0111-KDIB2-1.4010.272.2026.3.AS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2026 r. wpłynął za pośrednictwem usługi e-US Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługa wynajmu nieruchomości przez podmioty powiązane na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 czerwca 2026 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.272.2026.1.AS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 czerwca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: (…), numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…). Siedziba spółki znajduje się (…).

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług stomatologicznych. Działalność ta wymaga posiadania odpowiednio przystosowanego lokalu, spełniającego wymagania techniczne, sanitarne, organizacyjne oraz funkcjonalne właściwe dla prowadzenia gabinetów stomatologicznych.

Od stycznia 2026 r. Wnioskodawca przekształcił się ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wybrał formę opodatkowania w CIT jako ryczałt od dochodów spółek, zgodnie z Rozdziałem 6b ustawy o CIT (dalej: „estoński CIT”). Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania estońskim CIT z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Wspólnicy Wnioskodawcy, będący jednocześnie członkami zarządu Spółki, są właścicielami nieruchomości, w której znajdują się lokale przystosowane do prowadzenia działalności stomatologicznej. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze wspólnikami umowę najmu tej części nieruchomości. W wynajmowanej przez Spółkę części nieruchomości znajdują się gabinety stomatologiczne, pomieszczenia pomocnicze, zaplecze techniczne, przestrzeń recepcyjna oraz inne pomieszczenia niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności leczniczej w zakresie stomatologii.

Nieruchomość, która ma być przedmiotem najmu, została dostosowana do potrzeb działalności stomatologicznej. Budynek posiada odpowiedni układ pomieszczeń, umożliwiający organizację pracy gabinetów, przyjmowanie pacjentów, zachowanie standardów higienicznych oraz prawidłową obsługę administracyjną i techniczną działalności. W nieruchomości możliwe jest umieszczenie sprzętu stomatologicznego, foteli dentystycznych, urządzeń medycznych, wyposażenia recepcji, poczekalni, zaplecza socjalnego oraz pomieszczeń służących do przechowywania materiałów i dokumentacji. Lokalizacja oraz cechy nieruchomości odpowiadają rzeczywistym potrzebom Wnioskodawcy jako podmiotu wykonującego działalność w branży stomatologicznej. Pacjenci od lat korzystają z usług świadczonych właśnie we wskazanej nieruchomości, znają jej położenie oraz utożsamiają to miejsce z dotychczasową działalnością stomatologiczną. Lokalizacja ta posiada zatem dla Wnioskodawcy istotne znaczenie gospodarcze, organizacyjne i wizerunkowe.

Wnioskodawca wskazuje, że wybór tej nieruchomości nie ma charakteru przypadkowego. Nieruchomość jest funkcjonalnie dostosowana do profilu działalności Spółki, umożliwia sprawną organizację pracy lekarzy dentystów, personelu pomocniczego oraz obsługi pacjentów. Korzystanie z tej nieruchomości pozwala Spółce prowadzić działalność w sposób ciągły, uporządkowany i zgodny z wymaganiami właściwymi dla usług stomatologicznych.

Nieruchomość nie będzie wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę. Budynek posiada również dwa inne lokale, które będą wynajmowane podmiotom zewnętrznym. Wynajem tych lokali podmiotom trzecim potwierdza, że nieruchomość ma samodzielną wartość gospodarczą i może być przedmiotem najmu również na rzecz podmiotów niezależnych. Właściciele nieruchomości zamierzają wykorzystywać ją w sposób komercyjny, nie tylko na rzecz Wnioskodawcy.

Umowa najmu pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikami zostanie zawarta na warunkach rynkowych. Wysokość czynszu zostanie ustalona z uwzględnieniem stawek stosowanych dla porównywalnych nieruchomości lub lokali o podobnym standardzie, położeniu, przeznaczeniu oraz stopniu przystosowania do prowadzenia działalności medycznej lub usługowej. Czynsz nie będzie uzależniony od wysokości zysku osiąganego przez Spółkę, decyzji o wypłacie dywidendy ani od prawa wspólników do udziału w zysku Spółki.

Wnioskodawca będzie ponosił opłaty z tytułu najmu dlatego, że nieruchomość jest rzeczywiście potrzebna do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka korzystałaby z podobnego lokalu również wtedy, gdyby jego właścicielem był podmiot niepowiązany. Potrzeba najmu wynika z charakteru działalności Wnioskodawcy, a nie z samego faktu posiadania przez wynajmujących statusu wspólników lub członków zarządu.

