0111-KDIB2-1.4010.187.2026.2.MN

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek z 2 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w związku z nabywaniem usług najmu i dzierżawy od podmiotu powiązanego podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT) lub jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie Organu – pismem z 11 maja 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), z siedzibą (…), zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS (…), NIP: (…) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (...) (główny kod PKD (…)).

Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne - małżeństwo, posiadające po 50% udziałów w Spółce.

Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 aktualnego brzmienia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Rok podatkowy spółki równy jest rokowi kalendarzowemu.

Spółka została zarejestrowana w (…) r., a ze skutkiem do (…) r. Spółka dokonała zmiany formy na ryczałt od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej także: „estoński CIT”).

Podmiotem powiązanym wobec Spółki jest (…), która istnieje od (…) (dalej: „Spółka Cywilna”). Spółka cywilna istnieje od (…) i została założona przez udziałowca Wnioskodawcy i jego ojca (niebędącego udziałowcem Spółki - Wnioskodawcy). Obie spółki - Wnioskodawca i Spółka Cywilna mają tożsamy przedmiot działalności.

Decyzja o powstaniu (…) była uzasadniona chęcią rozpoczęcia własnej działalności przez głównego udziałowca tej spółki wspólnie z małżonką - niezależnie od Spółki Cywilnej prowadzonej wspólnie z ojcem oraz miało to ograniczyć ryzyka biznesowe i chronić majątek prywatny, (...).

Działalność Spółki - Wnioskodawcy koncentruje się na (…).

(…) - niezależna od Spółki Cywilnej działa pod nazwą handlową (…) co tłumaczyć można jako (…) i w tym zakresie Wnioskodawca znany jest ze swoich placówek handlowych między innymi w (…). Spółka prowadzi w tym zakresie także (…).

Spółka posiada niezbędne składniki osobowo - majątkowe, które umożliwiają jej prowadzenie działalności gospodarczej:

·      aktywne umowy leasingu (od podmiotów niepowiązanych),

·      umowy najmu lokali usługowych (…),

·      ruchomości (środki trwałe) – (…),

·      zaplecze kadrowe (…).

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym - Spółką Cywilną umowy najmu nieruchomości i umowy dzierżawy maszyn (…), które były Spółce niezbędne do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Umowy te zostałaby zawarta bez względu na to czy Wnioskodawca wybrałby opodatkowanie estońskim CIT, a ich zawarcie było dyktowane koniecznością biznesową, chęcią rozwoju Spółki i fakt powiązania między podmiotami nie wywarł żadnego wpływu na treść umów, określone w nich warunki, jak i sam fakt ich zawarcia.

Umowa najmu nr 1 - celem jest zaspokojenie potrzeb magazynowych i socjalnych Spółki. W ramach umowy Wnioskodawca najął od Spółki Cywilnej (…), z czego część (…).

Umowa najmu nr 2 - dotyczy lokalu użytkowego (…). Umowa dotyczy lokalu zlokalizowanego pod tym samym adresem (…).

Umowa dzierżawy maszyn została zawarta (…).

Sama Spółka działa na nieruchomościach należącej do Spółki Cywilnej - to na niej zlokalizowany jest (…), w których odbywa się proces (…) oraz budynek siedziby.

Fakt, że właścicielem ww. nieruchomości i maszyn jest udziałowiec Wnioskodawcy działający wspólnie z Ojcem jako wspólnicy Spółki Cywilnej jest był i jest całkowicie obojętny dla zawarcia umowy Spółki, ponieważ strony umowy (mając świadomość powiązania) zadbały o rynkowe warunki tej umowy i Spółka musiałaby wynająć analogiczną powierzchnię i sprzęt nawet gdyby wynajmującym nie był podmiot powiązany.

Spółka potrzebowałaby tych nieruchomości, bez względu na to, kto byłby ich właścicielem. W tym przypadku za wynajmem od podmiotu powiązanego zadecydowały okoliczności takie jak lokalizacja nieruchomości - (...).

Jest to istotne, ponieważ transport (…) do siedziby Spółki i z jej siedziby do kontrahentów odbywa się głównie za pośrednictwem ciężarówek i aut dostawczych, więc bliskość dobrej jakości infrastruktury drogowej była tu decydująca.

