0111-KDIB1-3.4010.7.2026.3.AN

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismami z 5 lutego 2026 r. oraz 26 lutego 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego polegającego na prowadzeniu przez Wnioskodawcę w latach 2025 oraz w kolejnych podatkowych działalności opisanej poniżej oraz rozliczaniu w tych latach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi i zamierza w kolejnych latach prowadzić działalność w modelu opisanym poniżej.

Charakterystyka podmiotu

Spółka S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest (…) przedsiębiorstwem informatycznym (…).

(…)

Obecnie Wnioskodawca działa w formie spółki akcyjnej z bogatym portfelem zrealizowanych projektów informatycznych i usługowych, oferując kompleksowe rozwiązania (…). Spółka wykonuje także zadania z obszaru projektowania i wykonania systemów (…).

Spółka może pochwalić się (…) doświadczeniem (…).

Doświadczenie, stabilna pozycja rynkowa i wykwalifikowana kadra specjalistów stanowią fundament działalności Spółki i jej zdolność do realizacji zaawansowanych przedsięwzięć IT, w tym projektów o wysokim stopniu skomplikowania technicznego i innowacyjnego charakteru.

Pion B+R Spółki

W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniony został dedykowany pion odpowiedzialny za działalność badawczo-rozwojową i innowacyjną, funkcjonujący pod bezpośrednim nadzorem członka Zarządu – Wiceprezesa odpowiedzialnego za obszar badań i rozwoju. Pion ten obejmuje w szczególności Dyrektora ds. badań i rozwoju oraz podległe mu wyspecjalizowane jednostki organizacyjne, w tym:

-     Dział systemów IT,

-     Dział aplikacji internetowych,

-     Dział badań, rozwoju i implementacji (…),

-     Dział (…) technologii,

-     Dział produkcji (…),

a także

-     wyspecjalizowane zespoły projektowe realizujące prace twórcze i rozwojowe.

Wyodrębnienie samodzielnego pionu B+R w strukturze Spółki stanowi element długofalowej strategii rozwoju Spółki, i jest odpowiedzią na rosnące zapotrzebowanie rynku na dedykowane, niestandardowe rozwiązania informatyczne. Takie rozwiązanie organizacyjne umożliwia systematyczne prowadzenie prac rozwojowych, koncentrację kompetencji technologicznych oraz formalne wydzielenie procesów twórczych od bieżących prac wdrożeniowo-utrzymaniowych, co ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej identyfikacji i dokumentowania działalności badawczo-rozwojowej.

W praktyce, wyodrębniony pion B+R odpowiada za inicjowanie i realizację projektów obejmujących opracowywanie nowych architektur systemowych (…). Skutkiem takiego modelu organizacyjnego jest powstawanie w Spółce nowej wiedzy technologicznej i know-how, które następnie są wykorzystywane w projektach komercyjnych realizowanych na rzecz klientów Spółki, w tym jednostek sektora publicznego.

Charakterystyka działalności Spółki

Działalność Spółki w obszarze wytwarzania oprogramowania ma charakter systematycznej działalności badawczo-rozwojowej, prowadzonej w sposób zorganizowany w wyodrębnionym pionie B+R. Jej istotą nie jest jedynie realizacja zamówień informatycznych, lecz ciągłe projektowanie, testowanie i rozwijanie nowych architektur systemowych (…), które w momencie rozpoczęcia projektów nie posiadają gotowych, rynkowych odpowiedników możliwych do prostego wdrożenia.

W praktyce Spółka prowadzi prace obejmujące:

-     opracowywanie nowych modeli architektury systemów informatycznych (…),

-     projektowanie i prototypowanie nowych algorytmów (…),

-     badanie wydajności (…),

-     iteracyjne testowanie koncepcji (proof-of-concept),

-     tworzenie nowych zastosowań znanych technologii (…).

Prace te są realizowane w warunkach istotnej niepewności technicznej, ponieważ na etapie ich rozpoczynania nie jest możliwe jednoznaczne określenie docelowej architektury, wydajności ani sposobu spełnienia restrykcyjnych wymagań zamawiających, co wymusza stosowanie metody prototypowania, iteracyjnych modyfikacji oraz testów porównawczych różnych koncepcji technicznych.

Przykładowy projekt

Powyższy model działalności znajduje odzwierciedlenie w realizowanym w 2025 r. projekcie wytworzenia Systemu (…).

Projekt ten obejmował zaprojektowanie i wytworzenie nowego, dedykowanego systemu informatycznego (…).

W ramach prac:

-     projektowana była nowa architektura systemowa (…),

-     badane były możliwości wydajnościowe (…),

-     opracowywane były metody zarządzania ruchem (…),

-     prowadzone były iteracyjne testy i prototypowanie (…),

-     powstała nowa wiedza techniczna w (…).

Projekt (…)nie polegał na prostym wdrożeniu gotowego produktu, lecz na opracowaniu nowej architektury i nowych zastosowań istniejących technologii (…), co prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy Spółki i powstania nowych rozwiązań technicznych.

Zasób wiedzy wykorzystywany w działalności Spółki

W swojej, opisanej powyżej, działalności Spółka wykorzystuje w szczególności istniejącą wiedzę z zakresu:

-     inżynierii oprogramowania,

-     architektury systemów (…),

-     relacyjnych i nierelacyjnych baz danych,

-     systemów wyszukiwania i indeksowania danych,

-     wirtualizacji i konteneryzacji środowisk IT,

-     bezpieczeństwa systemów informatycznych,

-     technologii open-source.

W ramach projektu (…) wykorzystywana jest m.in. istniejąca wiedza dotycząca platform takich jak (…) oraz środowisk (…), jak również wiedza w zakresie standardowych modeli architektury (…).

Zasób wiedzy powstający w ramach działalności Spółki

W wyniku prowadzonych prac powstaje nowa wiedza techniczna z dziedziny informatyki oraz inżynierii oprogramowania, w szczególności w zakresie:

-     projektowania (…),

-     nowych metod integracji (…),

-     skalowalnych architektur (…),

-     metod zabezpieczania (…),

-     nowych algorytmów (…).

Nowa wiedza dotyczy więc zarówno nowych zastosowań istniejących technologii, jak i nowych rozwiązań (…), które nie istniały w gotowej, możliwej do wdrożenia postaci na etapie rozpoczynania projektu.

Efekt połączenia zasobów wiedzy i sposób jej kształtowania

Połączono i rozwijano w szczególności:

-     wiedzę z zakresu (…),

-     wiedzę z zakresu (…),

-     wiedzę z zakresu (…),

-     wiedzę z zakresu (…),

-     wiedzę z zakresu (…),

-     wiedzę z zakresu (…).

