0111-KDIB1-3.4010.503.2026.1.DW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka A. [dalej: „Spółka A.” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”] jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka A. jest spółką należącą do (…) (która posiada (…) udziałów w (…), a ta z kolei posiada (…)% udziałów w Spółka A.) [dalej także: „(…)”] i uczestnikiem programu mającego na celu wyprodukowanie (…) energii elektrycznej z (…) [dalej: „(…)”] na (…) [dalej: „Program (…)”], składającego się m.in. z Projekt [dalej także: „Projekt”; „(…)”; „(…)”, „Inwestycja”] o mocy ok. (…).

Program (…)

Program (…) jest strategiczną inwestycją (…).

Cała inwestycja obejmie m.in.:

•      (…)

(…), tak jak ich (…) odpowiedniki, są urządzeniami do przetwarzania energii (…) na energię elektryczną, poprzez (…). (…).

Projekt

Projekt zakłada budowę (…). Składać się będzie ze (…). Łączna moc instalacji pozwoli (…). (…).

Infrastruktura przyłączeniowa zlokalizowana będzie w (…) i obejmie (…).

Baza operacyjno-serwisowa powstanie w (…). Znajdzie się w niej budynek administracyjny, magazyn części zamiennych oraz (…) dla jednostek serwisowych. Baza zapewni bieżący nadzór i obsługę (…).

Oddanie bazy planowane jest na (…) r., a uruchomienie (…) – na (…) r.

(…) wzmocni niezależność i bezpieczeństwo energetyczne Polski, ograniczy emisję CO₂ i zwiększy udział odnawialnych źródeł w miksie energetycznym, a także istotnie wpłynie na rozwój gospodarczy Polski, w tym (…). Realizacja projektu wymaga zaawansowanej wiedzy z zakresu (…). Zintegrowane podejście obejmuje projektowanie i budowę (…).

Skala i złożoność przedsięwzięcia czynią je (…), wymagającym nowatorskich rozwiązań technicznych, organizacyjnych i informatycznych, które umożliwią efektywne wytwarzanie energii w polskich warunkach rynkowych.

Struktura organizacyjna Projektu

Należy podkreślić, że skala i strategiczne dla rozwoju polskiej energetyki znaczenie Projektu wymagało precyzyjnego podziału ryzyka i zadań pomiędzy podmiotami odpowiedzialnymi za jego realizację. Skupienie w jednym uczestniku przedsięwzięcia roli inicjatora, inwestora oraz wdrażającego Projekt w życie negatywnie wpływałoby na wydajność i terminowość prowadzonych prac, czy też nawet czyniłoby je niemożliwymi do zrealizowania.

Projekt realizowany jest przez Spółka AB. [dalej: „AB”], spółkę projektową typu joint venture (wspólne przedsięwzięcie), w której 50% udziałów posiada Spółka A., a pozostałe 50% udziałów Spółka B. - spółka z (…) [dalej: „Spółka B.”, łącznie: „Wspólnicy”], która jest drugim inwestorem Projekt. (…) to jeden z wiodących podmiotów w sektorze (...), w tym w zakresie ich rozwoju i budowy.

W praktyce, opisana powyżej struktura umożliwia realizację Projektu z udziałem (...). Struktura biznesowa uzgodniona pomiędzy grupami została ustalona na potrzeby osiągnięcia dwóch następujących celów, od których zależy pozyskanie finansowania budowy (...), tj.:

1)  umożliwienia Grupie (...) osiągnięcia proporcjonalnej konsolidacji projektu zgodnie ze standardami rachunkowości MSSF, co jest jednym z kluczowych założeń dla (...). Pozwoli to jej uzyskać odpowiedni rating kredytowy w akredytowanych agencjach ratingowych oraz zapewni wystarczające środki na dalszą realizację jej globalnych inwestycji i rozwój przedsięwzięć związanych z pozyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych. W takim modelu biznesowym Wspólnicy powinni być postrzegani jako podmioty prowadzące wspólną działalność zgodnie z MSSF, dlatego mogą zastosować proporcjonalną konsolidację;

2)  zapewnienia Wspólnikom sprawnego i samodzielnego określenia swojej strategii finansowania, w szczególności celem stworzenia struktury finansowania wiarygodnej dla banków, z odpowiednim poziomem ochrony podmiotów zapewniających Spółka A. finansowanie w formule Project Finance. Dla celów Project Finance konieczne było również włączenie do modelu dodatkowej spółki w (…)% zależnej od (…), tj. jedynego właściciela Spółka A., gdyż umożliwi to ustanowienie zabezpieczenia w formie zastawów na (…)% udziałów w Spółce na rzecz instytucji kredytowych. Postanowienia umów kredytowych oraz innych dokumentów dotyczących finansowania, których stroną jest Grupa (...), ściśle limitują możliwość ustanowienia zabezpieczenia na majątku Grupy (...) (w tym (...) i jej spółkach bezpośrednio zależnych).

Taką strukturę handlową Grupa (...) stosuje z powodzeniem w innych jurysdykcjach w Europie, a wiarygodność tej konstrukcji dla banków została odpowiednio potwierdzona na rynku finansowym. Przyjęcie opisanego modelu strukturalnego motywowane jest wyłącznie względami biznesowymi, a jego wdrożenie nie skutkuje osiągnięciem oszczędności podatkowych w Spółka A., Spółka B., ani będącej ich współwłasnością Spółka AB. Ponadto, Wspólnicy dokładają należytej staranności, aby wymogi prawne w zakresie cen transferowych zostały spełnione.

Podsumowując, zasadność przyjętej struktury wynika z obiektywnych uwarunkowań biznesowych i finansowych Projektu. Pozyskanie finansowania zewnętrznego bezpośrednio przez Spółka AB. wiązałoby się z koniecznością ustanowienia zabezpieczeń na aktywach tej spółki. Prowadziłoby to do naruszenia równowagi zabezpieczeń pomiędzy stronami wspólnego przedsięwzięcia, ponieważ aktywa Spółka AB. byłyby obciążone w związku z finansowaniem zapewnianym przez Grupę (...).

Taka struktura zabezpieczeń oznaczałaby, że Grupa (...) ponosiłaby ryzyko gospodarcze nieproporcjonalne do przyjętych założeń współpracy oraz zasad podziału ryzyk pomiędzy uczestnikami Projektu, które opisano w dalszej części niniejszego wniosku. W rezultacie Grupa (...) nie podjęłaby się realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a tym samym Projekt nie mógłby zostać zrealizowany. W konsekwencji, zaangażowanie Wnioskodawcy jako podmiotu m.in. zapewniającego finansowanie, było warunkiem koniecznym.

Model biznesowy i spodziewane przychody Spółki

Przyjęty model biznesowy zakłada, że po uzyskaniu gotowości eksploatacyjnej (...), całość wytworzonej energii elektrycznej (wraz z towarzyszącymi korzyściami ekonomicznymi oraz większością ryzyk związanych z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej na rynek) będzie przenoszona na rzecz Spółka A. i Spółka B., proporcjonalnie do przysługujących im udziałów (po 50%). W tym celu (…) r., Spółka A. zawarła z Spółka AB. długoterminową umowę na zakup energii elektrycznej o zasadniczo stałej cenie Fixed Price Power Purchase Agreement (…) [dalej: „FPPPA”]. Analogiczna umowa została również zawarta z Spółka B. W każdym okresie, 50% energii z (...) zakupi Spółka A., a pozostałe 50% - Spółka B. Spółka A. zawarła umowę z odbiorcą (ang. offtaker) o świadczenie usług dostępu do rynku (ang. route-to-market) w zakresie energii elektrycznej i korzyści.

Na podstawie Umowy FPPPA Spółka AB. będzie dokonywać na rzecz Spółka A. transferu wytworzonej energii elektrycznej oraz towarzyszących korzyści ekonomicznych (np. gwarancji pochodzenia) oraz większości ryzyk związanych z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej – proporcjonalnie do jej udziałów w Spółka AB. (tj. 50%) w zamian za zasadniczo stałe miesięczne płatności na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej. Spółka A. będzie sprzedawać energię elektryczną na rynku po cenie rynkowej na podstawie własnych umów PPA zawieranych z offtakerem świadczącym usługę dostępu do rynku. Uproszczony model biznesowy Projektu został przedstawiony na grafice poniżej:

(…)

Analizując charakter i istotę Projektu, należy wziąć pod uwagę następujące czynniki biznesowe, rynkowe i regulacyjne:

•      Wspólna działalność podmiotów niepowiązanych: Grupa (...) i Grupa (...) są odrębnymi, niepowiązanymi ze sobą grupami kapitałowymi, notowanymi na (…) giełdach, w rzeczywistości stanowiącymi dla siebie wzajemnie konkurencję na (…) rynku energii. Wobec tego zasadnicze elementy struktury handlowej (...) zostały wynegocjowane przez niepowiązane ze sobą podmioty będące konkurentami na rynku energetycznym.

•      Zgody władz/transparentność: Projekty mają być przedmiotem pomocy publicznej na podstawie decyzji Prezesa URE (przyznającej prawo do pokrycia ujemnego salda energii elektrycznej). Program wsparcia wymaga zatwierdzenia przez (…) – takie zatwierdzenie zostało już pozyskane. Oznacza to, że model biznesowy (...) podlega zatwierdzeniu oraz nadzorowi przez (…) organy.

•      Finansowanie: Struktura kapitałowa uzgodniona pomiędzy Grupą (...) a Grupą (...) ma na celu, aby każdy ze wspólników miał możliwość w sposób jak najbardziej efektywny oraz niezależny ustalić swoją strategię finansowania, w szczególności celem stworzenia struktury finansowania wiarygodnej dla banków, zapewniającej odpowiedni poziom ochrony zewnętrznych podmiotów zapewniających finansowanie w formule project finance. Swój udział w inwestycji Grupa (...) sfinansuje z połączenia kapitału własnego i finansowania dłużnego w formule project finance pozyskanego na poziomie Spółka A.

Umowa FPPPA jest jedną z przesłanek realizacji wspólnej działalności (tzw. joint operation) Spółka AB. oraz Spółka A. w celu realizacji Projekt. Na mocy umowy FPPPA dochodzi do przeniesienia poszczególnych ryzyk związanych z (...) z Spółka AB. na Spółkę, m.in.:

•      Ryzyko finansowania (przygotowawczy i etap budowy (...)

