0111-KDIB1-3.4010.499.2026.2.JG

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 września 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1.1 Podstawowe informacje o Spółce

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu 19% stawką CIT. Dochody z działalności Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka uzyskuje przychody z ogólnej działalności gospodarczej (tj. nie z zysków kapitałowych). Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT (tj. nie prowadzi działalności na terytorium Specjalnych Stref Ekonomicznych – dalej: „SSE” ani Polskiej Strefy Inwestycji – dalej: „PSI”).

Spółka nie posiada również statusu Centrum Badawczo-Rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 poz. 706, z późn. zm.). Spółka nie korzysta z innych zwolnień podatkowych, preferencji podatkowych ani niższego opodatkowania. Spółka nie należy do podatkowej grupy kapitałowej.

Spółka nieprzerwanie od 2022 r. korzysta z ulgi badawczo‑rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, rozliczając w jej ramach koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację projektów o charakterze badawczo‑rozwojowym oraz odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci specjalistycznego oprogramowania wykorzystywanego wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności B+R. Jednocześnie Spółka nie uwzględniała w kalkulacji kosztów kwalifikowanych wypłacanej pracownikom premii rocznej, stanowiącej przychód ze stosunku oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek ZUS od tej premii — w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez tych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

1.2 Działalność badawczo-rozwojowa

Spółka działa w branży (…), która obecnie rozwija się bardzo szybko i wymaga dużego wkładu kapitałowego oraz ludzkiego w zakresie opracowania nowych technologii. Spółka w ramach swojej działalności realizuje szereg prac mających na celu tworzenie nowych rozwiązań (…) w budowaniu procesów (…), a także ich modyfikacje i ulepszanie (dalej: „prace rozwojowe”).

W zakresie realizacji prac dotyczących nowych technologii Spółka na przestrzeni ostatnich lat opracowała kilka autorskich rozwiązań w tym zakresie, zrealizowanych ze względu na potrzeby wewnętrzne podmiotu oraz ze względu na potrzeby swoich klientów.

Powyższe prace rozwojowe cechowały się wysokim poziomem twórczości obejmującym prace, które pozwoliły Spółce na stworzenie nowych lub ulepszanie istniejących rozwiązań (…), funkcjonalności (…). Wysoki poziom twórczości tego typu prac przejawia się w tym, że rozwiązania dostarczane przez Spółkę są zupełną nowością w skali działalności Spółki, a niejednokrotnie także na rynku.

W trakcie realizacji prac rozwojowych Spółka nie tylko rozwija istniejącą wiedzę i kompetencje, ale również systematycznie nabywa nowe umiejętności i doświadczenia. Dzięki temu jest w stanie nieustannie podnosić jakość swoich usług oraz dostosowywać się do dynamicznie zmieniających się warunków rynkowych.

Spółka finansuje realizację prowadzonych przez siebie projektów wyłącznie ze środków własnych.

II. Opis projektów badawczo-rozwojowych

W ramach swojej działalności Spółka prowadzi nowatorskie projekty badawczo-rozwojowe („Projekty”), do których należą m.in.:

a) Projekt (…) - Projekt zakładał stworzenie oraz implementację (…). W ramach prac projektowych wdrożono m.in. (…).

W latach 2022–2024 kontynuuje je w kolejnych latach w ramach projektu (…) Spółka realizowała prace obejmujące (…). W 2022 r. działania dotyczyły opracowania (…).

b) Projekt (…) koncentrował się na (…).

c) Projekt (…) dotyczył (…).

W latach 2022-2024 prace projektowe koncentrowały się na opracowaniu (…). W ramach tych działań zespół przeprowadził (…).

III. Metodyka prowadzenia prac B+R w ramach projektów

Spółka realizowała i realizuje wszystkie swoje projekty badawczo-rozwojowe (w tym Projekty opisane powyżej) w sposób systematyczny (tj. zaplanowany, metodyczny, ewidencjonowany oraz udokumentowany).

Prace badawczo-rozwojowe realizowane są w (…) (czyli „(…)”), który polega na realizacji projektu w sposób sekwencyjny, gdzie każda faza musi zostać zakończona przed rozpoczęciem kolejnej.

W modelu (...) badania rozpoczynają się od dokładnego określenia celów, zakresu projektu i analizy wymagań, co pozwala na stworzenie szczegółowego planu działania. Następnie przechodzi się do etapu analizy, gdzie zbierane są dane, formułowane hipotezy i definiowane metody badawcze. Kolejnym krokiem jest projektowanie eksperymentu lub rozwiązania, które zostanie przetestowane w fazie implementacji – czyli przeprowadzenia badań właściwych.

