0111-KDIB1-3.4010.415.2021.15.JKU

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym z wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 956/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 389/23 i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

19 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie, która dotyczyła m.in. ustalenia:

   - czy prace prowadzone w ramach umowy Cost Contribution Agreement i mające na celu wytworzenie i dalszy rozwój Platformy, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT i w związku z tym koszty poniesione na tworzenie i rozwój Platformy mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym koszty zostały poniesione na zasadzie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT,

   - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych poniesionych przez Wnioskodawcę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, tj. w miesiącu w którym zostały poniesione, w wysokości 100% poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków i jednocześnie wydatki zwrócone mu przez Y w ramach Mechanizmu Bilansującego (tj. 50% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę), będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu,

   - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych poniesionych przez Wnioskodawcę mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, a więc w miesiącu, w którym zostały poniesione, w wysokości 50% poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, tj. w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w umowie Cost Contribution Agreement i jednocześnie wydatki zwrócone mu przez Y w ramach Mechanizmu Bilansującego (tj. 50% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności działalność (…).

Y AG (dalej: „Y”) jest spółką kapitałową (Aktiengesellschaft; odpowiednik polskiej spółki akcyjnej) utworzoną na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego. Y posiada siedzibę na terytorium Szwajcarii oraz jest szwajcarskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Szwajcarii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Y jest wydawnictwo prasy (…). Y zarządza platformami internetowymi oraz siecią drukarni. Ponadto przedmiotem działalności Y jest (…).

Wnioskodawca oraz Y (dalej: „Strony” oraz każda oddzielnie „Strona”) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 1992 r. Nr 21 poz. 86) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Strony należą do jednej grupy kapitałowej. Y posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym podmiotu będącego jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (tj. Y jest spółką-babką Wnioskodawcy).

Strony prowadząc działalność w branży cyfrowej, (…). Między innymi w tym celu każda ze stron odrębnie rozpoczęła prace badawcze i twórcze w celu utworzenia swojej platformy automatycznych narzędzi:

1) Wnioskodawca - platformę Z (dalej: „Z”), tj. platformę (…);

2) Y - platformę A (dalej: „A”), tj. technologię (…).

Strony doszły do przekonania, że poprzez dalszy, wspólny rozwój opracowywanych przez nich narzędzi Z i A w postaci jednej połączonej platformy (dalej: „Platforma B”) oraz poprzez konsolidację posiadanych kompetencji, zasobów i doświadczenia w celu rozwoju (…) platformy, (…). Przy czym Strony zamierzają wspólnie rozwijać Platformę B i kolejne jej wersje, unowocześniając ją i dopasowując do coraz nowszych, zmieniających się potrzeb rynku cyfrowego. Platforma B początkowo będzie wykorzystywana wewnętrznie przez Strony na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W późniejszym okresie Strony planują również uzyskiwać przychody z tytułu odpłatnego udzielania licencji do użytkowania platformy dla podmiotów powiązanych kapitałowo ze Stronami, a także dla podmiotów niepowiązanych.

W związku z tym, Strony zawarły umowę o wspólnym ponoszeniu kosztów (ang. Cost Contribution Agreement; dalej „Cost Contribution Agreement”), która określa ramy współpracy pomiędzy Stronami co do rozwijania i wykorzystywania Platformy B na gruncie istniejących już Z i A. Umowa ta została zawarta między Stronami w formie pisemnej przed złożeniem niniejszego wniosku o interpretację. Jej postanowienia obejmują okres od (…) 2020 r., z uwagi na fakt, że w okresie tym Strony poczyniły już umowne ustalenia dotyczące współpracy (postanowienia Cost Contribution Agreement uwzględniają te ustalenia). W szczególności, umowa ta określa zasady ponoszenia przez każdą ze Stron kosztów w celu realizacji ich wspólnego przedsięwzięcia Platformy B, w tym zasady rozliczania takich kosztów pomiędzy Stronami (w celu utrzymania uzgodnionego poziomu kapitału zainwestowanego w Platformę B przez każdą ze Stron).

Cost Contribution Agreement z perspektywy polskiego prawa jest umową nienazwaną, tj. umową, która na gruncie polskiego prawa nie ma odrębnego odniesienia normatywnego, nie jest uregulowana ani w Kodeksie cywilnym, ani w innych aktach prawnych. Sama Cost Contribution Agreement została opisana w Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych z lipca 2017 r. (dalej: „Wytyczne OECD”). Wytyczne OECD skupiają się wprawdzie w pierwszej kolejności bezpośrednio na aspektach cen transferowych, a nie na samych zagadnieniach kontraktowych, niemniej jednak pośrednio stanowią punkt odniesienia dla określenia kluczowych elementów tego rodzaju kontraktu.

Zgodnie z Wytycznymi OECD, Cost Contribution Agreement jest porozumieniem pomiędzy podmiotami w celu wspólnego podziału kosztów oraz ryzyk związanych ze wspólnym wytworzeniem lub nabyciem aktywów, usług bądź praw w celu osiągnięcia korzyści dla działalności prowadzonej przez każdą ze stron umowy. Co do zasady, Wytyczne OECD rozróżniają dwa typy umów Cost Contribution Agreement:

