0111-KDIB1-3.4010.235.2026.2.JKU

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

5 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 czerwca 2026 r., które wpłynęło w tym samym dniu. Treść wniosku jest następująca:

 

Opis stanu faktycznego

1. Wnioskodawca

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce, rezydentem podatkowym Polski podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Niniejszy wniosek dotyczy roku podatkowego 2024 oraz lat następnych.

2. Profil działalności

Głównym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z KRS jest (…).

Spółka prowadzi też działalność sklasyfikowaną m.in. pod kodami: (…) - dotyczącą wytwarzania i rozwijania oprogramowania dedykowanego branży (…). Celem tej części działalności Spółki jest wykorzystywanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych dla tworzenia oprogramowania (…), które jest oferowane klientom Spółki za wynagrodzeniem i pozwala zwiększyć źródła przychodów Spółki. Działania w tym zakresie są podejmowane w sposób zorganizowany i systematyczny - dotyczą one tworzenia, rozwijania i ciągłego ulepszania oferowanych narzędzi informatycznych dla klientów. Działania których dotyczy niniejszy wniosek nie mają charakteru rutynowych, lecz mają one kreatywny charakter i stanowią często odpowiedź na zmieniające się otoczenie rynkowe.

3. Produkty będące przedmiotem wniosku

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie dwa programy komputerowe (Oprogramowanie):

3.1. Y (…) - system do zarządzania (…). System umożliwia zautomatyzowane (…) kluczowych procesów klienta. System ten był wytworzony i rozwijany przez Y Sp. z o.o., której wszystkie udziały Spółka nabyła w 2023 r. W momencie nabycia udziałów oprogramowanie Y nie było ukończone i znajdowało się w fazie aktywnego rozwoju. Następnie w 2024 r. doszło do połączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH) - Spółka przejęła Y Sp. z o.o. Od momentu przejęcia Spółka jest właścicielem praw autorskich do Y i w dalszym ciągu go rozwija. Przedmiotem połączenia był majątek Y Sp. z o.o. jako całość (zorganizowane przedsiębiorstwo), nie zaś samo autorskie prawo do programu komputerowego. Spółka prowadzi własne prace nad Y nieprzerwanie od momentu połączenia. Klienci zawierają z Wnioskodawcą umowę na korzystanie z oprogramowania lub akceptują regulamin, co w świetle art. 6 ust. 1 pkt 27 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi umowę licencyjną.

3.2. Z (…) - aplikacja komputerowa (…). Z umożliwia: przeglądanie (…), wyszukiwanie (…), (…). Aplikacja była stworzona i rozwijana przez Z Sp. z o.o., której wszystkie udziały Spółka nabyła w 2023 r. W momencie nabycia udziałów oprogramowanie Z nie było ukończone i znajdowało się w fazie aktywnego rozwoju. Następnie w 2024 r. doszło do połączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH) - Wnioskodawca połączył się jako podmiot przejmujący ze Z Sp. z o.o. Od momentu przejęcia Spółka jest właścicielem praw autorskich do Z i w dalszym ciągu go rozwija. Analogicznie jak przy Y, przedmiotem połączenia był majątek Z Sp. z o.o. jako całość (zorganizowane przedsiębiorstwo), nie zaś wyodrębnione autorskie prawo do programu komputerowego. Spółka prowadzi własne prace nad Z nieprzerwanie od momentu połączenia. Podstawa prawna korzystania przez klientów z tego oprogramowania jest analogiczna jak przy Y.

4. Charakter prac nad Oprogramowaniem

Zakres prac realizowanych przez Spółkę w odniesieniu do Y i Z obejmuje następujące obszary:

 a) Tworzenie i rozwój oprogramowania - prace zmierzające do wytworzenia nowych funkcjonalności, algorytmów, skryptów, modułów lub kodów źródłowych. Koszty tych prac podlegają kapitalizacji (ujęciu w wartości początkowej oprogramowania dla celów rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości). Efektem prac są m.in.: nowe interfejsy, nowe moduły funkcjonalne, zoptymalizowane algorytmy planowania logistyki, nowe integracje z zewnętrznymi systemami klientów. 

 b) Naprawa błędów oprogramowania - pomimo wszechstronnej weryfikacji oprogramowania na etapie tworzenia i wprowadzania nowych funkcji, w trakcie użytkowania produkcyjnego wykrywane są błędy wymagające interwencji programistycznej. Naprawa błędów wymaga analizy przyczyn, opracowania rozwiązania i jego wdrożenia w kodzie - jest to zatem działanie twórcze, nie rutynowe. Koszty tego rodzaju działań nie są kapitalizowane w wartości początkowej dla potrzeb rachunkowości.

 c) Wdrożenie oprogramowania u klienta - w celu umożliwienia prawidłowego korzystania z systemu niezbędne jest jego wdrożenie przez Spółkę, które obejmuje: dostosowanie systemu do środowiska informatycznego klienta, konfigurację parametrów, integrację z systemami klienta. Każdy klient dysponuje inną infrastrukturą IT, co powoduje, że każde wdrożenie wymaga indywidualnego podejścia. Koszty tego rodzaju działań nie są kapitalizowane w wartości początkowej dla potrzeb rachunkowości.

5. Prace nieobjęte Wnioskiem

Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wskazuje, że podejmuje jeszcze inne działania związane z opisanymi programami komputerowymi - jak np. rutynowe aktualizacje zabezpieczeń, utrzymanie oprogramowania w należytej sprawności (rutynowy maintenance),czy z zakresu obsługi klienta (support) już po wdrożeniu oprogramowania u klienta, które polegają na stosowaniu posiadanej wiedzy lub przekazywaniu nabytej wiedzy klientom i nie prowadzą do poszerzania zasobów wiedzy Spółki, dlatego też nie są objęte niniejszym Wnioskiem.

6. Osoby realizujące prace

Y, Z oraz pozostałe produkty informatyczne Spółki są tworzone i rozwijane przez około 30 osób o profilu P&T (produkt i technologia), wśród których wyróżnia się:

 a) Personel: pracownicy i osoby zatrudnione na umowach cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło), realizujące częściowo lub wyłącznie prace opisane w pkt 4 powyżej. Wynagrodzenie pracowników obejmują wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody i dodatki, a także wynagrodzenia urlopowe czy za czas choroby. Składniki narzutów finansowanych przez Spółkę jako płatnika obejmują: składki na ubezpieczenia społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne.

 b) Współpracownicy B2B: osoby fizyczne prowadzące własną działalność gospodarczą, współpracujące ze Spółką na podstawie umów B2B, niebędące podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

7. Koszty ponoszone przez Spółkę

W związku z wytworzeniem i ulepszaniem Oprogramowania Spółka ponosi następujące koszty (takie same koszty ponoszone były przez Y Sp. z o.o. i Z Sp. z o.o. przed przejęciem i nie zostały zaliczone do k.u.p. przez te podmioty z uwagi na ich kapitalizację):

 a) Wynagrodzenia Personelu wraz z narzutami (koszty bezpośrednie) - tj. koszty wynagrodzeń Personelu oraz sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także składki na ubezpieczenie zdrowotne - zaliczane bezpośrednio do kosztów wytworzenia / rozwoju Oprogramowania lub poprzez alokację proporcjonalną, w zależności od tego, czy dana osoba zajmowała się w danym okresie tylko działaniami z zakresu tworzenia / rozwoju Oprogramowania czy także innymi.

 b) Wynagrodzenia Współpracowników B2B (koszt prac B+R) - wynagrodzenia osób współpracujących na podstawie umów B2B, niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką - zaliczane bezpośrednio do kosztów wytworzenia/rozwoju Oprogramowania lub poprzez alokację proporcjonalną, w zależności od tego, czy dana osoba zajmowała się w danym okresie tylko działaniami z zakresu tworzenia/rozwoju Oprogramowania czy także innymi. Umowy B2B zawarte przez Spółkę ze Współpracownikami przewidują, że przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Współpracownika na Spółkę dotyczy wyłącznie fragmentów kodu źródłowego (modułów, skryptów, algorytmów) stanowiących elementy składowe Oprogramowania - nie zaś samodzielnych, odrębnych programów komputerowych.