Efektem tego połączenia i kształtowania było opracowanie nowej, dedykowanej architektury systemowej, obejmującej:

-     nowy model (…),

-     nowe sposoby (…),

-     nowe metody (…),

-     nowe rozwiązania infrastrukturalne (…). Dotyczyło to w szczególności prac projektowych, prototypowych, testów wydajnościowych, eksperymentów infrastrukturalnych i iteracyjnego rozwoju architektury Systemu (…).

Zasoby wiedzy w działalności Spółki na tle klasyfikacji dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin artystycznych (Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 11 października 2022 r.)

a)  zasób wiedzy wykorzystywany w działalności Spółki

W działalności badawczo-rozwojowej Spółka wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w szczególności z zakresu:

-     dziedzina nauk inżynieryjno-technicznych – (…)

oraz

-     dziedzina nauk ścisłych i przyrodniczych (…),

obejmujące w szczególności wiedzę w zakresie:

-     inżynierii (…),

-     architektury (…),

-     baz danych (…),

-     technologii (…),

-     bezpieczeństwa (…),

-     projektowania (…).

Spółka wykorzystuje również istniejące zasoby wiedzy z zakresu:

-     dziedzina nauk społecznych – dyscyplina: nauki o zarządzaniu i jakości,

-     w zakresie metodyk zarządzania projektami, organizacji procesów projektowych, zapewniania jakości i bezpieczeństwa informacji.

b)  zasób wiedzy powstający w ramach działalności Spółki

W wyniku prowadzonych prac powstaje nowa wiedza techniczna należąca do:

-     dziedziny nauk inżynieryjno-technicznych – dyscyplina: informatyka techniczna i telekomunikacja oraz

-     dziedziny nauk ścisłych i przyrodniczych – dyscyplina: informatyka

Nowa wiedza dotyczy w szczególności:

-     nowych architektur systemów informatycznych (…),

-     nowych algorytmów przetwarzania (…),

-     nowych metod integracji systemów (…),

-     nowych zastosowań istniejących technologii informatycznych (…).

c)  efekt połączenia zasobów wiedzy i sposób jej kształtowania

W ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka łączy i kształtuje istniejące zasoby wiedzy z dziedzin:

-     nauk inżynieryjno-technicznych (informatyka techniczna i telekomunikacja),

-     nauk ścisłych i przyrodniczych (informatyka),

-     nauk społecznych (nauki o zarządzaniu i jakości),

tworząc nowe rozwiązania techniczne i nowe zastosowania technologii informatycznych, w szczególności w postaci:

-     nowych systemów informatycznych,

-     nowych architektur przetwarzania danych,

-     nowych algorytmów i modeli integracyjnych,

-     nowych procesów przetwarzania informacji i zarządzania danymi.

Efektem tego procesu jest powstanie nowych zasobów wiedzy technicznej oraz know-how, które nie istniały w gotowej postaci przed rozpoczęciem projektów i które są następnie wykorzystywane w dalszej działalności gospodarczej Spółki.

Istota twórczego charakteru działalności Spółki

Twórczy charakter działalności przejawia się w tym, że Spółka:

-     nie wdraża gotowych produktów,

-     nie korzysta z istniejących, kompletnych rozwiązań rynkowych, lecz

-     projektuje od podstaw nowe architektury systemowe, algorytmy i modele integracyjne, które powstają w wyniku iteracyjnych prac badawczych, prototypowania, testów i modyfikacji koncepcji.

Twórczość polega w szczególności na:

-     opracowywaniu nowych architektur (…),

-     projektowaniu nowych algorytmów (…),

-     tworzeniu nowych sposobów wykorzystania technologii (…),

-     wypracowywaniu nowych rozwiązań infrastrukturalnych i integracyjnych.

Efektem tych działań jest powstanie nowych rozwiązań technicznych oraz nowej wiedzy, których Spółka nie posiadała przed rozpoczęciem projektu i które są następnie wykorzystywane w dalszej działalności gospodarczej.

Projekty realizowane na zlecenie i w trybie zamówień publicznych.

Znaczna część projektów informatycznych realizowanych przez Spółkę jest wykonywana na zlecenie klientów zewnętrznych, w tym jednostek sektora finansów publicznych, często w trybie zamówień publicznych. Uwarunkowanie to nie wpływa na charakter prowadzonych prac jako działalności badawczo-rozwojowej.

Specyfikacje warunków zamówienia (…) oraz umowy zawierane z zamawiającymi określają co do zasady cele biznesowe, funkcjonalności systemów oraz wymagania formalne, jednak nie określają ani docelowej architektury technicznej, ani sposobu realizacji tych funkcjonalności, ani metod zapewnienia wymaganej wydajności, bezpieczeństwa i niezawodności. Na etapie zawierania umów nie istnieją gotowe rozwiązania techniczne, które mogłyby zostać wprost wdrożone.

W konsekwencji, Spółka, mimo że realizuje projekty w oparciu o zamówienia, każdorazowo prowadzi prace obejmujące projektowanie, prototypowanie i testowanie nowych rozwiązań technicznych, działając w warunkach niepewności technologicznej co do sposobu osiągnięcia wymaganych parametrów funkcjonalnych i niefunkcjonalnych.

W praktyce, zamówienia publiczne stanowią dla Spółki jedynie ramy biznesowe projektu, natomiast przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej są rozwiązania techniczne opracowywane w celu realizacji tych zamówień – w szczególności nowe architektury systemowe, algorytmy przetwarzania danych, modele integracyjne i metody zapewniania wysokiej dostępności oraz bezpieczeństwa. Charakterystyczne jest, że w trakcie realizacji projektów:

-     opracowywane są (…),

-     testowane są alternatywne koncepcje architektoniczne,

-     modyfikowane są pierwotne założenia techniczne,

-     a rezultaty tych prac prowadzą do powstania nowej wiedzy technicznej oraz nowych zastosowań istniejących technologii.

Zespoły interdyscyplinarne

Na potrzeby realizacji projektów badawczo-rozwojowych Spółka powołuje interdyscyplinarne zespoły projektowe, złożone z wykwalifikowanych specjalistów o zróżnicowanych kompetencjach technicznych i merytorycznych. W skład zespołów wchodzą w szczególności: architekci systemów, deweloperzy, testerzy, analitycy biznesowi, specjaliści ds. integracji i bezpieczeństwa systemów, a także osoby pełniące funkcje decyzyjne i koordynacyjne w strukturze Spółki, posiadające wykształcenie i doświadczenie techniczne.