      1. Cost Contribution Agreement w zakresie wspólnego nabycia usług („services Cost Contribution Agreement”) oraz

      2. Cost Contribution Agreement w zakresie wspólnego wytworzenia lub nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych („development Cost Contribution Agreement”; tak jak w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Cost Contribution Agreement definiuje wspólne korzyści wynikające z osiągniętego przez strony umowy celu oraz ustala zasady podziału tych korzyści. Zaletą Cost Contrubution Agreement jest możliwość zmniejszenia ryzyka związanego np. z niepowodzeniem danego projektu, a także osiągnięcie efektu synergii. W celu zachowania zasady ceny rynkowej (arm’s lenght principle), z perspektywy Cost Contribution Agreement istotne jest określenie wkładów (udział w realizacji danego projektu). Jak wskazują wytyczne OECD, zgodnie z zasadą ceny rynkowej, w momencie przystąpienia do Cost Contribution Agreement, proporcjonalny udział każdego uczestnika w ogólnych wkładach w ramach umowy musi być zgodny z jego proporcjonalnym udziałem w ogólnych oczekiwanych korzyściach, które mają być otrzymane na skutek realizacji umowy. To co odróżnia wkłady wnoszone przez strony na podstawie Cost Contribution Agreement od innego wewnątrzgrupowego udostępnienia aktywów bądź świadczenia usług, jest to, że część lub całość wynagrodzenia oczekiwanego przez uczestników stanowi oczekiwana wzajemna i proporcjonalna korzyść z połączenia zasobów i umiejętności. Oczekiwanie wzajemnych i proporcjonalnych korzyści jest podstawowym warunkiem akceptacji przez niezależne przedsiębiorstwa porozumienia dotyczącego podziału konsekwencji materializacji ryzyka oraz łączenia zasobów i umiejętności.

Jak wskazują Wytyczne OECD, wkłady wnoszone przez strony w ramach Cost Contribution Agreement mogą przybierać różne formy. W przypadku development Cost Contribution Agreement najczęściej chodzi o różnego rodzaju prace rozwojowe, ale również inne wkłady istotne dla osiągnięcia wspólnego celu, w tym m. in. istniejące wcześniej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wyniki prowadzonych prac rozwojowych. Jak podkreślono w Wytycznych OECD, przy określaniu wartości wkładów wnoszonych przez strony, w celu zachowania zasady ceny rynkowej, istotne jest dokonanie rozróżnienia pomiędzy wkładami już istniejącymi (o istniejącej wartości), a tymi, które będą wnoszone na późniejszym etapie, wraz z postępem zaawansowania prac.

Co więcej, zgodnie z Wytycznymi OECD, w sytuacji, w której wartość udziału jednego uczestnika w ogólnych wkładach w ramach Cost Contribution Agreement nie jest proporcjonalna do udziału w oczekiwanych zyskach, w celu zachowania zasady ceny rynkowej, konieczne jest dokonanie odpowiedniej korekty. Korekta ta może przyjąć formę tzw. płatności bilansujących dokonywanych przez uczestników umowy.

Ponadto, w przypadku development Cost Contribution Agreement, udział we własności wszelkich wartości niematerialnych i prawnych lub środkach trwałych będących wynikiem działalności na podstawie umowy lub prawo do ich wykorzystywania są przewidziane wprost w umowie dla każdego uczestnika.

W ramach Cost Contribution Agreement, którą zawarły Strony, określone zostały kluczowe zasady współpracy pomiędzy nimi, w szczególności wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do platform Z oraz A, do których Wnioskodawca oraz Y przyznały sobie wzajemne prawo w celu tworzenia, rozwijania, utrzymywania i używania Platformy B, a także zasady korzystania z tej platformy już po jej wytworzeniu.

Intencją Stron na gruncie Cost Contribution Agreement jest czerpanie równych (50% dla każdej ze Stron) korzyści z Platformy B. W związku z tym, dla potrzeb zachowania warunków rynkowych co do rozliczeń pomiędzy Stronami, a przede wszystkim w celu zachowania proporcji dotyczącej równego podziału kosztów i przyszłych zysków, Z oraz A poddane zostały wycenom przygotowanym przez profesjonalny podmiot świadczący usługi w zakresie wycen (podmiot niepowiązany). Wyceny te potwierdziły, że wartości poniesionych nakładów przez Wnioskodawcę oraz Y są wobec siebie bardzo zbliżone, w związku z tym dla celów rozliczeń w ramach Cost Contribution Agreement zostały przez Strony uznane za równe. W związku z tym, że wartość poniesionych nakładów przez każdą ze Stron jest równej wartości, założeniem przyjętym w umowie jest również, że wszelkie wkłady lub koszty będą ponoszone (wnoszone) przez Strony w celu wytworzenia Platformy B w równej wielkości (tj. 50% przez każdą ze Stron). Zamiarem Stron jest, aby podział przyszłych zysków wynikających z Cost Contribution Agreement następował według takich samych zasad, jak w przypadku podziału ponoszonych przez Strony kosztów (50% dla każdej ze Stron) - to znaczy, aby poziom realizowanych w przyszłości zysków z tytułu tego wspólnego przedsięwzięcia odzwierciedlał proporcję ponoszonych przez Strony wkładów i kosztów na jego rzecz.

Platforma B, która powstaje na skutek dalszego rozwoju Z i A, a która będzie na kolejnych etapach współpracy Stron rozwijana do kolejnych, nowocześniejszych wersji, będzie stanowić współwłasność Stron w równych częściach (tj. odpowiadających udziałowi w kosztach i oczekiwanych zyskach). Same Z i A, stanowiące bazę do wytworzenia Platformy B i wspólnego prowadzenia dalszych prac badawczych i rozwojowych pozostaną odrębną własnością odpowiednio każdej ze Stron. W ramach Cost Contribution Agreement, w pierwszej kolejności Strony zobowiązały się do wniesienia do wspólnego przedsięwzięcia tzw. wkładu początkowego (dalej: „Wkład Początkowy”), który polega na udzieleniu sobie wzajemnego prawa do korzystania, modyfikowania, rozwijania oraz wprowadzania na rynek wytworzonych przez siebie wcześniej Z oraz A w celu wytworzenia Platformy B. Udzielenie tego prawa nie będzie wiązało się z koniecznością ponoszenia żadnych dodatkowych kosztów przez żadną ze Stron na rzecz drugiej. Mając na uwadze, że wyniki wycen przeprowadzonych przez profesjonalny zewnętrzny podmiot wykazały, że Z oraz A są zbliżonej wartości - dla celów prac prowadzonych na podstawie Cost Contribution Agreement przyjęto, że ich wartość jest równa. Z tego względu, nakłady poniesione przez każdą ze Stron w ramach Wkładów Początkowych są równej wartości i nie powstaje konieczność przeprowadzenia jakichkolwiek rozliczeń miedzy Stronami celem wyrównania poniesionych nakładów, aby zachować uzgodniony 50%/50% podział korzyści.

