0111-KDIB1-3.4010.399.2026.1.JMS

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

2 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

 

(…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP.

 

Przedmiotem jej przeważającej działalności jest: (…).

Przedmiot pozostałej działalności obejmuje:

- (…).

I.Decyzja o wsparciu uzyskana przez Spółkę.

W dniu (…) 20(…) r. Spółka złożyła wniosek o wydanie decyzji o wsparciu na realizację nowej inwestycji określonej jako zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z wnioskiem, inwestycja zostanie zrealizowana w mieście (…), które jest zaliczone do miast średnich tracących funkcje społeczno-gospodarcze. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada status dużego przedsiębiorcy oraz inwestycja będzie polegała na nabyciu rzeczowych aktywów trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu jest zobowiązany do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej (…) zł. Wnioskodawca wskazał, że nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe, o których mowa w § 4 ust. 3a pkt 1 w związku z § 4 ust. 4 pkt 5 Rozporządzenia (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r poz. 1713 z późn. zm.) i zadeklarował poniesienie kosztów kwalifikowanych w wysokości co najmniej (…) zł. Wnioskodawca zadeklarował chęć wypełnienia 4 kryteriów.

Wnioskodawca zobowiązał się do wypełnienia kryteriów jakościowych poprzez:

 a. robotyzację i automatyzację procesów prowadzonych w ramach nowej inwestycji,

 b. prowadzenie w okresie utrzymania inwestycji działalności gospodarczej w okresie utrzymania inwestycji o niskim negatywnym wpływie na środowisko,

 c. zlokalizowanie inwestycji w mieście (…), tj. w mieście uznanym za miasto średnie tracące funkcje społeczno-gospodarcze, wymienione w tabeli nr 3 do załącznika nr 1 Rozporządzenia,

 d. wspieranie w okresie utrzymania inwestycji zdobywania wykształcenia i kwalifikacji zawodowych.

Zważywszy na powyższe, po rozpatrzeniu ww. wniosku Agencja Rozwoju Przemysłu S.A. uznała, że spełnia on wymogi formalne, kryteria ilościowe oraz jakościowe i w związku z tym może zostać wydana decyzja o wsparciu zgodnie z ww. wnioskiem.

Na rzecz Spółki została wydana przez Agencję Rozwoju Przemysłu S.A. działającą w imieniu Ministra Rozwoju i Technologii Decyzja o wsparciu (…) z dnia (…) 20(…) r (dalej: „Decyzja o wsparciu”) na prowadzenie działalności gospodarczej w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w miejscowości (…), w obrębie (…), na działkach ewidencyjnych:

a. (…),

b. (…),

c. (…),

d. (…).

Podstawą prawną wydania Decyzji o wsparciu były w szczególności: art. 13, art. 14 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 z późn. zm.) w związku z § 3, § 4, § 7 i § 8 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 z późn. zm.) w związku z § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1698) w związku z § 1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 2322) oraz w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu (…) Specjalną Strefą Ekonomiczną (…) wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1711).

Decyzja o wsparciu dotyczy prowadzenia, na terenie opisanym powyżej, działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm ):

(…),

z wyłączeniem zakresów działalności, o których mowa w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 z późn. zm.) zwanego dalej „Rozporządzeniem”.

W Decyzji o wsparciu określono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawców:

 1. Poniesienie na terenie, na którym jest realizowana nowa inwestycja, kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, w rozumieniu § 8 Rozporządzenia, w wysokości nie niższej niż (…) zł w terminie do dnia (…) 20(…) r.

 2. Zwiększenie średniorocznego zatrudnienia kształtującego się, zgodnie z Wnioskiem, na poziomie (…) pracowników, poprzez zatrudnienie co najmniej 3 nowych pracowników do dnia (…) 20(…) r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie (…) pracowników w okresie od dnia (…) 20(…) r. do dnia (…) 20(…) r. 

 3. Zakończenie realizacji nowej inwestycji w terminie po upływie którego poniesione koszty inwestycji nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, tj. do dnia (…) 20(…) r.

 4. Maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji:

 1) w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 7 Rozporządzenia wyniesie (…) zł;

 2) w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia przyjmuje się koszty pracy trzech nowo zatrudnionych pracowników.

 5. Spełnienie kryterium ilościowego, o którym mowa w § 4 ust. 3a pkt 1 w związku z § 4 ust. 4 pkt 5 Rozporządzenia poprzez poniesienie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej (…) zł.

 6. Spełnienie łączne następujących kryteriów jakościowych, o których mowa w tabeli nr 2 załącznika nr 1 do Rozporządzenia:

 (i) w zakresie kryterium zrównoważonego rozwoju gospodarczego:

  1) (…),

(ii) w zakresie kryterium zrównoważonego rozwoju społecznego:

  1) (…);

  2) (…);

  3) (…);

 7. Prowadzenie działalności gospodarczej w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w miejscowości (…), w obrębie (…), na działkach ewidencyjnych:

1) (…),

2) (…),

3) (…),

4) (…).

W dniu (…) 20(…) r. do Ministerstwa wpłynął wniosek z dnia (…) 20(…) r. przedsiębiorcy (…) S. A. z siedzibą w (…) o sprostowanie i poprawę treści decyzji o wsparciu nr (…) z dnia (…) 20(…) r. Przedsiębiorca wniósł o sprostowanie i poprawę oczywistej omyłki w ww. decyzji o wsparciu spowodowanej błędem w kalkulacji poziomu średniorocznego zatrudnienia w (…), tj. obniżenie z (…) do (…) pracowników określonego w pkt I ppkt 2 ww. decyzji o wsparciu poziomu średniorocznego zatrudnienia i obniżenie z (…) do (…) pracowników poziomu zatrudnienia w okresie jego utrzymania.

Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, Minister stwierdził, że w świetle art. 17 ust. 4 ustawy o WNI, wniosek przedsiębiorcy o zmianę ww. decyzji o wsparciu może zostać rozpatrzony pozytywnie. Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że uwzględnienie wniosku o zmianę decyzji o wsparciu w przypadku ziszczenia się którejś z sytuacji objętych hipotezami pkt 1-2 nie jest dopuszczalne.

Decyzją nr (…) z dnia (…) 20(…) r. Minister Rozwoju i Technologii zmienił decyzję o wsparciu nr (…) z dnia (…) 20(…) r., wydaną w imieniu Ministra Rozwoju i Technologii przez zarządzającego (…) Specjalną Strefą Ekonomiczną (…)- przedsiębiorcy (…) S. A. z siedzibą w (…), w ten sposób, że „w pkt I ppkt 2 ww. decyzji o wsparciu, cyfry i wyrazy:,,(...) (…) pracowników(...)” zastępuje się cyframi i wyrazami:,,(...) (…) pracowników(...)”, a cyfry i wyrazy:,,(...) (…) pracowników (...)” zastępuje się cyframi i wyrazami: ,,(... ) (…) pracowników(...)”.

II. Szczegółowy opis procesu produkcji wyrobów gotowych w Spółce.

Przedmiotem działalności Spółki jest (…).

Spółka jest przedsiębiorstwem jednozakładowym ze względu na realizowane procesy produkcyjne Spółka prowadzi działalność w dwóch zakładach:

1) zakład w (…) (dalej: „Zakład X”) oraz

2) zakład w (…) (dalej: „Zakład Y”).

Zakład X- położony jest na terenie określonym w Decyzji o wsparciu.

Zakład Y - położony jest poza terenem określonym w Decyzji o wsparciu.

Proces produkcyjny prowadzony w Spółce nie jest tożsamy w odniesieniu do wszystkich rodzajów asortymentu.