Wydzierżawienie od podmiotu powiązanego kilku maszyn, tj. (…) miało na celu wesprzeć działalność gospodarczą Spółki w dynamicznej fazie wzrostu tego podmiotu.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej - Spółka posiada aktywa, z których korzysta w prowadzeniu działalności gospodarczej. To znaczy, że nie występuje w tym przypadku sytuacja, w której Spółka bazuje wyłącznie na aktywach wynajmowanych od podmiotu powiązanego, ale też dodatkowo - wynajmuje aktywa od podmiotów niepowiązanych - np. lokale pod sklepy.

Wynajem nieruchomości oraz maszyn był szczególnie uzasadniony gospodarczo w początkowej fazie działalności Spółki, gdy nie było przesądzone czy Spółka jako przedsięwzięcie biznesowe odniesie sukces - w tym przypadku zaciąganie zobowiązań (np. kredytów) na zakup własnych środków trwałych o ile nie byłoby możliwe, o tyle było nieuzasadnione ekonomicznie, gdyż stosunek najmu można de facto w każdej chwili rozwiązać, zwracając przedmiot najmu, a w przypadku zakupu na własność (szczególnie po zaciągnięciu zobowiązań) na Wnioskodawcy ciążyłby ciężar zbywania składników majątku (nigdy nie wiadomo jak szybko znajdzie się kupiec na dany składnik majątku) i niezależnie od tego spłaty danego kredytu lub pożyczki do końca trwania danej umowy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 maja 2026 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w niezbędne do działalności gospodarczej aktywa.

Zgodnie z aktualną ewidencją środków trwałych są to m.in.:

(…)

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tzw. estońskiego CIT - żaden z przepisów ustawy o CIT nie nakłada na Spółki obowiązku posiadania wszystkich niezbędnych do działalności gospodarczych aktywów, czy też wyposażenia tej spółki w aktywa niezbędne do działalności gospodarczej. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r., w sprawie o sygn. I Sa/Łd 137/23 stwierdził, że przepisy ustawy nie odnoszą się do kwestii wyposażenia lub niewyposażenia spółki w odpowiednie aktywa.

Aktywa te są wykorzystywane do działalności gospodarczej, tj. do (…), do prowadzenia placówek handlowych (sklepów), do transportu tych towarów między placówkami Spółki i do klientów.

2. Same nieruchomości nie wymagały nakładów remontowych, czy prac modernizacyjnych – nie było takiej potrzeby, choć nie jest to wykluczone w przyszłości - np. na skutek zmiany potrzeb spółki lub zużycia lokalu i jego wyposażenia wynikającego z gospodarowania zgodnie z przeznaczenie.

3. Podmiot Wynajmujący wynajmuje inne pomieszczenia innym podmiotom niepowiązanym.

4. Nieruchomości i maszyny służą prowadzeniu działalności gospodarczej w spółce cywilnej cywilna (…) (dalej: „Spółka Cywilna”). Spółka cywilna istnieje od (…) i została założona przez udziałowca Wnioskodawcy i jego ojca (niebędącego udziałowcem Spółki - Wnioskodawcy). Obie spółki - Wnioskodawca i Spółka Cywilna mają tożsamy przedmiot działalności. Te nieruchomości i maszyny nie zostały wycofane z działalności gospodarczej prowadzonej w formie cywilnej i podlegały uprzednio amortyzacji. Ich najem przez Spółkę - Wnioskodawcę był niezbędny do rozpoczęcia działalności w ramach odrębnej marki, ale Wnioskodawca jak wynika z opisu stanu faktycznego - prężnie rozwija działalność gospodarczą w oparciu o własne środki trwałe.

5. Najem jest jedną z form posiadania rzeczy i jedną z form wyposażenia spółki w niezbędne do działalności gospodarczej aktywa.

Praktyką rynkową jest, że w pierwszej fazie działalności gospodarczej podmioty działają w oparciu o najmowane składniki majątku, a nie nabywane na własność.

Najem nieruchomości zamiast nabycia jej na własność ma następujące zalety:

·      cashflow - nie każdy podmiot od razu ma środki na zakup całej nieruchomości na własność i może też nie mieć zdolności kredytowej na zaciągnięcie tak dużego zobowiązania, a dzięki najmowi można uzyskać legalny dostęp do nieruchomości i tam rozwijać swoją działalność gospodarczą (tak też nastąpiło w tym przypadku, a docelowo Wnioskodawca i tak nabył na własność nieruchomość - magazyn),

·      minimalizacja ryzyka i kosztów - w razie niepowodzenia biznesowego Wnioskodawca może rozwiązać umowę najmu i nie ponosi ryzyka związanego w dalszym losem nieruchomości (utrzymanie jej w stanie niepogorszonym, konieczność zapłaty podatku od nieruchomości i poszukiwanie kolejnego najemcy),

·      lokalizacja - Spółka potrzebowałaby tych nieruchomości, bez względu na to, kto byłby ich właścicielem. W tym przypadku za wynajmem od podmiotu powiązanego zadecydowały okoliczności takie jak lokalizacja nieruchomości - (...).