Po zakończeniu badań następuje etap weryfikacji i testowania, gdzie analizowane są wyniki i sprawdzana jest zgodność z założeniami. Ostatnim krokiem jest wdrożenie lub publikacja wyników, często połączona z przygotowaniem raportów, dokumentacji i wniosków końcowych.

Model (...) charakteryzuje się wysokim uporządkowaniem prac projektowych. Jest to skuteczna metoda prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, ponieważ zapewnia jasną strukturę i porządek, umożliwiając dokładne zaplanowanie każdego etapu projektu. Dzięki sekwencyjnemu podejściu minimalizuje ryzyko błędów i pozwala na pełną kontrolę nad przebiegiem badań oraz dokumentacją.

W ramach realizacji Projektów, Spółka odpowiadała w szczególności za przygotowanie koncepcji rozwiązania (od strony technicznej), budowę rozwiązania, przeprowadzenie jego testów, mających na celu weryfikację funkcjonalności rozwiązania oraz ich wydajności, z uwzględnieniem identyfikacji i skorygowania ewentualnych błędów oraz wdrożenie rozwiązania, zapewniające jego prawidłowe funkcjonowanie w środowisku docelowym. Swoboda działalności twórczej Spółki w ramach projektów nie była organiczna.

Fakt realizacji prac rozwojowych w ramach Projektów w trybie projektowym wymagał od Spółki przygotowania szczegółowej dokumentacji i ewidencji projektowej.

Przede wszystkim, Spółka dedykowała do realizacji Projektów określonych specjalistów (m.in. (…)). W ramach Projektów wskazani specjaliści byli zatrudnieni w oparciu o umowy o pracę, oraz współpracowali w modelu B2B (do rozliczenia ulgi B+R nie są uwzględniani specjaliści zatrudnieni w oparciu o kontrakty B2B). Spółka w okresie realizacji Projektów prowadziła stosowną ewidencję (zarówno czasu pracy, jak i ewidencję rachunkową kosztów pracy), pozwalającą na szczegółowe wyodrębnienie kosztów osobowych działalności rozwojowej w Projektach.

W toku prowadzenia działalności rozwojowej w ramach Projektów, Spółka tworzyła zróżnicowane dokumenty projektowe (m.in. dokumentacje wewnętrzną, harmonogramy realizacji prac projektowych oraz dokumentację techniczną rozwiązań). Ogół takiej dokumentacji podlega archiwizacji w zasobach Spółki.

Ponadto, Projekty posiadają podatkowe karty projektu, w których wyszczególniono następujące dane istotne z perspektywy rozliczenia ulgi B+R:

•      okres realizacji projektu;

•      krótki opis wykonywanych prac; opis specyfiki tego typu projektów;

•      zgodność projektu z kryteriami definiującymi działalność B+R w myśl ustawy o CIT,

•      zasoby wykorzystane w realizacji projektu,

•      zakres prac projektowych w poszczególnych latach trwania projektu,

•      informacje o dokumentacji projektowej.

IV. Koszty ponoszone w ramach Projektów

W związku z kwalifikacją prac realizowanych w ramach Projektów jako działalności B+R, na potrzeby rozliczenia ulgi B+R, Spółka dokonała wyliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT, poniesionych w 2022 r. i kolejnych latach.

Wnioskodawca wyodrębnił jako koszty kwalifikowane do ulgi B+R poniesione w 2022 r. i kolejnych latach koszty osobowe, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT tj. koszty należności ze stosunku pracy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz koszty, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT tj. koszty odpisów amortyzacyjnych sprzętu używanego przez pracowników zaangażowanych w projekty rozwojowe do realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty kwalifikowane poniesione w ramach realizowanej przez Wnioskodawcę działalności B+R w Projektach, których koszty podatkowe zostały rozpoznane na bieżąco, zostały wyodrębnione z ewidencji rachunkowej - zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Wnioskodawca określił wartość kosztów osobowych stanowiących koszty kwalifikowane do ulgi B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, na podstawie faktycznego zaangażowania czasu pracy pracowników w te Projekty w stosunku do ogólnego czasu pracy pracowników w danym miesiącu.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 10 września 2026 r., uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego, następująco:

Spółka uzupełnia opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

1. W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku rozwiązania (…), (…) zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności spełniającej przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Wnioskodawca dokonał odliczeń z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej za lata objęte wnioskiem oraz zamierza dokonywać takich odliczeń zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Koszty realizacji prac opisanych we wniosku są ponoszone przez Wnioskodawcę ze środków własnych. Koszty te nie zostały i nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na innej podstawie.