Spółka nie będzie dokonywać na rzecz wspólników żadnych płatności o charakterze nierynkowym ani płatności niezwiązanych z rzeczywistym korzystaniem z nieruchomości. Wynagrodzenie należne wspólnikom będzie odpowiadać wartości świadczenia otrzymywanego przez Spółkę. Wnioskodawca nie będzie finansował prywatnych wydatków wspólników, a czynsz najmu będzie stanowił ekwiwalent za możliwość korzystania z nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreśla, że planowana umowa najmu nie ma na celu dystrybucji zysku Spółki do wspólników w innej formie niż dywidenda. Umowa zostanie zawarta z przyczyn gospodarczych, wynikających z konieczności zapewnienia Spółce odpowiedniej infrastruktury lokalowej dla prowadzenia działalności stomatologicznej. Fakt, że wynajmującymi będą wspólnicy Spółki, wynika z posiadania przez nich nieruchomości odpowiadającej potrzebom Wnioskodawcy, a nie z zamiaru wypłaty na ich rzecz świadczeń związanych z prawem do udziału w zysku.

Wnioskodawca wskazuje również, że zawarcie umowy najmu z właścicielami nieruchomości pozwala Spółce na prowadzenie działalności w miejscu, które spełnia jej wymagania organizacyjne i techniczne. Lokalizacja gabinetów ma znaczenie dla rozpoznawalności działalności, obsługi pacjentów, ciągłości świadczenia usług oraz zapewnienia stabilnego miejsca prowadzenia działalności. Z perspektywy Spółki najem tej nieruchomości jest uzasadniony gospodarczo, racjonalny i zgodny z profilem prowadzonej działalności.

Spółka będzie wykorzystywać wynajmowaną nieruchomość wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu będą związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy i będą służyć uzyskiwaniu przychodów ze świadczenia usług stomatologicznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy czynsz najmu wypłacany przez Spółkę na rzecz wspólników, będących jednocześnie członkami zarządu Spółki, z tytułu najmu nieruchomości wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzenia działalności stomatologicznej, będzie stanowił dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 czerwca 2026 r. wskazali Państwo m.in., że:

1. Umowa spółki cywilnej, która została następnie przekształcona w sp. z o.o. została zawarta 1 kwietnia 2005 r.

2. Spółka z o.o. wybrała ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania w pierwszym możliwym terminie, tj. 2 stycznia 2026 r. ZAW-RD został złożony przez Spółkę w Urzędzie Skarbowym (…) 9 stycznia 2026 r.

3. Umowy najmu nieruchomości zostaną zawarte ze swoimi wspólnikami w momencie uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej w zakresie ukrytych zysków.

4. Wspólnicy stali się właścicielami nieruchomości, którą zamierzają wynająć, w wyniku wycofania tej nieruchomości z majątku wykorzystywanego w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej i przekazania jej do majątków prywatnych wspólników. Wycofanie nieruchomości nastąpiło na podstawie zgodnej decyzji wspólników spółki cywilnej. Od momentu wycofania nieruchomość nie stanowi już składnika majątku związanego z działalnością prowadzoną w ramach spółki cywilnej, lecz należy do majątków prywatnych wspólników.

5. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o sprzęt wykorzystywany w tej działalności, należący do Spółki. Nieruchomość, w której prowadzona jest działalność gospodarcza, nie stanowi natomiast składnika majątku Spółki. Jest ona aktualnie wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy użyczenia zawartej ze wspólnikami, którzy są właścicielami tej nieruchomości.

6. Ewentualny niedobór aktywów niezbędnych dla prowadzonej działalności gospodarczej Spółki nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu Spółki w innej formie niż w drodze wkładu do Spółki. Nieruchomość pozostaje własnością wspólników i jest wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy użyczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy dotyczące ukrytych zysków nie przewidują wymogu, aby spółka była dokapitalizowana w określony sposób, ani nie uzależniają oceny świadczeń między spółką a wspólnikami od samego faktu posiadania przez spółkę określonych aktywów na własność. Samo korzystanie przez Spółkę z nieruchomości należącej do wspólników nie stanowi dokapitalizowania Spółki w innej formie niż wkład i nie powinno być kwalifikowane jako przesłanka powstania ukrytych zysków.