 c) Koszty licencji/zasobów IT używanych w modelu subskrypcyjnym (np. oprogramowanie narzędziowe, usługi chmurowe, dostęp do modeli AI oraz mocy obliczeniowej, itp.) - opłaty za licencje na programy narzędziowe niezbędne do pracy nad Oprogramowaniem oraz inne zasoby informatyczne zużywane w procesie tworzenia/rozwoju własnego Oprogramowania przez Spółkę, ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego. Są to bieżące opłaty za używane pakiety oprogramowania obcego, usługi chmurowe czy inne wykorzystywane zasoby informatyczne obce, które nie stanowiącego wartości niematerialnej i prawnej dla Spółki (…). Koszty te są alokowane do poszczególnego Oprogramowania bezpośrednio lub proporcjonalnie w części w jakiej dotyczą danego projektu - w zależności od tego czy dotyczą wyłącznie danego projektu, czy większej ilości projektów.

 d) Koszty hostingu - Spółka wyodrębnia dwie kategorie kosztów hostingu: (i) koszty hostingu środowisk deweloperskich i testowych - serwery oraz infrastruktura wykorzystywana wyłącznie przez zespół B+R do tworzenia, testowania i weryfikowania nowych funkcjonalności Oprogramowania; koszty te pozostają w bezpośrednim związku z działalnością B+R i są alokowane do danego Oprogramowania na podstawie przypisania środowiska do projektu; (ii) koszty hostingu produkcyjnego - serwery zapewniające dostępność Oprogramowania dla klientów komercyjnych; koszty te dotyczą działalności komercyjnej i nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z działalnością B+R. Niniejszy wniosek w zakresie wskaźnika NEXUS i kalkulacji dochodu IP Box dotyczy wyłącznie kategorii (i). Koszty te są alokowane do poszczególnego Oprogramowania bezpośrednio lub proporcjonalnie w części, w jakiej dotyczą danego projektu - w zależności od tego, czy dotyczą wyłącznie danego projektu, czy większej ilości projektów.

 e) Odpisy amortyzacyjne i koszty sprzętu/oprogramowania zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych - odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (licencje do oprogramowania) oraz odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego, wykorzystywanych do tworzenia i rozwoju Oprogramowania, w przypadku wartości początkowej poniżej 10.000 zł - koszty te są zaliczane do k.u.p. bezpośrednio. Koszty te są alokowane do poszczególnego Oprogramowania bezpośrednio lub proporcjonalnie w części w jakiej dotyczą danego projektu - w zależności od tego czy dotyczą wyłącznie danego projektu, czy większej ilości projektów.

  f) Koszty energii elektrycznej - alokowane do działalności związanej z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, alokowane do działalności w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania przy pomocy kluczy podziału (koszty pośrednie).

 g) Koszty podróży służbowych i sprzedaży - wydatki związane z wizytami u klientów w celu zaprezentowania oferty, ustalenia warunków współpracy oraz wdrożeniem. Koszty podróży służbowych dotyczą sytuacji zarówno przed zawarciem umowy z klientem, jak i po jej zawarciu. (koszty pośrednie)

 h) Koszty marketingu - wydatki na reklamę (...), alokowane na poszczególne Produkty. (koszty pośrednie)

  i) Koszty związane z używaniem biura (najem/amortyzacja) oraz inne koszty ogólne działalności Spółki (koszty księgowości, zarządu) alokowane na poszczególne Oprogramowanie. (koszty pośrednie)

8. Ewidencje

Spółka prowadzi ewidencję z wyodrębnieniem kosztów działalności związanej z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, a w szczególności czasu pracy Personelu poświęconego na realizację prac związanych z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, umożliwiającą precyzyjne wydzielenie kosztów wynagrodzeń i składek przypadających na tą działalność. Spółka prowadzi ponadto odpowiednią ewidencję określoną w art. 24e ustawy o CIT dla celów IP Box, wyodrębniającą każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz zapewniającą ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP, a także wyodrębniającą koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

9. Finansowanie

Spółka wszelkie koszty związane z realizacją prac nad Oprogramowaniem ponosi ze środków własnych.

10. Ulga B+R

Spółka, z uwagi na skomplikowanie zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dotychczas nie korzystała z ulgi na działalność badawczo-rozwojową i nie odliczyła kosztów objętych niniejszym wnioskiem (ani jakichkolwiek innych) w ramach ulgi o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

11. Przychody z Y i Z

Y i Z posiadają bazę klientów i generują dla Spółki:

  (i) przychody abonamentowe (stałe opłaty za dostęp do oprogramowania) oraz

 (ii) przychody prowizyjne od wartości zamówień/sprzedaży realizowanych przez klientów za pośrednictwem oprogramowania

(iii) programy komputerowe zawierają ponadto linki afiliacyjne (banery zewnętrznych dostawców usług). Spółka otrzymuje wynagrodzenie od tych dostawców za zamieszczenie linków afiliacyjnych w Oprogramowaniu.

W uzupełnieniu stanu faktycznego wniosku wskazali Państwo, co następuje:

 1) Czy programy komputerowe będące przedmiotem wniosku stanowią utwory w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które podlegają odrębnej ochronie?

Tak - programy komputerowe będące przedmiotem wniosku stanowią utwory w rozumieniu ww. przepisu, które podlegają ochronie.

 2) Czy prowadzą Państwo odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy?

Tak - Spółka prowadzi taką ewidencję (patrz punkt 8 na stronie 1, załącznika ORD-IN/A nr 1 z 2).

 3) Czy w wyniku rozwoju programów komputerowych Y i Z nastąpiło rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności Y i Z?

Tak - w wyniku rozwoju programów komputerowych Y i Z nastąpiło rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności Y i Z.

 4) Proszę wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków, będących przedmiotem pytania nr 4, z prowadzoną bezpośrednio przez Państwa działalnością mającą znamiona działalności badawczo-rozwojowej związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. należy podać (odrębnie dla każdego z wymienionych we wniosku wydatków) jaki jest związek poniesionych przez Państwa wydatków z wytworzeniem/rozwojem Y i Z?

Wydatki wymienione w pytaniu nr 4 i ich związek z wytworzeniem/rozwojem Y i Z (łącznie jako Oprogramowanie lub Oprogramowanie Spółki) jest następujący:

 a) wynagrodzenia Personelu - są to koszty wynagrodzeń Personelu oraz sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także składki na ubezpieczenie zdrowotne. Przez Personel należy rozumieć pracowników i osoby zatrudnione na umowach cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło), realizujące częściowo lub wyłącznie prace opisane w pkt 4 stanu faktycznego wniosku (tworzenie i rozwój oprogramowania, naprawa błędów oprogramowania i wdrożenie oprogramowania u klienta).

Ponoszenie wynagrodzeń jest niezbędnym warunkiem pracy Personelu - która z kolei jest niezbędna do tworzenia i rozwoju oprogramowania, naprawy jego błędów oraz wdrożenia u klienta.

 b) wynagrodzenia współpracowników B2B - wynagrodzenia osób współpracujących na podstawie umów B2B, niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką - zaliczane bezpośrednio do kosztów wytworzenia/rozwoju Oprogramowania lub poprzez alokację proporcjonalną, w zależności od tego, czy dana osoba zajmowała się w danym okresie tylko działaniami z zakresu tworzenia/rozwoju Oprogramowania czy także innymi.

Zapłata za usługi wykonywane przez współpracowników B2B jest niezbędnym warunkiem wykonywania przez nich czynności w celu tworzenia i rozwoju Oprogramowania.

  c) koszty licencji i zasobów IT wykorzystywanych w modelu subskrypcyjnym.

Spółka nabywa licencje do oprogramowania narzędziowego dostarczonego przez podmioty trzecie, które jest niezbędne do pracy nad oprogramowaniem Spółki. Bez tego rodzaju narzędzi Spółka nie byłaby w stanie wytworzyć żadnego oprogramowania.

 d) koszty hostingu środowisk deweloperskich i testowych (kategoria (i) z pkt 7 lit. d stanu faktycznego).

Są to koszty używania serwerów oraz infrastruktury wykorzystywanej wyłącznie przez zespół B+R do tworzenia, testowania i weryfikowania Oprogramowania i nowych funkcjonalności Oprogramowania. Oprogramowanie aby działało musi być zainstalowane na serwerze, w fazie jego tworzenia i testowania instaluje się je na dedykowanych serwerach, które nie umożliwiają dostępu osób trzecich, a pozwalają sprawdzić, czy przygotowanie rozwiązania odpowiednio funkcjonują.

 e) odpis amortyzacyjne i wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów z tytułu używania sprzętu informatycznego i oprogramowania dla potrzeb działalności B+R.