W zakresie będącym przedmiotem zapytania, należy wyróżnić następujące rodzaje grup wyrobów gotowych wytwarzanych przez Spółkę:

 1) Wyroby X - wyroby gotowe w całości wyprodukowane w Zakładzie X na terenie objętym Decyzją o wsparciu.

 2) Wyroby Y - wyroby gotowe w całości wyprodukowane w Zakładzie Y.

 3) Wyroby XY - wyroby gotowe w części wyprodukowane w Zakładzie X jako półprodukty oraz w części w Zakładzie Y jako wyroby gotowe, dalej zwane łącznie: „Wyrobami XY”.

Wyroby X, Wyroby Y, Wyroby XY zwane łącznie: „Wyrobami”.

W zakresie zagadnień związanych z niniejszym wnioskiem wskazać należy, ze w celu wyprodukowania Wyrobów X, Wyrobów Y, Wyrobów XY, Spółka nabywa materiały, w tym surowiec oraz usługi od podmiotów trzecich.

Realizacja nowej inwestycji stanowi zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa Spółki. Realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez Spółkę w Zakładzie X. Nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku w Zakładzie X. Sposób zintegrowania nowej inwestycji z już istniejącym zespołem składników majątkowych w Zakładzie X nie pozwala Spółce na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej przedsiębiorstwa w Zakładzie X (ścisłe powiązanie).

Oprócz powyższych produktów, Spółka nabywa i odprzedaje także towary (dalej: „Towary”). Dodatkowo z Zakładu Y do Zakładu X przekazywane są (…) w związku z produkcją Wyrobów. Spółka realizuje sprzedaż w następujących kanałach dystrybucji, tj. w kanale tradycyjnym (hurtownie, pośrednicy handlowi), nowoczesnym (…) oraz poprzez (…). Spółka posiada (…) własne centra dystrybucyjne a także (…).

Kanałami dystrybucji Wyrobów, a także Towarów są:

1) własne hurtownie, w tym centra dystrybucyjne i (…);

2) obce hurtownie, (…) i (…).

Spółka nie dokonała formalnego wydzielenia Zakładu Y, w ramach prowadzonej działalności. Niemniej jednak, Spółka poprzez odpowiednio zbudowany plan kont, jak również pomocnicze ewidencje pozabilansowe i wyliczenia ma możliwość określenia kosztów Zakładów, których dotyczą poszczególne ponoszone koszty. Prowadzona ewidencja pozwala również na wskazanie, w którym z Zakładów zlokalizowane są poszczególne środki trwałe wykorzystywane w procesie wytwarzania i sprzedaży wyrobów i towarów. Oznacza to, że istnieje wyodrębnienie księgowe tj. wyodrębnienie przychodów i kosztów w księgach rachunkowych oraz wyodrębnienie majątkowe - tj. wyodrębnienie składników majątku trwałego (np. środki trwałe przypisane do działalności korzystającej ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych - Zakład X lub do działalności opodatkowanej - Zakład Y).

Wnioskodawca wskazuje, że całość procesu produkcyjnego, będącego przejawem prowadzonej przez Spółkę działalności odbywa się na terenie Zakładu X i Zakładu Y.

W celu sprzedaży wyprodukowanych Wyrobów oraz Towarów wykorzystywane są m.in. własne kanały dystrybucji, tj. własne hurtownie, w tym centra dystrybucyjne i (…).

Spółka podkreśla, że na terenie własnych hurtowni (Hurtowni), w tym centrów dystrybucyjnych i (…) nie jest realizowany żaden etap procesu produkcyjnego. W Hurtowniach Spółka magazynuje Wyroby oraz Towary, przygotowuje do odbioru, załadunku na pojazdy, sprawdza zgodność z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie. W związku z korzystaniem z Hurtowni, Spółka ponosi koszty. Spółka nie uzyskuje przychodów z tytułu działalności magazynowej prowadzonej poza terenem objętym Decyzją o wsparciu. W sklepach firmowych z kolei, dokonywana jest sprzedaż detaliczna Wyrobów.

III. Metodyka wyliczania dochodu zwolnionego oraz opodatkowanego.

Z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą na terenie Zakładu X., który został objęty Decyzją o wsparciu, jak również na terenie Zakładu Y, który związany jest z działalnością opodatkowaną, tj. nie jest objęty Decyzją o wsparciu, po stronie Spółki wystąpił obowiązek ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem CIT oraz dochodu opodatkowanego przy zastosowaniu jednej z metod weryfikacji cen transferowych.

Jako metoda najbardziej odpowiednia została uznana metoda podziału zysku w wersji analizy udziału, tj. podziału zysku opartego na względnej wartości wkładów Zakładu X oraz Zakładu Y. do wyprodukowania Wyrobów XY. W tym przypadku analizie podlega wkład każdego zakładów w proces wytworzenia Wyrobów. W tej metodzie istotna jest względna wartość wkładów każdego z Zakładów określona przy wykorzystaniu informacji wewnętrznych jako przybliżenie podziału, jaki osiągnęłyby niezależne przedsiębiorstwa.

Wobec tego, metoda weryfikacji ceny transferowej stanowi element stanu faktycznego. Wnioskodawca nie wnosi o ocenę poprawności jej wyboru.

Zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy sprzedaży fakturowej. Spółka podjęła decyzję, że dla określenia dochodów wolnych od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie będzie brać pod uwagę sprzedaży w placówkach handlowych ze względu na dużą trudność w podziale, tj. wyodrębnieniu przychodu z tej sprzedaży na poszczególne indeksy Wyrobów.

 1. Indeksy Wyrobów, które nie były produkowane w (…), a tylko w (…) zostały przypisane do Zakładu X w wysokości 100%. Są to Wyroby X.

 2. Dla obliczenia wartości wskaźnika narzutu kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży przypadającego na Zakład X wykorzystano stosunek kwoty przychodu zwolnionego od podatku CIT do przychodu ze sprzedaży Wyrobów i Towarów ogółem.

 3. Iloczyn kosztów sprzedaży ogółem oraz powyższego wskaźnika skutkował określeniem kwoty kosztów sprzedaży przypisanych do działalności, z której dochody są wolne od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

 4. Iloczyn kosztów ogólnego zarządu ogółem oraz tego wskaźnika skutkował określeniem kwoty kosztów ogólnego zarządu przypisanych do działalności, z której dochody są wolne od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Koszty ogólnego zarządu dotyczą m.in. kosztów działów wsparcia (nieprodukcyjnych) generujących koszty wspólne (dalej jako: „Koszty Wspólne”), przypisane obu zakładom, w tym takie jak: wydatki osobowe przypadające na pracowników obsługujących działy: (…).

 5. W wyniku dokonania powyższych obliczeń, możliwe jest określenie kwoty dochodu wolnego od podatku CIT w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w tym w zakresie Wyrobów XY w części przypadającej na Zakład Y.

 6. Do określenia wysokości dochodu wolnego od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie bierze się pod uwagę kosztów handlowych z racji tego, że dotyczą one przede wszystkim sprzedaży w placówkach handlowych, której - ze względu na dużą trudność w podziale przychodu z tej sprzedaży na indeksy - nie wzięto pod uwagą do określenia kwoty dochodu wolnego od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy w przypadku, gdy Spółka prowadzi działalność w Zakładzie X oraz Zakładzie Y, a tylko działalność jednego z zakładów, tj. Zakładu X została objęta Decyzją o wsparciu, Spółka jest obowiązana do wydzielenia organizacyjnego działalności objętej Decyzją o wsparciu, zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy sposób wydzielenia przedstawiony w opisie stanu faktycznego należy uznać za właściwy i wystarczający w świetle art. 17 ust. 6a ustawy o CIT?