Jest to istotne, ponieważ transport (…) do siedziby Spółki i z jej siedziby do kontrahentów odbywa się głównie za pośrednictwem ciężarówek i aut dostawczych, więc bliskość dobrej jakości infrastruktury drogowej była tu decydująca.

6. Wypłata wynagrodzenia za najem nie służy dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

Ww. stosunki prawne nie służą też dekapitalizowaniu spółki (…). W tym zakresie przepisy KSH przewidują formy dekapitalizowania spółki - jak np. podwyższenie kapitału zakładowego z art. 255 - 262 KSH. Przepisy KSH przewidują też dopłaty wspólnika do kapitału spółki (art. 177 - 179 KSH), co również nie znajduje miejsca w tej sytuacji. Nie mamy także tutaj do czynienia z pożyczką uregulowaną w art. 720 i nast. Kodeksu Cywilnego.

7. Wartość rynkowa świadczeń wypłacanych Spółce Cywilnej określona została poprzez porównanie ofert wynajmu podobnych nieruchomości i maszyn przez inne podmioty na rynku lokalnym, a na zawierane transakcje nie miały żadnego wpływu powiązania między podmiotami.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w związku z nabywaniem usług najmu i dzierżawy od podmiotu powiązanego podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT) lub jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w związku z nabywaniem usług najmu i dzierżawy od podmiotu powiązanego nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie stanowiska

Ustawodawca wprowadzając estoński CIT zawarł w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zdarzenia, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (przedmiot opodatkowania ryczałtem).

W zamkniętym katalogu tych zdarzeń znajdziemy dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) i dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Te dwa zdarzenia są kluczowe z perspektywy niniejszego wniosku.

Zgodnie z brzmieniem art. 28m ust.3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)  kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi:

2)  świadczenia wykonane na rzecz:

a)  fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b)  trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)  nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)  nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)  wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)  równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)  darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)  wydatki na reprezentację;

9)  dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę:

11)  zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)  świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Drugim ze zdarzeń podlegających opodatkowaniu jest dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Co ważne - ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie jak należy rozumieć pojęcie dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Na tle powyższego pojęcia wskazuje się, że z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.79.2023.2.AW).

Przepisy o CIT estońskim zawarte w ustawie o CIT nie posługują się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje podatnik. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dodatkowo, w wydanym w dniu 23 grudnia 2021 r. przez Ministra Finansów Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek, dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT Minister Finansów wskazał, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Istotny zdaje się zatem cel poniesienia wydatku, a nie fakt, że na gruncie zasad ogólnych, dany wydatek był z kosztów uzyskania przychodów wyłączony.

Uwzględniając powyższe można wskazać, iż za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą należy uznać koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Uzasadnienie dot. wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę w związku z nabywaniem usług najmu i dzierżawy od podmiotu powiązanego - Spółki Cywilnej.

Uwzględniając okoliczności stosunku prawnego:

·      najem dotyczy powierzchni magazynowo - biurowej i lokalu użytkowego faktycznie wykorzystywanych przez Spółkę w jej działalności gospodarczej,

·      strony ustaliły rynkowe warunki transakcji,

·      Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej,

·      transakcja zostałaby zawarta niezależnie od faktu powiązań między stronami tego stosunku, gdyż Spółka z uwagi na dużą skalę działalności potrzebuje powierzchni magazynowej oraz potrzebuje parku maszynowego,

·      nawiązaniu stosunku najmu zdecydowały okoliczności takie jak lokalizacja nieruchomości ( (…)) oraz troska o przepływy finansowe w początkowej fazie działalności gospodarczej Spółki,

Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego - Spółki Cywilnej nie podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków, ani jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Spółka pragnie wskazać, że w przeszłości wydano wiele korzystnych interpretacji indywidualnych w zakresie najmu składników majątku od podmiotów powiązanych.