 

W dalszym kroku, w celu realizacji postanowień Cost Contribution Agreement, Strony zobowiązały się do wniesienia tzw. dalszych wkładów (dalej: „Dalsze Wkłady”), które stanowić będą dalsze koszty ponoszone przez Strony w celu wytworzenia Platformy B. Będą to m. in. następujące koszty:

1. Koszty o charakterze wewnętrznym:

     a) Koszty (wynagrodzenie, składki ZUS, utrzymanie biura, koszt sprzętu IT) prac zespołów IT każdej ze stron; koszty amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych dla celów realizacji Cost Contribution Agreement;

     b) Koszty (wynagrodzenie, składki ZUS, utrzymanie biura, koszt sprzętu IT) prac zespołów Data Science - każdej ze Stron - specjalistów d/s danych;

     c) Koszty (wynagrodzenie, składki ZUS, utrzymanie biura, koszt sprzętu IT) osób zarządzających pracami IT i Data Science oraz usługami IT zakupionymi od podmiotów trzecich;

2. Koszty ponoszone na rzecz podmiotów trzecich:

  a) Koszty usług informatycznych zakupionych od podmiotów trzecich dla realizacji Cost Contribution Agreement.

Każda ze Stron Cost Contribution Agreement będzie prowadziła prace i ponosiła wyżej wskazane koszty we własnym zakresie w celu realizacji wspólnego celu jakim jest wytworzenie i dalszy rozwój Platformy B. Zgodnie z Cost Contribution Agreement, intencją jest, aby koszty ponoszone przez obydwie Strony jako Dalsze Wkłady w ramach prowadzonych przez siebie prac, były takiej samej wartości. W celu realizacji głównej zasady Cost Contribution Agreement, tj. równego podziału kosztów oraz przyszłych zysków (podziału kosztów oraz korzyści według takiej samej proporcji), Strony wprowadziły tzw. mechanizm bilansujący (dalej: „Mechanizm Bilansujący”). Zgodnie z Mechanizmem Bilansującym, koszty poniesione przez każdą ze Stron będą w 50% przenoszone na drugą Stronę (czyli w takiej proporcji, jaka została ustalona pomiędzy Stronami w Cost Contribution Agreement i odzwierciedla wartości inicjalnych kosztów poniesionych przez Strony). Rozliczenie tych kosztów ponoszonych w ramach Dalszych Wkładów, będzie realizowane na koniec każdego okresu rozliczeniowego (uzgodnionego w Cost Contribution Agreement) na podstawie właściwego dokumentu wystawianego w ciągu 15 dni od dnia zakończenia danego okresu. W przypadku przenoszenia kosztów na drugą Stronę w ramach Mechanizmu Bilansującego, koszty te nie będą powiększane o żadną marżę. Wszystkie wydatki będą przez Wnioskodawcę właściwie udokumentowane na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, zgodniej z przepisami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591) o rachunkowości (dalej: „ustawa o Rachunkowości”). Dokumentacja wydatków związanych z pracami rozwojowymi opierać się będzie na rzetelnych dowodach księgowych, zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji prowadzonych przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o Rachunkowości. Niezależnie od powyższych kosztów wytworzenia (tzw. koszty inwestycyjne) Strony będą ponosić koszty operacyjne, przede wszystkim utrzymania ponoszone w podziale 50%/50% (tj. na takiej zasadzie jak koszty wytworzenia), a także hostingu rozwijanej wspólnie Platformy B. Zgodnie z umową koszty hostingu (w większości będą to wydatki na infrastrukturę IT w chmurze publicznej Amazon Web Services), które będą ponoszone adekwatnie do zużycia przez każdą ze Stron (zużycie zależne jest od ruchu generowanego przez użytkowników serwisów internetowych obu stron).

Na podstawie Cost Contribution Agreement, każda ze Stron będzie miała możliwość przeprowadzenia audytu kosztów i zadań wykonanych przez drugą Stronę, w szczególności w celu weryfikacji poprawności alokacji tych kosztów i zadań pomiędzy Stronami (w celu zapewnienia odzwierciedlenia w praktyce przyjętej proporcji wspólnego ponoszenia kosztu).