3. Czy z uwagi na fakt, że Wyroby XY są wytwarzane w Zakładzie X oraz w Zakładzie Y, Spółka powinna - zgodnie z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT - przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności objętej Decyzją o wsparciu zastosować przepisy dotyczące warunków ustalania cen transferowych oraz weryfikacji cen transferowych?

4. Czy w przypadku ponoszenia kosztów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności objętej Decyzją o wsparciu, Spółka w celu ich prawidłowej alokacji jest obowiązana do stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

5. W którym momencie, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać powstanie przychodów oraz kosztów z nimi związanych dotyczących Wyrobów XY. Czy momentem tym jest wystąpienie zdarzeń, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dotyczących sprzedaży Wyrobów XY - jako wyrobów finalnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

6. Czy dla celów kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę przychody powstałe w momencie określonym w stanowisku do pytania nr 6 w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych po zastosowaniu przepisów Rozdziału 1a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

7. Czy fakt wykorzystywania przez Spółkę Hurtowni poza terenem objętym Decyzją o wsparciu ma wpływ na możliwość oraz zakres korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

8. Czy w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku koszty realizowanych poza Zakładem X na terenie Hurtowni czynności związanych z Wyrobami X oraz Wyrobami XY w części wyprodukowanymi w Zakładzie X, powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

9. Czy w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności objętej zwolnieniem podatkowym za pośrednictwem Zakładu X oraz Zakładu Y, Spółka jest obowiązana do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych wskazanej w oddziale 3 rozdziału 1a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

10. Czy zwolnienie od podatku dochodowego, określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, przysługuje Wnioskodawcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane nowej inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego które zdarzenie wystąpi wcześniej, czy też od momentu, gdy Spółka osiągnie dochód ze sprzedaży Wyrobów X, Wyrobów XY w części wyprodukowanych w Zakładzie X wytworzonych przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych posiadanych przed wydaniem Decyzji o wsparciu oraz składników majątku wytworzonych lub nabytych w ramach nowej inwestycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)

11. Czy momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jest moment spełnienia dwóch poniższych warunków łącznie:

 a) zgodnie z metodą kasową moment poniesienia wydatków związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych oraz

 b) zaliczenie tych środków trwałych do składników majątku oraz zaliczenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Na wstępie Wnioskodawca stwierdza, że znana jest mu interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 października 2019 r. (DD5.8201.10.2019), a także objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

W szczególności znane jest Spółce stanowisko wyrażone w powołanej interpretacji ogólnej i objaśnieniach, zgodnie z którym „jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku.”

Zagadnienia przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku nie zostały jednak objęte zakresem powołanej interpretacji ogólnej ani objaśnień podatkowych.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka prowadzi działalność w Zakładzie X oraz Zakładzie Y, a tylko działalność jednego z zakładów, tj. Zakładu X została objęta Decyzją o wsparciu, Spółka jest obowiązana do wydzielenia organizacyjnego działalności objętej Decyzją o wsparciu, zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Art. 13 ust. 1 ustawy o WNI stanowi, że wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej „decyzją o wsparciu”. Nowa inwestycja jest rozumiana między innymi jako inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego w istniejącym zakładzie (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 10 marca 2020 r. dotyczącymi sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (dalej: „Objaśnienia”), jeżeli nowa inwestycja związana jest ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa, przychodem stanowiącym podstawę do obliczenia zwolnionego z opodatkowania dochodu jest przychód z tej części działalności przedsiębiorstwa, która w wyniku realizacji nowej inwestycji odnotowuje zwiększony wolumen produkcji.

Ustawa o CIT zawiera regulacje, zgodnie z którymi, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 6a ustawy o CIT).

Przywołany przepis określa warunki korzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku równoległego prowadzenia działalności na terenie objętym decyzją o wsparciu oraz poza tym terenem. Warunkiem prawidłowego ustalenia kwoty zwolnienia podatkowego jest wydzielenie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie objętym decyzją o wsparciu. Zatem, jeżeli podatnik prowadzi działalność, z której tylko część jest objęta decyzją o wsparciu, to powinien wydzielić organizacyjnie działalność objętą decyzją, od działalności, której ta decyzja nie obejmuje. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Zakładzie X., który został objęty Decyzją o wsparciu, jak również w Zakładzie Y, nieobjętym Decyzją o wsparciu. Oznacza to, że Spółka prowadzi działalność również poza terenem objętym Decyzją o wsparciu. W konsekwencji, Spółka jest zobowiązana do wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej w ramach Decyzji o Wsparciu.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, sposób wydzielenia zaprezentowany w opisie stanu faktycznego należy uznać za właściwy i wystarczający w świetle art. 17 ust. 6a ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nie dokonała formalnego wydzielenia Zakładu Y, w ramach prowadzonej działalności. Niemniej jednak, Spółka poprzez odpowiednio zbudowany plan kont, jak również pomocnicze ewidencje pozabilansowe i wyliczenia ma możliwość określenia kosztów zakładów, których dotyczą poszczególne ponoszone koszty. Prowadzona ewidencja pozwala również na wskazanie, w którym z zakładów zlokalizowane są poszczególne środki trwałe wykorzystywane w procesie wytwarzania i sprzedaży wyrobów i towarów. Oznacza to, że istnieje wyodrębnienie księgowe tj. wyodrębnienie przychodów i kosztów w księgach rachunkowych oraz wyodrębnienie majątkowe - tj. wyodrębnienie składników majątku trwałego (np. środki trwałe przypisane do działalności korzystającej ze zwolnienia z podatku dochodowego lub do działalności opodatkowanej).

Zgodnie z Objaśnieniami, wydzielenie organizacyjne nie oznacza konieczności formalnego utworzenia przez podatnika oddziału, sporządzającego samodzielnie sprawozdanie finansowe. Niezbędne jest jednak takie zmodyfikowanie ewidencji i systemów, aby zapewnić wszystkie informacje konieczne dla właściwego udokumentowania zakresu omawianego zwolnienia z opodatkowania. Alternatywnie wystarczy zastosowanie znaczników dla zapisów przyporządkowanych danej działalności. Organizacyjne wyodrębnienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność na terenie objętym wsparciem - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorstwo powinno zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. Dodatkowe istotne jest wyodrębnienie majątkowe, tj. wyodrębnienie składników majątku trwałego.

Spółka posiada ewidencję kosztów, która umożliwia podział kosztów na koszty funkcjonowania Zakładu X i Zakładu Y Spółka ma również techniczną możliwość przypisania kosztów zużytych materiałów i surowców, które są niezbędne w procesie produkcji, do sprzedanych wyrobów. W prowadzonej ewidencji Spółka dokonuje podziału ponoszonych kosztów na te związane z działalnością objętą Decyzją o wsparciu oraz związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Ustalenie dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu opodatkowanego jest zatem możliwe wskutek właściwego przyporządkowania kosztów wytworzenia poszczególnych Wyrobów Odnośnie do wskazanego w Objaśnieniach obowiązku wyodrębnienia majątkowego, należy wskazać, że Spółka prowadzi działalność poprzez dwa zakłady. Z uwagi na objęcie Decyzją o wsparciu tylko jednego zakładu, środki trwałe położone w tym zakładzie stanowią środki przypisane do działalności korzystającej ze zwolnienia. Nie ma tutaj możliwości pomyłki w zakresie przeznaczenia danego środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że sposób wydzielenia organizacyjnego przedstawiony w opisie stanu faktycznego należy uznać za właściwy i wystarczający w świetle art. 17 ust. 6a ustawy o CIT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Wyroby XY są wytwarzane w Zakładzie X oraz w Zakładzie Y, Spółka powinna - zgodnie z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT - przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności objętej Decyzją o wsparciu zastosować przepisy dotyczące warunków ustalania cen transferowych oraz weryfikacji cen transferowych.

