnosi się natomiast do kar umownych naliczanych wyłącznie z tytułu przekroczenia terminu wykonania robót lub usług, jeżeli zostały one wykonane zgodnie z umową pod względem jakościowym.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795; dalej: „KC”).

Na podstawie art. 483 § 1 KC:

Zgodnie z art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.  Kara umowna stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. O tym, czy określone zdarzenie gospodarcze może prowadzić do powstania szkody decydują strony transakcji, które powinny formułować tak treść umowy, aby z jednej strony zabezpieczyć kontrahenta, z drugiej jednak strony nie spowodować obciążenia wykonawcy karami nieracjonalnymi w stosunku do możliwych korzyści.  

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej biorą Państwo udział w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych, organizowanych w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych. W postępowaniach przetargowych ubiegają się Państwo o zawarcie umów na świadczenie określonych usług na rzecz Zamawiającego. Jednocześnie w przypadku wyboru oferty w postępowaniu przetargowym przewidują Państwo realizację umowy w całości lub w większej części przez podwykonawców. W umowach zawartych z Zamawiającym powszechnie stosowaną praktyką jest zabezpieczenie prawidłowego oraz terminowego wykonania usług przewidzianych w umowie karami umownymi. W związku z powyższym, posługując się przy realizacji umowy, zawartej na skutek dokonania wyboru jego oferty w przetargu podwykonawcami, tj. osobami trzecimi, ponoszą Państwo ryzyko prawidłowej realizacji umowy przez podmioty trzecie. W przypadku nieprawidłowego lub nieterminowego wykonania usług przez podwykonawców Zamawiający obciąża Państwa karami umownymi przewidzianymi w zawartej umowie. W konsekwencji ponoszą Państwo ekonomiczny ciężar kar umownych, obejmujący również związane z nimi koszty oraz obciążenia publicznoprawne.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy kwota zapłacona przez Spółkę tytułem kary umownej wynikającej z nieprawidłowego wykonania usług przez podwykonawców Spółki, następnie przenoszona na podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało – jak wskazano to powyżej – określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, co wynika wprost z normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Organu o tym, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu można mówić wówczas, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Należy mieć na uwadze, iż celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem Spółki w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, iż wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Państwa w opisie stanu faktycznego.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że koszty związanie ze wskazanymi we wniosku karami umownymi wynikającymi z nieprawidłowego wykonania usług przez Państwa podwykonawców pozostają w związku z całokształtem prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Nie oznacza to jednak, że koszty te mogą stanowić koszt podatkowy.

Zauważyć bowiem należy, że stosownie do przywołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się bezpośrednio do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując jednak przy tym, że chodzi w nim o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nienależytego wykonania umowy, nie ma znaczenia przyczyna nienależytego wykonania umowy przez zobowiązanego. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za nienależyte wykonania umowy, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika, polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, nienależyte wykonanie umowy stanowi wadę wykonywanych usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia lub niewykonania w całości umowy niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Tym samym, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów należy wskazać, że wydatek poniesiony przez Państwa na zapłatę kary umownej wynikającej z nieprawidłowego wykonania usług przez Państwa podwykonawców pozostaje karą umowną z tytułu wadliwego wykonania usługi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Okoliczność, że bezpośrednią przyczyną naliczenia kary były działania lub zaniechania podwykonawców, pozostaje bez wpływu na zastosowanie powyższego przepisu. Przepis ten odnosi się bowiem do charakteru kary umownej, a nie do podmiotu odpowiedzialnego za powstanie wad.

Bez znaczenia dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT pozostaje również fakt dochodzenia przez Państwa zwrotu równowartości zapłaconej kary od podwykonawców. Roszczenie regresowe wobec podwykonawców stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze i nie wpływa na kwalifikację podatkową wydatku poniesionego przez Spółkę na rzecz kontrahenta.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w zakresie, w jakim Spółka skutecznie przenosi ekonomiczny ciężar zapłaconej kary na podwykonawców i uzyskuje od nich zwrot jej równowartości, wydatek ten nie ma charakteru definitywnego.