Oprócz ryzyka wynikającego dla stron z umowy FPPPA oraz innych umów Spółka A. ponosi ryzyko właścicielskie związane z obowiązkiem finansowania Spółka AB. w razie niedotrzymania warunków umowy. Dodatkowo, Spółka A. ponosi ryzyko naruszenia warunków pożyczek (gdy zostaną udzielone w całości/części) w przypadku, gdyby Projekt zakończył się całkowitym niepowodzeniem.

•      Brak odpowiedniej (…) - ryzyko wolumenowe (etap eksploatacji (...)

Lokalne źródła (…) stanowią najważniejszy czynnik wpływający na rentowność inwestycji w dziedzinie energii (…), co dotyczy w szczególności sezonowego charakteru wytwarzania energii (…). Decydujące znaczenie dla opłacalności (...) ma również właściwa lokalizacja (…). W ramach umowy FPPPA ryzyko związane z (…) ponosi Spółka A., jako odpowiedzialna za zawieranie umów o świadczenie usług dostępu do rynku (ang. route-to-market). Ryzyko to jest ponoszone przez Spółka A. z uwagi na konieczność dokonywania stałych płatności w ramach umowy FPPPA – dzięki nim Spółka AB. nie jest narażona na ryzyko związane z rzeczywistym wolumenem produkcji.

•      Dostępność (etap eksploatacji (...)

Spółka A. ponosi większość ryzyka związanego z niedostępnością (…) do wytwarzania energii zgodnie z założeniami (w przeciwieństwie do faktycznie wytworzonej ilości energii z powodu zmiennej (…). Spółka AB. jest w ograniczonym stopniu narażona na tak rozumiane ryzyko niedostępności dzięki temu, że umowa FPPPA przewiduje (nominalnie) zmienny element płatności (tj. odrębny od stałej opłaty), uzależniony od rzeczywistej dostępności względem uzgodnionej wartości bazowej (tj. płatny na rzecz Spółka AB., jeżeli rzeczywista dostępność przekroczy tę wartość oraz płatny przez Spółka AB. na rzecz Spółka A., jeżeli rzeczywista dostępność będzie niższa od przyjętej wartości bazowej).

•      Ryzyko ujemnej ceny energii (etap eksploatacji (...)

Ryzyko ujemnej ceny energii Spółka A. będzie ponosić w okresach, w których cena energii na rynku będzie niższa od zera. Zgodnie z umową FPPPA, Spółka AB. jest zabezpieczona przed ryzykiem ujemnych cen energii, a ryzyko to nie ma wpływu na należności Spółka AB. z tytułu stałych opłat.

•      Ryzyko regulacyjne

Spółka AB., Spółka A. oraz inne podmioty z Grupy (...) i (...), ponoszą ryzyko zmian regulacyjnych i politycznych, skutkujących powstaniem zobowiązań lub kosztów, które nie mogły zostać uwzględnione w obliczeniach w momencie podejmowania decyzji o realizacji (...).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że rola Wnioskodawcy nie ogranicza się do pasywnego przekazania środków, lecz obejmuje zapewnienie struktury finansowej umożliwiającej powstanie Projektu. Rola Spółki wykracza przy tym poza sferę finansową. W związku z ponoszonymi ryzykami Wnioskodawca pełni kluczową funkcję w układzie inwestycyjnym i korporacyjnym na każdym etapie realizacji Projektu, dzięki czemu Projekt może zostać zrealizowany w docelowym modelu.

Przebieg realizacji inwestycji

Całościowy proces inwestycyjny jest skomplikowany i składa się z wielu części, w tym z fazy:

i)    przygotowania Projektu,

ii)   budowy oraz

iii) eksploatacji i utrzymania.

Obecnie Inwestycja znajduje się na etapie budowy (ii).

Wnioskodawca był i będzie czynnie zaangażowany w realizację każdego etapu rozwoju Projektu, z uwagi na swoją specyficzną i istotną rolę w ramach Projektu. Do głównych zadań Spółki w ramach Projektu należą w szczególności:

•      odpowiedzialność za zapewnienie finansowania Projektu,

•      realizacja zadań korporacyjnych, w tym tworzenie rozwiązań biznesowych dotyczących Projektu w uzgodnieniu z Spółka B.,

•      pełnienie kluczowej roli w planowanej w przyszłości sprzedaży energii elektrycznej, wytworzonej w ramach Inwestycji po oddaniu jej do używania.

Finansowanie Inwestycji

Tego rodzaju projekty (w szczególności na etapie związanym z budową) charakteryzują się bardzo wysoką kapitałochłonnością. Na etapie przygotowania, łączną kwotę wymaganego finansowania oszacowano na ok. (…) PLN. Jego pozyskanie i obsługa było kluczowym, strategicznym elementem przygotowań.

Jak wskazywano, model biznesowy zakłada, że całość wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana od Spółka AB. do swoich udziałowców, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów w Spółka AB. Każdy z udziałowców zawarł z Spółka AB. umowę o nabycie energii elektrycznej o zasadniczo stałej cenie, tj. FPPPA.

Zgodnie z założeniami Projektu, każdy ze wspólników zapewnia Spółka AB. 50% wymaganych środków finansowych. Spółka B. finansuje swój udział w Inwestycji bazując na finansowaniu ze środków własnych w ramach (...) (środki te mogą pochodzić z wpływów z działalności (...) lub z finansowania dłużnego pozyskanego na poziomie (...), które będzie ujęte w skonsolidowanym bilansie linii biznesowej (...), natomiast Grupa (...) sfinansuje swój udział z połączenia środków własnych Grupy (...) (podobnie jak w przypadku (...), środki te mogą pochodzić z wpływów z działalności Grupy lub z finansowania dłużnego pozyskanego na poziomie Grupy (...) i finansowania dłużnego w formule project finance (finansowania bez lub z bardzo ograniczonym regresem do Grupy (...) pozyskanego na poziomie Wnioskodawcy. Spółka zawarła umowy kredytowe wraz z odpowiednimi umowami zabezpieczeń w celu finansowania budowy Projekt. Umowy kredytowe w formule project finance zostały zawarte z konsorcjum, w którego skład wchodzi (…).

Celem takiego modelu biznesowego jest umożliwienie zarówno Grupie (...) jak i Grupie (...) sprawnego i samodzielnego określenia swojej strategii finansowania, w szczególności celem stworzenia struktury finansowania wiarygodnej dla banków, z odpowiednim poziomem ochrony podmiotów zapewniających finansowanie w formule project finance.

Co więcej, w celu pozyskania zewnętrznego finansowania instytucje finansujące oczekiwały wykazania stabilnych i przewidywalnych przepływów pieniężnych, co zostało zapewnione poprzez zawarcie długoterminowych FPPPA z Spółka AB., uzupełnionych mechanizmem gwarancji pochodzenia. Rozwiązanie to zapewnia wiarygodny profil przychodowy i odpowiada oczekiwaniom w zakresie bankowalności Projektu.

Na podstawie FPPPA, udziałowcy Spółka AB. mają zapewniony stabilny poziom kosztów w związku z zakupem energii od Spółka AB., natomiast system wsparcia (…), przeniesiony w ramach formuły cenowej umowy FPPPA na udziałowców, zapewnia im stabilny strumień przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od Spółka AB. Taką strukturę handlową Spółka B. stosuje z powodzeniem w innych (…), a wiarygodność tej konstrukcji dla banków została odpowiednio potwierdzona na rynku finansowym. Struktura ta podyktowana jest wyłącznie względami prawno-ekonomicznymi, a nie podatkowymi.

Finansowania zewnętrznego nie można było uzyskać bezpośrednio dla Spółka AB., ponieważ banki w takiej sytuacji wymagałyby zastawu na aktywach tej spółki. Taki mechanizm skutkowałby brakiem symetrii zabezpieczeń - aktywa Spółka AB. byłyby obciążone w związku z częścią finansowania Spółka AB. zapewnianej przez Grupę (...) w ramach wspólnego przedsięwzięcia, co narażałoby Spółka B. na nieakceptowalne ryzyko. W takich warunkach Spółka B. nie uczestniczyłby w Projekcie, co w praktyce oznaczałoby brak możliwości jego realizacji.

Podsumowując, bez roli udziałowców (tj. Wnioskodawcy oraz Spółka B.) jako podmiotów finansujących, Inwestycja w infrastrukturę użyteczności publicznej (...) nie byłaby możliwa. Zastosowana struktura była zatem konieczna, aby zapewnić bezpieczną i efektywną realizację budowy (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, która znacząco poprawi bezpieczeństwo energetyczne kraju.

W związku z tym, (…) r., Wnioskodawca zawarł umowy dotyczące finansowania Projektu:

•      zaciągnął kredyty bankowe od konsorcjum banków, gdzie Spółka występuje w roli pożyczkobiorcy, na całkowitą kwotę ok. (…) PLN oraz ok. (…0 PLN w ramach (…), oraz

•      umowy Shareholder Loan Facility Agreement oraz VAT Shareholder Loan Facility Agreement z Spółka AB., na całkowitą kwotę ok. (…) PLN, gdzie Spółka występuje jako pożyczkodawca (dalej: „Umowy SHL”).

W ramach Finansowania Bankowego przewidziany został szereg linii kredytowych udostępnianych Wnioskodawcy w ramach jednego pakietu.

Termin spłaty w ramach Finansowania Bankowego co do zasady wynosi do 22 lat od planowanej daty zakończenia budowy (...), przy czym jedna z linii kredytowych, dotycząca finansowania VAT, przewiduje spłatę najpóźniej do 12 miesięcy po zakończeniu budowy (lub dacie granicznej).

Spłaty poszczególnych linii kredytowych w ramach Finansowania Bankowego są ułożone w półrocznych interwałach, z datami 30 czerwca i 31 grudnia każdego roku. Harmonogram spłat rozpoczyna się od 30 czerwca (…) r., a kolejne spłaty następują co pół roku aż do ostatecznej spłaty.