Sprzęt informatyczny (komputery, serwery własne Spółki, itp.) jest niezbędny do tworzenia Oprogramowania, jego testowania, naprawy błędów i wdrożeń u klienta. Podobnie oprogramowanie nabyte przez Spółkę i amortyzowane.

 5) Czy wystawiają Państwo faktury na rzecz swoich klientów? Jeżeli tak, to czy faktury wystawiane na rzecz klientów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu opłat licencyjnych? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

Tak - Spółka wystawia faktury VAT na rzecz swoich klientów.

Y: Faktury wystawiane kontrahentom zawierają następujące pozycje wynagrodzenia (...):

(1) „Abonament Y” - miesięczna opłata abonamentowa za dostęp do systemu i świadczenie Usługi (...);

(2) „Prowizja od sprzedaży” - wynagrodzenie prowizyjne naliczane od przychodu brutto zrealizowanego przez Kontrahenta za pośrednictwem systemu Y (...);

(3) dodatkowe pozycje na podstawie indywidualnych aneksów (...).

Z: Faktury wystawiane licencjobiorcom zawierają następujące pozycje (…):

(1) „Abonament” - stała miesięczna opłata per aktywna Lokalizacja (...);

(2) „Prowizja od obrotu” - wynagrodzenie prowizyjne od wartości netto Zamówień złożonych w danym miesiącu per aktywna Lokalizacja (...).

Faktury wystawiane przez Spółkę nie wyodrębniają pozycji „opłata licencyjna”. Opis pozycji na fakturze jest zgodny z terminologią przyjętą w zawartych umowach (Umowa Ramowa dla Y; Umowa Licencyjna dla Z). Z treści tych umów wyraźnie wynika, że Kontrahentowi/Licencjobiorcy udzielane jest prawo do korzystania z Oprogramowania; handlowa nazwa pozycji na fakturze stanowi skrót operacyjny, nie zaś autonomiczną kwalifikację prawną transakcji.

 6) Na czym polegają rozliczenia w przypadku uzyskiwania przez Państwa dochodów w postaci opłat licencyjnych, tj. czy z zawartych umów licencyjnych wynika, że klient ma prawo do korzystania z oprogramowania na wskazanych polach eksploatacji czy też jesteście Państwo zobowiązani w ramach udzielanych licencji do świadczenia na rzecz klientów dodatkowych usług? Jeśli tak, to jakie to usługi? Jeżeli w skład ww. opłaty licencyjnej wchodzi też opłata za świadczenie dodatkowych usług, to czy 5% stawką zamierzają Państwo opodatkować wyłącznie ww. opłatę w części dotyczącej wynagrodzenia za korzystanie z kwalifikowanego IP?

Y: Przedmiotem Umowy Ramowej o Świadczenie Usług jest (...): „Umowa określa podstawowe zasady współpracy i rozliczeń Stron w związku ze świadczeniem przez X na rzecz Kontrahenta usług związanych z dostarczaniem, rozwojem, utrzymywaniem i wsparciem technicznym systemu zarządzania treścią Y.” Warunki licencji określa (...): „Warunki przyznanej Kontrahentowi licencji do systemu Y określone są w Regulaminie.” Kontrahenci korzystają z systemu w modelu SaaS za pośrednictwem przeglądarki, bez konieczności instalacji oprogramowania. Wdrożenie co do zasady nie jest odrębnie wyceniane: (...).

Z: Umowa Licencyjna wyraźnie identyfikuje stosunek prawny jako licencję. (...): „Licencjodawca oświadcza, że dysponuje całością autorskich praw majątkowych do Platformy wraz z prawem do wykonywania praw zależnych i jest uprawniony do udzielenia Licencjobiorcy licencji na korzystanie z Platformy na zasadach określonych w Umowie.” (...) wskazuje pola eksploatacji: (a) używanie Platformy i jej funkcjonalności; (b) badanie i testowanie funkcjonowania Platformy; (c) korzystanie komercyjne z materiałów i funkcjonalności Platformy. Wynagrodzenie reguluje (...).

 7) Czy w umowach licencyjnych oraz regulaminie została określona kwestia uzyskiwania przez Państwa wynagrodzenia prowizyjnego, wynagrodzenia od liczby zamówień obsłużonych przez system, jednorazowa opłata za wdrożenie, wynagrodzenia z tytułu linków afiliacyjnych? Jeśli tak, proszę o wskazanie zapisów regulujących tę kwestię. Jeśli nie, proszę o wskazanie, w jakich sytuacjach są wypłacane ww. wynagrodzenia oraz w jaki sposób została uregulowana kwestia ich naliczania i wypłaty.

Tak - w umowach licencyjnych i/lub regulaminach korzystania z Oprogramowania Y i Z uregulowana jest kwestia następujących rodzajów wynagrodzeń:

Y - wynagrodzenie za korzystanie z systemu uregulowane jest w (...); przychody z tego tytułu są objęte złożonym wnioskiem.

Z - wynagrodzenie za korzystanie z Platformy uregulowane jest w (...). Wynagrodzenie z tytułu linków afiliacyjnych nie jest wyodrębnioną kategorią w Umowie Licencyjnej.

 8) Czy dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi są/będą ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej w myśl art. 11c i art. 11d ustawy o CIT?

Tak - dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi są i będą ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej, zgodnie z art. 11c i art. 11d ustawy o CIT. Spółka świadczy usługi licencyjne na rzecz niepowiązanych klientów po cenach rynkowych, ustalanych na podstawie oferty rynkowej i normalnych warunków komercyjnych.

 9) Czy efekty pracy Współpracowników B2B nabywane przez Państwa Spółkę stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej prowadzonej przez te podmioty?

Odpowiedź:

Nie - efekty pracy Współpracowników B2B nabywane przez Spółkę co do zasady nie stanowią wyników działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez te podmioty we własnym zakresie i na własny rachunek. Stanowią one natomiast efekt udziału Współpracowników B2B w działalności dotyczącej tworzenia i rozwoju Oprogramowania prowadzonej przez Spółkę, realizowanej przez tych Współpracowników jako zewnętrznych wykonawców.

               10) Czy w sytuacji gdy nabywają Państwo od Współpracowników B2B kwalifikowane prawa własności intelektualnej (programy komputerowe), podlegają one dalszym zmianom przez Państwa Spółkę i dopiero tak zmienione są przedmiotem komercjalizacji przez Państwa Spółkę czy też nabywają Państwo od Współpracowników B2B gotowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, które są bezpośrednio komercjalizowane?

Spółka nie nabywa od Współpracowników B2B kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci samodzielnych programów komputerowych. Na podstawie umów B2B Spółka nabywa wyłącznie fragmenty kodu źródłowego (moduły, skrypty, algorytmy) stanowiące elementy składowe Oprogramowania Spółki - nie stanowiące samodzielnych, odrębnych programów komputerowych. Nabyte fragmenty nie są bezpośrednio komercjalizowane - są każdorazowo integrowane przez Spółkę z całą strukturą Oprogramowania, na którą składa się code base rozwijany przez Spółkę. Przedmiotem komercjalizacji jest wyłącznie całościowe Oprogramowanie Spółki (Y lub Z), nie zaś poszczególne moduły dostarczone przez Współpracowników.

               11) Czy w celu skorzystania z preferencji IP Box zamierzają Państwo odliczyć te same koszty, które zostały już odliczone/zostaną odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową? Innymi słowy, czy będą Państwo ujmować dwukrotnie te same koszty uzyskania przychodów w ramach obliczania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Spółka dotychczas nie korzystała z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, i nie odliczyła żadnych kosztów objętych niniejszym wnioskiem w ramach tej ulgi, lecz zamierza dokonać takiego odliczenia po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w ramach złożonego równolegle wniosku o interpretację dotyczącego ulgi B+R.

               12) Jakie konkretnie „koszty podróży służbowych i sprzedaży” Państwo ponoszą?