W tym przypadku można przytoczyć wnioski z wyroku NSA z dnia 3 listopada 2021 r. (II FSK 273/19), które mają także zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym:

 1) Przedsiębiorca prowadzący działalność na podstawie decyzji o wsparciu powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną. Zatem w tym przypadku odpowiednie stosowanie art. 11c ustawy o CIT odnosić się będzie jedynie do możliwości zastosowania przez podatnika - przy ustaleniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych - metodologii cen transferowych uregulowanej w tym przepisie;

 2) zastosowanie tej zasady sprowadza się do porównania warunków transakcji zawieranych pomiędzy wyodrębnioną jednostką organizacyjną, a częścią spółki poza terenem określonym w decyzji o wsparciu z warunkami transakcji zawartymi pomiędzy spółką a podmiotem trzecim w porównywalnych okolicznościach, gdzie „wyodrębniona jednostka organizacyjna” i „część spółki poza strefą (terenem określonym w decyzji o wsparciu” traktowane są jako odrębnie działające podmioty. Efektem tego porównania jest ustalenie ceny rynkowej i przyjęcie tej ceny za właściwą dla rozliczeń wewnętrznych;

 3) przepisy podatkowe oraz dotyczące wsparcia nowych inwestycji nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej decyzją o wsparciu. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona w ramach realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu, to w tej części dochód nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza terem określonym w decyzji o wsparciu nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów. Tym samym dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem określonym w decyzji o wsparciu powinien być wyłączony z dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawę decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną, a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika (art. 17 ust. 6b ustawy o CIT).

Zgodnie z przytoczonymi przepisami, jeżeli przedsiębiorca realizuje nową inwestycję na terenie objętym decyzją o wsparciu, a jednocześnie dokonuje transakcji z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, wymagane jest rzetelne przypisanie odpowiedniej wartości przychodów i kosztów do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, przy zastosowaniu zasady ceny rynkowej. W relacjach pomiędzy wyodrębnionymi częściami tego samego przedsiębiorstwa, w celu podziału przychodów i kosztów należy przyjąć fikcję odrębności tych części przedsiębiorstwa stosując metody podziału opisane w przepisach o cenach transferowych.

Ceny transferowe weryfikuje się, w myśl art. 11d ustawy o CIT, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odsprzedaży;

3) koszt plus;

4) marży transakcyjnej netto;

5) podziału zysku.

W przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie jednej z ww. metod, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w ramach swojej działalności Spółka wytwarza Wyroby XY, które są wytwarzane w Zakładzie X oraz w Zakładzie Y. W związku z tym, że w procesie wytwarzania Wyrobów XY, biorą udział zarówno Zakład X, jak i Zakład Y, powoduje to, ze niecały dochód uzyskiwany z tytułu sprzedaży Wyrobów XY będzie mógł być uznany za dochód zwolniony z opodatkowania. Wymagane jest zatem prawidłowe ustalenie dochodu zwolnionego i dochodu opodatkowanego. Zdaniem Spółki, w tej sytuacji zastosowanie powinna znaleźć zasada ceny rynkowej, zgodnie z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT jako metoda najbardziej odpowiednia została uznana przez Spółkę metoda podziału zysku.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że Wyroby XY są wytwarzane w Zakładzie X oraz w Zakładzie Y, Spółka powinna - zgodnie z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT - przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności objętej Decyzją o wsparciu zastosować przepisy dotyczące warunków ustalania cen transferowych oraz weryfikacji cen transferowych.

Ad. 4 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 5)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ponoszenia kosztów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności objętej Decyzją o wsparciu, Spółka w celu ich prawidłowej alokacji jest obowiązana do stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, podatnik prowadzący działalność na podstawie decyzji o wsparciu, jest obowiązany przyporządkować koszty do właściwego źródła przychodów. W pierwszej kolejności podatnik powinien zidentyfikować koszty, które są związane bezpośrednio z przychodami z danego źródła. W dalszej kolejności powinny zostać przypisanie do poszczególnych źródeł przychodu koszty pośrednie, tj. koszty które nie pozostają w bezpośrednim związku z żadnym ze źródeł przychodów. W tym zakresie podatnik jest uprawniony do stosowania racjonalnych i obiektywnych kryteriów takich jak różnego rodzaju klucze rozliczeniowe. Dopiero w przypadku braku możliwości bezpośredniego lub pośredniego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, podatnik, na rzecz którego wydano decyzję o wsparciu powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2, 2a ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym klucz przychodowy znajduje zastosowanie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/4510-168/15/SD czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.265.2018.2.MS.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka w zakresie, w jakim jest to możliwe przyporządkowuje koszty bezpośrednie i pośrednie do określonego źródła przychodów - opodatkowanego podatkiem dochodowym oraz zwolnionego z tego podatku z uwagi na Decyzję o wsparciu. Na podstawie struktury produktowej Spółka może jednoznacznie określić, jakiego rodzaju koszty wchodzą w koszt wytworzenia danego produktu, a w konsekwencji w jakim stopniu Zakład X i Zakład Y przyczyniły się do wytworzenia danego wyrobu gotowego.

Spółka ponosi także Koszty Wspólne związane z prowadzoną działalnością, takie jak koszty zarządu oraz koszty sprzedaży. Z uwagi na fakt, że Koszty Wspólne nie mogą zostać jednoznacznie przyporządkowane do właściwego źródła przychodów, ich podział ma miejsce przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego (opartego o art. 15 ust 2 ustawy o CIT).

Klucz przychodowy stosowany przez Spółkę stanowi stosunek, w jakim pozostają przychody ze źródła przychodów zwolnionych z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów. Przy czym w ogólnej kwocie przychodów uwzględnia się wszystkie przychody Spółki będące przychodami w rozumieniu ustawy o CIT. Klucz przychodowy ustalany jest w trakcie roku podatkowego w sposób narastający, tj. uwzględniając przychody osiągnięte od początku roku.

Podsumowując, w przypadku ponoszenia kosztów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności objętej Decyzją o wsparciu, Spółka w celu ich prawidłowej alokacji jest obowiązana do stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o CIT.

Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.92.2018.1 PC): „Wobec powyższego, po pierwsze, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża). Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.”

Ad. 5 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 6)

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstanie przychodów oraz kosztów z nimi związanych dotyczących Wyrobów XY należy rozpoznać w dacie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dotyczących sprzedaży Wyrobów XY - jako wyrobów finalnych.

W ocenie Spółki, podatnik powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa.

Fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza terenem objętym decyzja o wsparciu nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem wynikającym z Decyzji o wsparciu winien być wyłączony z dochodu podlegającego Decyzji o wsparciu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że podatnik jest obowiązany wyodrębnić dochód przypadający na fazę produkcji poza terenem określonym w decyzji o wsparciu; przy czym przychód (dochód) ten powstanie w momencie sprzedaży Wyrobów XY - jako wyrobów finalnych.

Podsumowując, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstanie przychodów oraz kosztów z nimi związanych dotyczących Wyrobów XY należy rozpoznać w dacie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dotyczących sprzedaży Wyrobów XY - jako wyrobów finalnych.