Cele, na które mogą zostać wykorzystane środki finansowe określono osobno dla każdej linii kredytowej w ramach Finansowania Bankowego. Dopuszczalne wykorzystanie środków obejmuje m.in. finansowanie:

•      kosztów kwalifikowanych projektu zdefiniowanych w ramach danej linii kredytowej, które mogą obejmować przykładowo koszty wynikające z umów na (…),

•      kosztów finansowania w okresie budowy (odsetki, hedging),

•      kosztów transakcyjnych,

•      kosztów rozwojowych,

•      finansowanie/re-finansowanie zwrotnego VAT związanego z kosztami kwalifikowanymi.

Umowy SHL przewidują udostępnianie różnych rodzajów pożyczek w celu finansowania potrzeb Projektu, które korespondują z celami określonymi w ramach Finansowania Bankowego.

Finansowanie ma wąski, ściśle określony charakter celowy – może być uruchamiane wyłącznie na potrzeby Projektu i tylko w zakresie wydatków kwalifikowanych przewidzianych w dokumentacji Finansowania Bankowego. Zasady wypłaty środków wykluczają możliwość wykorzystania Finansowania Bankowego na inne cele niż finansowanie Projektu. Konstrukcja Finansowania Bankowego została uzgodniona tak, by uniemożliwić wykorzystanie środków w inny sposób, w szczególności wykluczając ich użycie do zaspokajania zapotrzebowania finansowego Wnioskodawcy niezwiązanego z Projektem.

Spłata finansowania udzielonego w ramach Umów SHL została ustalona na okres 30 lat po dacie rozpoczęcia działalności komercyjnej albo inną uzgodnioną datę, przy czym dla części dotyczącej finansowania VAT (tj. wyłącznie na finansowanie/refinansowanie VAT związanych z Projektem) termin spłaty ustalono na trzy lata po dacie rozpoczęcia działalności komercyjnej przez Inwestycję (chyba, że strony umowy uzgodnią inną datę).

W konsekwencji, zarówno struktura pozyskanego przez Wnioskodawcę Finansowania Bankowego, jak i mechanizm jego dalszego udostępnienia Spółka AB. w ramach Umów SHL pozostają ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie i ekonomicznie. Wskazuje na to m.in. fakt, że umowy związane z Finansowaniem Bankowym odnoszą się wprost do realizacji Inwestycji, jako celu udzielenia finansowania (nie jakiejkolwiek inwestycji, czy ogólnej działalności Wnioskodawcy, tylko do tego konkretnego Projektu). Nie sposób zatem uznać, że Finansowanie Bankowe należałoby rozpatrywać w oderwaniu od Umów SHL, stanowiących odzwierciedlenie umów zawartych przez Wnioskodawcę w ramach Finansowania Bankowego i pozwalających na formalne wykorzystanie otrzymanych środków na cele realizacji Inwestycji.

Podsumowując, Finansowanie Bankowe zostało zaciągnięte wyłącznie w celu zapewnienia realizacji Inwestycji, a sposób w jaki zostało ono zaciągnięte (tj. przez Wnioskodawcę, nie bezpośrednio przez Spółka AB.), wynikał z ograniczeń uniemożliwiających otrzymanie finansowania bezpośrednio przez Spółka AB. Mając na uwadze, że Inwestycja jest projektem (…) i długoterminowej transformacji energetycznej, w ocenie Wnioskodawcy, był on zobowiązany do ustalenia struktury finansowania w taki sposób, aby realizacja Projektu mogła dojść do skutku, zarówno z perspektywy wymagań postawionych przez instytucje finansowe, jak również przez Spółka B.

Ponadto, w realiach niniejszego przedsięwzięcia żadna alternatywna struktura nie była możliwa do wdrożenia, gdyż nie spełniałaby wymogów instytucji finansujących ani wymogów Spółka B. w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Ustanowienie wymaganych przez banki zabezpieczeń nie było możliwe do wykonania na poziomie Spółka AB. Dodatkowo, aby pozyskać finansowanie zewnętrzne, konieczne było wykazanie stabilnych i przewidywalnych strumieni przychodów na obsługę zadłużenia, co zapewniono poprzez zawarcie długoterminowych FPPPA pomiędzy Wnioskodawcą/ Spółka B. a Spółka AB. W tych okolicznościach żaden inny wariant strukturalny nie spełniałby kryteriów bankowych ani uzgodnionych zasad współpracy wspólników i nie mógłby być racjonalnie możliwy do wdrożenia.

Funkcje korporacyjne i biznesowe

W ramach Projektu, do zadań Spółki należy również realizacja działań korporacyjnych względem Spółka AB., polegających m.in. na tworzeniu rozwiązań biznesowych dotyczących Projektu (w tym m.in. umów, standardów klauzul) w uzgodnieniu z Spółka B.

Dla celów wykonywania ww. funkcji w ramach swojej działalności, Wnioskodawca zakupuje odpowiednie usługi, w tym od podmiotów z Grupy i doradców zewnętrznych.

Niezależnie od powyższego, zaangażowanie Wnioskodawcy w Projekt obejmuje również zapewnienie poręczeń i gwarancji kontraktowych na zabezpieczenie zobowiązań Spółka AB. wynikających z umów wykonawczych dotyczących budowy (...).

Ponadto, umowa wspólników Spółka AB., przewiduje ustanowienie zabezpieczeń na aktywach oraz udziałach Wnioskodawcy posiadanych w Spółka AB., co świadczy o realnej ekspozycji Wnioskodawcy na ryzyka korporacyjne i biznesowe w ramach Inwestycji. Zasadniczo są to zabezpieczenia na rzecz banków.

Wobec powyższego należy uznać, że zaangażowanie Wnioskodawcy w faktyczną realizację Inwestycji ma nie tylko czysto udziałowy i pasywny charakter, lecz Wnioskodawca jest operacyjnie czynnie zaangażowany we wszystkie etapy i aspekty powstawania Inwestycji. Świadczy o tym choćby rozmiar ryzyk, które Spółka ponosi w związku z zabezpieczeniami, które dotyczą wykonania Inwestycji, a ustanawiane są przez Wnioskodawcę, np. na własnych aktywach.

Eksploatacja Inwestycji

Docelowo, po oddaniu Inwestycji do używania, to Spółka będzie odpowiadać za realizację modelu biznesowego w zakresie sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w ramach Inwestycji, w tym za zarządzanie obszarem sprzedaży i kontrolę operacyjną tego procesu. W tym celu, (…) r. Spółka zawarła z Spółka AB. umowę nabycia energii elektrycznej FPPPA.

Zgodnie z FPPPA, połowa wytworzonej z Inwestycji energii elektrycznej w horyzoncie ok. 25 lat od rozpoczęcia produkcji po uzyskaniu koncesji, ma być sprzedawana wyłącznie na rzecz Spółki, a druga połowa – wyłącznie na rzecz Spółka B. Sprzedaż energii elektrycznej będzie obejmować również związane z nią prawa pomocnicze (produkty towarzyszące), w tym gwarancje pochodzenia. Po oddaniu Inwestycji do używania, Spółka będzie samodzielnie zawierać umowy sprzedaży energii elektrycznej z odbiorcami końcowymi, w ramach których będzie sprzedawać energię nabywaną od Spółka AB. Wnioskodawca będzie prowadzić działalność operacyjną związaną ze sprzedażą energii elektrycznej w całości we własnym zakresie, w tym będzie zarządzać portfelem sprzedażowym, hedgingiem i rozliczeniami oraz będzie ponosić pełną odpowiedzialność za rezultat finansowy zawieranych transakcji. W tym celu, Wnioskodawca zawarł umowę wsparcia w realizacji ww. funkcji z (...), posiadającą wyspecjalizowane służby oraz aktywa w ww. zakresie.

Można zatem przyjąć, że na Spółka AB. spoczywają wyłącznie ryzyka stricte związane z realizacją procesu inwestycyjnego a następnie odpowiedzialność za utrzymanie (…) (ta z kolei jest zminimalizowana przez zawarcie odpowiednich umów z usługodawcami). Natomiast, po oddaniu Inwestycji do używania, pomimo iż Inwestycja będzie formalną własnością Spółka AB., która będzie miała obowiązek utrzymywania Inwestycji w obszarze technicznym i operacyjnym, to jednak zasadnicze ryzyka biznesowe związane z eksploatacją i komercjalizacją energii będą ponoszone przez Spółkę i obejmą między innymi:

•      ryzyko utraty gwarancji pochodzenia – jeżeli utrata gwarancji pochodzenia wynika z naruszenia Spółka AB., Spółka jest zobowiązana do współdziałania w naprawie i ich ponownym uzyskaniu;

•      ryzyko regulacyjne – Spółka musi uzyskać i utrzymywać ważną licencję na obrót energią przez cały okres trwania PPA;

•      ryzyko zasobów (…) - umowa FPPPA przenosi ryzyko operacyjne Projektu wynikające z warunków (…) - które z kolei w dużej mierze determinują poziom wytwarzania energii elektrycznej - z Spółka AB. na udziałowca;

•      ryzyko wolumenowe i profilowe – związane ze zmiennością produkcji oraz niedopasowania profilu generacji do profilu odbiorcy;

•      ryzyka kontraktowe wynikające z zawieranych przez Spółkę umów z odbiorcami końcowymi.

Podsumowując, po oddaniu Inwestycji do używania to Spółka jako podmiot odpowiedzialny za planowanie i realizację modelu sprzedaży, ponosić będzie zasadnicze ryzyka ekonomiczne związane z komercjalizacją energii i będzie odpowiadać za wynik finansowy tej działalności, podczas gdy ryzyka Spółka AB. ograniczać się będą do ryzyk stricte techniczno‑eksploatacyjnych związanych z wytwarzaniem energii i utrzymaniem Inwestycji. Tym samym, rezultat ekonomiczny sprzedaży energii oraz towarzyszących praw zależeć będzie od działań i decyzji biznesowych Spółki oraz od warunków rynkowych, które Spółka będzie adresować samodzielnie w ramach przypisanych jej 50% produkcji, co końcowo odciąży Spółka AB. z konieczności ponoszenia tych ryzyk na własny rachunek.