Koszty podróży służbowych i sprzedaży obejmują wydatki ponoszone przez pracowników i współpracowników Spółki w związku z wizytami u klientów (potencjalnych i aktualnych) w celu prezentacji oferty, negocjacji warunków współpracy oraz prowadzenia prac wdrożeniowych Oprogramowania. W szczególności są to:

Koszty podróży służbowych i sprzedaży obejmują: koszty transportu (bilety kolejowe, lotnicze, paliwo lub ryczałt za przejazd pojazdem prywatnym), koszty zakwaterowania (hotele), diety i ryczałty za podróże krajowe i zagraniczne, opłaty parkingowe oraz inne wydatki bezpośrednio związane z wizytami u klientów lub działaniami sprzedażowymi.

               13) Jakie konkretnie „koszty ogólne działalności Spółki (koszty księgowości, zarządu)” Państwo ponoszą?

Koszty ogólne działalności Spółki obejmują: wynagrodzenia i honoraria członków zarządu oraz kierownictwa Spółki i działów wspierających (finanse, biuro obsługi klienta, administracja, rozliczenia) w części nieprzypisanej bezpośrednio do projektów; koszty licencji i subskrypcji w części nieprzypisanej bezpośrednio do projektów; koszty obsługi księgowej i rachunkowej; koszty obsługi kadrowej; koszty obsługi prawnej o charakterze ogólnym; opłaty bankowe i koszty obsługi finansowej; składki na ubezpieczenia ogólne; koszty usług doradczych o ogólnym charakterze oraz inne koszty administracyjne.

               14) Jakie konkretnie „koszty związane z wytworzeniem biura (najem/amortyzacja)” Państwo ponoszą?

Koszty związane z korzystaniem z biura obejmują: opłaty eksploatacyjne (media, sprzątanie, ochrona); odpisy amortyzacyjne od nakładów na adaptację powierzchni biurowej; opłaty za internet i łącza telekomunikacyjne o ogólnym charakterze; koszty wyposażenia biurowego (meble, materiały biurowe); podatek od nieruchomości; koszty energii elektrycznej oraz inne koszty utrzymania biura nieprzypisywalne bezpośrednio do żadnego z Oprogramowań.

               15) Czy w momencie połączenia przez przejęcie Z Sp. z o.o. (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH) oprogramowania komputerowe Y i Z były ukończone i stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowego?

Odpowiedź wymaga rozróżnienia na Y i Z.

Y: wszystkie dziesięć modułów WNiP (traktowanych jako WNiP dla potrzeb rachunkowych - dla celów podatkowych - koszty były rozliczane na bieżąco) zostało formalnie ukończonych i przyjętych do używania przez Y Sp. z o.o. w terminie od 1 stycznia 2022 r. do 1 grudnia 2023 r., a więc przed Dniem Połączenia - Oprogramowanie Y było zatem formalnie ukończone przed połączeniem, chociaż nadal było i pozostaje w fazie aktywnego, ciągłego rozwoju.

Z: Z Sp. z o.o. nie ukończyła prac i nie oddała WNiP do używania przed Dniem Połączenia; oddanie do używania nastąpiło po stronie X Sp. z o.o. w dniu 31 marca 2024 r. Spółka prowadziła i prowadzi nadal prace nad oboma programami nieprzerwanie od chwili połączenia, wytwarzając sukcesywnie nowe funkcjonalności, moduły i integracje. Oprogramowanie o charakterze SaaS kierowanego do sektora (...) jest z natury rzeczy ciągle rozwijane i ulepszane - nie ma jednego momentu jego „ukończenia”. Wskazana okoliczność potwierdza, że przedmiotem połączenia było całe przedsiębiorstwo spółek przejętych, a nie gotowe kwalifikowane IP.

               16) Kiedy oprogramowania Y i Z zostały wytworzone przez Y Sp. z o.o. i Z Sp. z o.o.?

Y - program został ukończony przez Y Sp. z o.o. przed połączeniem z Wnioskodawcą. Był on opracowywany na wiele lat przed połączeniem.

Z - ten program nie został ukończony przez Z Sp. z o.o. przed połączeniem z Wnioskodawcą. Dopiero Wnioskodawca go ukończył i wdrożył do użytku.

               17) W związku ze wskazaniem we własnym stanowisku w sprawie, że „Wnioskodawca po połączeniu prowadzi własne prace badawczo-rozwojowe nad Oprogramowaniem, wytwarzając nowe kwalifikowane IP w ramach własnej działalności B+R” proszę o wskazanie, jakie konkretnie kwalifikowane prawa własności intelektualnej wytwarza i czy dokonuje tego w wyniku rozwoju programów komputerowych Y i Z czy też niezależnie od ww. oprogramowań?

Po połączeniu Spółka wytwarza nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do nowych funkcjonalności, modułów i algorytmów będących częścią Oprogramowania Y i Z. Prace te prowadzone są bezpośrednio w ramach rozwoju tych programów - nie niezależnie od nich. Efektami prac są m.in.: nowe interfejsy użytkownika, nowe moduły funkcjonalne, zoptymalizowane algorytmy planowania logistyki oraz nowe integracje z zewnętrznymi systemami klientów (pkt 4a stanu faktycznego wniosku).

Y - funkcjonalności wytworzone po 1 marca 2024 r.:

(1) System (...);

(2) Moduł (...);

(3) (...).

Z - funkcjonalności wytworzone po 1 marca 2024 r.:

(1) Listy (...);

(2) Moduł (...);

(3) Organizacje: (...).

               18) Jakie konkretnie prace wykonują Państwo w związku z wytworzeniem programów komputerowych Y i Z, a jakie w związku z ich rozwojem?

Prace związane z wytworzeniem: W momencie nabycia udziałów przez X w 2023 r. Oprogramowania nie były ukończone (dla Z, Y było ukończone). Po przejęciu, a następnie po połączeniu, Spółka kontynuowała prace zmierzające do ukończenia (Z)/rozwoju (Y) i ustabilizowania podstawowych funkcjonalności Oprogramowania - tj. prace nad wytworzeniem wersji, która mogła być udostępniona klientom komercyjnym. Były to prace programistyczne polegające na napisaniu, przetestowaniu i uruchomieniu kodu źródłowego.

Prace związane z rozwojem: Równolegle i po ukończeniu wersji podstawowej Spółka prowadzi ciągłe prace nad rozwojem Oprogramowania, obejmujące: (a) tworzenie nowych funkcjonalności, algorytmów, skryptów i modułów; (b) naprawę wykrytych błędów wymagającą analizy, projektowania i implementacji nowego kodu; (c) wdrażanie Oprogramowania u kolejnych klientów, co każdorazowo wymaga indywidualnych prac dostosowawczych.

 

Doprecyzowanie zakresu wniosku (działalność badawczo-rozwojowa).

Tak - wniosek dotyczy również potwierdzenia, czy będące przedmiotem złożonego wniosku programy Y i Z stanowią wynik prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

 1) Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Państwa praktyce gospodarczej zastosowano, co spowodowało, iż wytworzone i rozwijane kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, będących przedmiotem wniosku, w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących u Państwa? Na czym polega oryginalność Państwa oprogramowania? Co powoduje, że oprogramowania w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących, na czym polega unikatowość tych konkretnych oprogramowań, co pozwala uznać je za nowatorskie?

Oryginalność i nowatorskość Oprogramowania wyraża się w zastosowaniu zintegrowanego podejścia do obsługi sektora (...), którego połączenie funkcjonalności nie było dotąd dostępne na rynku w jednym produkcie.

Y: (...).

Z: (...).

(...)

Z

Co odróżnia Z od rynkowych alternatyw (B2B (...))

(...)

 2) Jakie cele na wstępie postawili sobie Państwo w zakresie realizowanych prac nad wytworzeniem i rozwojem oprogramowań w poszczególnych latach; jakie jest źródło finansowania zaplanowanych prac?

Źródło finansowania: Wszelkie koszty związane z realizacją prac nad Oprogramowaniem Spółka ponosi ze środków własnych (pkt 9 stanu faktycznego wniosku). Spółka nie korzystała z dofinansowania zewnętrznego ani żadnych grantów na cele związane z rozwojem Oprogramowania.

Y: rok (...).

Z: rok (...).

 3) Jakie konkretnie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

W wyniku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę osiągnięte zostały m.in. następujące cele:

Zasoby ludzkie: około 30 osób z profilu P&T (produkt i technologia), w tym Personel i Współpracownicy B2B (pkt 6 stanu faktycznego wniosku). Zasoby te były sukcesywnie rozbudowywane w miarę rozwoju Oprogramowania.