Jak wskazano wcześniej, początkowo Platforma B będzie wykorzystywana wyłącznie przez każdą ze Stron umowy dla celów poprawy i rozwoju jakości własnych usług (co ma pośrednio przyczynić się do zwiększenia przychodów obydwu Stron), jednakże w przyszłości Strony zamierzają udzielać odpłatnej licencji do Platformy B lub wykorzystywać Platformę B do świadczenia usług w możliwym, korzystnym, a dominującym obecnie na rynku modelu SaaS (Software as a Service) także innym podmiotom, zarówno podmiotom powiązanym, jak i podmiotom trzecim. Zgodnie z Cost Contribution Agreement, przychody uzyskane w wyniku udzielenia takich licencji lub z usługi SaaS będą dzielone pomiędzy Stronami w takiej samej proporcji jak w przypadku ponoszonych kosztów (tj. w równych wysokościach przez każdą ze Stron). Wnioskodawca zaznacza jednak, że zagadnienie rozliczeń przyszłych przychodów Stron wynikających z udzielenia odpłatnych licencji do Platformy B nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przypadku ewentualnego rozwiązania Cost Contribution Agreement, Strony zamierzają udzielić sobie wzajemnej licencji do Z i A. Na potrzeby tej wzajemnej licencji zostanie przygotowana kolejna, nowa wycena Z i A sporządzona, tym razem na dzień zawarcia umowy wzajemnej licencji. Wycena zostanie opracowana przez niezależny podmiot profesjonalnie świadczący usługi w tym zakresie. Tak ustalona wartość rynkowa Z oraz A będzie stanowić podstawę określenia wzajemnych zobowiązań Stron i wypracowania rozliczeń miedzy stronami dla potrzeb umowy licencyjnej. W przypadku różnic pomiędzy wartościami obydwu platform, w ramach umowy licencji wzajemnej zostanie ustanowiony mechanizm równoważący w postaci odpowiedniego dodatkowego wynagrodzenia.

Ewentualne rozwiązanie Cost Contribution Agreement nie będzie naruszać prawa współwłasności w częściach równych Platformy B obydwu Stron (tj. wyników prac, co do których Strony wspólnie ponosiły koszty).

Wnioskodawca planuje skorzystać z jednej z metod określonych w art. 15 ust 4a ustawy o CIT, w celu rozliczania kosztów ponoszonych w ramach prac nad wytworzeniem Platformy B, mianowicie, poprzez zaliczanie wydatków ponoszonych w celu wytworzenia Platformy B do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym dane wydatki zostały poniesione, (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT).

Koszty (wydatki), które zostały dotychczas poniesione przez Wnioskodawcę tytułem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę nad wytworzeniem platformy Z - która stanowi wkład Wnioskodawcy na poczet prac rozwojowych Platformy B - zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

W związku z planowaną realizacją postanowień Cost Contribution Agreement, przez Wnioskodawcę zostały również złożone dwa odrębne wnioski o interpretację indywidualną dotyczące zagadnień dotyczących powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia oraz sposobu traktowania rozliczeń w ramach Mechanizmu Bilansującego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy te należy więc traktować jako element opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Strony występujące w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym:

Nazwa	Rola	Numer Podatkowy	Adres
(…) sp. z o.o.	Wnioskodawca	(…)	(…)
(…) AG	Y	(…)	(…)

W piśmie z 22 listopada 2021 r., które wpłynęło w tym samym dniu, wyjaśnili Państwo co następuje:

 1) Czy prace prowadzone w ramach umowy Cost Contribution Agreement mają charakter innowacyjny, twórczy oraz czy są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Prace prowadzone w ramach umowy Cost Contribution Agreement mają charakter innowacyjny, twórczy oraz są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 wniosku o wydanie interpretacji, w swej istocie, prace wykonywane przez Strony w ramach Cost Contribution Agreement prowadzone są przy wykorzystaniu zaawansowanych technik programistycznych, oparte na naukowej i technicznej wiedzy zdobytej w ramach prowadzonej działalności, jak również w ramach prac w projektach Z i A oraz mają na celu opracowanie i wyprodukowanie nowego narzędzia, w postaci kompleksowych rozwiązań informatycznych (tj. Platformy B). Bezpośrednio przełoży się to na ulepszenie realizowanych przez Wnioskodawcę usług cyfrowych, świadczonych w postaci efektywnie rozliczanych kampanii marketingowych, w coraz lepszy sposób dopasowanych do potrzeb klientów Wnioskodawcy, jak również tworzenia nowych produktów reklamowych, odpowiadających rozwojowi dynamicznego i wymagającego rynku usług cyfrowych, a także usprawnienie oraz rozwój procesów i optymalizację wytwarzanych i oferowanych przez Wnioskodawcę treści, uzupełnionych reklamą cyfrową. Z tych względów, prace nad Platformą B realizowane przez Wnioskodawcę należy w szczególności klasyfikować jako łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Prace te przyczyniają się w dużej mierze do zdobywania i wykorzystania wiedzy w zakresie technologii cyfrowej, rynku internetowego, o produktach reklamy cyfrowej oraz użytkownikach internetu. Należy również podkreślić, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Opracowanie Platformy B stanowi odrębny, złożony proces, oparty o zaplanowane i systematycznie aktualizowane zadania poszczególnych zespołów IT (tzw. roadmaps), mający na celu wytworzenia kompleksowego narzędzia o charakterze informatycznym, które ma na celu zwiększenie realizowanych przez Wnioskodawcę przychodów.

 2) Jakie konkretnie koszty związane z wytworzeniem Platformy B ponoszą/będą ponosić Strony (Wnioskodawca oraz Y) oraz wykazanie ich związku z osiągnięciem/zachowaniem/ zabezpieczeniem źródła przychodów?