Wnioskodawca podkreśla, że sposób ukształtowania struktury własnościowej oraz struktury finansowania, a także podział ról pomiędzy Wnioskodawcę a Spółka AB. jest konsekwencją specyficznych uwarunkowań rynkowych oraz wymogów instytucji finansujących, jakie towarzyszą realizacji projektów infrastrukturalnych o tak dużej skali. W szczególności, ograniczenia po stronie Spółki AB. związane z brakiem istniejących aktywów oraz wymagania Spółki B. oraz banków dotyczące zabezpieczenia finansowania wymusiły przyjęcie modelu, w którym to Wnioskodawca (analogicznie Spółka B.) zapewnia kluczowe elementy finansowania, nadzoru korporacyjnego oraz zarządzania sprzedażą produktów (...) (energii elektrycznej i produktów towarzyszących). W efekcie Spółka AB. oraz jej udziałowcy realizują Projekt w ściśle skoordynowany sposób, odpowiadający ich funkcjonalnym kompetencjom, co w praktyce sprawia, że ich wzajemne działania w ramach Projektu mają charakter komplementarny, zintegrowany, wzajemnie zależny – jednakowo niezbędny dla realizacji Projektu.

Wnioskodawca oraz Spółka AB. nie prowadzą i zgodnie z postanowieniami joint venture oraz warunkami finansowania, w praktyce nie mogą prowadzić jakiejkolwiek innej działalności poza realizacją Inwestycji. Struktura korporacyjno‑finansowa została zaprojektowana wyłącznie na potrzeby Inwestycji i pozostaje jej całkowicie podporządkowana. Jakiekolwiek odstępstwo jest zasadniczo niedopuszczalne w świetle przyjętych założeń oraz zobowiązań kontraktowych wobec instytucji finansujących i Spółka B..

Wnioskodawca i Spółka AB. funkcjonują jako podmioty pozostające w całkowitej, ścisłej współzależności funkcjonalnej, ekonomicznej i kontraktowej. Relacje kapitałowe i umowne - w szczególności FPPPA, umowy SHL, warunki pozyskanego finansowania zewnętrznego oraz umowa wspólników powodują, że realizacja celu gospodarczego przez każdą z tych spółek jest uzależniona od działania drugiej. W praktyce przyjęta struktura nie pozwala na wdrożenie alternatywnego scenariusza funkcjonowania którejkolwiek ze spółek – w związku z czym modyfikacja przyjętej struktury jest w praktyce niemożliwa.

Prace Rozwojowe

W toku realizacji Projekt prowadzone są prace rozwojowe, określone na potrzeby niniejszego wniosku jako Prace rozwojowe dot. przygotowania do podjęcia budowy oraz budowy (...), w tym zawarcia m.in. umów kredytowych w formule Project Finance [dalej: „Prace Rozwojowe”].

Warunkiem niezbędnym do osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, jest przede wszystkim kompleksowa realizacja Projektu, której efektem będzie oddanie (…) do eksploatacji.

Spółka wskazuje, że Projekt jest realizowany od podstaw. W toku Projektu niezbędne jest opracowywanie we własnym zakresie rozwiązań organizacyjnych, w tym stworzenie odpowiednich struktur i procedur umożliwiających sprawną realizację zadań związanych z poszczególnymi etapami inwestycji. Jak przedstawiono na poniższym rysunku, inwestycja w (…) zwykle wymaga etapu przygotowawczego, trwającego nawet do pięciu lat. Etap budowy trwa zazwyczaj od trzech do czterech lat, w zależności od skali przedsięwzięcia i stopnia jego złożoności. (…), po przekazaniu jej do eksploatacji, będzie wytwarzać energię elektryczną przez maks. 30 lat (albo dłużej, w zależności od przewidywanego okresu ekonomicznej i technicznej użyteczności (…) i najważniejszych komponentów).

Cykl życia (…)

Skala i złożoność Projektu wymagają podjęcia szeregu wzajemnie powiązanych działań koncepcyjnych i organizacyjnych, których celem jest jego odpowiednia realizacja. W tym zakresie, Spółka odpowiada za etap prac polegających na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy oraz umiejętności niezbędnych do doprowadzenia Projektu do etapu jego faktycznej realizacji.

W związku z tym, że Spółka AB. nie zatrudnia pracowników, wszystkie prace związane z przeprowadzeniem fazy przygotowania, rozwoju i budowy (...), jak również eksploatacją i utrzymaniem (...), prowadzone są przez personel innych spółek należących do Grupy (...) lub (...) na podstawie umów o świadczenie usług wsparcia. W tym zakresie, Spółka identyfikuje potrzeby Projektu, pozyskuje specjalistyczną wiedzę z różnych obszarów oraz integruje ją w sposób umożliwiający podjęcie kluczowych decyzji projektowych w zakresie, w jakim leżą one w gestii udziałowca współodpowiedzialnego z udziałowcem (...) za zapewnienie finansowania Projektu oraz nadzór nad zawieranymi przez Spółkę AB. umowami. Spółka nabywa wiedzę m.in. poprzez korzystanie z usług wyspecjalizowanych doradców, w tym doradców technicznych, prawnych, finansowych oraz ekspertów z zakresu ochrony środowiska. Następnie, Spółka wykorzystuje tą wiedzę do planowania i kształtowania dalszych działań projektowych, a także do zapewnienia spójności poszczególnych elementów Projektu z przyjętymi standardami regulacyjnymi.

Rola Spółki w Projekcie jest szczególnie istotna z uwagi na to, że stanowi ona podmiot inicjujący i organizujący działania rozwojowe w zakresie finansowania oraz nadzoru nad kształtowaniem umów projektowych. Spółka odpowiada tym samym za stworzenie warunków umożliwiających budowę (...).

Koszty Prac Rozwojowych

W związku z prowadzonymi Pracami Rozwojowymi, Spółka ponosi i będzie w przyszłości ponosić następujące koszty:

1.  Koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego niezbędne do pozyskania finansowania Projekt (usług doradztwa finansowego, usług prawnych, doradztwa technicznego, środowiskowego oraz innych), a następnie bieżącej obsługi Project Finance po udzieleniu finansowania;

2.  Koszty wsparcia projektowego od (...), która świadczy dla Spółki kompleksowe usługi biznesowe, koszty zewnętrznego doradztwa ogólnego, w tym usługi prawne;

3.  Koszty utrzymania – np. najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej, usług bankowych (finansowych), opłat za media (energia elektryczna, woda), korzystanie ze znaku towarowego (...), opłaty sądowe i notarialne, licencje na oprogramowanie SAP (oprogramowanie do zarządzania projektami biznesowymi), usług archiwizacji dokumentów.

Koszty usług doradczych obejmują między innymi:

•      koszty obsługi prawnej, w tym koszty sporządzania umów i ekspertyz na potrzeby współpracy z instytucjami finansowymi. Przykładowo, w (…) r. Spółka nawiązała współpracę z doradcą prawnym – (…), wyznaczonym do pracy na rzecz (…). Zatrudnienie tego doradcy prawnego jest warunkiem koniecznym, jaki stawia ta (…) agencja kredytów eksportowych przed potencjalnymi beneficjentami ubiegającymi się o pozyskanie finasowania od tej instytucji;

•      koszty doradztwa technicznego, w tym koszty przygotowania raportów technicznych, dokumentacji projektowej, audytów systemów, badań technicznych;

•      koszty doradztwa środowiskowego, w tym m.in. koszty raportów oceniających wpływ Projektu na środowisko, oceny ryzyka środowiskowego, audytów środowiskowych;

•      koszty doradztwa podatkowego.

Koszty wsparcia projektowego obejmują w szczególności:

•      koszty usług świadczonych przez (...) w zakresie prowadzenia, przygotowania i realizacji projektów (…) oraz wsparcia w zakresie usług finansowych, prawnych, w tym w szczególności koszty ekspertyz, sporządzenia dokumentacji projektowej, koszty usług doradztwa biznesowego.

Pozostałe koszty ogólne (koszty utrzymania) obejmują w szczególności:

•      koszty usług informatycznych;

•      koszty najmu/dzierżawy powierzchni biurowej;

•      koszty opłat za media (w tym opłaty za wodę i energię elektryczną);

•      koszty licencji na oprogramowanie SAP;

•      koszty obsługi księgowej i kadrowej;

•      koszty ubezpieczeń od odpowiedzialności cywilnoprawnej i innych ryzyk;

•      koszty korzystania ze znaku towarowego (...);

•      koszty tłumaczeń;

•      koszty usług archiwizacji i niszczenia dokumentów.

Spółka podkreśla, że ewidencja poniesionych kosztów prowadzona jest w sposób, który umożliwia wiarygodne określenie, jaka część wydatków stanowi koszty prac rozwojowych zmierzających do realizacji Projekt. Na każdym etapie działań nad Projektem (...) Spółka prowadzi kompletną i szczegółową dokumentację realizowanych prac.

Spółka spodziewa się, że wydatki poniesione na realizację Projekt, w tym w sferze organizacyjnej, finansowej i formalno-prawnej, zostaną w przyszłości pokryte przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od Spółka AB. - wyprodukowanej przez (...).

Spółka A. zaznacza, że opisane w niniejszym wniosku stanowisko opiera się na założeniu, że realizacja Projekt zakończy się oddaniem (...) do eksploatacji.

Podsumowując, Projekt stanowi złożone przedsięwzięcie, którego przygotowanie wymaga wielopłaszczyznowej współpracy oraz ponoszenia istotnych nakładów na pozyskanie i wykorzystanie specjalistycznej wiedzy. Znaczna część tych nakładów dotyczy nabycia usług doradczych, technicznych, środowiskowych, prawnych oraz ogólnego wsparcia eksperckiego, które pozwalają Spółce gromadzić, weryfikować i stosować wiedzę niezbędną do realizacji Projektu. Działalność Spółki nie sprowadza się do rutynowego nabywania usług od podmiotów zewnętrznych. Jej istotą jest systematyczne budowanie zaplecza wiedzy i kompetencji koniecznych do oceny możliwości realizacji Projektu, określenia jego założeń, identyfikacji ograniczeń oraz wypracowania modelu umożliwiającego jego dalszy rozwój. Fakt, że Spółka nie prowadzi fizycznych prac budowlanych związanych z (…), nie może przesądzać o braku rozwojowego charakteru jej działalności. W przypadku tego rodzaju przedsięwzięć etap budowy jest dopiero końcową fazą wieloletniego procesu przygotowawczego. Realizacja Projektu nie byłaby możliwa bez procesów gromadzenia, uporządkowania i praktycznego zastosowania specjalistycznej wiedzy pozwalających na realizację Projektu. Działania te tworzą fundament inwestycji i umożliwiają Spółce osiągnięcie jej celu gospodarczego, tj. uzyskiwanie w przyszłości przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Spółka podkreśla, że koszty ponoszone w związku z prowadzonymi pracami nie będą przez nią rozliczane w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Intencją Spółki jest wyłącznie prawidłowe określenie zasad oraz momentu podatkowego rozpoznania kosztów prac rozwojowych.