Osoby te uczestniczą bezpośrednio w procesie badawczo-rozwojowym, wykonując w szczególności czynności polegające na:

-     projektowaniu i opracowywaniu nowych architektur (…),

-     tworzeniu i weryfikacji wymagań funkcjonalnych i niefunkcjonalnych dla nowych lub znacząco ulepszanych produktów, procesów i usług,

-     opracowywaniu koncepcji nowych zastosowań istniejących technologii,

-     projektowaniu i wytwarzaniu oprogramowania oraz modyfikacji kodu źródłowego,

-     prowadzeniu iteracyjnych prac prototypowych (…),

-     przeprowadzaniu testów funkcjonalnych, wydajnościowych i bezpieczeństwa,

-     opracowywaniu koncepcji (…),

-     projektowaniu nowych procesów biznesowych (…).

W ramach projektów rozwojowych wykonywane są również czynności wspierające, które nie mają charakteru administracyjnego, lecz stanowią integralny element procesu twórczego, warunkujący możliwość prowadzenia i dokumentowania prac badawczo-rozwojowych.

Czynności te obejmują w szczególności:

-     merytoryczne planowanie projektów B+R (…),

-     bezpośredni nadzór merytoryczny nad przebiegiem prac rozwojowych, w tym podejmowanie decyzji architektonicznych i technologicznych,

-     koordynację i weryfikację prawidłowości przebiegu prototypowania oraz testów,

-     prowadzenie dokumentacji technicznej i projektowej, niezbędnej do utrwalenia wyników prac B+R i nowej wiedzy,

-     zarządzanie zasobami kadrowymi i finansowymi projektów B+R w zakresie niezbędnym do prowadzenia prac twórczych.

Czynności te wykonywane są m.in. przez osoby pełniące funkcje kierownicze i decyzyjne w strukturze Spółki, które – ze względu na posiadane kompetencje techniczne i doświadczenie – uczestniczą bezpośrednio w kształtowaniu koncepcji rozwiązań, wyborze kierunków rozwoju technologicznego oraz podejmowaniu kluczowych decyzji projektowych, a tym samym biorą udział w procesie tworzenia nowej wiedzy i nowych rozwiązań technicznych.

Uwarunkowania wydzielenia kosztów kwalifikowanych

Istotne jest, iż fakt, że projekt jest realizowany w pionie B+R nie oznacza automatycznego nadawania kosztom statusu kosztów kwalifikowanych. W ramach prowadzonych projektów o charakterze B+R występują takie czynności jak wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów czy naprawianie występujących w obrębie wdrożonych rozwiązań błędów. Jednocześnie, w celu dochowania wszelkiej staranności Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy, a czas poświęcony na czynności nie posiadające charakteru badawczo-rozwojowego nie jest uwzględniany na potrzeby ulgi B+R.

Projekty hybrydowe

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka realizuje zarówno projekty o czysto badawczo-rozwojowym charakterze, jak i projekty o charakterze mieszanym (hybrydowym), w których obok prac B+R występują również etapy o charakterze wdrożeniowym, polegające na implementacji i uruchomieniu wypracowanych rozwiązań w środowisku produkcyjnym klienta.

W związku z tym, w toku realizacji części projektów wykorzystywane są te same zasoby techniczne, w szczególności sprzęt komputerowy, infrastruktura serwerowa oraz środowiska testowe i wirtualizacyjne, zarówno do wykonywania prac badawczo-rozwojowych, jak i – w odrębnym zakresie – do czynności o charakterze wdrożeniowym i utrzymaniowym, które nie stanowią działalności B+R.

Szczegółowa ewidencja

Jednocześnie Spółka prowadzi szczegółową ewidencję projektową oraz ewidencję czasu pracy umożliwiającą wyodrębnienie faz i zakresów prac B+R od czynności wdrożeniowych, co pozwala na precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych zasobów i kosztów do działalności badawczo-rozwojowej w zakresie odpowiadającym ich faktycznemu wykorzystaniu w pracach B+R.

Klucz alokacyjny

W niektórych przypadkach, ze względu na charakter wykorzystywanych zasobów technicznych oraz organizację pracy zespołów projektowych, nie jest możliwe prowadzenie ewidencji pozwalającej na każdorazowe, precyzyjne przyporządkowanie stopnia wykorzystania określonych środków trwałych, materiałów i surowców wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych albo wyłącznie do czynności wdrożeniowych i utrzymaniowych. Dotyczy to w szczególności infrastruktury serwerowej, środowisk wirtualizacyjnych oraz części sprzętu komputerowego wykorzystywanego w sposób ciągły przez zespoły realizujące równolegle prace B+R oraz prace operacyjne.

W takich przypadkach Spółka – w oparciu o wieloletnie doświadczenie projektowe, analizę dzienników projektowych, harmonogramów prac, raportów czasu pracy oraz faktycznego udziału prac rozwojowych w portfelu projektów – stosuje obiektywny i powtarzalny klucz alokacyjny, pozwalający na racjonalne wyodrębnienie części kosztów przypadających na działalność badawczo-rozwojową.

Klucz ten polega na określeniu średniego udziału czasu pracy zespołów projektowych przeznaczonego na prace B+R w ogólnym czasie pracy tych zespołów, który w analizowanym okresie – w oparciu o rzeczywiste dane projektowe – wynosił ok. 25%. W takiej samej proporcji alokowane są koszty amortyzacji środków trwałych oraz koszty zużycia materiałów i surowców, które są wykorzystywane jednocześnie do prac B+R i do czynności operacyjnych.

Przykładowo – jeżeli serwer lub środowisko wirtualizacyjne jest wykorzystywane przez zespół projektowy zarówno do testów prototypowych i prac rozwojowych, jak i do bieżących czynności utrzymaniowych, a analiza harmonogramów i raportów czasu pracy wykazuje, że ok. 25% czasu pracy tego zespołu przypada na prace B+R, wówczas 25% kosztów amortyzacji tego serwera lub środowiska alokowane jest do kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty działalności

W związku z realizowanymi pracami Wnioskodawca ponosi wydatki na:

- wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS osób zaangażowanych w prace rozwojowe,

- wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS (osób nieprowadzących działalności gospodarczej),

- koszty amortyzacji środków trwałych w postaci sprzętu, maszyn i urządzeń oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych,

- nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

- surowce i materiały bezpośrednio wykorzystywane do prowadzonych działań rozwojowych,

- wydatki na opinie, ekspertyzy i usługi doradcze świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (planowane).

Wszystkie ww. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją prac rozwojowych stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT (wydatki uwzględnione w kosztach bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne).