7. Spółka nie posiada własnych aktywów w postaci nieruchomości, które stanowią jej własność.

8. Wspólnicy zadbali o należyte doposażenia Spółki w składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nastąpiło to poprzez systematyczne gromadzenie majątku wykorzystywanego wcześniej w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. W wyniku przekształcenia działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością składniki te stały się majątkiem Spółki.

Do składników tych należą w szczególności różnego rodzaju urządzenia medyczne oraz inne wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności leczniczej. Spółka dysponuje zatem składnikami majątkowymi pozwalającymi na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

9. Spółka od podmiotów powiązanych będzie wynajmować tylko i wyłącznie nieruchomość wskazaną we wniosku.

10. Spółka nie wynajmuje i nie będzie wynajmować innych nieruchomości od innych podmiotów.

11. Zawarcie umowy najmu nieruchomości nastąpi ze wspólnikami, ponieważ to wspólnicy są właścicielami nieruchomości, w której Spółka prowadzi już działalność leczniczą.

Nieruchomość ta jest miejscem przystosowanym do prowadzenia tego rodzaju działalności. Lokalizacja jest rozpoznawalna i znana pacjentom, a sama nieruchomość została odpowiednio dostosowana oraz zaopatrzona w infrastrukturę niezbędną do prowadzenia działalności leczniczej. Korzystanie z tej nieruchomości pozwala zatem Spółce zachować ciągłość prowadzonej działalności, bez konieczności zmiany miejsca jej wykonywania i bez ryzyka utraty rozpoznawalności wśród pacjentów.

Jednocześnie należy wskazać, że wspólnicy wycofali wskazaną nieruchomość ze spółki cywilnej do swoich majątków prywatnych, ponieważ chcieli, aby nieruchomość pozostała wyłącznie w ich władztwie. Miało to znaczenie również z uwagi na fakt, że do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpili nowi wspólnicy. Wspólnicy nie zamierzali przenosić własności nieruchomości na Spółkę ani obejmować nią nowych wspólników, natomiast dalsze korzystanie z tej nieruchomości przez Spółkę ma uzasadnienie gospodarcze i organizacyjne.

12. Najmowana od podmiotów powiązanych nieruchomość nie wymaga doposażenia przez Spółkę.

13. Powiązania pomiędzy Spółką a wspólnikami nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy najmu nieruchomości. Umowa najmu zostanie zawarta na warunkach rynkowych, tj. takich, jakie mogłyby zostać ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W szczególności wysokość

czynszu najmu zostanie określona z uwzględnieniem rynkowych stawek najmu dla nieruchomości o podobnym charakterze, standardzie, przeznaczeniu i lokalizacji. Powiązania pomiędzy stronami nie będą zatem skutkowały ustaleniem nierynkowych, preferencyjnych lub odbiegających od standardów rynkowych warunków najmu.

14. Świadczenie wypłacane wspólnikom z tytułu najmu nieruchomości nie będzie służyło w istocie dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych. Wynagrodzenie należne wspólnikom będzie stanowiło zapłatę za rzeczywiste udostępnienie Spółce nieruchomości, której Spółka realnie potrzebuje do prowadzenia działalności gospodarczej.

Czynsz najmu zostanie ustalony na poziomie rynkowym, odpowiadającym warunkom, jakie mogłyby zostać przyjęte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Świadczenie to będzie więc ekwiwalentem za korzystanie z nieruchomości, a nie formą dokapitalizowania wspólników ani transferem środków pozbawionym uzasadnienia gospodarczego.

15. Gdyby wskazana transakcja nie została zrealizowana, Spółka ze względu na potrzeby biznesowe musiałaby dokonać najmu nieruchomości od innego podmiotu, powiązanego lub niepowiązanego.