W ramach prac na podstawie Cost Contribution Agreement i mających na celu wytworzenie oraz dalszy rozwój Platformy B, Wnioskodawca ponosi obecnie następujące koszty rodzajowe, które zostały odpowiednio pogrupowane, tj.:

     a) Koszty amortyzacji środków trwałych/WNIP: w tym koszty amortyzacji sprzętu IT (komputerów, laptopów, stacji dokujących, tabletów, monitorów, telewizorów, telefonów komórkowych), oprogramowania, pojazdów wykorzystywanych w ramach prac nad wytworzeniem oraz dalszym rozwojem Platformy B;

     b) Koszty osobowe, podróży służbowych i szkoleń, w tym:

   - wynagrodzenie pracowników zaangażowanych w prace nad wytworzeniem i dalszym rozwojem Platformy B (tj. wynagrodzenie zasadnicze, z tytułu nadgodzin, rezerwy na niewykorzystany urlop, premie, benefity, składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez Wnioskodawcę, odpisy na PFRON i ZFŚS), przy czym koszty wyliczane są adekwatnie do czasu pracy zaraportowanego w systemie rozliczającym czas spędzony na zadaniach projektowych, tzw. system Jira;

   - wynagrodzenie developerów IT, przystępujących do zespołu projektowego w roli współpracowników (tj. osób prowadzących działalność gospodarczą i współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych) zaangażowanych w prace nad wytworzeniem i dalszym rozwojem Platformy B oraz wynagrodzenie za świadczenie usług IT na podstawie umów z podmiotami trzecimi w zakresie tzw. bodyleasing. Powyższe koszty wyliczane są adekwatnie do czasu pracy, zaraportowanego na zadaniach projektowych, w systemie Jira;

   - koszty czasu pracy osób zarządzających pracami polegającymi na wytworzeniu i dalszym rozwoju Platformy B (koszty te są alokowane w zależności od intensywności zaangażowania danej osoby zarządzającej konkretnym projektem);

   - koszty związane z podróżami służbowymi i delegacjami związanymi z pracami nad wytworzeniem i rozwojem Platformy B (tj. koszty noclegów, przejazdów taksówkami, koszty biletów lotniczych, autobusowych oraz kolejowych, diety oraz inne koszty podróży służbowych wynikające z przepisów wykonawczych regulujących podróże służbowe);

   - koszty związane ze szkoleniami pracowników zaangażowanych w prace nad wytworzeniem i dalszym rozwojem Platformy B.

     c) Koszty IT, w tym:

   - koszty materiałów biurowych IT;  

   - koszty zakupu oprogramowania;

   - koszty usług serwisowych (serwisy systemów wspomagających tzw. internal backoffice systems);

   - koszty serwisów i naprawy wcześniej wymienionych elementów sprzętu i oprogramowania IT.

     d) Koszty administracyjne i telekomunikacyjne, w tym:

   - koszty najmu powierzchni biura alokowane do zespołów zaangażowanych w prace nad wytworzeniem i dalszym rozwojem Platformy B;

   - koszty eksploatacji i naprawy sprzętu, pojazdów, wyposażenia;

   - koszty przesyłek kurierskich;

   - opłat telekomunikacyjnych.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w treści wniosku, początkowo Platforma B będzie wykorzystywana wewnętrznie przez każdą ze Stron na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co ma przełożyć się na poprawę i rozwój poziomu świadczonych przez nie usług. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z prowadzeniem portali internetowych oraz oferowaniem treści online. Treści informacyjne prezentowane są w otoczeniu odpłatnych reklam cyfrowych. Oznacza to, że Platforma B pozwoli Wnioskodawcy poprawić jakość świadczonych przez niego płatnych usług, w postaci oferowania efektywnych kampanii marketingowych dopasowanych do potrzeb klientów Wnioskodawcy. Platforma B będzie służyć m. in. do tworzenia profili zainteresowań użytkowników i przygotowywania spersonalizowanych treści, co będzie miało znaczący wpływ na ofertę treści informacyjnych i kampanii reklamowych oferowanych przez Wnioskodawcę. Taka zmiana bezpośrednio wpłynie na główne źródło przychodów Wnioskodawcy, a więc pośrednio ma przełożyć się na wzrost przychodów Wnioskodawcy z działalności reklamowej. W dalszej fazie, Wnioskodawca zamierza również uzyskiwać przychody bezpośrednio poprzez udzielanie odpłatnych licencji do użytkowania Platformy B do podmiotów trzecich lub do świadczenia usług w możliwym, korzystnym, a dominującym obecnie na rynku modelu SaaS (Software as a Service). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone w ramach prac nad wytworzeniem i dalszym rozwojem Platformy B mają istotny związek z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wnioskodawca podkreśla, że prace prowadzone na podstawie Cost Contribution Agreement mają charakter rozwojowy, tj. mają na celu wytworzenie, ale także dalszy rozwój Platformy B. W związku z tym, wymienione w niniejszym piśmie koszty, to koszty które zostały przez niego poniesione do tej pory. Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości mogą pojawić się koszty inne, niż te wymienione powyżej.

3) Jakie konkretnie koszty operacyjne ponoszą/będą ponosić Strony oraz wykazanie ich związku z osiągnięciem/zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów?

W ramach prac na podstawie Cost Contribution Agreement i mających na celu wytworzenie oraz dalszy rozwój Platformy B, Wnioskodawca ponosi obecnie koszty operacyjne związane z utrzymaniem Platformy B w postaci kosztów hostingu będących wydatkami na infrastrukturę IT w chmurze publicznej (…). Ponadto, ponoszone są koszty administratorów, tj. osób zarządzających platformą hostingową.

Pytania

1) Czy prace prowadzone w ramach umowy Cost Contribution Agreement i mające na celu wytworzenie i dalszy rozwój Platformy B, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT i w związku z tym koszty poniesione na tworzenie i rozwój Platformy B mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym koszty zostały poniesione na zasadzie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT?

2) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych poniesionych przez Wnioskodawcę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, tj. w miesiącu w którym zostały poniesione, w wysokości 100% poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków i jednocześnie wydatki zwrócone mu przez Y w ramach Mechanizmu Bilansującego (tj. 50% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę), będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu?

3) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych poniesionych przez Wnioskodawcę mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, a więc w miesiącu, w którym zostały poniesione, w wysokości 50% poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, tj. w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w umowie Cost Contribution Agreement i jednocześnie wydatki zwrócone mu przez Y w ramach Mechanizmu Bilansującego (tj. 50% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prace prowadzone w ramach umowy Cost Contribution Agreement i mające na celu wytworzenie Platformy B, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT. W związku z tym, koszty poniesione na tworzenie i rozwój Platformy B mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym koszty zostały poniesione na zasadzie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty prac rozwojowych poniesionych przez Wnioskodawcę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, tj. w miesiącu w którym zostały poniesione w wysokości 100% poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków i jednocześnie wydatki zwrócone mu przez Y w ramach Mechanizmu Bilansującego (tj. 50% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę), będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, a więc w miesiącu, w którym zostały poniesione, w wysokości 50% poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, tj. w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w umowie Cost Contribution Agreement i jednocześnie wydatki zwrócone Wnioskodawcy przez Y w ramach Mechanizmu Bilansującego (tj. 50% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Szczególne zasady rozliczania tzw. kosztów prac rozwojowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 4a Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter realizowanych przez niego prac nad najpierw projektem Z, który został włączony w Platformę B, jak również nad Platformą B, a więc obejmujących stworzenie platformy ulepszającej usługi oraz procesy związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, nie ulega wątpliwości, że stanowią one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres prac prowadzonych w ramach Cost Contribution Agreement i opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wypełnia definicję „prac rozwojowych” zawartą w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W swej istocie prace wykonywane przez Strony oparte są na naukowej i technicznej wiedzy zdobytej w ramach prowadzonej działalności, jak również w ramach prac w projektach Z i A oraz mają na celu opracowanie i wyprodukowanie nowego narzędzia, w postaci kompleksowych rozwiązań informatycznych (tj. Platformy B), które bezpośrednio przełoży się na ulepszenie realizowanych przez Wnioskodawcę usług jak również tworzenia nowych produktów, odpowiadającego na potrzeby dynamicznego i wymagającego rynku portali internetowych, a także usprawnienie oraz rozwój procesów i optymalizację wytwarzanych i oferowanych przez Wnioskodawcę treści. Z tych względów, prace nad Platformą B realizowane przez Wnioskodawcę należy w szczególności klasyfikować jako łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Opracowanie Platformy B stanowi odrębny, złożony proces mający na celu wytworzenia kompleksowego narzędzia o charakterze informatycznym.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 3 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.377.2018.5.BM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że prace prowadzone w celu wytworzenia narzędzi informatycznych służące zautomatyzowaniu procesów reklamacyjnych, mogą być traktowane jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Taki charakter mają właśnie prace, które będą prowadzone przez Strony w ramach Cost Contribution Agreement.

Co więcej, w stanie faktycznym zbliżonym do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.171.2017.2.DK), potwierdzając, że prace, których celem jest „zaprojektowanie oraz stworzenie zupełnie nowego oprogramowania wspierającego zarządzanie informacją w przedsiębiorstwach produkcyjnych, które będzie mogło być wykorzystywane do własnego użytku oraz do wykorzystania komercyjnego”, mieści się w definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, w kontekście stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, z uwagi na fakt, że prace w ramach Cost Contribution Agreement stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie zastosowanie jednego ze sposobów rozliczenia kosztów tych prac wymienionych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Przepis ten pozostawia podatnikowi swobodę co do wyboru sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prace prowadzone w ramach Cost Contribution Agreement mające na celu wytworzenie Platformy B będą stanowić prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W związku z tym koszty poniesione w celu wytworzenia Platformy B, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (co jest warunkiem generalnym do uznania wydatki za podatkowy koszt uzyskania przychodu), będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu w którym zostaną poniesione zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się więc takie wydatki, które w intencji podatnika miały przyczynić się do uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Ustawa CIT zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu jednej z poniższych metod:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, sformułowanie „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia i kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Wnioskodawca może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Podkreślenia wymaga także, że analizowany przepis nie stanowi o wyborze metody rozliczania kosztów prac rozwojowych, według której podatnik miałby rozliczać wszystkie ponoszone koszty prac rozwojowych (jak ma to miejsce np. przy wyborze metody rozliczania różnic kursowych).

Należy przy tym podkreślić również, że w odniesieniu do prac rozwojowych, bilansowy (rachunkowy) sposób rozliczenia (ujęcia) wydatków związanych z pracami rozwojowymi nie wpływa na ich rozliczenie podatkowe.

Celem regulacji w ustawie o CIT odnoszącej się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe było zachęcanie podatników do ponoszenia kosztów prac rozwojowych poprzez pozostawienie swobody kształtowania sytuacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że ustawodawca w sposób wyraźny daje podatnikowi wybór metody rozliczeń kosztów prac rozwojowych dla celów podatkowych i nie uzależnia go w żaden sposób od ich ujęcia księgowego, nie powinno budzić wątpliwości, że w kontekście tej regulacji, ujęcie księgowe nie powinno mieć wpływu na rozliczenia podatkowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w celu wytworzenia Platformy B, na podstawie Cost Contribution Agreement Strony zobowiązały się do wniesienia Dalszych Wkładów. W celu realizacji głównej zasady Cost Contribution Agreement, tj. równego podziału zysków i kosztów (podziału kosztów oraz zysków według takiej samej proporcji), Strony wprowadziły Mechanizm Bilansujący. Zgodnie z Mechanizmem Bilansującym, koszty poniesione przez każdą ze Stron będą przenoszone na drugą Stronę w taki sposób, że obie Strony będą partycypować w kosztach wytworzenia Platformy B do wysokości 50% całości wspólnych kosztów. Partycypacja w kosztach wytworzenia Platformy B będzie taka sama jak partycypacja Stron w spodziewanych zyskach. Rozliczenie kosztów i wydatków w ramach Dalszych Wkładów, będzie dokonywane na koniec każdego z kwartałów na podstawie właściwego dokumentu wystawianego w ciągu 15 dni od dnia zakończenia danego kwartału.