Zbieżny pogląd - co do istoty zagadnienia - wyrażony został m in. w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2021 r. (II FSK 273/19):

„Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie SSE. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza SSE nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem SSE powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

W konsekwencji zasadnie organ wywodzi, że wnioskodawczyni jest zobowiązana wyodrębnić dochód przypadający na fazę produkcji poza strefą Dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu strefowego, a nie w momencie przekazania półproduktu do zakładu w strefie.

Zatem w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Powinno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom - tak, aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji plus marża).

Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których wnioskodawczyni nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.p., można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zatem z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem SSE.

W konsekwencji nie można zgodzić się również ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich, przypadającą na działalność zwolnioną, do ustalenia tej proporcji należy uwzględnić w przychodach zwolnionych całość wartości przesuwanych z zakładu w SSE półwyrobów, a w przychodach ogółem, całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach.

Wobec powyższego dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem SSE podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego wnioskodawczyni zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Natomiast gdy półprodukty wytwarzane na terenie SSE będą dostarczone do zakładu pozastrefowego, w którym będą podlegały dalszej obróbce i jako element produktu finalnego będą podlegały sprzedaży odbiorcy końcowemu, dochód przypadający proporcjonalnie na półprodukt będzie korzystał ze zwolnienia, przy czym dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu finalnego wytworzonego poza strefą.”

Ad. 6 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 7)

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę przychody powstałe w momencie określonym w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 6 w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych po zastosowaniu przepisów Rozdziału 1a ustawy o CIT, dla rozliczeń przepływów wewnętrznych.

Uzasadnienie tego stanowiska zawarte jest w stanowisku Wnioskodawcy zawartym w Ad. 6, 5, 3.

Ad. 7 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 8)

W ocenie Wnioskodawcy, fakt wykorzystywania przez Spółkę Hurtowni poza terenem objętym Decyzją o wsparciu nie ma wpływu na możliwość oraz zakres korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Na terenie własnych hurtowni (Hurtowni), w tym centrów dystrybucyjnych i (…) nie jest realizowany żaden etap procesu produkcyjnego. W Hurtowniach Spółka magazynuje Wyroby oraz Towary, przygotowuje do odbioru, załadunku na pojazdy, sprawdza zgodność z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie. W związku z korzystaniem z Hurtowni, Spółka ponosi koszty. Spółka nie uzyskuje przychodów z tytułu działalności magazynowej prowadzonej poza terenem objętym Decyzją o wsparciu. W (…) z kolei, dokonywana jest sprzedaż detaliczna Wyrobów.

Wykorzystywanie przez Spółkę Hurtowni należy uznać za działalność pomocniczą. Fakt magazynowania Wyrobów X oraz Wyrobów XY w części wyprodukowanymi w Zakładzie X nie pozbawia ich przymiotu produktów wyprodukowanych w całości na terenie Obszaru (w przypadku Wyrobów X) oraz w części (w przypadku Wyrobów XY).

Wykorzystywanie przez Spółkę Hurtowni (…) ma charakter pomocniczy i pozostaje w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo - skutkowym z działalnością Spółki na obszarze wynikającym z Decyzji o wsparciu.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach. Jest ona również potwierdzana przez sądy administracyjne w wydawanych wyrokach - np. przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt. II FSK 1139/10), w uzasadnieniu którego wskazano, że: „(...) przy braku definicji ustawowej »wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej« dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy »czynnościami podstawowymi«, to jest wykonanymi na terenie strefy a »czynnościami pomocniczymi« wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że »czynności pomocnicze« zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystywania przez Spółkę Hurtowni poza terenem objętym Decyzją o wsparciu nie będzie mieć wpływu na możliwość oraz zakres korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Stanowisko takie potwierdzane jest w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w:

 1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.118.2018.1.MS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym” (...) magazynowanie wyrobów gotowych poza specjalną strefą ekonomiczną oraz wykonywanie poza SSE czynności związanych z magazynowaniem takich jak: pakowanie, konfekcjonowanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie oraz spedycja wyrobów gotowych powstałych w całości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie będzie miało wpływu na korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

 2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL5.4010.80.2017.1,EK: „(...) fakt magazynowania oraz wysyłki wyrobów strefowych z magazynów zewnętrznych nie pozbawia przechowywanych wyrobów strefowych przymiotu produktu strefowego, wytworzonego na podstawie i w zakresie Zezwolenia. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wszelkie dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży magazynowanych gotowych wyrobów strefowych, które zostaną wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej). Czynności związane z magazynowaniem nie będą bowiem stanowiły etapu produkcji wyrobów strefowych, ani też w żaden sposób nie będą wpływać na ich wartość, zaś proces wytworzenia wyrobów strefowych będzie miał miejsce wyłącznie w zakładzie Spółki położonym na terenie SSE, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie stosownego Zezwolenia.”

 3) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3 4010.113.2017.1.JKT: „(...) fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem przechowywanych i magazynowanych poza terenem strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu »produktu strefowego«. Korzystanie z magazynu zewnętrznego, nie stanowi częściowego »przeniesienia« działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Również, magazynowanie Surowców służących do produkcji Wyrobów strefowych nie będzie pozbawiało tych Wyrobów przymiotu produktów strefowych.”

 4) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1036.2016.1.JKT: „(...) fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem poprzez magazyn poza terenem strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu »produktu strefowego«. Korzystanie z magazynu zewnętrznego nie stanowi częściowego »przeniesienia« działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (podkreślenie Wnioskodawcy)”;

 5) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r. sygn. II FSK 1766/13: „Z uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej »na terenie specjalnej strefy ekonomicznej«, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła skarżąca. (...) W konsekwencji nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w K‑SSSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym o osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p (podkreślenie Wnioskodawcy).”

 6) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 15 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510- 212/15/SD: „(...) stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych w strefie objętych zakresem zwolnienia i koszty surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych, w przypadku gdy surowce zużyte do produkcji tych wyrobów oraz wyroby przechowywane są w magazynach należących do podmiotów trzecich, nieposiadających zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka może zaliczyć do przychodów i kosztów działalności zwolnionej i w związku z tym dochód osiągnięty z takiej działalności będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (podkreślenie Wnioskodawcy).”

 7) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. sygn. ITPB3/423- 611/12/DK: „Korzystanie z magazynów zewnętrznych należących do podmiotów trzecich, nie stanowi częściowego "przeniesienia " działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż dochodzę sprzedaży wyrobów strefowych przez magazyny usytuowane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podkreślenie Wnioskodawcy).”

Ad. 8 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 9)

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku koszty realizowanych poza Zakładem X na terenie Hurtowni, w tym centrów dystrybucyjnych i sklepów firmowych czynności związanych z Wyrobami X oraz Wyrobami XY w części wyprodukowanymi w Zakładzie X, powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania. Alokacja powyższych kosztów powinna być dokonana z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o CIT. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, w Hurtowniach Spółka magazynuje Wyroby X, Wyroby XY oraz Wyroby Y oraz Towary.

Stanowisko takie zostało także zaprezentowane przykładowo w:

 1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL5.4010.80.2017.1.EK organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym „(...) koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe - w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza zakładem Spółki) jedynie wyrobów strefowych - powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania”.

 2) interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-94/15/SD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „(...) koszty wynajmu magazynu poza strefą służącego do przechowywania gotowych paneli, Spółka może zaliczyć do kosztów działalności zwolnionej.”