Pytania

1.  Czy koszty wskazane w opisie „stanu faktycznego”/„zdarzenia przyszłego”, w szczególności koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego, wsparcia projektowego, koszty utrzymania oraz inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków opisanych w „stanie faktycznym”/„zdarzeniu przyszłym” do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, począwszy od dnia decyzji (tj. uzyskania zgód korporacyjnych) o wyznaczeniu Spółki, jako powołanej wyłącznie w celu realizacji Projekt, również w drodze korekty zeznań podatkowych za lata nieobjęte przedawnieniem rozliczeń podatkowych?

3.  Czy w świetle art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dzień oddania (…) do użytkowania (oddania do eksploatacji) należy uznać za dzień zakończenia prac rozwojowych, prowadzonych przez Spółkę, zmierzających do wybudowania tej (…)?

4.  Czy Spółka jest uprawniona do wyboru metody rozliczania kosztów prac rozwojowych spośród przewidzianych w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT? W szczególności, czy po zakończeniu prac rozwojowych wynikiem pozytywnym, koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projekt, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że opisane w „stanie faktycznym”/„zdarzeniu przyszłym” wszystkie działania podejmowane przez Spółkę mają charakter prac rozwojowych, koszty wskazane w opisie „stanu faktycznego”/„zdarzenia przyszłego”, w tym w szczególności koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego, wsparcia projektowego, koszty utrzymania oraz inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1)  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2)  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3)  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Definicja prac rozwojowych

W kwestii definicji prac rozwojowych, w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT zawarto odesłanie do art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 z późn. zm.) [dalej: „PSWiN”]. Zgodnie z tym przepisem, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ponadto, jak wynika z MSR 38, prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji komercyjnej lub zastosowaniem.

Odnosząc się do znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, termin prace – w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadania, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, zaś termin rozwojowe to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, podczas gdy rozwój oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (Słownik Języka Polskiego, PWN).

Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: „NSA”] w wyroku z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1029/13, przepisy ustawy o CIT nie pozwalają na zawężenie definicji prac rozwojowych wyłącznie do sytuacji, których efektem jest produkt o charakterze doświadczalnym. Zdaniem tego sądu, „prawo podatkowe nie określa znamion wykorzystania powstałego projektu do celów komercyjnych lub doświadczalnych jako wpływających na zakres pojęcia prac rozwojowych, a co za tym idzie decydujących o kwalifikacji podatkowej danego przedsięwzięcia. Nienaturalne byłoby rozbijanie całości przedsięwzięcia gospodarczego na poszczególne elementy, bez uwzględnienia jego natury. Uzależnienie całkowitej oceny przedsięwzięcia od jednego jego elementu nie może stanowić o jego zakwalifikowaniu do kategorii działań gospodarczych niespełniających wymogów do uznania ich za prace rozwojowe, bowiem oceny należy dokonywać pod kątem całkowitej charakterystyki danych działań”.

W tym samym wyroku, NSA stwierdził, że: „Prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 4a) u.p.d.o.p. opiera się bowiem głównie na ocenie stanu faktycznego pod kątem tego, czy dane działania podatnika można przyporządkować do pojęcia prac rozwojowych o jakich mowa w tym przepisie, a które należy postrzegać jako przedsięwzięcie gospodarcze stanowiące pewną całość”.

Wykładnia językowa definicji prac rozwojowych prowadzi do wniosku, że w przepisach ustawy o CIT brak jest ograniczeń rodzajowych co do katalogu kosztów, które mogą zostać uznane za prace rozwojowe z punktu widzenia sposobu ich ponoszenia. Prace rozwojowe mogą być zatem efektem ponoszenia zarówno kosztów własnych, jak i wartości nabywanych usług obcych. W takim stanie rzeczy, wszelkie wydatki ponoszone w związku z docelowym wdrożeniem technologii wytwarzania energii elektrycznej z (…), jako składające się na spójny i jednolity proces wytwarzania energii, mogą być zaliczone do kosztów prac rozwojowych. Nie można z takich kosztów wyodrębniać pojedynczych czynności, gdyż prace związane zarówno z przygotowaniem samej budowy (...), jak i z dostosowaniem do warunków polskich procesu wytwarzania energii elektrycznej za jej pomocą składają się na kompleksowy proces, a powodzenie tych prac i uzyskanie ich pozytywnego efektu uzależnione jest od wykonania każdego z poszczególnych etapów tych prac.

Powyższe traktowanie prac rozwojowych jako całościowego i złożonego procesu nie zwalnia Spółki od obowiązku badania, czy jej poszczególne działania w ramach procesu (realizacji (...) stanowią prace rozwojowe, zdefiniowane w art. 4 ust. 3 PSWiN. Mimo że jednym z istotnych elementów zaangażowania Spółki w Projekt jest zapewnienie odpowiedniego zabezpieczenia finansowego dla jego realizacji, zdaniem Spółki koszty finansowe co do zasady nie stanowią kosztów prac rozwojowych.

Z perspektywy tej definicji kluczowe znaczenie mają inne funkcje realizowane przez Spółkę, które obejmują aktywne uczestnictwo w przygotowaniu, organizacji oraz merytorycznym kształtowaniu Projektu, w tym w szczególności jego finansowania.

Poniżej Spółka przedstawia kryteria niezbędne do identyfikacji prac rozwojowych oraz argumentację przemawiającą za rozwojowym charakterem prowadzonych przez nią prac.

1.  Nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności

Nabycie dostępnej wiedzy i umiejętności należy rozumieć jako pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z tą wiedzą i jej zrozumienie.

W toku realizacji Projektu Spółka nabywa m.in. usługi doradcze, prawne, biznesowe i techniczne. Usługi te obejmują np. analizy rynkowe, badania wykonalności, analizy prawne, doradztwo w zakresie innowacyjnych technologii oraz opracowywanie dokumentacji projektowej. Dzięki tym działaniom Spółka A. zdobywa wiedzę dotyczącą specyfiki branży środowiskowej, aspektów prawnych i finansowych, a także najnowszych technologii, co jest kluczowe do efektywnej realizacji Projektu. W szczególności, ww. opracowania są niezbędne dla procesu efektywnego kształtowania umów projektowych a w istotnej części są także wymogiem instytucji kredytowych.

2.  Łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności

Łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych.

W tym kontekście działania Spółki nie polegają na wykonywaniu standardowych czynności właściwych dla bieżącej działalności operacyjnej. Spółka działa w wymagającym i złożonym otoczeniu biznesowym, w którym konieczne jest dostosowanie dostępnej wiedzy do konkretnego projektu (budowa (...). Oznacza to, że wiedza pozyskana od doradców oraz z innych źródeł nie jest jedynie mechanicznie stosowana, lecz podlega analizie, selekcji oraz praktycznemu wykorzystaniu w celu wypracowania najbardziej odpowiednich rozwiązań związanych z Projektem. Spółka integruje wiedzę wynikającą z różnych badań oraz analiz branżowych, co umożliwia efektywne podejmowanie decyzji na każdym etapie realizacji Projektu.

3.  Kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności

Kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych. Efektem nabytej i łączonej wiedzy jest powstanie określonego modelu i procesów działania biznesowego.

Specyfika roli Spółki w realizacji Projektu wymaga od niej elastycznego podejścia, poszukiwania nowych, bardziej efektywnych rozwiązań oraz ciągłego dostosowywania do zmieniających się warunków. Spółka wykorzystuje różne kategorie wiedzy w taki sposób, aby Projekt został przeprowadzony w zgodzie z wymogami komercyjnymi, technicznymi, prawnymi i środowiskowymi. Bez zapewnienia spójności z ww. wymaganiami, prawidłowe uruchomienie (...) nie byłoby możliwe.

Przykładowo łącząc wiedzę uzyskaną na podstawie usług doradczych, Spółka dostrzega zależności między wymaganiami prawnymi (np. regulacje dotyczące ochrony środowiska) a możliwościami technologicznymi (np. wybór odpowiednich technologii wytwarzania energii). Z kolei umiejętności zarządzania Projektem łączone są z wiedzą na temat analizy ryzyka inwestycyjnego, pozwalają na sprawną organizację i podejmowanie właściwych decyzji projektowych.

4.  Wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności

Wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych. Ze względu na brak jakichkolwiek dotychczasowych (…) doświadczeń w zakresie realizacji projektów (…), w toku Projektu wykorzystywana jest aktualnie dostępna wiedza i doświadczenia międzynarodowe. Nie oznacza to jednak automatycznie, że ta wiedza i doświadczenia mogą zostać wprost zastosowane w (…). Ich praktyczne wykorzystanie wymaga bowiem dostosowania do (…) warunków rynkowych, prawnych, społecznych oraz środowiskowych. W tym celu, w ramach Projektu podejmowane są intensywne działania dostosowawcze, w tym angażujące zewnętrznych doradców, których zadaniem jest adaptacja (…) rozwiązań do specyfiki (…) otoczenia. Innymi słowy, prace projektowe obejmują wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w taki sposób, aby właściwie przygotować proces inwestycyjny, budowę, uruchomienie oraz późniejszą eksploatację (...).

Nie oznacza to jednak, że raz opracowane rozwiązania będą mogły być stosowane w niezmienionej formie przez cały okres trwania Projektu. Inwestycja tej skali i złożoności stanowi proces wymagający ciągłego rozwoju organizacyjno-funkcjonalnego. W konsekwencji, przez cały czas realizacji Projektu podejmowane będą działania zmierzające do doskonalenia przyjętych rozwiązań tak, aby możliwe było sprawne i efektywne przechodzenie do kolejnych etapów Projektu.