Status CBR

Wnioskodawca nie posiadał ani nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Brak zwolnień podatkowych

W odniesieniu do kosztów, które stanowić mają podstawę do wykorzystania ulgi na działalność badawczo-rozwojową wnioskodawca wskazuje, iż:

- nie korzystał, ani nie korzysta, ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,

- opisane wyżej wydatki poniesione na prowadzenie projektów nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie (w szczególności, w formie dotacji) oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przewidywalna przyszłość

Spółka wskazuje, że w przewidywalnej przyszłości zamierza prowadzić działalność w takim samym modelu organizacyjnym i operacyjnym, w szczególności w zakresie realizacji projektów badawczo-rozwojowych, struktury zespołów projektowych, sposobu wyodrębniania prac B+R, zasad ewidencjonowania czasu pracy oraz metod alokacji kosztów, jak opisano w niniejszym wniosku. Planowana kontynuacja tego modelu działalności obejmuje zarówno rok 2025, jak i kolejne lata podatkowe, przy założeniu zachowania analogicznego charakteru projektów, technologii oraz procesów organizacyjnych.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym, w odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

-     Czy koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT?

Odpowiedź

Koszty wynagrodzeń pracowników, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – oraz należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy – w przypadku osób wykonujących prace na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło, nieprowadzących działalności gospodarczej.

W obu przypadkach należności te obejmują wynagrodzenia brutto oraz sfinansowane przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym okresie.

-     Czy wyodrębniają Państwo koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT?

Odpowiedź

Tak. Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej, w tym koszty kwalifikowane, w odrębnej ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ewidencja ta umożliwia wyodrębnienie kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych kosztów działalności operacyjnej Spółki, w szczególności poprzez:

-     przypisanie kosztów do konkretnych projektów B+R,

-     ewidencjonowanie czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace B+R,

-     wyodrębnienie kosztów wynagrodzeń, amortyzacji oraz zużycia materiałów i surowców przypadających na działalność B+R.

W przypadkach, w których zasoby są wykorzystywane jednocześnie do działalności B+R oraz do działalności operacyjnej, Spółka stosuje obiektywny i powtarzalny klucz alokacyjny opisany w stanie faktycznym, co również znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji.

-     Czy działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona w sposób systematyczny? Jeśli tak – proszę wskazać, na czym polega ta systematyczność.

Odpowiedź

Tak. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób systematyczny w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Systematyczność działalności badawczo-rozwojowej przejawia się w szczególności w tym, że:

-     działalność ta jest prowadzona w sposób zaplanowany, uporządkowany i metodyczny,

-     realizowana jest w ramach wyodrębnionych projektów badawczo-rozwojowych,

-     obejmuje kolejne, następujące po sobie etapy prac (analiza, projektowanie, prototypowanie, testowanie, dokumentowanie wyników),

-     prowadzona jest w oparciu o wewnętrzne procedury i metodyki zarządzania projektami,

-     angażuje dedykowane zespoły oraz zasoby organizacyjne i techniczne,

-     jest dokumentowana poprzez ewidencję projektową oraz ewidencję czasu pracy.

Działalność badawczo-rozwojowa nie ma charakteru incydentalnego ani jednorazowego, lecz stanowi stały i powtarzalny element działalności Wnioskodawcy, realizowany w kolejnych latach podatkowych w analogicznym modelu organizacyjnym.

Pytania (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniach wniosku)

1.  Czy opisana w niniejszym wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu, prototypowaniu, testowaniu oraz opracowywaniu nowych architektur systemowych, algorytmów przetwarzania danych i modeli integracyjnych, realizowana w wyodrębnionym pionie B+R, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?

2.  Czy sam fakt realizowania projektów na zlecenie klientów, w tym w trybie zamówień publicznych, przy spełnieniu przez Wnioskodawcę przesłanek działalności badawczo-rozwojowej określonych w art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT, nie wyklucza uznania opisanych prac za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu tych przepisów?

3.  Czy projekty o charakterze mieszanym (hybrydowym), w których obok prac B+R występują etapy wdrożeniowe, mogą być w części odpowiadającej fazie B+R uznane za działalność badawczo-rozwojową?

4.  Czy wynagrodzenia osób wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności związane bezpośrednio z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, w tym osób pełniących funkcje kierownicze i decyzyjne w strukturze Wnioskodawcy, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia (umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło), mogą – w części odpowiadającej faktycznemu zaangażowaniu tych osób w prace badawczo-rozwojowe – stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

5.  Czy koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także koszty zużycia materiałów i surowców, wykorzystywanych jednocześnie w działalności badawczo-rozwojowej oraz w działalności operacyjnej Wnioskodawcy, mogą – w części przypadającej na działalność badawczo-rozwojową, ustalonej przy zastosowaniu obiektywnego klucza alokacyjnego opisanego w zdarzeniu przyszłym – stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

6.  Czy w sytuacji braku możliwości bezpośredniego wyodrębnienia stopnia wykorzystania zasobów do działalności B+R, Wnioskodawca może stosować opisany w niniejszym wniosku klucz alokacyjny oparty na średnim udziale czasu pracy zespołów projektowych jako podstawę ustalenia kosztów kwalifikowanych?

7.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, a także na nabycie ekspertyz, opinii i usług doradczych, które są wykorzystywane bezpośrednio jako element realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

8.  Czy Wnioskodawca – przy spełnieniu warunków opisanych w niniejszym wniosku – jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R na podstawie art. 18d ustawy o CIT za 2025 r. oraz kolejne lata podatkowe?

Państwa stanowisko w sprawie (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniach wniosku)

1.  Czy opisana w niniejszym wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu, prototypowaniu, testowaniu oraz opracowywaniu nowych architektur systemowych, algorytmów przetwarzania danych i modeli integracyjnych, realizowana w wyodrębnionym pionie B+R, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT?

Odpowiedź

Tak. Opisana działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Działalność Spółki stanowi systematycznie prowadzoną działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT, obejmującą zarówno elementy badań stosowanych (prace koncepcyjne, analityczne i projektowe prowadzone w warunkach niepewności technicznej), jak i prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu aktualnej wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie ulepszonych produktów, procesów i usług.

Model działalności Spółki odpowiada międzynarodowym standardom kwalifikowania działalności B+R określonym w Podręczniku Frascati OECD (działalność twórcza, systematyczna, prowadzona w warunkach niepewności, prowadząca do zwiększenia zasobów wiedzy oraz tworzenia nowych zastosowań) oraz Podręczniku Oslo (innowacje produktowe, procesowe i organizacyjne).