W celu prawidłowego określenia wysokości kosztów prac rozwojowych rozliczanych na bieżąco w momencie poniesienia, należy odnieść się w pierwszej kolejności do samej kwestii ujmowania wydatków jako koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz ugruntowanym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnia kumulatywnie następujące warunki:

     1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (warunek adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego),

     2) nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

     3) został właściwie udokumentowany (warunek dokumentacji),

     4) został faktycznie poniesiony przez podatnika.

Nie ma wątpliwości, że w przypadku Wnioskodawcy powyższe warunki (1), (2) oraz (3) uznania wydatków ponoszonych w ramach Dalszych Wkładów za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT należy uznać za spełnione. Przede wszystkim wydatki te będą poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - pośrednio poprzez optymalizację treści na portalach internetowych, a tym samym zwiększenie przychodów z tytułu kluczowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz bezpośrednio poprzez udzielanie w przyszłości odpłatnych licencji do Platformy B. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wydatki te będą prawidłowo udokumentowane przez Wnioskodawcę. Co istotne, wydatki poniesione na wytworzenie Platformy B nie podlegają również w żaden sposób wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W kontekście charakteru przyjętych przez Strony rozliczeń na gruncie Cost Contribution Agreement (Mechanizm Bilansujący), szczególną uwagę należy zwrócić na warunek (4) z powyższej listy. Wnioskodawca podkreśla, że w toku realizacji prac rozwojowych nad Platformą B, ponoszone przez niego koszty z tego tytułu będą uwzględniały zarówno koszty ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i koszty ponoszone inicjalnie przez Y a następnie w odpowiedniej części (Mechanizm Bilansujący) przenoszone przez Y na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie, pośród kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę znajdą się zarówno takie, które przy zastosowaniu Mechanizmu Bilansującego ostatecznie obciążać będą w ramach Cost Contribution Agreement Wnioskodawcę, jak i koszty, które zostaną przeniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Y.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku tej części wydatków, które zostaną Wnioskodawcy zwrócone przez Y w ramach Mechanizmu Bilansującego (a więc zostaną przez Wnioskodawcę przeniesione na Y), również możemy mówić o spełnieniu warunku faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika (tzw. definitywności). Definitywność w przypadku podatkowych kosztów uzyskania przychodu należy rozumieć dwojako: jako prawne zobowiązanie do uregulowania należności przez podatnika, który zamierza zaliczyć dany wydatek do swoich kosztów uzyskania przychodu, a także jako zamknięcie stanu faktycznego, w związku z którym ponoszony jest dany koszt. Należy zaznaczyć, że w pierwszej kolejności wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę są jego własnymi wydatkami ponoszonymi w celu wytworzenia Platformy B, nie są to wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz drugiej Strony (mimo, że Y będzie partycypował w tworzeniu Platformy B oraz w tych wydatkach). W analizowanym przypadku, to Wnioskodawca jest zobowiązany prawnie do uregulowania kosztu i ponosi ryzyka związane z brakiem jego rozliczenia, przez co dokonuje zamknięcia stanu faktycznego, w ramach którego dany wydatek jest ponoszony. Jednocześnie, charakteru definitywności danego wydatku nie przekreśla również fakt, że wydatki te będą następnie w 50% obciążać Y. Jak wskazuje doktryna, „(…) co do zasady, brak jest jednak przeszkód, aby uznać za koszt uzyskania przychodów uregulowany przez podatnika wydatek, który ma być mu w przyszłości zrefundowany, gdyż został poniesiony na rzecz innego podmiotu. Jeśli spełnia on pozostałe warunki pozwalające uznać go za taki koszt, to nie może być wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów z tego tylko tytułu, że zostanie on podatnikowi w przyszłości zwrócony. Otrzymana refundacja natomiast powinna, co do zasady, zostać zakwalifikowana jako przychód podatkowy, gdyż w wyniku jej otrzymania zwiększa się majątek podatnika. W rozliczeniu podatkowym podatnik wykaże zatem koszt uzyskania przychodów z tytułu poniesionego wydatku i przychód podatkowy z tytułu zwrotu. Z reguły takie rozliczenie odbywa się poprzez wystawienie refaktury, a jako reprezentatywny przykład można podać sytuację gdy wynajmujący refakturuje na najemcę koszty utrzymanie wynajmowanego mu lokalu takie jak koszty administracyjne, koszty zużycia prądu czy sprzątania” (Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Mariusz Pogoński, 2020). Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna sytuacja ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie traktował wydatki poniesione w celu wytworzenia Platformy B jako podatkowy koszt uzyskania przychodów w całości (100%), to ta część, którą zostanie obciążony Y (50%) w ramach Mechanizmu Bilansującego, będzie stanowiła powiększenie majątku Wnioskodawcy, a tym samym będzie potraktowana jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu w momencie pokrycia tych wydatków Wnioskodawcy przez Y.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty prac rozwojowych poniesionych przez Wnioskodawcę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, tj. w miesiącu w którym zostały poniesione w wysokości 100% poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków i jednocześnie wydatki, którymi zostanie obciążony Y w ramach Mechanizmu Bilansującego (tj. 50% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę), będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, wówczas zdaniem Wnioskodawcy właściwe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, a więc w miesiącu, w którym zostały poniesione, w wysokości 50% poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, tj. w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w umowie Cost Contribution Agreement i jednocześnie wydatki zwrócone Wnioskodawcy przez Y w ramach Mechanizmu Bilansującego (tj. 50% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ten sposób zaliczenia wydatków poniesionych w celu wytworzenia Platformy B również będzie odzwierciedlał zasady przyjęte przez Strony na gruncie umowy Cost Contribution Agreement, a przede wszystkim rzeczywiste koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w celu wytworzenia tej platformy (tj. 50% wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę). Na skutek przyjęcia takiej metody, Wnioskodawca nie osiągnie żadnej korzyści podatkowej (de facto efekt ekonomiczny będzie taki sam, jak w przypadku metody opisanej w ramach stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2).