Ponadto, prace wykonywane przez Spółkę mają na celu nie tylko realizację Projektu, ale także aktywne zarządzanie ryzykiem, które może wpłynąć na jego powodzenie. Jak wskazywano w stanie faktycznym, znaczna część ryzyk została przeniesiona z Spółka AB. na Spółkę na mocy umowy zawartej FPPPA. W tym kontekście rozwiązania opracowywane i wdrażane przez Spółkę obejmują wieloaspektową ocenę czynników mających na celu minimalizację niepowodzenia Projektu. Powyższe niejednokrotnie wymaga od Spółki poszukiwania i wykorzystania niestandardowych rozwiązań. Przykład takich działań to wdrożenie „szytych na miarę” rozwiązań hedgingowych i procedur zarządzania hedgingiem.

Oprócz powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, żadnych z prowadzonych prac nie można uznać za obejmujące rutynowe lub okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług czy innych operacji w toku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Wszystkie podejmowane czynności ukierunkowane są na uruchomienie innowacyjnego procesu, a tym samym żadna z nich nie ma charakteru typowego. Działania te mają charakter kreatywny, wymagają indywidualnego podejścia i prowadzą do opracowania oraz wdrożenia koncepcji niestandardowego, niepowtarzalnego przedsięwzięcia, spełniającego najwyższe standardy niezawodności i bezpieczeństwa, zgodnie z najlepszymi praktykami światowymi.

W ocenie Spółki fakt, że Projekt jest realizowany we współpracy z innymi podmiotami nie wpływa na możliwość rozliczenia kosztów prac rozwojowych w części przypadającej na Spółkę. Przeciwnie, struktura wspólnego przedsięwzięcia potwierdza, że realizacja Projektu wymaga zaangażowania kilku podmiotów pełniących komplementarne role, z których każda jest niezbędna dla osiągnięcia końcowego rezultatu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.531.2024.1.MBD potwierdził, że wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym w części przypadającej na jego prace w ramach realizacji projektu wraz z innymi podmiotami.

Ponadto, jak twierdzi NSA (wyrok z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 321/22): „Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne wyspecjalizowane podmioty. Przy tak wysokiej specjalizacji trudno przyjąć by jeden podmiot realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia prac od początku do końca trwania procesu bez zewnętrznego wsparcia”.

W tym kontekście istotne jest ponowne podkreślenie pełnionej przez Spółkę w Projekcie roli. Wspólne przedsięwzięcie wymaga odpowiedniej integracji wiedzy i kompetencji przez oba podmioty. W przyjętym modelu, Spółka AB. odpowiada za etap budowy (...), natomiast Spółka inicjuje oraz organizuje działania niezbędne do realizacji tej budowy, w tym zapewnia finansowanie. Spółka nie działa więc poza Projektem ani wyłącznie pomocniczo. Uruchomienie (...) wymaga nie tylko wykonawstwa budowlanego, lecz również wcześniejszych i równoległych działań koncepcyjnych, bezpośrednio ukierunkowanych na przygotowanie i umożliwienie realizacji innowacyjnego Projektu w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Znaczenie Spółki należy oceniać przez pryzmat jej funkcjonalnego udziału w całym procesie rozwojowym. Spółka pozyskuje, łączy i wykorzystuje specjalistyczną wiedzę, która jest następnie wykorzystywana do ukształtowania warunków, które umożliwiają optymalne wypełnianie obowiązków Spółki w Projekcie a Spółka AB. przeprowadzenie prac budowlanych. Działania te nie stanowią rutynowych czynności. Spółka pozyskuje, selekcjonuje i integruje specjalistyczną wiedzę oraz przekształca ją w konkretne rozwiązania umożliwiające przygotowanie i realizację budowy (...). Wiedza ta służy m.in. identyfikacji ograniczeń technicznych i regulacyjnych, ocenie możliwych wariantów działania oraz ukształtowaniu warunków, bez których Spółka AB. nie mogłaby przeprowadzić prac w zakładanym modelu.

Działania Spółki należy więc traktować jako innowacyjną część przedsięwzięcia, ponieważ prowadzą one do wypracowania nowych lub istotnie ulepszonych sposobów realizacji inwestycji, dostosowanych do specyfiki (…). Działania te nie ograniczają się do zastosowania standardowych procedur działania biznesowego. Takie podejście odpowiada ujęciu wskazanemu w Podręczniku Oslo z 2018 r. stanowiącym zbiór wytycznych OECD dotyczących pomiaru innowacyjności przedsiębiorstw. Zgodnie z podręcznikiem „Zarządzanie innowacjami obejmuje wszystkie metodycznie podejmowane działania w zakresie planowania, zarządzania i kontroli zasobów wewnętrznych i zewnętrznych przeznaczonych do tworzenia innowacji. Zalicza się tu sposób alokacji zasobów na innowacje, organizację zadań i procesu podejmowania decyzji wśród pracowników, zarządzanie współpracą z partnerami zewnętrznymi, integrowanie zewnętrznego wkładu w działalność innowacyjną przedsiębiorstwa oraz działania mające na celu monitorowanie wyników innowacji i wspieranie procesu uczenia się na podstawie własnych doświadczeń” (Podręcznik Oslo 2018, s. 104.).

Ponadto, „Wiele rodzajów działalności innowacyjnej można prowadzić we własnym zakresie, ale też można je nabywać od organizacji zewnętrznych lub bazować na połączeniu działalności wewnętrznej i zewnętrznej” (Podręcznik Oslo 2018, s. 105.). Podręcznik Oslo zatem wprost dopuszcza model, w którym działalność innowacyjna jest oparta na połączeniu zasobów wewnętrznych i zewnętrznych. W tym kontekście, Spółka jest podmiotem uczestniczącym w procesie innowacyjnym - nabywane usługi doradcze służą jej do analizy, integracji i praktycznego zastosowania wiedzy, m.in. środowiskowej, prawnej i technicznej w procesie budowy (...).

Spółka podkreśla, że prowadzona przez nią ewidencja rachunkowa pozwala na wiarygodne określenie kosztów prac rozwojowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Projekt stanowi innowacyjne przedsięwzięcie polegające przede wszystkim na nabywaniu, łączeniu i wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin, w tym m.in. inżynierii, prawa, biznesu, geologii i ochrony środowiska, które przyczyni się do powstania (…), stanowiącej strategiczne dla Polski źródło energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do rozliczenia kosztów przeznaczonych na realizację Projekt zarówno już poniesionych, jak i ponoszonych w przyszłości, wymienionych i opisanych w „stanie faktycznym”/„zdarzeniu przyszłym” niniejszego wniosku na zasadach uregulowanych w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT.

Spółka zaznacza, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznawał już za koszty prac rozwojowych wydatki takie jak:

•      koszty usług doradczych na potrzeby prac rozwojowych, w szczególności koszty ekspertyz, wsparcia prawnego, koszty audytu technicznego i środowiskowego (interpretacje indywidualne z 26 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.392.2020.1.IM; z 24 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.383.2019.1.MO; z 7 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.344.2019.1.JG);

•      koszty mediów i najmu powierzchni biurowych, niezbędnych do realizacji prac rozwojowych (interpretacja indywidualna z 24 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.383.2019.1.MO);

•      koszty usług wsparcia administracyjnego, w tym np. obsługi księgowej i kadrowej (interpretacja indywidualna z 7 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.344.2019.1.JG).

Ad 2.

Zdaniem Spółki, początkowym momentem zaliczenia kosztów ponoszonych w związku z pracami rozwojowymi, zmierzającymi do wybudowania (...), do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, jest dzień podjęcia decyzji o wyznaczeniu Spółki jako powołanej wyłącznie w celu realizacji opisanej w „stanie faktycznym”/„zdarzeniu przyszłym” roli w Projekcie (...), czyli dzień (…) r. będący dniem podjęcia Uchwały (…) Rady Nadzorczej (...), jako ostatniej zgody korporacyjnej w tej kwestii.

Regulacje ustawy o CIT nie określają, od którego momentu podatnik powinien rozpocząć zaliczanie ponoszonych wydatków do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Z kolei, jak już zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka została wyznaczona jako spółka celowa, która odpowiada bezpośrednio w szczególności za pozyskanie finansowania Projekt celem wybudowania (…). Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej innej niż ta, która będzie ściśle związana z procesem realizacji Projektu.

Zatem, począwszy od dnia wyznaczenia Spółki do pełnienia ww. roli, celem wszelkich działań podejmowanych przez Spółkę było (i jest) przygotowanie procesu inwestycyjnego w taki sposób, aby umożliwić budowę i przyszłą eksploatację (…).

W konsekwencji, uzasadnionym i racjonalnym jest zaliczenie kosztów ponoszonych w związku z Pracami Rozwojowymi, zmierzającymi do wybudowania (…), do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, począwszy od dnia wyznaczenia Spółki, jako podmiotu powołanego wyłącznie do realizacji Projekt.

Ad 3.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dniem zakończenia prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, będzie dzień oddania (…) do użytkowania (oddania do eksploatacji).

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1)  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2)  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3)  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z kolei, w świetle art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a)  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b)  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c)  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Wskazane powyżej przepisy określają zasady zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. W świetle tych przepisów kwalifikacja podatkowa kosztów ponoszonych na prace rozwojowe może zostać dokonana jednak dopiero w momencie zakończenia tych prac. Zdaniem Spółki, dopiero wówczas można ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanki uznania tych kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, w zależności od efektu prowadzonych działań (tzn., czy zostały zakończone wynikiem pozytywnym), koszty prac rozwojowych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

1.  jednorazowo w dacie ich poniesienia;

2.  w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy począwszy od miesiąca ich poniesienia;

3.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace rozwojowe zostały zakończone;

4.  poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej - jeżeli wyniki prac rozwojowych spełniają warunki wymienione w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (w szczególności prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym).

W tym miejscu należy wskazać, że podstawowym celem Projekt, z którym wiążą się koszty prac rozwojowych ponoszone przez Spółkę, jest zakończenie budowy (…). Zdaniem Spółki, o zakończeniu budowy (…) można mówić jedynie w momencie, w którym została ona oddana do użytkowania.

Jednocześnie, dopiero w dniu oddania do użytkowania (…), Spółka może ocenić efekt podjętych działań. Tylko w tym momencie możliwe jest bowiem określenie, czy prace rozwojowe zakończyły się wynikiem pozytywnym.