Zasoby rzeczowe: infrastruktura IT Spółki (serwery, stacje robocze, środowiska deweloperskie i testowe), oprogramowanie narzędziowe, licencje na platformy chmurowe i narzędzia deweloperskie.

Zasoby finansowe: koszty pokrywane ze środków własnych Spółki, obejmujące kategorie wskazane w pkt 7 stanu faktycznego wniosku (wynagrodzenia, licencje IT, hosting deweloperski, sprzęt i inne).

Y:

(1) (...).

(2) (...).

(3) (...).

Z:

(1) (...).

(2) (...)

(3) (...)

 4) Na czym polega/będzie polegała systematyczność w odniesieniu do Państwa działań w zakresie wykonywanych przez Państwa czynności?

Prace badawczo-rozwojowe Spółki nad Oprogramowaniem prowadzone są w sposób zorganizowany i systematyczny, oparty na ustrukturyzowanym procesie wytwórczym, na który składają się:

(a) Metodyka (...).

(b) Dwie warstwy dokumentów planistycznych: (...).

(c) Ciągłość prac bez przewidzianego terminu zakończenia (...).

(d) Udokumentowane cele roczne: (...).

 5) Jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane (w jakim okresie), a które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do oprogramowania?

Spółka opracowuje harmonogramy prac na dwóch poziomach:

Poziom strategiczny - (...).

Poziom operacyjny - (...).

Przykład zrealizowanego harmonogramu - (...)

(...) z (...) projektów zrealizowano w terminie. Pozostałe (...) ukończono w (...)- opóźnienie wynikało z przyczyn operacyjnych (zmiana priorytetów biznesowych), nie technicznych. Wszystkie zaplanowane prace zostały ukończone.

Dla Z:

Projekt/Funkcja - Okres prac - Status

(...)

 6) Czy w wyniku wytworzenia i rozwoju oprogramowań, będących przedmiotem złożonego wniosku, nabyliście Państwo nową wiedzę, którą będą Państwo mogli wykorzystać w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?

Tak - w wyniku prac nad wytworzeniem i rozwojem Oprogramowania Spółka sukcesywnie nabywa nową wiedzę techniczną i domenową. Wiedza ta jest bezpośrednio wykorzystywana w kolejnych iteracjach prac badawczo-rozwojowych, przede wszystkim w zakresie:

  (a) optymalizacji algorytmów (...);

  (b) integracji Oprogramowania (...);

  (c) (...).

Przykład 1 - (...).

Przykład 2 - (...).

 7) Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem wytwarzania/rozwoju przedmiotowych oprogramowań?

Zespół Spółki przed rozpoczęciem prac nad Oprogramowaniem dysponował ugruntowanym zapleczem wiedzy i doświadczenia, obejmującym m.in.:

 (a) wiedza technologiczna i programistyczna: znajomość architektur webowych i aplikacyjnych, doświadczenie w budowie platformy SaaS, znajomość języków programowania i frameworków stosowanych w branży;

 (b) wiedza domenowa: znajomość sektora (...) i logistyki (...) procesów biznesowych klientów docelowych;

 (c) wiedza rynkowa: znajomość oferty konkurencyjnych rozwiązań i identyfikacja luk rynkowych, które miało wypełnić tworzone Oprogramowanie.

Przed Dniem Połączenia zespół X dysponował rozległymi kompetencjami logistycznymi (core business), które zostały bezpośrednio wykorzystane przy rozwijaniu warstwy logistycznej Y. W zakresie budowy aplikacji dla branży (...) kompetencje były ograniczone - dopiero przejęcie Y Sp. z o.o. i Z Sp. z o.o. wniosło do grupy wiedzę o tworzeniu oprogramowania (...). Połączenie miało charakter komplementarny.

 8) Czy prace związane z wytworzeniem/rozwojem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych będących przedmiotem wniosku, które uważają Państwo za badawczo-rozwojowe, wpisują się we wszystkie niżej wymienione kryteria - jeżeli tak, to dlaczego. Proszę dokładnie wyjaśnić, czy prowadzone przez Państwa prace: a) są ukierunkowane na nowe odkrycia; b) są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach; c) ich efektem jest projektowanie i tworzenie produktów/procesów/usług mających nowy, innowacyjny charakter; d) prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone?

Tak - prowadzone przez Spółkę prace spełniają wszystkie wymienione kryteria:

a) Ukierunkowanie na nowe odkrycia: prace prowadzone są w celu pozyskania nowej wiedzy technicznej i domenowej, (...).

b) Oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach: (...).

c) Efektem są nowe/ulepszone produkty: (...).

d) Wyniki możliwe do powtórzenia: (...).

 9) Czy efekty Państwa pracy w zakresie wytworzenia i rozwoju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będących przedmiotem wniosku, których Państwo są „twórcą”: a) zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem; b) zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi, produktu; c) nie są efektem pracy wymagającej jedynie określonych umiejętności, której rezultaty da się z góry określić; d) nie są jedynie „techniczną”, a są „twórczą” realizacją szczegółowych projektów?

 a) Oryginalny, twórczy charakter: tak - efekty prac mają charakter twórczy. Każda nowa funkcjonalność lub moduł jest wynikiem indywidualnych decyzji projektowych i programistycznych zespołu Spółki, niepowtarzalnych w skali rynku.

 b) Kreacja nowego produktu/usługi: tak - prace prowadzą do powstania nowych funkcjonalności, które wcześniej nie istniały w Oprogramowaniu. Każda nowa wersja zawiera elementy nieobecne w poprzedniej.

 c) Nie są rutynowe/wymagają twórczego podejścia: tak - prace nie polegają na stosowaniu gotowych wzorców czy szablonów. Nawet naprawa błędów wymaga analizy przyczyn, zaprojektowania i zaimplementowania nowego kodu, a wynik nie może być z góry z całą pewnością określony (pkt 4b stanu faktycznego wniosku).

 d) Twórcza realizacja: tak - prace mają charakter twórczy, nie jedynie techniczny. Zespół Spółki samodzielnie projektuje rozważania architektoniczne, dobiera narzędzia i opracowuje oryginalne rozwiązania konkretnych problemów technicznych.

               10) Czy w wyniku Państwa programowania dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego, to znaczy, czy w wyniku twórczego charakteru podejmowanych czynności dokonuje się postęp technologiczny i powstają nowe/zmienione/ulepszone oprogramowanie?

Tak - w wyniku prac prowadzonych przez Spółkę dokonuje się postęp technologiczny i sukcesywnie powstaje nowe/zmienione/ulepszone Oprogramowanie. Każda iteracja prac badawczo-rozwojowych prowadzi do rozbudowania zakresu funkcjonalnego lub użyteczności Y lub Z - m.in. poprzez nowe interfejsy, moduły funkcjonalne, zoptymalizowane algorytmy planowania logistyki oraz nowe integracje z zewnętrznymi systemami klientów (pkt 4a stanu faktycznego wniosku). Efekty prac są każdorazowo utrwalane w kodzie źródłowym Oprogramowania.

               11) Czy przy wytworzeniu i ulepszaniu programów komputerowych, będących przedmiotem wniosku, każdorazowo stosują Państwo standardowe metody programowania (narzędzia, technologie informatyczne), czy też stosowane przez Państwa technologie informatyczne i języki programowania są metodami unikalnymi, niestandardowymi i dochodzi do tworzenia nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki programowania? Czy stosują Państwo nowe i oryginalne techniki samego programowania?

Spółka stosuje metody programowania typowe dla nowoczesnego wytwarzania oprogramowania (standardowe języki programowania, frameworki, biblioteki). Niemniej, w ramach tych metod zespół Spółki tworzy oryginalne algorytmy i logikę biznesową dostosowane do specyficznych potrzeb sektora (...). Wytwarzanie tych algorytmów stanowi element twórczy wymagający poszukiwania nowych lub bardziej wydajnych podejść.

      Y - (...).

      Z - (...).

      Y - (...).

      Z - (...).

 

Pytania

 

 1. Czy Z stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT?

 2. Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z Z - opisane w pkt 11 stanu faktycznego po pomniejszeniu ich o związane z nimi koszty - stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu stawką CIT 5%?