4. Wydatki, które Wnioskodawca odliczył lub zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uznania jako kosztów kwalifikowanych ulgi B+R (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) wypłacanej pracownikom premii rocznej, stanowiącej przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, dalej: „ustawa o PIT”), oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek ZUS od tej premii — w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez tych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie ich pracy?

2.  Czy w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe — proporcję, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tj. stosunek czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika, stosowaną do wypłacanej pracownikom premii rocznej oraz do finansowanych przez Wnioskodawcę składek ZUS od tej premii, Wnioskodawca jest uprawniony ustalić na podstawie czasu pracy tego pracownika w miesiącu, w którym premia roczna (oraz składki ZUS od niej) została poniesiona, tj. zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do uznania jako kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, (i) wypłacanej pracownikom premii rocznej stanowiącej przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz (ii) sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek ZUS od tej premii – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracowników na realizację działalności badawczo‑rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie ich pracy (zgodnie z proporcją wynikającą z ewidencji czasu pracy).

2.  Zdaniem Wnioskodawcy, proporcję, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT — tj. stosunek czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika - stosowaną do wypłacanej pracownikom premii rocznej oraz do finansowanych przez Wnioskodawcę składek ZUS od tej premii, Wnioskodawca jest uprawniony ustalać w oparciu o czas pracy danego pracownika w miesiącu, w którym premia roczna (oraz powiązane z nią składki ZUS) została poniesiona, tj. zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad. 1

Wstępnie Wnioskodawca wskazuje, że celem poniższego uzasadnienia jest wykazanie, iż premia roczna (oraz sfinansowane przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne od tej premii) mieści się w katalogu kosztów osobowych, które – po spełnieniu ustawowych warunków – mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi są m.in. poniesione w danym miesiącu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na działalność B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Oznacza to, że kluczowe jest: (i) zakwalifikowanie danego składnika jako należności ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz (ii) wyodrębnienie części tego składnika odpowiadającej czasowi pracy w B+R ustalonemu zgodnie z mechanizmem proporcji przewidzianym w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawową konstrukcją art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kluczowe jest ustalenie czy premia roczna stanowi należność mieszczącą się w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten ujmuje przychody ze stosunku pracy szeroko jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (katalog ma charakter otwarty), obejmując w szczególności różnego rodzaju dodatki, nagrody oraz inne składniki wynagrodzenia wypłacane pracownikom w ramach stosunku pracy. W konsekwencji, premia roczna – jako składnik wynagrodzenia pracowniczego – stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym spełnia przesłankę przedmiotową przewidzianą w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że z założenia ulga badawczo‑rozwojowa umożliwia odliczenie kosztów osobowych ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności B+R w zakresie wskazanym wprost w ustawie, a zatem obejmuje nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, lecz również inne składniki wynagrodzenia stanowiące należności ze stosunku pracy, o ile spełniają warunki z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zawężenie kosztów kwalifikowanych wyłącznie do wynagrodzenia zasadniczego, z pominięciem pozostałych składników należnych pracownikom realizującym działalność B+R, prowadziłoby do nieuzasadnionego ograniczenia zakresu kosztów osobowych, które ustawodawca wprost powiązał z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wprost wskazuje, że obok należności ze stosunku pracy kwalifikacji podlegają również sfinansowane przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności. Oznacza to, że o ile premia roczna mieści się w kategorii należności wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, o tyle również odpowiadające jej składki ZUS finansowane przez Wnioskodawcę mogą stanowić element kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – jako składki „z tytułu tych należności” finansowane przez płatnika.

Premia roczna stanowi przy tym świadczenie należne z tytułu wykonywania pracy oraz osiąganych efektów zawodowych, a nie wynagrodzenie za okresy nieświadczenia pracy, takie jak urlopy wypoczynkowe czy okresy niezdolności do pracy. Tym samym, premia ta nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., odnoszącej się wyłącznie do należności przysługujących za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w której akceptowano kwalifikowanie do ulgi B+R składników wynagrodzeń pracowniczych (w tym premii) wraz z finansowanymi przez pracodawcę składkami ZUS – o ile należności te mieszczą się w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i spełnione są pozostałe warunki ustawowe. Przykładowo w interpretacji z 2 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.248.2020.2.JS) Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko obejmujące m.in. premie przyznawane na podstawie regulaminów wewnętrznych oraz składki finansowane przez płatnika, w zakresie dotyczącym prac B+R.