Spółka prowadzi działalność B+R w sposób zorganizowany w wyodrębnionym pionie B+R, w ramach którego realizowane są iteracyjne projekty obejmujące:

-      badania koncepcyjne i architektoniczne,

-      projektowanie i prototypowanie nowych rozwiązań,

-      testowanie alternatywnych koncepcji technicznych,

-      rozwój nowych zastosowań technologii informatycznych,

-      tworzenie nowych architektur systemowych (…),

-      wytwarzanie i walidację nowych rozwiązań informatycznych.

Projekty te realizowane są w warunkach istotnej niepewności technologicznej – na etapie ich rozpoczynania nie istnieją gotowe rozwiązania umożliwiające osiągnięcie wymaganych parametrów funkcjonalnych, wydajnościowych i bezpieczeństwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, prowadzoną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność Wnioskodawcy spełnia wszystkie te kryteria, a ponadto odpowiada standardom międzynarodowym OECD określonym w Podręczniku Frascati oraz Podręczniku Oslo, które kwalifikują działalność B+R jako:

-      działalność twórczą,

-      prowadzoną w sposób zaplanowany i metodyczny,

-      realizowaną w warunkach niepewności technologicznej,

-      prowadzącą do powstania nowej wiedzy oraz nowych zastosowań technologii.

Spółka w ramach realizowanych projektów nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje istniejącą wiedzę informatyczną oraz inżynierską do projektowania i wytwarzania nowych lub istotnie ulepszonych produktów, procesów i usług, przy czym projekty te nie polegają na rutynowych ani okresowych zmianach, lecz na tworzeniu nowych architektur, algorytmów i modeli integracyjnych.

Prace prowadzone są w sposób systematyczny, według sformalizowanej metodyki zarządzania projektami, z wyodrębnionymi zespołami, budżetami, harmonogramami oraz dokumentacją projektową, a ich efektem jest powstanie nowej wiedzy technicznej i nowych rozwiązań technologicznych.

W konsekwencji, działalność Wnioskodawcy spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT.

Pytanie 2

Czy sam fakt realizowania projektów na zlecenie klientów, w tym w trybie zamówień publicznych, przy spełnieniu przez Wnioskodawcę przesłanek działalności badawczo-rozwojowej określonych w art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT, nie wyklucza uznania opisanych prac za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu tych przepisów?

Odpowiedź

Tak. Fakt realizowania projektów na zlecenie klientów, w tym w trybie zamówień publicznych, nie wyklucza uznania opisanych prac za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26– 28 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, o kwalifikacji danej działalności jako badawczo-rozwojowej decyduje charakter prowadzonych prac, a nie podstawa prawna lub forma zawarcia umowy, w ramach której są one realizowane. Ustawa nie uzależnia statusu działalności B+R od tego, czy prace są prowadzone na potrzeby własne podatnika, czy na zlecenie podmiotów trzecich.

Również standardy międzynarodowe OECD, w szczególności Podręcznik Frascati wskazują, że działalność B+R może być realizowana w ramach projektów kontraktowych, o ile spełnia kryteria twórczości, systematyczności, niepewności oraz prowadzi do powstania nowej wiedzy lub nowych zastosowań.

W przypadku Wnioskodawcy, zamówienia – w tym realizowane w trybie zamówień publicznych – określają co do zasady cele funkcjonalne i biznesowe systemów, natomiast nie determinują docelowych rozwiązań technicznych, architektury systemowej, algorytmów przetwarzania danych ani sposobu zapewnienia wymaganych parametrów wydajnościowych, bezpieczeństwa i niezawodności. Na etapie rozpoczęcia projektów nie istnieją gotowe rozwiązania rynkowe, które mogłyby zostać wprost zastosowane w celu spełnienia tych wymagań.

W konsekwencji, realizacja projektów na zlecenie odbywa się w warunkach istotnej niepewności technologicznej, wymaga prowadzenia iteracyjnych prac projektowych, prototypowania i testów alternatywnych koncepcji technicznych, a efektem tych działań jest powstanie nowej wiedzy oraz nowych zastosowań istniejących technologii.

Zlecony charakter projektów oraz tryb ich udzielania nie eliminują elementu twórczości, systematyczności ani niepewności technologicznej, lecz stanowią naturalne środowisko, w którym Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT.

Pytanie 3

Czy projekty o charakterze mieszanym (hybrydowym), w których obok prac B+R występują etapy wdrożeniowe, mogą być w części odpowiadającej fazie B+R uznane za działalność badawczo-rozwojową?

Odpowiedź

Tak. Projekty o charakterze mieszanym (hybrydowym) mogą być – w części odpowiadającej fazie B+R – uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ustawa o CIT nie wymaga, aby działalność badawczo-rozwojowa była prowadzona w ramach projektów wyłącznie i w całości o charakterze B+R. Przeciwnie – zarówno definicja ustawowa, jak i standardy międzynarodowe OECD (w szczególności Podręcznik Frascati), zakładają, że działalność

B+R może stanowić wyodrębnioną fazę lub element szerszego procesu gospodarczego, obejmującego również czynności wdrożeniowe lub operacyjne.

W szczególności, działalność badawczo-rozwojowa może występować w ramach projektów, które obejmują:

-         etap koncepcyjny i projektowy realizowany w warunkach niepewności technologicznej,

-         opracowywanie nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań technicznych,

-         testowanie, prototypowanie i weryfikację alternatywnych koncepcji,

a następnie

 -      etap wdrożenia lub implementacji wypracowanych rozwiązań.

W takim przypadku, wyłącznie ta część projektu, która spełnia przesłanki twórczości, systematyczności oraz ukierunkowania na zwiększenie zasobów wiedzy lub stworzenie nowych zastosowań, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT. Model ten jest charakterystyczny w szczególności dla branży IT, w której działalność B+R najczęściej przyjmuje postać prac rozwojowych, polegających na nabywaniu, łączeniu i kształtowaniu aktualnej wiedzy informatycznej w celu tworzenia nowych lub istotnie ulepszonych systemów, aplikacji, algorytmów lub integracji – bez prowadzenia badań naukowych sensu stricto.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą:

-         projekty informatyczne mogą mieć charakter mieszany,

-         działalność B+R nie musi obejmować całego projektu,

-         fazy rozwojowe realizowane w ramach projektów wdrożeniowych mogą być kwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa, o ile spełniają kryteria ustawowe.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca, w ramach realizowanych projektów identyfikuje i wyodrębnia fazy obejmujące prace twórcze prowadzone w warunkach niepewności technologicznej, w których:

-           brak jest gotowych rozwiązań rynkowych,

-           konieczne jest opracowanie oryginalnych koncepcji technicznych,

-           prowadzone są iteracyjne testy i symulacje,

-       a efektem jest powstanie nowej wiedzy technicznej, know-how oraz dokumentacji projektowej. Czynności te mają charakter nierutynowy, metodyczny i ukierunkowany na rozwój, a tym samym spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, że w dalszej części projektu następuje etap wdrożeniowy.