Mając powyższe na uwadze, w rozumieniu art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dniem zakończenia prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę będzie dzień oddania (…) do użytkowania (oddania do eksploatacji).

Ad 4.

W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do każdej metody zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów spośród przewidzianych w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT, tj.:

1)  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2)  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3)  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W ocenie Spółki, sformułowanie koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zawarte we wstępie przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 16b ust. 2 pkt 3, przemawia za tym, że podatnik może swobodnie wybrać jedną z trzech spośród wskazanych w omawianym przepisie metod rozliczania kosztów prac rozwojowych, pod warunkiem ich pozytywnego zakończenia.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wymieniając w treści ustawy trzy metody rozliczania kosztów podatkowych użył spójnika albo, który stanowi alternatywę rozłączną. Jego zastosowanie kreuje po stronie podatnika uprawnienie do wyboru jednego i tylko jednego ze sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych, wskazanych w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z 18 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.606.2024.1.JMS): „Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku CIT”.

Przy czym Spółka ma świadomość, że wybór ostatniego wariantu (rozliczenia poprzez odpisy amortyzacyjne) jest możliwy wyłącznie wówczas, gdy koszty prac rozwojowych zostały zakończone wynikiem pozytywnym, a ponadto zostały spełnione pozostałe kryteria wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Warunki zaliczenia kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych określa art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, który stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c.   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powołanych przepisów wynika, że koszty Prac Rozwojowych ponoszonych przez Spółkę mogą być uznane za stanowiące wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci „prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika”, pod warunkiem tego, że:

•      ponoszone wydatki stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT oraz

•      w myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, przy spełnieniu przesłanek wynikających z pkt a-c tego przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, powyższe warunki będą spełnione.

Prace rozwojowe

Jak opisano we wcześniejszej argumentacji Spółki (Ad. 1), wydatki Spółki na Prace Rozwojowe stanowią koszty prac rozwojowych, których spodziewany wynik pozytywny będzie polegał na oddaniu (…) do eksploatacji.

Produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone.

Dla spełnienia tego warunku koniecznym jest udokumentowanie kosztów prac rozwojowych związanych z produktem lub technologią oraz ścisłe ustalenie produktu lub technologii.

Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ewidencja rachunkowa Spółki pozwala na wiarygodne określenie kosztów Prac Rozwojowych. Tym samym, możliwe jest wyodrębnienie kosztów Prac Rozwojowych od innych kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę.

Prace Rozwojowe są ściśle określone – w wyniku oddania (…) do eksploatacji dojdzie do produkcji i sprzedaży energii elektrycznej. W opinii Spółki, pojęcie „produktu” należy rozumieć szeroko. Nie tylko w sensie materialnym, ale również jako komercjalizację opracowanego rozwiązania, jakim w tym przypadku są Prace Rozwojowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, produkt to: wyrób powstający w procesie produkcji, ale też i rezultat określonej działalności ludzkiej. Energia elektryczna wytworzona w efekcie zakończenia Prac Rozwojowych będzie więc pochodną wykonanych Prac Rozwojowych.

W efekcie odpowiednich wykonanych Prac Rozwojowych, w tym decyzji biznesowych podejmowanych w zakresie działań przy Projekcie (...) oraz tworzeniu służących mu struktur, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, w jaki sposób zastosowane technologie oraz zaplanowane procesy operacyjne przyczyniają się do efektywnego pozyskiwania zasobów energetycznych, umożliwiając ich optymalne wykorzystanie w produkcji energii. Dzięki precyzyjnemu zaprojektowaniu etapów realizacji Projekt oraz integracji z nowoczesnymi systemami zarządzania, Spółka może zapewnić odpowiednią jakość i stabilność procesu, prowadząc do uzyskania zamierzonych rezultatów w zakresie wytwarzania energii.

Udokumentowanie technicznej przydatności produktu lub technologii i podjęcie decyzji o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii.

Techniczna przydatność energii elektrycznej i technologii jej wytwarzania jest i będzie potwierdzona przez odpowiednią dokumentację Prac Rozwojowych (m.in. przez raporty potwierdzające zgodność z wymaganiami technicznymi i normami jakości energii). Samo podjęcie decyzji o realizacji budowy (…) i sprzedaży energii elektrycznej jest, w ocenie Spółki, jednoznaczne ze spełnieniem wymogu podjęcia decyzji o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii.

Dokumentacja dotycząca prac rozwojowych wskazująca, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Z dokumentacji dotyczącej Prac Rozwojowych wynika, że koszty Prac Rozwojowych (i inne) zostaną pokryte spodziewanymi przychodami wynikającymi ze sprzedaży energii elektrycznej.

Spółka zwraca uwagę, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.531.2024.1.MBD, w której potwierdzono, że wykonanie prac rozwojowych m.in. w postaci koncepcji i wytycznych dla systemu monitorowania parametrów jakości, modeli ontologicznych i semantycznych, które zostaną wdrożone u podmiotu zewnętrznego stanowią prace rozwojowe, których koszty, w przypadku pozytywnego zakończenia tych prac, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Mając to na względzie, z uwagi na fakt, że Prace Rozwojowe zrealizowane przez Spółkę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT, do decyzji Spółki należy sposób zaliczenia wydatków związanych z tymi pracami do kosztów uzyskania przychodów; w szczególności Spółka jest uprawniona do podjęcia decyzji o rozpoznaniu wyników Prac Rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.),

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·      nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·      nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·      łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

·      kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·      wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

·      planowaniu produkcji oraz

·      projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie, ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że uczestniczą Państwo w realizacji Projektu. Projekt zakłada budowę (…). Składać się będzie ze (…). Łączna moc instalacji pozwoli zasilić zieloną energią (…). (…).

Oddanie bazy planowane jest na (…) r., a uruchomienie (…) – na (…) r.

Realizacja projektu wymaga zaawansowanej wiedzy z zakresu (…). Zintegrowane podejście obejmuje projektowanie i budowę (…).

Skala i złożoność przedsięwzięcia czynią je (…), wymagającym nowatorskich rozwiązań technicznych, organizacyjnych i informatycznych, które umożliwią efektywne wytwarzanie energii w polskich warunkach rynkowych.

Projekt realizowany jest przez Spółkę AB., spółkę projektową typu joint venture (wspólne przedsięwzięcie), w której 50% udziałów posiada Spółka A., a pozostałe 50% udziałów Spółka B. (...), która jest drugim inwestorem Projekt. Grupa (...) to jeden z wiodących podmiotów w sektorze (...), w tym w zakresie ich rozwoju i budowy.

Przyjęty model biznesowy zakłada, że po uzyskaniu gotowości eksploatacyjnej (...), całość wytworzonej energii elektrycznej (wraz z towarzyszącymi korzyściami ekonomicznymi oraz większością ryzyk związanych z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej na rynek) będzie przenoszona na rzecz Spółka A. i Spółka B., proporcjonalnie do przysługujących im udziałów (po 50%). W tym celu (…) r., Spółka A. zawarła z Spółką AB. długoterminową umowę na zakup energii elektrycznej o zasadniczo stałej cenie Fixed Price Power Purchase Agreement II. Analogiczna umowa została również zawarta z Spółką B. W każdym okresie, 50% energii z (...) zakupi Spółka A., a pozostałe 50% - Spółka B. Spółka A. zawarła umowę z odbiorcą (ang. offtaker) o świadczenie usług dostępu do rynku (ang. route-to-market) w zakresie energii elektrycznej i korzyści.

Rola Wnioskodawcy nie ogranicza się do pasywnego przekazania środków, lecz obejmuje zapewnienie struktury finansowej umożliwiającej powstanie Projektu. Rola Spółki wykracza przy tym poza sferę finansową. W związku z ponoszonymi ryzykami Wnioskodawca pełni kluczową funkcję w układzie inwestycyjnym i korporacyjnym na każdym etapie realizacji Projektu, dzięki czemu Projekt może zostać zrealizowany w docelowym modelu.

Całościowy proces inwestycyjny jest skomplikowany i składa się z wielu części, w tym z fazy:

i)    przygotowania Projektu,

ii)   budowy oraz

iii) eksploatacji i utrzymania.

Obecnie Inwestycja znajduje się na etapie budowy (ii).

Wnioskodawca był i będzie czynnie zaangażowany w realizację każdego etapu rozwoju Projektu, z uwagi na swoją specyficzną i istotną rolę w ramach Projektu. Do głównych zadań Spółki w ramach Projektu należą w szczególności:

•      odpowiedzialność za zapewnienie finansowania Projektu,

•      realizacja zadań korporacyjnych, w tym tworzenie rozwiązań biznesowych dotyczących Projektu w uzgodnieniu z Spółką B.,

•      pełnienie kluczowej roli w planowanej w przyszłości sprzedaży energii elektrycznej, wytworzonej w ramach Inwestycji po oddaniu jej do używania.

Na podstawie FPPPA, udziałowcy Spółki AB. mają zapewniony stabilny poziom kosztów w związku z zakupem energii od Spółki AB., natomiast system wsparcia (…), przeniesiony w ramach formuły cenowej umowy FPPPA na udziałowców, zapewnia im stabilny strumień przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od Spółki AB.

W związku z tym, że Spółka AB. nie zatrudnia pracowników, wszystkie prace związane z przeprowadzeniem fazy przygotowania, rozwoju i budowy (...), jak również eksploatacją i utrzymaniem (...), prowadzone są przez personel innych spółek należących do Grupy (...) lub (...) na podstawie umów o świadczenie usług wsparcia. W tym zakresie, Spółka identyfikuje potrzeby Projektu, pozyskuje specjalistyczną wiedzę z różnych obszarów oraz integruje ją w sposób umożliwiający podjęcie kluczowych decyzji projektowych w zakresie, w jakim leżą one w gestii udziałowca współodpowiedzialnego z udziałowcem (...) za zapewnienie finansowania Projektu oraz nadzór nad zawieranymi przez Spółkę AB. umowami. Spółka nabywa wiedzę m.in. poprzez korzystanie z usług wyspecjalizowanych doradców, w tym doradców technicznych, prawnych, finansowych oraz ekspertów z zakresu ochrony środowiska. Następnie, Spółka wykorzystuje tą wiedzę do planowania i kształtowania dalszych działań projektowych, a także do zapewnienia spójności poszczególnych elementów Projektu z przyjętymi standardami regulacyjnymi.