Co istotne z perspektywy premii rocznych, w interpretacji z 28 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.549.2020.14.PC) w opisie świadczeń wprost wskazano premie w tym m.in. premie kwartalne/półroczne/roczne oraz należne od nich składki, a organ potwierdził możliwość kwalifikowania tego typu świadczeń i składek w ramach art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (przy spełnieniu przesłanek wynikających z przepisu).

Również w interpretacji z 15 stycznia 2026 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.582.2025.3.AZ/DK) Dyrektor KIS potwierdził możliwość uznania kosztów wynagrodzeń (w tym premii) oraz składek ZUS za koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R.

Nawet w przypadku, gdy mechanizm premiowy nie przewiduje formalnego przypisania premii rocznej do konkretnych projektów badawczo-rozwojowych, premia ta pozostaje związana z całokształtem obowiązków realizowanych przez pracownika w ramach stosunku pracy. W części odpowiadającej faktycznemu zaangażowaniu pracownika w działalność badawczo-rozwojową, ustalonemu proporcjonalnie zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, premia roczna zachowuje bezpośredni związek funkcjonalny z działalnością B+R.

Powyższe podejście pozostaje również spójne z aktualnym kierunkiem wykładni prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla celów ustalenia kosztów kwalifikowanych w uldze B+R decydujący jest moment poniesienia kosztu wynagrodzenia, a nie okres, którego dane świadczenie dotyczy.

W konsekwencji, skoro premia roczna stanowi należność ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wprost obejmuje zarówno takie należności, jak i sfinansowane przez płatnika składki ZUS od tych należności, Wnioskodawca jest uprawniony do uznania premii rocznej oraz składek ZUS od tej premii za koszty kwalifikowane ulgi B+R, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych warunków przewidzianych w przepisach regulujących ulgę B+R.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, proporcję, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tj. stosunek czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika, stosowaną do wypłacanej pracownikom premii rocznej oraz do finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tej premii, należy ustalać w oparciu o czas pracy danego pracownika w miesiącu, w którym premia roczna (wraz ze składkami) została poniesiona, tj. zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a nie w oparciu o okres (rok), za który premia ta jest należna.

Punktem wyjścia dla powyższej oceny jest treść art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Odliczenia dokonuje się przy tym w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. Ustawodawca posłużył się zatem miesięczną jednostką odniesienia jako jedyną podstawą ustalenia proporcji, a moment odliczenia powiązał z momentem poniesienia kosztu.

Zarysowane zagadnienie było wprost przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 listopada 2024 r., sygn. II FSK 226/22, Sąd zdefiniował spór jako ustalenie, czy podstawą kosztów kwalifikowanych z tytułu należności za okresy dłuższe niż miesiąc powinien być czas pracy przeznaczony na działalność badawczo-rozwojową odnoszony do ogólnego czasu pracy w miesiącu, w którym poniesione zostały należności z tytułu stosunku pracy, czy też w okresie, którego dotyczy wskazana należność, i przyznał rację podejściu opartemu na miesiącu poniesienia. Sąd oparł się na prymacie wykładni językowej, wskazując, że skoro ustawodawca dwukrotnie posłużył się w tym przepisie sformułowaniem „w danym miesiącu”, to chodzi o ten sam, tożsamy miesiąc, a konstrukcja przepisu nie pozwala na uznanie, że zwrot ten odnosi się do jakiegokolwiek innego miesiąca. W konsekwencji NSA sformułował tezę, zgodnie z którą „proporcja za premię miesięczną jak i za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartał/półrocze/rok, powinna być obliczana według czasu przepracowanego (przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika), w miesiącu, w którym premia została poniesiona”. Tożsame stanowisko, z identycznym uzasadnieniem językowym, Sąd wyraził w wyroku z 21 listopada 2024 r., sygn. II FSK 227/22, ponownie potwierdzając, że proporcję dla premii za okresy dłuższe niż miesiąc oblicza się w miesiącu, w którym premia została poniesiona.