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT, zawierają przepisy dotyczące sposobu rozliczenia przychodów i kosztów wynikających z projektów realizowanych wspólnie przez więcej niż jednego podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 tego artykułu, zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepis ten wskazuje metodykę dokonywania podziału przychodów pomiędzy uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Wynika z niego, że ustalenia przychodów uczestnika wspólnego przedsięwzięcia należy dokonać w oparciu o prawo do udziału zysku, które powinno zostać określone na gruncie postanowień zawartych w stosownym dokumencie regulującym prawa oraz obowiązki uczestników (np. umowie). W identyczny sposób rozliczyć należy koszty uzyskania przychodów uczestników wspólnego przedsięwzięcia - przypisując każdemu uczestnikowi odpowiednią część (jego część całości kosztów).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy te mogą w drodze analogii znaleźć zastosowanie do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prac prowadzonych w celu wytworzenia Platformy B. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 50% poniesionych przez niego wydatków w trakcie realizacji Cost Contribution Agreement, zgodnie z przysługującym mu udziałem w spodziewanych zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Pozostałe 50% wydatków, jako „przynależnych” drugiej Stronie powinny być przypisane - w myśl powyższych zasad przewidzianych dla wspólnych przedsięwzięć - wyłącznie od strony kosztów uzyskania przychodów tej drugiej Stronie.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część wydatków, która będzie odpowiadać jego udziałowi w zyskach ustalonemu na podstawie Cost Contribution Agreement (50% wydatków), a pozostała część zostanie mu zwrócona przez Y w ramach Mechanizmu Bilansującego, zdaniem Wnioskodawcy, ta część wydatków zwrócona mu przez Y, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

Reasumując, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty prac rozwojowych związane z realizacją Cost Contribution Agreement mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, a więc w miesiącu, w którym zostały poniesione w wysokości 50% poniesionych wydatków, tj. w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w przychodach i kosztach wspólnego przedsięwzięcia, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT i jednocześnie wydatki zwrócone Wnioskodawcy przez Y w ramach Mechanizmu Bilansującego (tj. 50% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Wskazany powyżej sposób zaliczenia kosztów uzyskania przychodu będzie odzwierciedlał zasady przyjęte w Cost Contribution Agreement, zgodnie z którymi obydwie Strony ponoszą koszty w równej wysokości w celu wytworzenia Platformy B. Jednocześnie, taki sposób zaliczania kosztów uzyskania przychodu będzie również odzwierciedlał rzeczywiste koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w celu wytworzenia tej platformy.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Pismem z 10 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.415.2021.1.JKT, poproszono Państwa o ich usunięcie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z 22 listopada 2021 r., które wpłynęło w tym samym dniu, odpowiedzieli Państwo na wezwanie. Z jego analizy wynikało jednak, że nie dokonali Państwo uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych w nim okoliczności.

30 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie Znak: 0111-KDIB1-3.4010.415.2021.2.JKT o pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Odebrali je Państwo 1 grudnia 2021 r.

Pismem z 8 grudnia 2021 r., który wpłynął w tym samym dniu, złożyli Państwo w wymaganym przepisami prawa terminie - zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 7 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.415.2021.3.JKU, utrzymał w mocy postanowienie z 30 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.415.2021.2.JKT o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie to zostało Państwu skutecznie doręczone 9 lutego 2022 r.

Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy

Pismem z 10 marca 2022 r. wysłanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w tym samym dniu, wnieśli Państwo skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo:

 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 135 PPSA o uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji w całości;

 2) o zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

 3) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 4 PPSA o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pismem z 13 kwietnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.415.2021.4.JKU udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 956/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie.

Od powyższego wyroku pismem z 19 stycznia 2023 r. Znak: 0110-KWR2.4020.1.2023.2.RS wniosłem skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11 grudnia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok sygn. akt II FSK 389/23 oddalający skargę kasacyjną organu oraz zasądził na Państwa rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego.

24 kwietnia 2026 r. do organu wpłynął prawomocny wyrok z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 956/22, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.415.2021.3.JKU oraz zasądził na Państwa rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

 1) czy prace prowadzone w ramach umowy Cost Contribution Agreement i mające na celu wytworzenie i dalszy rozwój Platformy B, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT i w związku z tym koszty poniesione na tworzenie i rozwój Platformy B mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym koszty zostały poniesione na zasadzie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe;

 2) w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych poniesionych przez Wnioskodawcę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, tj. w miesiącu w którym zostały poniesione, w wysokości 100% poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków i jednocześnie wydatki zwrócone mu przez Y w ramach Mechanizmu Bilansującego (tj. 50% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę), będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 3 wskazać należy, że jest to pytanie warunkowe na które odpowiedzi oczekiwali Państwo w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Jak wskazano powyżej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem Państwo stanowisko za prawidłowe. Zatem, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadna.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wydałem odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania skarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 956/22 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 389/23.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.