 3) interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r. sygn. IPPB3/423-225/12-2/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W przypadku kosztów związanych z najmem magazynu poza terenem SSE w celu magazynowania i przygotowywania do wysyłki Wyrobów wytworzonych w SSE na podstawie Zezwolenia, należy uznać, że koszty te dotyczą przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy, tym samym są kosztem uzyskania przychodów z działalności „strefowej”. Wynajęcie od podmiotu zewnętrznego magazynu poza terenem Strefy stanowi bowiem wyłącznie zakup usługi obcej, której celem jest zapewnienie dodatkowej powierzchni magazynowej, z uwagi na ograniczoną powierzchnię zakładu Spółki”.

Ad. 9 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 10)

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności objętej zwolnieniem podatkowym (za pośrednictwem Zakładu X), a także opodatkowanej (za pośrednictwem Zakładu Y), Spółka nie jest obowiązana do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w oddziale 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 17 ust. 6a Ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu.

Co więcej, zgodnie z wyraźnym przepisem art. 17 ust. 6b Ustawy o CIT (w obecnym brzmieniu), przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem wspomniane powyżej jednostki organizacyjnej do transakcji między tą jednostką organizacyjną (strefową jednostką organizacyjną) a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika należy odpowiednio stosować przepisy rozdziału la oddziału 2 Ustawy o CIT.

Wspomniany oddział 2 rozdziału 1a Ustawy o CIT, zatytułowany „Zasada ceny rynkowej” reguluje jednak wyłącznie kwestie materialne dotyczące istoty reguły „arm’s length” stosowanej odpowiednio także do określania dochodu alokowanego do strefowej jednostki organizacyjnej, w tym metod ustalania i weryfikacji cen transferowych, korekty cen transferowych, szczególnych zasad obowiązujących w odniesieniu do transakcji kontrolowanych stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej lub dotyczących pożyczek czy transgranicznej korekty dochodów. Oddział 2 rozdziału 1a Ustawy o CIT, w żaden sposób nie dotyka natomiast aspektów formalnych związanych z weryfikacją cen transferowych, w tym obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Ten ostatni obowiązek wynika i jest regulowany przepisami oddzielnego oddziału rozdziału 1a Ustawy o CIT, a mianowicie przepisami oddziału 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT, zatytułowanego „Dokumentacja cen transferowych”.

Wspomniany przepis art. 17 ust. 6b Ustawy o CIT, w obecnym brzmieniu, nie odsyła jednak do oddziału 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT, regulującego obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, a jedynie do powołanego oddziału 2 rozdziału 1a Ustawy o CIT, dotyczącego podstawowych zasad materialnych weryfikacji cen transferowych. Zgodnie z przyjętymi powszechnie zasadami interpretacji tekstu prawnego (w tym w oparciu o wykładnię a contrario) nie sposób zatem uznać, że przepisy oddziału 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT, a zatem także obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, mają zastosowanie do adresata decyzji o wsparciu w zakresie dotyczącym ustalania wyniku strefowej jednostki organizacyjnej.

Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został także w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB1-3.4010.540.2019.2.APO), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym niezależnie od prowadzenia przez Spółkę działalności objętej zwolnieniem podatkowym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej w postaci zakładu w S. spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych wskazanej w oddziale 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT. Podsumowując, w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności objętej zwolnieniem podatkowym (za pośrednictwem Zakładu X), a także opodatkowanej (za pośrednictwem Zakładu Y), Spółka nie jest obowiązana do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w oddziale 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT.

Ad. 10 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 11)

Zwolnienie od podatku dochodowego, określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przysługuje Wnioskodawcy od momentu, gdy Spółka osiągnie dochód ze sprzedaży Wyrobów X, Wyrobów XY w części wyprodukowanych w Zakładzie X wytworzonych przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych posiadanych przed wydaniem Decyzji o wsparciu oraz składników majątku wytworzonych lub nabytych w ramach nowej inwestycji. W przypadku Spółki od momentu, gdy kluczowe elementy nowej inwestycji będą w stanie działać w ramach przedsiębiorstwa Spółki i spowodują wygenerowanie dochodu z nowej inwestycji, Spółka będzie uprawniona do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii, dotyczącej momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo:

  - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.648.2022.1.IZ) stwierdzono, że: „w związku z faktem, że zwolnienie dotyczy dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, oprócz poniesienia pierwszych wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej, potrzebne jest również osiąganie przychodów z nowej inwestycji dzięki funkcjonowaniu środków trwałych nabytych lub wytworzonych w ramach nowej inwestycji. Pozwoli to na wygenerowanie dochodu z nowej inwestycji (...), a więc dochodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych wytworzonych i/lub nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją (które w stanie faktycznym DP są ściśle powiązane z dotychczas użytkowanym majątkiem Spółki). Tym samym, (...) dla nabycia uprawnienia do rozpoczęcia zwalniania dochodu uzyskanego z prowadzonej przez nią działalności określonej w Decyzji nie jest wystarczające jedynie poniesienie pierwszych kosztów kwalifikowanych dotyczących jednej maszyny, ale powinno nastąpić pewne zaawansowanie inwestycji (...) rozumianej jako inwestycja na rzecz całościowego zwiększenia mocy produkcyjnych w zakładzie (...). Będzie to więc moment, gdy Spółka wypełni obie przesłanki dla zwolnienia dochodu z działalności określonej w Decyzji, tj. rozpocznie ponoszenie kosztów kwalifikowanych oraz wygeneruje przychody z nowej inwestycji. Tym samym, w sytuacji Spółki, od momentu, gdy przedstawione elementy nowej inwestycji, dotyczące wszystkich kluczowych - procesów produkcyjnych będą w stanie działać w cyklu produkcyjnym, a więc przyczynią się do osiągania przychodów, Spółka będzie uprawniona do zwolnienia dochodu na bazie otrzymanej Decyzji”;

  - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-3 4010.662.2022.1.IZ) stwierdzono, że: „oprócz poniesienia pierwszych wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej, potrzebne jest również wygenerowanie dochodu z nowej inwestycji, a więc dochodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych wytworzonych i/lub nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją (które w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), są ściśle powiązane z dotychczas użytkowanym majątkiem Spółki). Tym samym, (...) dla nabycia uprawnienia do rozpoczęcia zwalniania dochodu uzyskanego z prowadzonej przez nią działalności określonej w Decyzji nie jest wystarczające jedynie poniesienie pierwszych kosztów kwalifikowanych, ale powinno również nastąpić oddanie do użytkowania budynków oraz zainstalowanie w nich grup kluczowych dla inwestycji środków trwałych, mogących generować zasadniczo zwiększoną produkcję i wytwarzać zwiększony dochód w zmodernizowanym kompleksowo zakładzie. (...) w sytuacji Spółki, od momentu, gdy przedstawione kluczowe elementy nowej inwestycji będą w stanie produkować w zmodernizowanych budynkach i przyczynią się do generowania dochodu, Spółka będzie uprawniona do zwolnienia dochodu na bazie otrzymanej Decyzji”;

  - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.281.2022.1.AN) stwierdzono, że: „dla nabycia uprawnienia do rozpoczęcia zwalniania dochodu uzyskanego z prowadzonej (...) działalności określonej w Decyzji nie jest wystarczające jedynie poniesienie pierwszych kosztów kwalifikowanych, ale powinno również nastąpić oddanie do użytkowania grupy kluczowych dla inwestycji środków trwałych, mogących generować zasadniczo zwiększoną produkcję i wytwarzać zwiększony dochód w zmodernizowanym kompleksowo zakładzie. (...) Tym samym, w sytuacji Spółki, od tego momentu, gdy przedstawione kluczowe elementy nowej inwestycji będą w stanie produkować i przyczynią się do generowania dochodu, Spółka będzie uprawniona do zwolnienia dochodu na bazie otrzymanej Decyzji”;