Spółka potrzebuje nieruchomości przystosowanej do prowadzenia działalności leczniczej, ponieważ bez odpowiedniego lokalu nie byłoby możliwe prowadzenie działalności w dotychczasowym zakresie. W przypadku braku możliwości korzystania z nieruchomości należącej do wspólników, Spółka musiałaby pozyskać inną nieruchomość spełniającą wymagania organizacyjne, techniczne i funkcjonalne właściwe dla prowadzonej działalności. Taka transakcja zostałaby zawarta na analogicznych warunkach rynkowych, tj. na warunkach, jakie mogłyby zostać ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W szczególności wysokość czynszu najmu odpowiadałaby rynkowym stawkom najmu nieruchomości o podobnym charakterze, standardzie, przeznaczeniu i lokalizacji.

16. Do świadczenia usługi najmu nieruchomości na rzecz Spółki doszłoby również na takich samych warunkach, gdyby transakcja została zawarta z podmiotem niepowiązanym ze Spółką.

Spółka potrzebuje nieruchomości przystosowanej do prowadzenia działalności leczniczej, dlatego najem takiej nieruchomości ma uzasadnienie gospodarcze niezależnie od istnienia powiązań pomiędzy stronami. Gdyby nieruchomość była wynajmowana od podmiotu niepowiązanego, Spółka również byłaby zainteresowana zawarciem umowy najmu, o ile nieruchomość spełniałaby wymagania niezbędne do prowadzenia działalności.

Warunki najmu, w tym wysokość czynszu, zostaną ustalone na poziomie rynkowym, tj. takim, jaki mógłby zostać przyjęty pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Powiązania pomiędzy Spółką a wspólnikami nie będą miały wpływu na treść ani warunki ekonomiczne planowanej transakcji.

17. Zawarcie wskazanej we wniosku umowy najmu nieruchomości wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. W wynajmowanej przez Spółkę części nieruchomości znajdują się gabinety stomatologiczne, pomieszczenia pomocnicze, zaplecze techniczne, przestrzeń recepcyjna, część administracyjna placówki oraz inne pomieszczenia niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności leczniczej. W nieruchomości przyjmowani są pacjenci, wykonywane są świadczenia stomatologiczne, prowadzona jest obsługa recepcyjna oraz administracyjna placówki. Nieruchomość jest więc faktycznie wykorzystywana na potrzeby bieżącej działalności Spółki. Bez dostępu do odpowiednio przystosowanych pomieszczeń Spółka nie mogłaby prowadzić działalności stomatologicznej w dotychczasowym zakresie, ponieważ tego rodzaju działalność wymaga posiadania lokalu spełniającego określone wymagania techniczne, organizacyjne i funkcjonalne.

18. Za zawarciem umowy najmu nieruchomości ze wspólnikami stoją rzeczywiste przesłanki ekonomiczne, organizacyjne i biznesowe.

Przede wszystkim nieruchomość jest przystosowana do prowadzenia działalności leczniczej w zakresie stomatologii. W znajdujących się tam pomieszczeniach przyjmowani są pacjenci, wykonywane są świadczenia stomatologiczne, prowadzona jest obsługa recepcyjna oraz administracja placówki. W nieruchomości znajdują się gabinety stomatologiczne, pomieszczenia pomocnicze, zaplecze techniczne, przestrzeń recepcyjna oraz inne pomieszczenia niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności Spółki.

Istotne znaczenie ma również fakt, że jest to miejsce rozpoznawalne i znane pacjentom. Kontynuowanie działalności w tej samej lokalizacji pozwala Spółce zachować ciągłość działalności, utrzymać dotychczasową bazę pacjentów oraz uniknąć kosztów i ryzyk związanych z przenoszeniem placówki do innej lokalizacji, w szczególności kosztów adaptacji nowego lokalu, przeniesienia wyposażenia, reorganizacji pracy oraz potencjalnej utraty części pacjentów.

Najem tej nieruchomości jest niezbędny w działalności Spółki, ponieważ prowadzenie działalności stomatologicznej wymaga korzystania z odpowiednio przystosowanego lokalu. Bez dostępu do takiej nieruchomości Spółka nie mogłaby wykonywać świadczeń stomatologicznych w dotychczasowym zakresie.

Zawarcie umowy najmu ze wspólnikami wynika zatem z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki, a nie z samego faktu istnienia powiązań pomiędzy stronami. Warunki najmu, w tym wysokość czynszu, zostaną ustalone na poziomie rynkowym, odpowiadającym warunkom, jakie mogłyby zostać przyjęte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

19. Wspólnicy Spółki prowadzą indywidualne działalności gospodarcze w formie jednoosobowych działalności gospodarczych. Działalności te są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zakres prowadzonych przez wspólników działalności gospodarczych obejmuje działalność leczniczą w zakresie stomatologii.

20. Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez wspólników w formie spółki cywilnej. Była to działalność, która poprzedzała działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności leczniczej, w szczególności jako miejsce przyjmowania pacjentów, wykonywania świadczeń stomatologicznych, prowadzenia obsługi recepcyjnej i administracyjnej placówki oraz korzystania z gabinetów, pomieszczeń pomocniczych i zaplecza technicznego.

Nieruchomość stanowiła składnik majątku wykorzystywany w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Była ujęta w ewidencji środków trwałych tej działalności i podlegała amortyzacji.

Nieruchomość została następnie wycofana z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej i przekazana do majątków prywatnych wspólników. Wycofanie nieruchomości nastąpiło z uwagi na wolę pozostawienia nieruchomości wyłącznie we władztwie właścicielskim dotychczasowych wspólników. Miało to znaczenie również z tego względu, że do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpili nowi wspólnicy, a dotychczasowi właściciele nieruchomości nie zamierzali przenosić własności tej nieruchomości na Spółkę ani obejmować nią nowych wspólników.

Po wycofaniu nieruchomości z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej nieruchomość nie stanowi składnika majątku Spółki. Aktualnie jest wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy użyczenia zawartej ze wspólnikami, natomiast planowane jest zawarcie umowy najmu tej nieruchomości na warunkach rynkowych.

Dodatkowo należy wskazać, że wspólnicy wynajmują część przedmiotowej nieruchomości również na rzecz osób trzecich. Nieruchomość nie jest zatem wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę, lecz częściowo służy także odpłatnemu udostępnianiu innym podmiotom.

21. Przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu najmu nieruchomości na rzecz Spółki będą opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Pytanie

Czy usługa wynajmu wskazanej nieruchomości przez podmioty powiązane na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z wynajmem wskazanej nieruchomości nie stanowią dla Spółki ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są zgodnie z art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

c) – ten sam inny podmiot lub

d) – małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

e) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

f) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnicy są podmiotami powiązanymi w stosunku do Wnioskodawcy.

Z tytułu najmu Wspólnicy otrzymają od Spółki wynagrodzenie ustalone w oparciu o cenę rynkową. Czynsz płatny będzie miesięcznie, a w umowie zostaną określone standardowe warunki w szczególności: termin płatności, zasady rozliczania mediów oraz możliwość waloryzacji.

Świadczenia, do których będzie dochodzić między Wspólnikami a Spółką nie znajdują się w katalogu ustawowym świadczeń, które uznane są za ukryte zyski. Oprócz tego nie są one wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku (wynagrodzenie nie będzie uzależnione od zysku).

Odpłatne udostępnianie spółce majątku nie jest w żaden sposób zakazane i nie można wywodzić, że w takim przypadku występuje kategoria ukrytego zysku. Brak jest przepisu, który nakazywałby również wyposażenie osoby prawnej we własność nieruchomości. Co więcej, wynajem nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza, jest częstą praktyką gospodarczą.

Zgodnie z wyrokiem WSA o sygn. akt I SA/Łd 513/23: Ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czy jej potrzeb biznesowych.

W związku z powyższym, korzystanie ze wskazanego budynku stanowi racjonalne i uzasadnione rozwiązanie z perspektywy dalszego funkcjonowania oraz rozwoju Spółki. Wspomniana lokalizacja odpowiada na potrzeby organizacyjne Spółki, eliminuje wszelkie ograniczenia i stwarza realne możliwości rozwoju działalności, poprawy wizerunku oraz zwiększenia niezależności operacyjnej.

Stąd racjonalne z perspektywy ekonomicznej jest zawarcie umowy najmu ze Wspólnikami. W związku z czym opłata czynszu z tyt. najmu nie powinna zostać uznana za ukryte zyski.

Podsumowując zatem, w świetle powyższych przepisów i analizy zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że planowany w przyszłości czynsz najmu nieruchomości, w której Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą, nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że jej stanowisko wynika także z szeregu dostępnych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo:

1. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.588.2024.1.AS,

2. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.575.2024.1.AP,

3. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.405.2024.2.PC,

4. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.383.2024.3.ANK,

5. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.295.2024.3.ASK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na podstawie art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski).