Pytanie 4

Czy wynagrodzenia osób wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności związane bezpośrednio z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, w tym osób pełniących funkcje kierownicze i decyzyjne w strukturze Wnioskodawcy, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia (umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło), mogą – w części odpowiadającej faktycznemu zaangażowaniu tych osób w prace badawczo-rozwojowe – stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia osób wykonujących na jego rzecz czynności związane bezpośrednio z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, w tym osób pełniących funkcje kierownicze i decyzyjne w strukturze Wnioskodawcy, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia, mogą – w części odpowiadającej faktycznemu zaangażowaniu tych osób w prace badawczo-rozwojowe – stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla kwalifikacji wskazanych wynagrodzeń jako kosztów kwalifikowanych ma rzeczywisty charakter wykonywanych czynności, ich bezpośredni związek z realizacją działalności badawczo-rozwojowej oraz faktyczny zakres zaangażowania tych osób w prace B+R, a nie formalna podstawa zatrudnienia.

W szczególności, czynności o charakterze twórczym, projektowym i merytorycznym, obejmujące m.in. projektowanie rozwiązań technicznych (…), stanowią integralny element procesu badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wynagrodzenia wypłacane z tytułu wykonywania tych czynności mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o ile spełnione są pozostałe warunki określone w art. 18d tej ustawy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych zalicza się wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej – w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na wykonywanie prac B+R.

W analizowanym przypadku osoby wykonujące czynności opisane w niniejszym wniosku – w tym również osoby pełniące funkcje kierownicze i decyzyjne – uczestniczą bezpośrednio w realizacji prac twórczych, w szczególności poprzez:

-         projektowanie architektur i rozwiązań technicznych,

-         podejmowanie decyzji architektonicznych i technologicznych,

-         merytoryczny nadzór nad prototypowaniem i testami,

-         dokumentowanie wyników prac rozwojowych i utrwalanie nowej wiedzy.

Czynności te nie mają charakteru wyłącznie administracyjnego ani organizacyjnego, lecz stanowią integralny element procesu badawczo-rozwojowego, ukierunkowanego na tworzenie nowych lub istotnie ulepszonych produktów, procesów i usług.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych (przykładowo – interpretacja z 21 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.592.2019.1.IM, z 2 czerwca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.171.2020.1.IM), z 19 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF, z 27 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO), zgodnie z którą, wynagrodzenia osób zaangażowanych w twórcze prace informatyczne, w tym również osób pełniących funkcje koordynacyjne i decyzyjne, mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R, o ile ich czynności mają bezpośredni związek z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Pytanie 5

Czy koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także koszty zużycia materiałów i surowców, wykorzystywanych jednocześnie w działalności badawczo-rozwojowej oraz w działalności operacyjnej Wnioskodawcy, mogą – w części przypadającej na działalność badawczo-rozwojową, ustalonej przy zastosowaniu obiektywnego klucza alokacyjnego opisanego w zdarzeniu przyszłym – stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także koszty zużycia materiałów i surowców, wykorzystywanych jednocześnie w działalności badawczo-rozwojowej oraz w działalności operacyjnej, mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w tej części, w jakiej przypadają na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy wskazane składniki majątku lub zasoby są wykorzystywane zarówno do działalności badawczo-rozwojowej, jak i do działalności operacyjnej, dopuszczalne jest proporcjonalne zaliczenie ponoszonych kosztów do kosztów kwalifikowanych, przy zastosowaniu obiektywnego, racjonalnego i powtarzalnego klucza alokacyjnego, opartego na rzeczywistym stopniu wykorzystania tych zasobów w działalności badawczo-rozwojowej, opisanego w zdarzeniu przyszłym.

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji wskazanych kosztów ma bowiem faktyczne wykorzystanie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz materiałów i surowców w działalności badawczo-rozwojowej, a nie ich równoległe wykorzystanie w innych obszarach działalności Wnioskodawcy.

Pytanie 6

Czy w sytuacji braku możliwości bezpośredniego wyodrębnienia stopnia wykorzystania zasobów do działalności B+R, Wnioskodawca może stosować opisany w niniejszym wniosku klucz alokacyjny oparty na średnim udziale czasu pracy zespołów projektowych jako podstawę ustalenia kosztów kwalifikowanych?

Odpowiedź

Tak. Wnioskodawca może stosować opisany w niniejszym wniosku klucz alokacyjny oparty na średnim udziale czasu pracy zespołów projektowych jako podstawę ustalenia kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych zalicza się m.in. koszty wynagrodzeń, materiałów i surowców oraz odpisy amortyzacyjne środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy te nie wymagają wyłącznego wykorzystywania danych zasobów do działalności B+R, lecz dopuszczają ich częściowe wykorzystywanie, o ile możliwe jest wyodrębnienie tej części kosztów, która faktycznie przypada na prace B+R.

W sytuacji, gdy – ze względu na charakter wykorzystywanej infrastruktury oraz organizację pracy zespołów – nie jest możliwe bieżące i bezpośrednie mierzenie stopnia wykorzystania zasobów wyłącznie na potrzeby B+R, podatnik może posłużyć się obiektywnym i powtarzalnym kluczem alokacyjnym, który w racjonalny sposób odzwierciedla rzeczywisty udział prac B+R w całkowitej działalności.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym w interpretacji Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.803.2024.2.DW, w której wprost zaakceptowano stosowanie klucza alokacyjnego opartego na średnim udziale czasu pracy i wykorzystania zasobów, w sytuacji praktycznych trudności w ich precyzyjnym wyodrębnieniu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca stosuje klucz alokacyjny oparty na rzeczywistych danych operacyjnych (w szczególności ewidencji czasu pracy, dokumentacji projektowej oraz wieloletnich obserwacjach struktury projektów), który pozwala określić średni udział prac B+R w ogólnym czasie pracy zespołów projektowych na poziomie ok. 25%. Klucz ten jest:

a)  obiektywny,

b)  powtarzalny,

c)  oparty na danych historycznych,

d)  udokumentowany wewnętrzną ewidencją projektową.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do proporcjonalnego ujmowania kosztów wspólnych – w szczególności amortyzacji środków trwałych oraz kosztów materiałów i surowców – jako kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, w części odpowiadającej ich rzeczywistemu wykorzystaniu w pracach B+R.