Ad. 11 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 12)

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia / wytworzenia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Zatem, do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych, nie wystarczy samo ich poniesienie w ujęciu kasowym; konieczne jest również zaliczenie tego środka trwałego do składników majątku oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Taki warunek wprost wynika z literalnego brzmienia tego artykułu. Powyższe prowadzi do wniosku, ze w przypadku środków trwałych/środków trwałych do "poniesienia" wydatków na ich nabycie/wytworzenie dochodzi w momencie spełnienia wszystkich przesłanek, tj. przeniesienia wydatków w ujęciu kasowym i zaliczenia środka trwałego/środków trwałych do składników majątku oraz zaliczenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Taki pogląd wyraził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2026 r., 0111-KDIB1-3.4010.212.2026.2.MBD:

„(...) Zatem, do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych, nie wystarczy samo ich poniesienie w ujęciu kasowym. Zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b Rozporządzenia o WNI, konieczne jest również zaliczenie tego środka trwałego do składników majątku oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Taki warunek wprost wynika z literalnego brzmienia tego artykułu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku środków trwałych do „poniesienia” wydatków na ich nabycie/wytworzenie dochodzi w momencie spełnienia wszystkich przesłanek, tj. przeniesienia wydatków w ujęciu kasowym i zaliczenia środka trwałego do składników majątku oraz zaliczenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Taka sama zasada obowiązuje w stosunku do płatności częściowych oraz uiszczonych zaliczek. Płatności częściowe ponoszone w związku z zakupem lub wytworzeniem środka trwałego, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych już w momencie poniesienia w znaczeniu kasowym, bowiem jak już wyżej wskazano nabyte oraz wytworzone środki trwałe muszą zostać zaliczone do składników  majątku i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Również zaliczki na nabycie/wytworzenie środków trwałych nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w momencie zapłaty całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu realizacji umowy. Tu również konieczne jest zaliczenie środków trwałych do składników majątku i zaliczenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”.

Podsumowując, momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest moment spełnienia dwóch poniższych warunków łącznie:

a) zgodnie z metodą kasową moment poniesienia wydatków związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych oraz

b) zaliczenie tych środków trwałych do składników majątku oraz zaliczenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy,

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy.

Ad. 1, 2, 3, 9

Zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT,

Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 6b ustawy o CIT,

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI (dalej: „objaśnienia podatkowe”), w przepisach art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT ustawodawca nie definiuje pojęcia wydzielenia organizacyjnego.

Wyodrębnienie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu oznacza:

 a) wyodrębnienie księgowe - tj. wyodrębnienie przychodów i kosztów w księgach rachunkowych (np. prowadzona pozabilansowo ewidencja lub odpowiedni plan kont, alternatywnie stosowanie znaczników dla zapisów przyporządkowanych danej działalności);

 b) wyodrębnienie majątkowe - tj. wyodrębnienie składników majątku trwałego (np. środki trwałe przypisane do działalności korzystającej ze zwolnienia z podatku dochodowego lub do działalności opodatkowanej).

Wyodrębnienie organizacyjne ma pozwolić na prawidłowe ustalenie dochodu podatkowego zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym CIT z realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu na terenie objętym tą decyzją.

Podkreślić należy, że „wydzielenie organizacyjne” nie oznacza konieczności formalnego utworzenia przez podatnika oddziału, sporządzającego samodzielnie sprawozdanie finansowe. Niezbędne jest jednak takie zmodyfikowanie systemu rachunkowości i ewidencji podatkowej, aby zapewnić wszystkie informacje konieczne dla właściwego udokumentowania zakresu omawianego zwolnienia z opodatkowania.

Organizacyjne wyodrębnienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność na terenie objętym wsparciem jak i poza tym terenem - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu.

Wydzielenie organizacyjne może także (ale nie musi) odbywać się poprzez utworzenie oddziału (zakładu), który będzie prowadził wyodrębnione księgi rachunkowe. W przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku od osób prawnych.

 

Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

   - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

   - w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

   - pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

 

Tym samym, za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 zgodnie z którym:

   - w przypadku, gdy Spółka prowadzi działalność w Zakładzie X oraz Zakładzie Y, a tylko działalność jednego z zakładów, tj. Zakładu X została objęta Decyzją o wsparciu, Spółka jest obowiązana do wydzielenia organizacyjnego działalności objętej Decyzją o wsparciu, zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT,

   - sposób wydzielenia zaprezentowany w opisie stanu faktycznego należy uznać za właściwy i wystarczający w świetle art. 17 ust. 6a ustawy o CIT.

Pytanie oznaczone nr 3 dotyczy ustalenia, czy z uwagi na fakt, że Wyroby XY są wytwarzane w Zakładzie X oraz w Zakładzie Y, Spółka powinna - zgodnie z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT - przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności objętej Decyzją o wsparciu zastosować przepisy dotyczące warunków ustalania cen transferowych oraz weryfikacji cen transferowych.

Z ww. objaśnień podatkowych wynika, że:

Do transakcji między jednostką organizacyjną prowadzącą działalność na podstawie decyzji o wsparciu na terenie objętym tą decyzją a pozostałą częścią przedsiębiorstwa, pozostającą poza terenem określonym decyzją o wsparciu, należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące zasady ceny rynkowej. Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorca realizuje nową inwestycję na terenie objętym decyzją o wsparciu i dokonuje transakcji z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, pozostającą poza terenem określonym decyzją o wsparciu, zobowiązany jest do ustalania cen w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Zasady oparte na cenie rynkowej mają zapewnić rzetelne przypisanie odpowiedniej wartości przychodów i kosztów do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. W przeciwnym razie możliwe byłoby np. zaniżenie przychodów alokowanych do działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 11d ustawy o CIT i art. 23p ustawy o PIT ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odsprzedaży;

3) koszt plus;

4) marży transakcyjnej netto;

5) podziału zysku.

W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie ww. metod, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.

W świetle powyższych wyjaśnień zgodzić się z Państwem należy, że z uwagi na fakt, że Wyroby XY są wytwarzane w Zakładzie X oraz w Zakładzie Y, Spółka powinna - zgodnie z art. 17 ust. 6b ustawy o CIT - przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności objętej Decyzją o wsparciu zastosować przepisy dotyczące warunków ustalania cen transferowych oraz weryfikacji cen transferowych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3, jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10, dotyczą ustalenia, czy w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności objętej zwolnieniem podatkowym za pośrednictwem Zakładu X oraz Zakładu Y, Spółka jest obowiązana do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych wskazanej w oddziale 3 rozdziału 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanymi powyżej regulacjami w art. 17 ust. 6a oraz ust. 6b, jeśli przedsiębiorca prowadzi inną działalność niż tą objętą zwolnieniem (z uwzględnieniem działalności pomocniczej wobec tej działalności), to działalność prowadzoną przez przedsiębiorcę poza terenem określonym w decyzji o wsparciu należy:

   - wydzielić organizacyjnie od działalności gospodarczej określonej w tej decyzji,

   - przedsiębiorca powinien mieć możliwość jednoznacznego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych wyłącznie z działalnością wskazaną w decyzji o wsparciu, na podstawie których będzie kalkulować dostępne zwolnienie.

Zatem, ustawodawca wymaga, żeby podatnik był w stanie wyodrębnić przychody i koszty bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną oraz koszty pośrednio z taką działalnością związane.