 3. Czy koszty wynagrodzenia Współpracowników B2B (niepowiązanych ze Spółką), poniesione przez Spółkę na nabycie wyników ich prac związanych z tworzeniem/rozwojem Z, Wnioskodawca powinien kwalifikować do litery „b” wzoru NEXUS, zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?

 4. Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z Z opisane w pkt 7 lit. (a) do (i) stanu faktycznego, powinny być uwzględniane przy kalkulacji wskaźnika NEXUS zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT? Jeśli tak - pod którą z wymienionych tam liter?

 5. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania kosztów pośrednich w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP na podstawie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, przy zastosowaniu klucza przychodowego określonego proporcją przychodów z danego kwalifikowanego IP do ogółu przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT?

 6. Czy wymienione w pkt 7 stanu faktycznego kategorie kosztów stanowią koszty pośrednie, które Spółka jest uprawniona uwzględnić w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP przy zastosowaniu ww. klucza?

 7. Czy nabycie udziałów w Z Sp. z o.o. w 2023 r., a następnie połączenie przez przejęcie tych spółek w 2024 r. (art. 492 § 1 pkt 1 KSH), skutkuje po stronie Wnioskodawcy poniesieniem kosztu nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT, który należałoby uwzględnić w mianowniku wskaźnika NEXUS, czy też czynności te nie stanowią nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu tego przepisu, a Wnioskodawca jest uprawniony do traktowania Oprogramowania jako wytworzonego przez siebie w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1 - Tak, oba Oprogramowania stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Pytanie 2 - Wszystkie opisane we wniosku rodzaje przychodów z Oprogramowania stanowią, po pomniejszeniu o związane z nimi koszty uzyskania przychodów, dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytanie 3 - Nie - efekty pracy Współpracowników B2B nabywane przez Spółkę co do zasady nie stanowią wyników działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez te podmioty we własnym zakresie i na własny rachunek. Stanowią one natomiast efekt udziału Współpracowników B2B w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę, realizowanej przez tych Współpracowników jako zewnętrznych wykonawców. Koszty tych usług powinny być zatem kwalifikowane do litery „a” wzoru NEXUS.

Współpracownicy B2B realizują prace programistyczne według wymagań, specyfikacji i priorytetów ustalonych przez Spółkę; wytwarzają fragmenty kodu źródłowego będące elementami składowymi Oprogramowania Spółki; nie definiują samodzielnie celu poznawczego ani zakresu prac - cel ten wyznacza Spółka; przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych fragmentów kodu bez zatrzymania jakichkolwiek wyników dla własnego użytku ani dalszej komercjalizacji; nie ponoszą własnego ryzyka badawczego. Zmiana kwalifikacji nie wpływa matematycznie na wynik wskaźnika NEXUS, gdyż litera a i litera b wchodzą do licznika wzoru - Współpracownicy B2B są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. (własne stanowisko przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 czerwca 2026 r.)

Pytanie 4 - spośród wskazanych w pkt 7 stanu faktycznego rodzajów kosztów działalności B+R Wnioskodawca powinien przy obliczaniu wskaźnika Nexus wykazywać:

- pod literą (a) prowadzona bezpośrednio działalność B+R:

a) wynagrodzenia Personelu,

c) koszty licencji i zasobów IT wykorzystywanych w modelu subskrypcyjnym,

d) koszty hostingu środowisk deweloperskich i testowych (kategoria (i) z pkt 7 lit. d stanu faktycznego),

e) odpis amortyzacyjne i wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów z tytułu używania sprzętu informatycznego i oprogramowania dla potrzeb działalności B+R,

 f) koszty energii elektrycznej;

- pod literą (b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - wynagrodzenia współpracowników B2B;

- pozostałe z wymienionych kosztów z pkt 7 stanu faktycznego nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wskaźnika NEXUS.

Pytanie 5

Tak - Spółka jest uprawniona do uwzględniania kosztów pośrednich w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP na podstawie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, przy zastosowaniu klucza przychodowego określonego proporcją przychodów z danego kwalifikowanego IP do ogółu przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Pytanie 6

Tak - koszty wymienione w pkt 7 lit. g-i stanu faktycznego (koszty podróży służbowych i sprzedaży, koszty marketingu, koszty biura/najmu/amortyzacji i koszty ogólne działalności) stanowią koszty pośrednie Spółki, które są uprawniona uwzględnić w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP przy zastosowaniu klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT - nie zaś w kalkulacji wskaźnika NEXUS. Stanowisko to jest spójne ze stanowiskiem do pytania nr 5 wniosku i uwzględnia rozróżnienie pomiędzy kosztami bezpośrednimi (uwzględnianymi w NEXUS) a pośrednimi (pomniejszającymi dochód z kwalifikowanego IP) - przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 czerwca 2026 r.

Pytanie 7

Nabycie udziałów w Z Sp. z o.o. w 2023 r., a następnie połączenie przez przejęcie tych spółek w 2024 r. (art. 492 § 1 pkt 1 KSH), nie stanowią nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu tego przepisu, a Wnioskodawca jest uprawniony do traktowania Oprogramowania jako wytworzonego przez siebie w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

 1. Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

 2. Jednocześnie ustawodawca w myśl art. 24d ust. 2 do kwalifikowanych praw własności intelektualnej zalicza m.in. autorskie prawo do programu komputerowego (pkt 8) - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

 3. W przypadku Oprogramowania Y i Z należy brać pod uwagę wytworzenie kwalifikowanego prawa autorskiego w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

 4. Ustawa o CIT nie zawiera definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

 5. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem, prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są programy komputerowe (art. 1 ust. 2 pkt 1).

 6. Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Aby objąć program komputerowy ochroną prawną, wystarczające jest, że program stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Nie jest konieczne uzyskiwanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu - ustawa przyznaje taką ochronę z mocy prawa.

 7. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 25 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.10.2024.2.JKU, posiłkując się Objaśnieniami wskazał, że: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najistotniejszym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software - oprogramowanie chronione prawem autorskim - może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej.

 8. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji z 23 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.753.2023.4.JKU.

 9. Warto wskazać, że przykład nr 8 Objaśnień MF jako przykład autorskiego prawa do programu komputerowego opodatkowanego stawką 5% jest bardzo podobny do przypadku Produktu: „Podatnik prowadzi działalność w branży IT. Informatycy opracowali autorski program komputerowy, który stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Program komputerowy wspomaga obsługę administracyjną i księgową. Opracowany program komputerowy korzysta z ochrony prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim. Podatnik dochody uzyskane w ramach sprzedaży licencji do autorskiego programu komputerowego może objąć 5% stawką podatkową w ramach preferencji IP Box.”

               10. Mając zatem na uwadze, że:

a) Oprogramowanie Y i Z są ciągle udoskonalane i wprowadzane są do nich nowe rozwiązania (nowe algorytmy, skrypty, kody źródłowe);

b) Oprogramowanie zostało wytworzone i jest ciągle rozwijane w ramach działalności badawczo-rozwojowej;

c) Oprogramowanie jest programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim

                       - należy uznać, że Oprogramowanie spełnia wszystkie warunki art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT i stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

11. Na podstawie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem z kwalifikowanego IP jest m.in. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego IP (pkt 1) oraz dochód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (pkt 3).

               12. Niezależnie od tego, czy z klientem zawierana jest wyodrębniona umowa licencyjna, czy też klient jedynie akceptuje regulamin korzystania z Oprogramowania, z punktu widzenia przepisów prawa dochodzi do zawarcia umowy licencyjnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 27 ustawy o prawie autorskim (licencją jest umowa o korzystanie z utworu). Dochody uzyskiwane od klientów korzystających z Oprogramowania są zatem dochodami z licencji do Oprogramowania. W konsekwencji uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie - zarówno stałe (abonamentowe) jak i prowizyjne - w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

               13. W odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu linków afiliacyjnych zamieszczonych w Produkcie należy wskazać, że są to dodatkowe dochody z korzystania z Oprogramowania. Spółka, wyraziwszy zgodę i zamieściwszy reklamy innych produktów/usług w swoim programie komputerowym, świadczy odrębną usługę, w której cenie uwzględniono wykorzystanie Oprogramowania. Dochód ten wypełnia warunki określone w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT i stanowi dochód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie usługi.