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem, zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

-        wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-        inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-        wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-        wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Zgodnie z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 , przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy usługa wynajmu wskazanej nieruchomości przez podmioty powiązane na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że jak wynika z przytoczonego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 21, opisującym sytuację, w której X Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione. Z uwagi na indywidualny charakter interpretacji indywidualnej nawet niewielkie różnice w okolicznościach w jakich doszło do wynajmu mogą prowadzić do różnej oceny powyższej kwestii.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dokonując oceny w powyższym zakresie należy zauważyć, że ze złożonego wniosku jednoznacznie wynika, że:

-        Wynagrodzenie należne wspólnikom będzie odpowiadać wartości świadczenia otrzymywanego przez Spółkę. Wnioskodawca nie będzie finansował prywatnych wydatków wspólników, a czynsz najmu będzie stanowił ekwiwalent za możliwość korzystania z nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

-        Nieruchomość, która ma być przedmiotem najmu, została dostosowana do potrzeb działalności stomatologicznej. Budynek posiada odpowiedni układ pomieszczeń, umożliwiający organizację pracy gabinetów, przyjmowanie pacjentów, zachowanie standardów higienicznych oraz prawidłową obsługę administracyjną i techniczną działalności. W nieruchomości możliwe jest umieszczenie sprzętu stomatologicznego, foteli dentystycznych, urządzeń medycznych, wyposażenia recepcji, poczekalni, zaplecza socjalnego oraz pomieszczeń służących do przechowywania materiałów i dokumentacji.

-        Lokalizacja oraz cechy nieruchomości odpowiadają rzeczywistym potrzebom Wnioskodawcy jako podmiotu wykonującego działalność w branży stomatologicznej. Lokalizacja ta posiada dla Wnioskodawcy istotne znaczenie gospodarcze, organizacyjne i wizerunkowe, bowiem pacjenci od lat korzystają z usług świadczonych we wskazanej nieruchomości, znają jej położenie oraz utożsamiają to miejsce z dotychczasową działalnością stomatologiczną.

-        Nieruchomość jest funkcjonalnie dostosowana do profilu działalności Spółki, umożliwia sprawną organizację pracy lekarzy dentystów, personelu pomocniczego oraz obsługi pacjentów. Korzystanie z tej nieruchomości pozwala Spółce prowadzić działalność w sposób ciągły, uporządkowany i zgodny z wymaganiami właściwymi dla usług stomatologicznych.

-        Nieruchomość nie będzie wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę. Budynek posiada również dwa inne lokale, które będą wynajmowane podmiotom zewnętrznym.

-        Umowa najmu pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikami zostanie zawarta na warunkach rynkowych, tj. takich, jakie mogłyby zostać ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Wysokość czynszu zostanie ustalona z uwzględnieniem stawek stosowanych dla porównywalnych nieruchomości lub lokali o podobnym standardzie, położeniu, przeznaczeniu oraz stopniu przystosowania do prowadzenia działalności medycznej lub usługowej.

-        Czynsz najmu nie będzie uzależniony od wysokości zysku osiąganego przez Spółkę, decyzji o wypłacie dywidendy ani od prawa wspólników do udziału w zysku Spółki.

-        Nieruchomość jest rzeczywiście potrzebna do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka korzystałaby z podobnego lokalu również wtedy, gdyby jego właścicielem był podmiot niepowiązany. Potrzeba najmu wynika z charakteru działalności Wnioskodawcy, a nie z samego faktu posiadania przez wynajmujących statusu wspólników lub członków zarządu.

-        Umowa zostanie zawarta z przyczyn gospodarczych, wynikających z konieczności zapewnienia Spółce odpowiedniej infrastruktury lokalowej dla prowadzenia działalności stomatologicznej.

-        Najem nieruchomości jest uzasadniony gospodarczo, racjonalny i zgodny z profilem prowadzonej przez Spółkę działalności. Zawarcie umowy najmu z właścicielami nieruchomości pozwala Spółce na prowadzenie działalności w miejscu, które spełnia jej wymagania organizacyjne i techniczne. Lokalizacja gabinetów ma znaczenie dla rozpoznawalności działalności, obsługi pacjentów, ciągłości świadczenia usług oraz zapewnienia stabilnego miejsca prowadzenia działalności.