Pytanie 7

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, a także na nabycie ekspertyz, opinii i usług doradczych, które są wykorzystywane bezpośrednio jako element realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nabycie sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, a także na nabycie ekspertyz, opinii oraz usług doradczych, które są wykorzystywane bezpośrednio w toku realizacji prac badawczo-rozwojowych jako element procesu prowadzącego do opracowania nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań, mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, nabywane ekspertyzy, opinie i usługi doradcze nie mają charakteru ogólnego ani wyłącznie administracyjnego, lecz są funkcjonalnie i merytorycznie powiązane z konkretnymi pracami badawczo-rozwojowymi, w tym z etapami analizy technicznej, projektowania, prototypowania, testowania lub weryfikacji przyjętych rozwiązań.

Tym samym, wydatki te stanowią bezpośredni koszt realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a fakt, że są one realizowane przez podmioty zewnętrzne, nie pozbawia ich charakteru kosztów kwalifikowanych, o ile spełnione są pozostałe warunki określone w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 8

Czy Wnioskodawca – przy spełnieniu warunków opisanych w niniejszym wniosku – jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R na podstawie art. 18d ustawy o CIT za 2025 r. oraz kolejne lata podatkowe?

Odpowiedź

Tak. Wnioskodawca – przy spełnieniu warunków opisanych w niniejszym wniosku – jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ustawy o CIT za 2025 r. oraz kolejne lata podatkowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 18d ustawy o CIT, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, jeżeli:

-      prowadzi działalność spełniającą definicję działalności B+R określoną w art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT,

-      ponosi koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT,

-      wyodrębnia koszty B+R w ewidencji rachunkowej,

-      nie korzysta z wyłączeń przewidzianych w art. 18d ust. 5-7 ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca:

-         prowadzi systematyczną działalność twórczą w wyodrębnionym pionie B+R,

-         realizuje prace w warunkach niepewności technologicznej,

-         wytwarza nową wiedzę i nowe zastosowania technologiczne,

-         ponosi koszty kwalifikowane w postaci wynagrodzeń, amortyzacji, materiałów, surowców, sprzętu specjalistycznego oraz ekspertyz i usług doradczych,

-         wyodrębnia koszty działalności B+R przy zastosowaniu ewidencji projektowej oraz obiektywnego klucza alokacyjnego.

W konsekwencji, Wnioskodawca spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej i jest uprawniony do jej stosowania za rok podatkowy 2025 oraz kolejne lata

podatkowe, przy zachowaniu zasad opisanych w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Ad. 1-3

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-     w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-     w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, działalność Spółki w obszarze wytwarzania oprogramowania ma charakter systematycznej działalności badawczo-rozwojowej, prowadzonej w sposób zorganizowany w wyodrębnionym pionie B+R. Jej istotą nie jest jedynie realizacja zamówień informatycznych, lecz ciągłe projektowanie, testowanie i rozwijanie nowych architektur systemowych (…),które w momencie rozpoczęcia projektów nie posiadają gotowych, rynkowych odpowiedników możliwych do prostego wdrożenia.

Znaczna część projektów informatycznych realizowanych przez Spółkę jest wykonywana na zlecenie klientów zewnętrznych, w tym jednostek sektora finansów publicznych, często w trybie zamówień publicznych. Uwarunkowanie to nie wpływa na charakter prowadzonych prac jako działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, Spółka, mimo że realizuje projekty w oparciu o zamówienia, każdorazowo prowadzi prace obejmujące projektowanie (…), działając w warunkach niepewności technologicznej co do sposobu osiągnięcia wymaganych parametrów funkcjonalnych i niefunkcjonalnych.

Ponadto, wskazali Państwo, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej realizują Państwo zarówno projekty o czysto badawczo-rozwojowym charakterze, jak i projekty o charakterze mieszanym (hybrydowym), w których obok prac B+R występują również etapy o charakterze wdrożeniowym, polegające na implementacji i uruchomieniu wypracowanych rozwiązań w środowisku produkcyjnym klienta.

W związku z tym, w toku realizacji części projektów wykorzystywane są te same zasoby techniczne, w szczególności sprzęt komputerowy, infrastruktura serwerowa oraz środowiska testowe i wirtualizacyjne, zarówno do wykonywania prac badawczo-rozwojowych, jak i – w odrębnym zakresie – do czynności o charakterze wdrożeniowym i utrzymaniowym, które nie stanowią działalności B+R.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-     opisana w niniejszym wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu, prototypowaniu, testowaniu oraz opracowywaniu nowych architektur systemowych, algorytmów przetwarzania danych i modeli integracyjnych, realizowana w wyodrębnionym pionie B+R, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

-     sam fakt realizowania projektów na zlecenie klientów, w tym w trybie zamówień publicznych, przy spełnieniu przez Wnioskodawcę przesłanek działalności badawczo-rozwojowej określonych w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, nie wyklucza uznania opisanych prac za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu tych przepisów, jest prawidłowe;

-     projekty o charakterze mieszanym (hybrydowym), w których obok prac B+R występują etapy wdrożeniowe, mogą być w części odpowiadającej fazie B+R uznane za działalność badawczo-rozwojową, jest prawidłowe.

Ad. 4 - 8

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop,

Art. 18d ust. 3 updop, stanowi, że

Stosownie do art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 updop,

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-     podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

-     koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

-     ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-     jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-     w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-     podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-     kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

-     koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 4

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w związku z realizowanymi pracami ponosicie Państwo wydatki na:

- wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS osób zaangażowanych w prace rozwojowe,

- wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS (osób nieprowadzących działalności gospodarczej).

Odnosząc się do możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów wynagrodzenia pracowników zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wskazuję, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo, wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R, zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „updof”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof,

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko w zakresie pytania nr 4 zgodnie z którym, wynagrodzenia osób wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności związane bezpośrednio z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, w tym osób pełniących funkcje kierownicze i decyzyjne w strukturze Wnioskodawcy, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia (umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło), mogą – w części odpowiadającej faktycznemu zaangażowaniu tych osób w prace badawczo-rozwojowe – stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 5 i 6

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizowanymi pracami ponoszą Państwo m.in. wydatki na:

-     amortyzację środków trwałych w postaci sprzętu, maszyn i urządzeń oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych;

-     surowce i materiały bezpośrednio wykorzystywane do prowadzonych działań rozwojowych.