               14. Skoro Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT i jednocześnie spełnia warunki określone w art. 24d ustawy o CIT, za taki okres będzie mógł opodatkować dochód związany z Oprogramowaniem stawką 5%.

Pytania 3-4 - Wskaźnik NEXUS: B2B, podstawa 5%

               15. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP zawarty jest w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b)×1,3/(a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP;

b) nabycie wyników prac B+R od podmiotu niepowiązanego;

c) nabycie wyników prac B+R od podmiotu powiązanego;

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.

               16. Przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od różnych podmiotów (w tym osób na B2B), zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Koszty poniesione na nabycie wyników prac B+R od podmiotu niepowiązanego należy umieścić w literze b wzoru NEXUS, a od podmiotu powiązanego - w literze c.

               17. Zgodnie z Objaśnieniami MF: „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). Wyniki prac Współpracowników B2B stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, nie zaś nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT, co wyklucza ich kwalifikację do lit. d wzoru NEXUS.”

               18. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

               19. Dyrektor KIS w interpretacji z 7 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.102.2022.2.PC uznał, że: „koszty nabywania majątkowych praw autorskich do części składowych oprogramowania od osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (Współpracownicy B2B), winny zostać ujęte w literze b wzoru nexus, tj. jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych.”

               20. Analogicznie Dyrektor KIS w interpretacji z 25 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.10.2024.2.JKU potwierdził, że wydatki poniesione na wynagrodzenia podwykonawców niepowiązanych, z którymi podatnik współpracuje na zasadach B2B, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus i uwzględnione w lit. b wzoru nexus, zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

               21. Mając na uwadze powyższe, koszty wynagrodzenia Współpracowników B2B, prowadzących własną działalność gospodarczą i niepowiązanych ze Spółką, Wnioskodawca powinien zakwalifikować do litery „b” we wzorze NEXUS.

               22. Przy kalkulacji wskaźnika NEXUS należy stosować ograniczenie, o którym mowa w art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

               23. Z cytowanego przepisu wynika, że przy kalkulacji wskaźnika NEXUS należy uwzględniać wyłącznie koszty bezpośrednie dotyczące kwalifikowanego IP. Koszty pośrednie, wymagające alokowania (licencje IT, hosting, podróże służbowe, marketing, koszty biura, koszty zarządu, koszty finansowania), jako koszty dotyczące szerszego zakresu działań niż tylko Produkt, należy uznać za koszty pośrednie i nie należy ich uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika NEXUS.

               24. Koszty pośrednie nie wchodzą do kalkulacji wskaźnika NEXUS, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT - ten obejmuje wyłącznie koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP (art. 24d ust. 5 ustawy o CIT). Natomiast koszty pośrednie wchodzą do kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT (jako koszty pomniejszające przychód przy ustalaniu dochodu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT), z zastosowaniem klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT - co szczegółowo uzasadniono w stanowisku Wnioskodawcy do pytań 5 i 6. Koszty pośrednie generowane są przez całą działalność Spółki i przypisywane do Produktów jedynie metodą alokacji - nie można ich przypisać wprost i bezpośrednio do konkretnego kwalifikowanego IP.

Pytanie 7

               25. W przypadku połączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH) cały majątek spółki przejętej, jako całość, przechodzi na spółkę przejmującą. Przedmiotem transakcji jest zorganizowane przedsiębiorstwo spółki przejętej, nie zaś poszczególne składniki majątkowe (w tym autorskie prawo do programu komputerowego) traktowane jako odrębny przedmiot nabycia. Nabycie kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy podatnik nabywa wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej jako takie - nie zaś całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w skład którego IP wchodzi jako jeden z wielu elementów. Ponadto w momencie nabycia udziałów (2023) Oprogramowanie nie było ukończone - nie istniało zatem żadne gotowe, sfinalizowane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które mogłoby stanowić przedmiot nabycia w rozumieniu art. 24d ust. 4 lit. d. Wnioskodawca po połączeniu prowadzi własne prace badawczo-rozwojowe nad Oprogramowaniem, wytwarzając nowe kwalifikowane IP w ramach własnej działalności B+R. Stanowisko Spółki potwierdza np. pismo Dyrektora KIS z 13 stycznia 2026 r. (0114-KDIP2-1.4010.625.2025.2.DK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554, dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

 

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

 

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1571 ze zm.),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

 

W myśl art. 24d ust. 2 updop:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

   - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

 

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

  1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

  2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

  3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

  4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei według art. 24d ust. 8 updop:

Stosownie natomiast do art. 24d ust. 9a updop:

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

 

W myśl art. 24e ust. 1 updop:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

 1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

 2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

 3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

 4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

 5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Ad. 1.

Aby Państwa działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, przeprowadzę analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że efekty prac badawczo-rozwojowych stanowią nowe funkcjonalności, moduły i algorytmy, które przed ich wytworzeniem nie istniały w Oprogramowaniu Spółki. Każda nowa wersja Z zawiera elementy nieobecne w poprzedniej wersji.

Prace mają charakter twórczy, nie jedynie techniczny. Państwa Zespół samodzielnie projektuje architekturę i logikę nowych modułów, dobiera technologie i opracowuje oryginalne podejścia do konkretnych problemów technicznych.

Zatem, stwierdzam, że opisane w pkt 4 lit. a)-c) stanu faktycznego prace realizowane przez Państwa w odniesieniu do Z stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

 1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

 2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

 3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Jak Państwo wskazali, oprogramowanie komputerowe Z stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegający ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy. Ponadto, jak potwierdziłem w odpowiedzi na pytanie nr 1, program ten został wytworzony w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołane na wstępie przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego pozwalają zatem uznać, że autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego Z stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust 2 pkt 8 updop.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany m.in. z tytułu należności/opłat licencyjnych związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

 

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

 

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Ponadto, w objaśnieniach podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX a opublikowanych przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej, wskazano m.in., że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Z generuje dla Spółki następujące przychody:

       (i) przychody abonamentowe (stałe opłaty za dostęp do oprogramowania) oraz

      (ii) przychody prowizyjne od wartości zamówień/sprzedaży realizowanych przez klientów za pośrednictwem oprogramowania,

     (iii) programy komputerowe zawierają ponadto linki afiliacyjne (banery zewnętrznych dostawców usług). Spółka otrzymuje wynagrodzenie od tych dostawców za zamieszczenie linków afiliacyjnych w Oprogramowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że choć w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarzają i rozwijają Państwo autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, to nie wszystkie dochody uzyskiwane przez Państwa z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT.

Państwa dochód z tytułu działań marketingowych świadczonych na rzecz zewnętrznych dostawców usług nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ świadczenie usługi marketingowych/reklamowych nie wiąże się z korzystaniem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podmiot zlecający tę usługę.

Tak jak przedstawiono powyżej, treść art. 24d ust. 7 updop zawiera zamknięty katalog dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji uzyskiwania przychodów za działania marketingowe (banery zewnętrznych dostawców usług), nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za przeniesienie bądź korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego. Czynność sprzedaży usługi reklamowej jest czynnością następczą i odrębną od czynności sprzedaży czy udostępnienia programu komputerowego powstałego w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Nie można zatem stwierdzić, że są to przychody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego oraz zacytowane przepisy prawa dochody uzyskiwane z tytułu działań marketingowych świadczonych na rzecz zewnętrznych dostawców za zamieszczenie linków afiliacyjnych w Oprogramowaniu nie stanowią dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Kluczowym dla uznania otrzymanego przychodu za przychód z kwalifikowanego IP jest otrzymanie go z tytułów wskazanych wprost w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, tj. m.in. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, jak również z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży.

Na prawidłowość stanowiska organu wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2024 r., sygn. II FSK 819/23, w którym Sąd wskazał, że: „Dochodu z reklam nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ jak wskazano powyżej udostępnianie miejsca na reklamę wyświetlaną w trakcie gry nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem, bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, czy też jego nowatorskiego elementu, lecz z pobieraniem opłat za udostępnienie miejsca reklamowego. Bez znaczenia jest także to, że implementacja narzędzi umożliwiających świadczenie usług reklamy następuje już w toku opracowywania danej gry, gdyż kluczowym dla uznania otrzymanego przychodu za przychód z kwalifikowanego IP jest uzyskanie go z tytułów wskazanych wprost w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, sprzedaży, jak również z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży. (...) Tylko gry komputerowe stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ponieważ sprzedaż usługi reklamowej nie jest wynikiem działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie ma związku z ulepszeniem gry, a jest czynnością następczą i odrębną od czynności sprzedaży czy nieodpłatnego udostępnienia gry komputerowej powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Przychody z reklam Skarżąca uzyskuje w wyniku odrębnych umów, na podstawie których nie udostępnia reklamodawcom autorskiego prawa do programu komputerowego. Należności z tytułu reklam pochodzą od ich dostawców, a nie od użytkowników gier komputerowych. Nie można wobec tego przyjąć, że są to przychody z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, gdyż dostawcy reklam, nie są nabywcami gry komputerowej.”