Spółka wskazuje tu m.in. na interpretację indywidualną z 16 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1- 1.4010.769.2023.2.RH, w której wskazano, że wymieniona w opisie sprawy transakcja usługi w zakresie najmu zakładu, w skład którego wchodzi nieruchomość (w skład której wchodzi: hala produkcyjna, hala produkcyjno-magazynowa, wiata, pomieszczenie kotłowni i zaplecza socjalnego, trafostacja) oraz prasa półkowa, piła panelowa, okleiniarka oraz maszyna do szycia od podmiotu powiązanego nie jest i nie będzie potraktowana jako dochód z tytułu ukrytego zysku o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają i nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Korzystnie dla podatników w zakresie wynajmu nieruchomości od podmiotów powiązanych wypowiadały się także:

·      interpretacja indywidualna z 19 stycznia 2026 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.803.2025.1.AN,

·      interpretacja indywidualna z 15 października 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.454.2025.2.DW,

·      interpretacja indywidualna z 11 lipca 2025 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.252.2025.1.KW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/ akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

·      wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

·      inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

·      wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

·      wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c pkt 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w związku z nabywaniem usług najmu i dzierżawy od podmiotu powiązanego podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej udziałowcem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe), w przykładzie 21, opisującym sytuację, w której X Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści objaśnień jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez Spółkę na rzecz wspólnika nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione. Z uwagi na indywidualny charakter interpretacji indywidualnej nawet niewielkie różnice w okolicznościach w jakich doszło do wynajmu mogą prowadzić do różnej oceny powyższej kwestii.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje podatnik. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z opisu sprawy oraz uzupełnienia wniosku:

1.  Państwa Spółka została zarejestrowana (…) dokonała zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT;

2.  Decyzja o powstaniu Spółki była uzasadniona Państwa chęcią rozpoczęcia własnej działalności, miała też skutkować ograniczeniem ryzyka biznesowego i chronić majątek prywatny, a także budować nową markę na rynku (…);

3.  Działalność Państwa Spółki koncentruje się na (…) z przeznaczeniem dla osób fizycznych oraz (…);

4.  Spółka posiada niezbędne składniki osobowo - majątkowe, które umożliwiają jej prowadzenie działalności gospodarczej:

·      aktywne umowy leasingu (od podmiotów niepowiązanych),

·      umowy najmu lokali usługowych, w których prowadzone są sklepy - łącznie (...),

·      ruchomości (środki trwałe) - maszyny związane z (…),

·      zaplecze kadrowe (…);

5.  Państwa Spółka zawarła z podmiotem powiązanym - Spółką Cywilną - umowy najmu nieruchomości i umowy dzierżawy maszyn (…), które były Spółce niezbędne do celów prowadzenia działalności gospodarczej;

6.  Zawarcie ww. umów było dyktowane koniecznością biznesową, chęcią rozwoju Spółki, fakt powiązania między podmiotami nie wywarł żadnego wpływu na treść umów, określone w nich warunki, jak i sam fakt ich zawarcia;

7.  Celem zawarcia umów najmu nieruchomości jest zaspokojenie potrzeb magazynowych i socjalnych Spółki;

8.  Strony umów (mając świadomość powiązania), zadbały o ich rynkowe warunki, a Spółka musiałaby wynająć analogiczną powierzchnię i sprzęt nawet gdyby wynajmującym nie był podmiot powiązany;

9.  Za wynajmem od podmiotu powiązanego zadecydowały okoliczności takie jak lokalizacja nieruchomości - (...);

10.  Wydzierżawienie od podmiotu powiązanego kilku maszyn, tj. (…) miało na celu wesprzeć działalność gospodarczą Spółki w dynamicznej fazie wzrostu tego podmiotu;

11.  Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w niezbędne do działalności gospodarczej aktywa, które są wykorzystywane do działalności gospodarczej, tj.(…), do prowadzenia placówek handlowych (sklepów), do transportu tych towarów między placówkami Spółki i do klientów;

12.  Najmowane nieruchomości nie wymagały nakładów remontowych, czy prac modernizacyjnych;

13.  Korzystanie z nieruchomości w formie najmu i z maszyn w formie dzierżawy pozwala Państwu na prowadzenie działalności bez konieczności angażowania własnych środków finansowych w nabycie nieruchomości i maszyn na własność. Rozwiązanie to jest podyktowane chęcią minimalizacji ryzyka i kosztów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wydatki z tytułu czynszu za wynajem nieruchomości i dzierżawę maszyn nie stanowią dla Państwa ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ani dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po Państwa stronie na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W złożonym wniosku, wykazaliście bowiem Państwo racjonalność przesłanek dokonywania wskazanych we wniosku transakcji z podmiotem powiązanym oraz rynkowy charakter tych transakcji.

Tym samym stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Z kolei odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.