Należy zwrócić uwagę, że powołany przez Państwo art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, dotyczy zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Jeżeli chodzi o pojęcie „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop,

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop,

W myśl art. 16f ust. 3 updop,

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialnych i prawnych będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższych wyjaśnień koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej mogą stanowić poniesione przez Państwo koszty materiałów i surowców oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku wskazali Państwo, że w niektórych przypadkach, ze względu na charakter wykorzystywanych zasobów technicznych oraz organizację pracy zespołów projektowych, nie jest możliwe prowadzenie ewidencji pozwalającej na każdorazowe, precyzyjne przyporządkowanie stopnia wykorzystania określonych środków trwałych, materiałów i surowców wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych albo wyłącznie do czynności wdrożeniowych i utrzymaniowych. Dotyczy to w szczególności infrastruktury serwerowej, środowisk wirtualizacyjnych oraz części sprzętu komputerowego wykorzystywanego w sposób ciągły przez zespoły realizujące równolegle prace B+R oraz prace operacyjne.

W takich przypadkach Spółka – w oparciu o wieloletnie doświadczenie projektowe, analizę dzienników projektowych, harmonogramów prac, raportów czasu pracy oraz faktycznego udziału prac rozwojowych w portfelu projektów – stosuje obiektywny i powtarzalny klucz alokacyjny, pozwalający na racjonalne wyodrębnienie części kosztów przypadających na działalność badawczo-rozwojową.

Klucz ten polega na określeniu średniego udziału czasu pracy zespołów projektowych przeznaczonego na prace B+R w ogólnym czasie pracy tych zespołów, który w analizowanym okresie – w oparciu o rzeczywiste dane projektowe – wynosił ok. 25%. W takiej samej proporcji alokowane są koszty amortyzacji środków trwałych oraz koszty zużycia materiałów i surowców, które są wykorzystywane jednocześnie do prac B+R i do czynności operacyjnych.

W tym miejscu wskazuję, że w celu alokacji kosztów materiałów i surowców oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz art. 18d ust. 3 updop ulgi badawczo-rozwojowej, podatnik zobowiązany jest wyodrębnić koszty te w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop.

Jednak w przypadku, gdy Spółka pomimo prawidłowo prowadzonej ewidencji nie jest w stanie wyodrębnić poniesionych kosztów to może je alokować do kosztów kwalifikowanych na podstawie klucza alokacji, jeżeli w sposób jak najbardziej precyzyjny odzwierciedla on proporcje zużytych przy pracach badawczo-rozwojowych surowców i materiałów oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w pracach badawczo-rozwojowych.

Wskazuję, że aby klucz alokacji w sposób jak najbardziej precyzyjny odpowiadał udziałowi zużytych przy pracach badawczo-rozwojowych surowców i materiałów oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w pracach badawczo-rozwojowych proporcję tą należy ustalić w oparciu o rzeczywiste dane osobno dla każdego projektu.

W związku z powyższym nie mogę zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że klucz alokacyjny oparty na rzeczywistych danych operacyjnych (w szczególności ewidencji czasu pracy, dokumentacji projektowej oraz wieloletnich obserwacjach struktury projektów), który pozwala określić średni udział prac B+R w ogólnym czasie pracy zespołów projektowych na poziomie ok. 25%, powinien być:

a)  obiektywny,

b)  powtarzalny,

c)  oparty na danych historycznych,

d)  udokumentowany wewnętrzną ewidencją projektową.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-     koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także koszty zużycia materiałów i surowców, wykorzystywanych jednocześnie w działalności badawczo-rozwojowej oraz w działalności operacyjnej Wnioskodawcy, mogą – w części przypadającej na działalność badawczo-rozwojową, ustalonej przy zastosowaniu obiektywnego klucza alokacyjnego opisanego w zdarzeniu przyszłym – stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe;

-     w sytuacji braku możliwości bezpośredniego wyodrębnienia stopnia wykorzystania zasobów do działalności B+R, Wnioskodawca może stosować opisany w niniejszym wniosku klucz alokacyjny oparty na średnim udziale czasu pracy zespołów projektowych jako podstawę ustalenia kosztów kwalifikowanych, jest nieprawidłowe.

Ad. 7

Przedmiot wątpliwości objętych zakresem pytania nr 7 dotyczy ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, a także na nabycie ekspertyz, opinii i usług doradczych, które są wykorzystywane bezpośrednio jako element realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z realizowana działalnością ponoszą Państwo m.in. wydatki na:

-     nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

-     opinie, ekspertyzy i usługi doradcze świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (planowane).

W zakresie odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w ramach realizacji Projektów wskazuję, że stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z przywołanego art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

-     sprzęt nie stanowi środka trwałego,

-     zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

-     jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.

Natomiast, jeżeli sprzęt taki stanowi środek trwały kosztem kwalifikowanym mogą zostać wyłącznie odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 updop, w części w jakiej sprzęt jest wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazuję, że wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego, pod warunkiem spełnienia przesłanek o których mowa powyżej, mogą stanowić koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Z kolei, w odniesieniu do kosztów nabycia ekspertyz opinii i usług doradczych, wykorzystywanych bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej wskazuję, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop,

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Przytoczona powyżej treść art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

·      na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

·      na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty ekspertyz ponoszone przez Państwa w związku z realizacją opisanych projektów nabywane od podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, można zakwalifikować jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 dotyczące ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, a także na nabycie ekspertyz, opinii i usług doradczych, które są wykorzystywane bezpośrednio jako element realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaję za prawidłowe.

Ad. 8.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 8 jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca – przy spełnieniu warunków opisanych w niniejszym wniosku – jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R na podstawie art. 18d ustawy o CIT za 2025 r. oraz kolejne lata podatkowe.

Aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-     podatnik prowadzi prace badawczo-rozwojowej spełniające przesłanki wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop,

-     ponosi koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 updop,

-     spełnia pozostałe warunki wskazane w art. 18d ust. 5 - 7 updop,

-     wyodrębnia koszty kwalifikowane w prowadzonej przez siebie ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1b updop.

Jak wskazano w stanowisku do pytania nr 5 i 6 nie można uznać za prawidłowe stosowanie zaproponowanego przez Państwa klucza alokacji, a zatem koszty kwalifikowane wyliczone przy jego zastosowaniu nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w związku czym, w tej części nie są Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi B+R.

Natomiast, w pozostałym zakresie są Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi B+R na podstawie art. 18d ustawy o CIT za 2025 r. oraz kolejne lata podatkowe. Państwa stanowisko jest zatem w tej części prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·      Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wyłącznie w tych danych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

·      Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

·      Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.