Analiza art. 17 ust. 6a-6b ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Odnosząc się zatem do pytania oznaczonego nr 10 wskazać należy, że przytoczone powyżej regulacje (art. 17 ust. 6a-6b ustawy o CIT) wskazują, że przedsiębiorca realizujący nową inwestycję powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

Wspomniany oddział 2 rozdziału 1a ustawy o CIT, zatytułowany „Zasada ceny rynkowej” reguluje jednak wyłącznie kwestie materialne dotyczące istoty reguły arms length stosowanej odpowiednio także do określania dochodu alokowanego do strefowej jednostki organizacyjnej, w tym metod ustalania i weryfikacji cen transferowych, korekty cen transferowych, szczególnych zasad obowiązujących w odniesieniu do transakcji kontrolowanych stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej lub dotyczących pożyczek czy transgranicznej korekty dochodów. Oddział 2 rozdziału 1a ustawy o CIT w żaden sposób nie dotyka natomiast aspektów formalnych związanych z weryfikacją cen transferowych, w tym obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Ten ostatni obowiązek wynika i jest regulowany przepisami oddzielnego oddziału rozdziału 1a ustawy o CIT, a mianowicie przepisami oddziału 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT, zatytułowanego „Dokumentacja cen transferowych”.

Wspomniany przepis art. 17 ust. 6b ustawy o CIT, w obecnym brzmieniu nie odsyła jednak do oddziału 3 rozdziału 1a ustawy o CIT, regulującego obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, a jedynie do powołanego oddziału 2 rozdziału 1a ustawy o CIT, dotyczącego podstawowych zasad materialnych weryfikacji cen transferowych. Zgodnie z przyjętymi powszechnie zasadami interpretacji tekstu prawnego (w tym w oparciu o wykładnię a contrario) nie sposób zatem uznać, że przepisy oddziału 3 rozdziału 1a ustawy o CIT, a zatem także obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, mają zastosowanie do adresata decyzji o wsparciu.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 10 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3a-3f ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

 

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego zgodzić się z Państwem należy, że podatnik jest obowiązany wyodrębnić dochód przypadający na fazę produkcji poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, przy czym przychód (dochód) ten powstanie w momencie sprzedaży Wyrobów XY- jako wyrobów finalnych.

Podsumowując, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstanie przychodów oraz kosztów z nimi związanych dotyczących Wyrobów XY należy rozpoznać w dacie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 6 jest prawidłowe.

Ad. 4 i 6 oraz 8

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,

Art. 15 ust. 2a ustawy o CIT mówi, że:

Do działalności zwolnionej można zaliczyć tylko ten dochód (i analogicznie koszty), który został uzyskany z działalności określonej w Decyzji o wsparciu i faktycznie zrealizowany na terenie objętym tą Decyzją.

Koszty uzyskania przychodów należy zatem ustalać na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia wyrobów.

W przypadku, gdy dany koszt ma charakter kosztów wspólnych, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Ustawodawca w sposób jednoznaczny uregulował w przepisach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT sytuację, w której podatnik ponosi koszty związane jednocześnie z przychodami ze źródeł opodatkowanych oraz zwolnionych, a obiektywnie nie jest możliwe przypisanie konkretnych kwot do poszczególnych rodzajów działalności. W takim przypadku koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (tzw. klucz przychodowy).

Za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 zgodnie z którym w przypadku ponoszenia kosztów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności objętej Decyzją o wsparciu, Spółka w celu ich prawidłowej alokacji jest obowiązana do stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień, również za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko do pytania nr 7 zgodnie z którym dla celów kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę przychody powstałe w momencie określonym w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 6 w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych po zastosowaniu przepisów Rozdziału 1a ustawy o CIT, dla rozliczeń przepływów wewnętrznych.

Zgadzam się z przedstawionym przez Państwa stanowiskiem w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i nr 7.

Nie można natomiast zgodzić się z Państwa stanowiskiem zawartym w pytaniu oznaczonym nr 9, że koszty realizowanych poza Zakładem X na terenie Hurtowni, w tym centrów dystrybucyjnych i (…) czynności związanych z Wyrobami X oraz Wyrobami XY w części wyprodukowanymi w Zakładzie X, powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Jak wynika z opisu sprawy w Hurtowniach, centrach dystrybucyjnych oraz sklepach firmowych Spółka magazynuje, obsługuje i sprzedaje asortyment o zróżnicowanym statusie podatkowym tj. Wyroby X, Wyroby XY oraz Wyroby Y oraz Towary.

W rezultacie, ponoszone przez Spółkę koszty w części przypadającej na Wyroby X oraz Wyroby XY w części przypadającej proporcjonalnie na X powinny zostać alokowane do działalności zwolnionej. Natomiast, koszty w pozostałej części powinny zostać alokowane do działalności opodatkowanej.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 9 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 7

W odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, fakt wykorzystywania przez Państwa Spółkę Hurtowni poza terenem objętym Decyzją o wsparciu nie ma wpływu na możliwość oraz zakres korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Wskazali Państwo, że na terenie własnych hurtowni w tym centrów dystrybucyjnych i sklepów firmowych nie jest realizowany żaden etap procesu produkcyjnego. W opisanych hurtowniach magazynują Państwo Wyroby oraz Towary, przygotowują je Państwo do odbioru, załadunku na pojazdy, sprawdzają zgodność z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie i w związku z korzystaniem z hurtowni ponoszą Państwo koszty. Spółka nie uzyskuje przychodów z tytułu działalności magazynowej prowadzonej poza terenem objętym Decyzją o wsparciu, a w sklepach firmowych z kolei, dokonywana jest sprzedaż detaliczna Wyrobów.

W konsekwencji, wykorzystywanie przez Spółkę Hurtowni poza terenem objętym Decyzją o wsparciu nie ma wpływu na możliwość oraz zakres korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Państwa stanowisko, dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 8, jest prawidłowe.

Ad. 10

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie RM”),

Zauważyć należy, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z nowej inwestycji prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Oznacza to, że Spółka do momentu w którym nie osiągnie dochodów z nowej inwestycji, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Poniesienie wydatków kwalifikowanych nie jest wystarczające do skorzystania z omawianego zwolnienia. Jak wynika z powyżej przytaczanych przepisów, wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu.

Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznania, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Poza tym, takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, zgodnie z którym:

Wobec powyższego, za słuszne uznać należy Państwa stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie od podatku dochodowego, określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przysługuje Wnioskodawcy od momentu, gdy Spółka osiągnie dochód ze sprzedaży Wyrobów X, Wyrobów XY w części wyprodukowanych w Zakładzie X wytworzonych przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych posiadanych przed wydaniem Decyzji o wsparciu oraz składników majątku wytworzonych lub nabytych w ramach nowej inwestycji. W przypadku Spółki od momentu, gdy kluczowe elementy nowej inwestycji będą w stanie działać w ramach przedsiębiorstwa Spółki i spowodują wygenerowanie dochodu z nowej inwestycji, Spółka będzie uprawniona do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ad. 11

W myśl § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI,

  do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku  podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

   - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Stosownie zaś do § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia o WNI,

Wyjaśnić należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości.

Dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że cytowany powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Zatem, do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych, nie wystarczy samo ich poniesienie w ujęciu kasowym. Zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI, konieczne jest również zaliczenie tego środka trwałego do składników majątku oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Taki warunek wprost wynika z literalnego brzmienia tego artykułu.

 

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego nr 12, zgodnie z którym momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest moment spełnienia dwóch poniższych warunków łącznie:

 a) zgodnie z metodą kasową moment poniesienia wydatków związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych oraz

 b) zaliczenie tych środków trwałych do składników majątku oraz zaliczenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

jest prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 oraz 5-12. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków Sądów wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.