-        Spółka będzie wykorzystywać wynajmowaną nieruchomość wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu będą związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy i będą służyć uzyskiwaniu przychodów ze świadczenia usług stomatologicznych.

-        Ewentualny niedobór aktywów niezbędnych dla prowadzonej działalności gospodarczej Spółki nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu Spółki w innej formie niż w drodze wkładu do Spółki.

-        Świadczenie wypłacane wspólnikom z tytułu najmu nieruchomości nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych lecz będzie stanowiło zapłatę za rzeczywiste udostępnienie Spółce nieruchomości, której Spółka realnie potrzebuje do prowadzenia działalności gospodarczej.

-        Spółka nie posiada własnych aktywów w postaci nieruchomości, które stanowią jej własność.

-        Wspólnicy zadbali o należyte doposażenie Spółki w składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nastąpiło to poprzez systematyczne gromadzenie majątku wykorzystywanego wcześniej w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. W wyniku przekształcenia działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością składniki te stały się majątkiem Spółki. Do składników tych należą w szczególności różnego rodzaju urządzenia medyczne oraz inne wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności leczniczej. Spółka dysponuje zatem składnikami majątkowymi pozwalającymi na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

-        Najmowana od podmiotów powiązanych nieruchomość nie wymaga doposażenia przez Spółkę.

-        Gdyby wskazana transakcja nie została zrealizowana, Spółka ze względu na potrzeby biznesowe musiałaby dokonać najmu nieruchomości od innego podmiotu, powiązanego lub niepowiązanego.

-        Do świadczenia usługi najmu nieruchomości na rzecz Spółki doszłoby również na takich samych warunkach, gdyby transakcja została zawarta z podmiotem niepowiązanym ze Spółką. Gdyby nieruchomość była wynajmowana od podmiotu niepowiązanego, Spółka również byłaby zainteresowana zawarciem umowy najmu, o ile nieruchomość spełniałaby wymagania niezbędne do prowadzenia działalności.

-        Zawarcie wskazanej we wniosku umowy najmu nieruchomości wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana na potrzeby bieżącej działalności Spółki.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki z tytułu czynszu za najem nieruchomości nie będą stanowiły dla Państwa ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po Państwa stronie na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że Spółka nie posiada własnych aktywów w postaci nieruchomości, które stanowią jej własność. W efekcie Spółka potrzebuje nieruchomości przystosowanej do prowadzenia działalności stomatologicznej i świadczenia usług z tego zakresu. Nie budzi wątpliwości, że korzystanie z nieruchomości należącej do wspólników, w której wcześniej działalność lecznicza była świadczona w ramach spółki cywilnej, stanowi naturalne i optymalne rozwiązanie pod kątem ciągłości świadczenia usług stomatologicznych przez Spółkę.

W praktyce rynkowej standardem jest wykorzystywanie przez przedsiębiorstwa w działalności gospodarczej aktywów na podstawie umów najmu, dzierżawy czy leasingu zawieranych zarówno z podmiotami powiązanymi, w tym z wspólnikami jak i z podmiotami niezależnymi.

Ponadto warto zauważyć, że przedmiotowa nieruchomość nie będzie wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę. Budynek posiada również dwa inne lokale, które będą wynajmowane przez wspólników podmiotom zewnętrznym. Właściciele nieruchomości zamierzają wykorzystywać ją w sposób komercyjny, nie tylko na rzecz Spółki, w której są członkami zarządu i wspólnikami.

Nie bez znaczenia są również następujące okoliczności:

-        Spółka dysponuje składnikami majątkowymi pozwalającymi na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Do tych składników należą w szczególności różnego rodzaju urządzenia medyczne oraz inne wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności leczniczej,

-        Spółka od podmiotów powiązanych będzie wynajmować tylko i wyłącznie nieruchomość wskazaną we Wniosku.

Wartość wypłacanych przez Spółkę świadczeń będzie miała charakter rynkowy. W świetle powyższego nie sposób uznać wskazanych we wniosku świadczeń za będące następstwem działań, czy czynności, do jakich nie dochodziłoby pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Podsumowując, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy usługa wynajmu wskazanej nieruchomości przez wspólników na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.