We wniosku wskazali również Państwo, że w toku realizacji Projekt prowadzone są prace rozwojowe, określone jako Prace rozwojowe dot. przygotowania do podjęcia budowy oraz budowy (...), w tym zawarcia m.in. umów kredytowych w formule Project Finance.

W związku z prowadzonymi Pracami Rozwojowymi, Spółka ponosi i będzie w przyszłości ponosić następujące koszty:

1)  Koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego niezbędne do pozyskania finansowania Projekt (usług doradztwa finansowego, usług prawnych, doradztwa technicznego, środowiskowego oraz innych), a następnie bieżącej obsługi Project Finance po udzieleniu finansowania;

2)  Koszty wsparcia projektowego od (...), która świadczy dla Spółki kompleksowe usługi biznesowe, koszty zewnętrznego doradztwa ogólnego, w tym usługi prawne;

3)  Koszty utrzymania – np. najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej, usług bankowych (finansowych), opłat za media (energia elektryczna, woda), korzystanie ze znaku towarowego (...), opłaty sądowe i notarialne, licencje na oprogramowanie SAP (oprogramowanie do zarządzania projektami biznesowymi), usług archiwizacji dokumentów.

Ewidencja poniesionych kosztów prowadzona jest w sposób, który umożliwia wiarygodne określenie, jaka część wydatków stanowi koszty prac rozwojowych zmierzających do realizacji Projekt. Na każdym etapie działań nad Projektem (...) Spółka prowadzi kompletną i szczegółową dokumentację realizowanych prac.

Spółka spodziewa się, że wydatki poniesione na realizację Projekt, w tym w sferze organizacyjnej, finansowej i formalno-prawnej, zostaną w przyszłości pokryte przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od Spółki AB. – wyprodukowanej przez (...).

Opisane stanowisko opiera się na założeniu, że realizacja Projekt zakończy się oddaniem (...) do eksploatacji.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy koszty wskazane w opisie „stanu faktycznego”/„zdarzenia przyszłego”, w szczególności koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego, wsparcia projektowego, koszty utrzymania oraz inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zauważyć ponownie należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe przepisy, aby uznać, że wskazane w opisie sprawy koszty ponoszone przez Państwa stanowią koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, niezbędna jest identyfikacja i ocena podejmowanych przez Państwa działań pod kątem spełnienia poszczególnych elementów zawartych w powyższej definicji.

Przedstawiony przez Państwa opis sprawy nie pozwala na zidentyfikowanie działań, które mogłyby być ocenione jako spełniające definicję prac rozwojowych. Bez wątpienia, proces budowy (…), ze względu na skalę, uwarunkowania, szczególną lokalizację może wymagać przeprowadzenia określonych prac rozwojowych w celu np. opracowania niezbędnych nowych rozwiązań z wykorzystaniem dostępnej i zaawansowanej wiedzy z zakresu (…), elektroenergetyki, projektowania nowatorskich rozwiązań technicznych itp.

Z opisu sprawy nie wynika jednak, by zajmowali się Państwo jakimikolwiek konkretnymi pracami rozwojowymi, w określonym jednoznacznie zakresie, które przyniosły/przyniosą konkretne efekty w postaci np. zaprojektowania lub stworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego produktu, komponentu lub procesu produkcji, który mógłby być wykorzystany w ramach budowy (…). Wskazują Państwo jedynie ogólnie, iż Spółka odpowiada za etap prac polegających na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy oraz umiejętności niezbędnych do doprowadzenia Projektu do etapu jego faktycznej realizacji.

Ponadto, wskazują Państwo, iż Spółka identyfikuje potrzeby Projektu, pozyskuje specjalistyczną wiedzę z różnych obszarów oraz integruje ją w sposób umożliwiający podjęcie kluczowych decyzji projektowych w zakresie, w jakim leżą one w gestii udziałowca współodpowiedzialnego za zapewnienie finansowania Projektu oraz nadzór nad zawieranymi przez Spółkę AB. umowami.

Dodatkowo, podkreślają Państwo, iż Spółka nabywa wiedzę m.in. poprzez korzystanie z usług wyspecjalizowanych doradców, w tym doradców technicznych, prawnych, finansowych oraz ekspertów z zakresu ochrony środowiska. Następnie, Spółka wykorzystuje tą wiedzę do planowania i kształtowania dalszych działań projektowych, a także do zapewnienia spójności poszczególnych elementów Projektu z przyjętymi standardami regulacyjnymi.

Odwołują się Państwo do efektu końcowego w postaci (…), jednak nie wyjaśniają Państwo, w jaki konkretnie sposób (poza pozyskaniem finansowania) ponoszone przez Państwa koszty (oceniane przez Państwa jako koszty prac rozwojowych) przyczynią się do realizacji tego nowatorskiego projektu. Wskazane przez Państwa działania, które domyślnie miałyby mieć charakter prac rozwojowych, przedstawione są w sposób ogólny i nie zawierają konkretnego związku‑przyczynowego pomiędzy realizowanymi działaniami a przygotowaniem, rozwojem i budową (...), a w przyszłości jego eksploatacją i utrzymaniem.

W szczególności należy zauważyć, iż nie przedstawiają Państwo rodzaju wiedzy i umiejętności (dziedzina, dyscyplina, itd.) które Spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje w ramach prac rozwojowych. Wskazują Państwo jedynie na źródło nabytej wiedzy, tj. korzystanie z usług wyspecjalizowanych doradców technicznych, prawnych, finansowych oraz ekspertów z zakresu ochrony środowiska.

Podobnie, nie wskazują Państwo precyzyjnie, w jaki sposób nabywanie, łącznie, kształtowanie i wykorzystywanie przez Spółkę dostępnej aktualnie wiedzy oraz umiejętności służy, w konkretny sposób, planowaniu produkcji, lub projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Przedstawione przez Państwa działania polegające na:

·      opracowywaniu we własnym zakresie rozwiązań organizacyjnych, w tym stworzeniu odpowiednich struktur i procedur umożliwiających sprawną realizację zadań związanych z poszczególnymi etapami inwestycji,

·      identyfikacji potrzeb Projektu,

·      pozyskaniu specjalistycznej wiedzę z różnych obszarów oraz jej integracji w sposób umożliwiający podjęcie kluczowych decyzji projektowych,

·      nabywaniu wiedzy m.in. poprzez korzystanie z usług wyspecjalizowanych doradców, w tym doradców technicznych, prawnych, finansowych oraz ekspertów z zakresu ochrony środowiska,

·      wykorzystaniu tej wiedzy do planowania i kształtowania dalszych działań projektowych, a także do zapewnienia spójności poszczególnych elementów Projektu z przyjętymi standardami regulacyjnymi,

·      inicjowaniu i organizowaniu działań rozwojowych w zakresie finansowania oraz nadzoru nad kształtowaniem umów projektowych,

- w istocie mieszczą się w ogólnym zakresie Państwa działalności gospodarczej, której celem jest realizacja programu mającego na celu wyprodukowanie zeroemisyjnej i konkurencyjnej energii elektrycznej z (…).

W tym miejscu wskazać należy, iż regularne działania zmierzające do osiągnięcia przychodu w ramach działalności gospodarczej, nie sposób uznać za prace rozwojowe.

Nie wskazują Państwo, iż w ramach podjętych działań, dochodzi do planowania produkcji, lub projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wskazują Państwo jedynie, iż Spółka odpowiada za stworzenie warunków umożliwiających budowę (...), jednak działalność tą samą w sobie nie sposób uznać za wypełniającą definicję prac rozwojowych.

Okoliczność ta w istocie potwierdza charakter ponoszonych przez Państwa kosztów (które oceniają Państwo jako koszty prac rozwojowych), które dotyczą:

1.  Kosztów usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego niezbędnych do pozyskania finansowania Projekt (usług doradztwa finansowego, usług prawnych, doradztwa technicznego, środowiskowego oraz innych), a następnie bieżącej obsługi Project Finance po udzieleniu finansowania;

2.  Kosztów wsparcia projektowego od (...), która świadczy dla Spółki kompleksowe usługi biznesowe, kosztów zewnętrznego doradztwa ogólnego, w tym usług prawnych;

3.  Kosztów utrzymania – np. najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej, usług bankowych (finansowych), opłat za media (energia elektryczna, woda), korzystania ze znaku towarowego (...), opłat sądowych i notarialnych, licencji na oprogramowanie SAP (oprogramowanie do zarządzania projektami biznesowymi), usług archiwizacji dokumentów.

Charakter ww. kosztów pozwala stwierdzić, że w istocie wynikają one z głównych zadań przypisanych Państwa Spółce (zapewnienie finansowania Projektu, realizacja zadań korporacyjnych, pełnienie kluczowej roli w planowanej w przyszłości sprzedaży energii elektrycznej), a nie z realizacji prac rozwojowych.

Ponadto, przedstawione we wniosku działania i procesy, ze swej natury ograniczają możliwość postrzegania ich jako prace rozwojowe, gdyż co do zasady sprowadzają się do spełnienia określonych wymogów instytucji finansowych i wymogów współudziałowca Spółki B., lub dążą do zapewnienia spójności poszczególnych elementów Projektu z przyjętymi standardami regulacyjnymi. Ponoszenie takich kosztów trudno łączyć z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Państwa działań nie można również postrzegać jako realizacji prac rozwojowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Z opisu sprawy nie wynika, iż Państwo wspólnie realizują określonych prac rozwojowych wraz z współudziałowcą Spółką B. Nie przedstawili Państwo żadnych konkretnych działań w zakresie prac rozwojowych na rzecz budowy (…), które w ramach wspólnego przedsięwzięcia byłyby podejmowane wraz z współudziałowcą Spółką B.

Mając na uwadze powyższe, wymienione we wniosku koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego, wsparcia projektowego, koszty utrzymania oraz inne koszty związane z prowadzonymi pracami, nie mogą zostać rozliczone jako koszty prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem, że wskazane przez Państwa koszty nie mogą być rozliczone jako koszty prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, ocena Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 2, nr 3 i nr 4 stała się bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym, nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.