Jedną z podstawowych przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest natomiast jego definitywne poniesienie, rozumiane jako trwałe uszczuplenie majątku podatnika. W sytuacji, gdy podatnik odzyskuje od innego podmiotu równowartość poniesionego wydatku, przesłanka ta nie zostaje spełniona.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że kwota kary umownej zapłaconej przez Państwa z tytułu nieprawidłowego wykonania usług przez Państwa podwykonawców nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów. Wyłączenie to wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Jednocześnie okoliczność dochodzenia od podwykonawców zwrotu równowartości zapłaconej kary umownej nie wpływa na ocenę podatkową tego wydatku, stanowiąc odrębne zdarzenie wywołujące skutki podatkowe właściwe dla rozliczenia roszczenia wobec podwykonawców.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 budzi również kwestia ustalenia, czy kwota zapłacona przez Spółkę tytułem kary umownej wynikającej wyłącznie z nieterminowego wykonania usług przez podwykonawców Spółki, przy jednoczesnym prawidłowym wykonaniu tych robót lub usług pod względem jakościowym, a następnie przenoszona na podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że kary umowne wynikające z tytułu nieterminowego wykonania usług, przy jednoczesnym prawidłowym wykonaniu tych robót czy usług pod względem jakościowym, nie mieszczą się w katalogu kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych, zawartym w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jak już bowiem wskazano uprzednio, kary z tytułu nieterminowego dostarczenia towarów lub nieterminowego wykonania robót i usług nie są objęte zakresem tego przepisu. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca objął wyłączeniem jedynie kary umowne pozostające w związku z wadliwością świadczenia lub zwłoką w usunięciu stwierdzonych wad. Przepis ten nie odnosi się natomiast do kar umownych naliczanych wyłącznie z tytułu przekroczenia terminu wykonania robót lub usług, jeżeli zostały one  wykonane zgodnie z umową pod względem jakościowym.

Z przedstawionego opisu sprawy można wywnioskować m.in., że Spółka została obciążona karą umowną z tytułu nieterminowego wykonania usług przez podwykonawców. Jednocześnie wykonane usługi spełniały wymagania jakościowe określone w umowie, a opóźnienie nie wiązało się z występowaniem wad wykonanych robót lub usług. Ponadto, Spółka dochowała należytej staranności przy wyborze podwykonawców, powierzając wykonanie prac podmiotom posiadającym odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2 podkreślić należy, że – jak wskazano na wstępie – poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne w tej mierze jest bowiem, aby obiektywna ocena podejmowanych przez podatnika działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W tym też kontekście zauważyć należy, że jak wynika z wniosku, nałożenie na Państwa kar umownych jest następstwem działań od Państwa niezależnych, bowiem wynikają one z nieterminowego wykonania usług przez Państwa podwykonawców. Pomimo tego, że Spółka dochowuje należytej staranności zarówno przy wyborze podwykonawców, jak i przy nadzorze nad realizacją powierzonych prac, to jednak opóźnienia w wykonywaniu usług przez podwykonawców stanowią element normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w branży realizacji zamówień publicznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy więc stwierdzić, że zachodzi związek przyczynowy pomiędzy ponoszonymi przez Państwa wydatkami w postaci kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usług przez podwykonawców Spółki (przy jednoczesnym prawidłowym wykonaniu tych robót lub usług pod względem jakościowym) a osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji należy uznać, że kara umowna wynikająca wyłącznie z nieterminowego wykonania usług przez podwykonawców Spółki (przy jednoczesnym prawidłowym wykonaniu tych robót lub usług pod względem jakościowym) nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Okoliczność, że kara została naliczona z powodu przekroczenia terminu wykonania usług, nie jest bowiem tożsama z karą z tytułu wad wykonanych robót lub usług ani zwłoki w usunięciu tych wad.

Jednocześnie ocena możliwości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie zapłata kary umownej pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz ryzykiem gospodarczym nieodłącznie związanym z realizacją kontraktów przy wykorzystaniu podwykonawców. Poniesienie tego wydatku służyło wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartej umowy oraz zachowaniu relacji gospodarczych z kontrahentem. Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, aby opóźnienie było następstwem celowego działania Spółki lub braku należytej staranności przy organizacji procesu inwestycyjnego, w szczególności Spółka dochowała należytej staranności przy wyborze podwykonawców.

Bez wpływu na możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pozostaje okoliczność, że Spółka następnie obciąża podwykonawców równowartością zapłaconej kary umownej. Roszczenie przysługujące Spółce wobec podwykonawców stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, którego skutki podatkowe należy oceniać niezależnie od kwalifikacji wydatku poniesionego wobec kontrahenta.

Należy jednak zauważyć, że w zakresie, w jakim Spółka skutecznie uzyska od podwykonawców zwrot równowartości zapłaconej kary, wydatek ten utraci przymiot definitywności, stanowiący jedną z podstawowych przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji koszt podatkowy może dotyczyć wyłącznie tej części wydatku, która ostatecznie obciąża majątek Spółki. Natomiast kwota odzyskana od podwykonawców nie stanowi definitywnego uszczuplenia majątku Spółki i z tego względu nie może zostać zaliczona  do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu kar umownych naliczanych wyłącznie za nieterminowe wykonanie usług przez podwykonawców Spółki, przy jednoczesnym braku wad jakościowych tych świadczeń, mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT:

-        w części, w której ostatecznie obciążają majątek Spółki – jest prawidłowe,

-        w części odzyskanej przez Spółkę od podwykonawców – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.