Przyjęcie miesiąca poniesienia jako punktu odniesienia pozostaje spójne z szerszą, utrwaloną linią orzeczniczą akcentującą ścisłą wykładnię językową art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą należności ze stosunku pracy stanowią koszt kwalifikowany tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, co potwierdził NSA w wyroku z 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1039/21. Orzecznictwo konsekwentnie podkreśla przy tym, że obliczenie kosztu kwalifikowanego wymaga znajomości wartości ustalanych w skali miesiąca, w tym wysokości należności oraz czasu pracy przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy pracownika, co wynika m.in. z wyroku NSA z 11 października 2022 r., sygn. II FSK 364/20, a miesięczny charakter kalkulacji potwierdza także wyrok NSA z 11 kwietnia 2024 r., sygn. II FSK 1921/23.

Mając na uwadze jednoznaczne brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powiązanie momentu odliczenia z momentem poniesienia kosztu na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT oraz jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach o sygn. II FSK 226/22 oraz II FSK 227/22, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do ustalania proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową dla premii kwartalnej/rocznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne od tych premii na podstawie czasu pracy pracownika w miesiącu poniesienia tej premii, wobec czego jego stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, pozostałe kwestie poruszone przez Państwa we wniosku nie są przedmiotem niniejszej interpretacji.

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.,

Stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-     podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-     koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-     ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-     jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-     w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-     podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-     kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

-     koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość uznania wypłacanej pracownikom premii rocznej za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm., dalej: „ustawy o PIT”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

W świetle powyższych przepisów zgodzić się z Państwem należy, że Spółka jest uprawniona do uznania jako koszty kwalifikowane ulgi B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wypłacanej pracownikom premii rocznej stanowiącej przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek ZUS od tej premii – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracowników na realizację działalności badawczo‑rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie ich pracy (zgodnie z proporcją wynikającą z ewidencji czasu pracy).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Nie można się natomiast zgodzić z Państwem odnośnie stanowiska do pytania nr 2.

W przypadku wypłaty premii oraz należnych od nich składek za okres dłuższy niż jeden miesiąc, podstawą do wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, powinien być okres, za który wypłacana jest premia. Uwzględnienie czasu pracy poświęconego na działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana premia, pozwoli na rzetelne obliczenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w okresie, którego dotyczy premia. Tym samym pozwoli także na prawidłowe, rzetelne obliczenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Tak ustalona proporcja będzie zatem odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w danym okresie za który należne są ww. świadczenia.

Powyższe wynika z tego, że premia roczna jest należna właśnie m.in. za udział pracownika w działalności B+R w okresie, którego ta premia dotyczy. Zatem, premia roczna powinna zostać zaliczona do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, w takiej części, w jakiej w roku za który została wypłacona, dany pracownik uczestniczył w działalności B+R. Przyjęcie innego rozwiązania kłóciłoby się z celem ulgi B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT polega ona na możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność B+R, czyli kosztów, które takiej działalności dotyczą. Sprzeczne z tym rozwiązaniem byłoby odliczenie ulgi B+R w stosunku w jakim dany pracownik uczestniczył w działalności B+R w miesiącu wypłaty premii. W okresie wypłaty bowiem dany pracownik B+R w skrajnym przypadku mógłby w ogóle nie uczestniczyć w działalności B+R i wówczas Spółka w ogóle nie mogłaby odliczyć premii, która została wypłacone pracownikowi B+R m.in. za udział w działalności B+R.

W tym kontekście, należy również zauważyć, że takie samo rozumienie przepisu przyświecało ustawodawcy. Brzmienie przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT wskazuje, że odliczyć w ramach ulgi B+R można wynagrodzenie wypłacone pracownikowi, w takiej części, w jakiej uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu. W konsekwencji, jeśli np. dana premia dotyczy okresu kilku miesięcy, to powinna zostać, odliczona w ramach ulgi B+R w takiej części, w jakiej pracownik ją otrzymujący uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w miesiącach wchodzących do tego okresu.

Tym samym, Państwa stanowisko zgodnie z którym proporcję, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT - tj. stosunek czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika - stosowaną do wypłacanej pracownikom premii rocznej oraz do finansowanych przez Wnioskodawcę składek ZUS od tej premii, Wnioskodawca jest uprawniony ustalać w oparciu o czas pracy danego pracownika w miesiącu, w którym premia roczna (oraz powiązane z nią składki ZUS) została poniesiona, tj. zaliczona do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.