Odnosząc się do uzyskiwanych przez Państwa dochodów z tytułu:

- przychodów abonamentowych (stałe opłaty za dostęp do oprogramowania) oraz

- przychodów prowizyjnych od wartości zamówień/sprzedaży realizowanych przez klientów za pośrednictwem oprogramowania,

zgadzam się z Państwa stanowiskiem, że dochody uzyskiwane od klientów korzystających z Oprogramowania są zatem dochodami z licencji do Oprogramowania. W konsekwencji uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie - zarówno stałe (abonamentowe) jak i prowizyjne - w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku z 18 czerwca 2026 r. w odpowiedzi na pytanie nr 6: Umowa Licencyjna wyraźnie identyfikuje stosunek prawny jako licencję.

Z uwagi na powyższe, mogą Państwo skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj.: dochody z tytułu:

- przychodów abonamentowych (stałe opłaty za dostęp do oprogramowania) oraz

- przychodów prowizyjnych od wartości zamówień/sprzedaży realizowanych przez klientów za pośrednictwem oprogramowania.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest więc w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4, wskazać należy, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem (rozwojem) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, to wydatki te należy kwalifikować jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na wytworzenie w ramach tej działalności kwalifikowanego IP, z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w art. 24d ust. 5 ustawy o CIT.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Odnosząc się do sposobu wyliczenia wskaźnika nexus dla celów IP Box, wyjaśniam, że w punkcie 5 (akapit 174) objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, podkreślono, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Jednocześnie, zgodnie z cytowanym już art. 24e ust. 1 pkt 5 updop, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4, podatnik powinien dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo tych produktów i usług.

Zgodnie z treścią ww. art. 24d ust. 4 ustawy o CIT,

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”. Dlatego warto przeprowadzić kompleksową analizę w celu prawidłowej identyfikacji elementów składowych tej proporcji już na początku stosowania preferencji IP Box. Z uwagi na kumulatywny sposób liczenia proporcji wpływa ona bezpośrednio na zakres dostępnej preferencji podatkowej w pierwszym roku jej stosowania i w latach następnych.

Odnosząc się natomiast do ustalenia wskaźnika nexus, istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

 

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem (rozwojem) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

 

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

 

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit nr 114-116):

   - „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).

   - „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze „d” wzoru nexus” (pkt 115).

   - „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Z treści cytowanego powyżej art. 24d ust. 4 updop wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową, to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Nadto istnieje możliwość ujęcia we wskaźniku nexus kosztów poniesionych na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od współpracowników w ramach umów B2B, będących zarówno podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych - w literze c.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, dotyczą ustalenia, czy koszty wynagrodzenia Współpracowników B2B (niepowiązanych ze Spółką), poniesione przez Spółkę na nabycie wyników ich prac związanych z tworzeniem/rozwojem Z, Wnioskodawca powinien kwalifikować do litery „b” wzoru NEXUS, zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z 18 czerwca 2026 r. wskazali Państwo, że Państwa zdaniem, efekty pracy Współpracowników B2B nabywane przez Spółkę co do zasady nie stanowią wyników działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez te podmioty we własnym zakresie i na własny rachunek. Stanowią one natomiast efekt udziału Współpracowników B2B w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę, realizowanej przez tych Współpracowników jako zewnętrznych wykonawców. Koszty tych usług powinny być zatem kwalifikowane do litery „a” wzoru NEXUS.

Z takim stanowiskiem nie mogę się zgodzić. Wydatki te dotyczą podmiotów zewnętrznych świadczących na Państwa rzecz usługi na podstawie zawartych umów o świadczenie takich usług, a więc nie można uznać, że zostały one poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Państwa działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem, choć jak Państwo wskazują są one związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, to nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus w lit. „a”. Wskazane wydatki nie są bowiem wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania. Należy podkreślić, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Gdy podwykonawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, współpracują Państwo z nim w oparciu o model współpracy B2B, jest podmiotem z Państwa Spółką niepowiązanym lub powiązanym i nabywają Państwo od niego wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, to koszty wynagrodzenia podwykonawcy powinni Państwo zaliczyć odpowiednio do lit. „b” i „c” wskaźnika nexus.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 4 dotyczą ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z Z opisane w pkt 7 lit. (a) do (i) stanu faktycznego, powinny być uwzględniane przy kalkulacji wskaźnika NEXUS zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Z uwagi na zacytowane przepisy prawa podatkowego oraz wskazany przez Państwa stan faktyczny zgadzam się z Państwem, że spośród wskazanych w pkt 7 stanu faktycznego rodzajów kosztów działalności B+R powinni Państwo przy obliczaniu wskaźnika nexus wykazywać:

- pod literą (a) prowadzona bezpośrednio działalność B+R:

a) wynagrodzenia Personelu,

c) koszty licencji i zasobów IT wykorzystywanych w modelu subskrypcyjnym,

d) koszty hostingu środowisk deweloperskich i testowych (kategoria (i) z pkt 7 lit. d stanu faktycznego),

e) odpis amortyzacyjne i wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów z tytułu używania sprzętu informatycznego i oprogramowania dla potrzeb działalności B+R,

- pod literą (b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - wynagrodzenia współpracowników B2B,

- pozostałe z wymienionych kosztów z pkt 7 stanu faktycznego nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wskaźnika NEXUS.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej kosztu ponoszonego na energię elektryczną należy mieć na uwadze treść przywołanego wyżej art. 24d ust. 5 ustawy o CIT. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. w szczególności kosztów związanych z nieruchomościami. Wskazany przez Państwa koszt energii elektrycznej jest związany z nieruchomością, w której prowadzą Państwo działalność stąd kosztu tego nie można zaliczyć jako kosztu poniesionego na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem, należy on do kosztów związanych z nieruchomościami, które zgodnie z brzmieniem art. 24d ust. 5 ustawy o CIT nie mogą być zaliczone, do kosztów o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy przywołać stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., gdzie w akapicie 118 wyjaśniono, że „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus”.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że użycie na końcu listy skrótu etc. w ww. objaśnieniach ma na celu zobrazowanie kosztów związanych z nieruchomościami i zostało zamieszczone dla zaznaczenia, że inne - podobne elementy nie zostały wymienione, np. koszty mediów związane z utrzymaniem nieruchomości itp. Należy również zauważyć, że na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego dla właściwego zrozumienia tego pojęcia należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”. Zatem do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w tym również wydatki na energię elektryczną.

Wobec tego wydatki na energię elektryczną nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus. W konsekwencji koszty te nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez Państwa działalnością badawczo-rozwojową, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 24d ust. 5 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Ad. 5 i 6

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 wskazuję, że od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono przepis art. 24d ust. 9a updop. Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia. Podkreślić jednak należy, że te same koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R nie mogą być rozliczone dwukrotnie, obniżając podstawę opodatkowania w obu kategoriach dochodów jednocześnie. Przeczy temu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie można również wykorzystać tych samych kosztów uzyskania przychodu do ustalenia podstawy opodatkowania przy obliczaniu dochodu w obu kategoriach jednocześnie (art. 18 ustawy o CIT). Podatnik musi zdecydować, czy koszty uzyskania przychodu były związane z osiągnięciem przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, czy na podstawie preferencyjnej stawki IP Box.

Warto zauważyć również, że obowiązki ewidencyjne ciążące na podatnikach korzystających z preferencji IP Box (art. 24e ustawy o CIT) obligują podatnika do rozdzielania dochodów z poszczególnych kwalifikowanych IP na oddzielne „koszyki” i monitorowania ich osobno, w tym szczególnie na potrzeby rozliczania strat.

Tym samym, koszty związane z prowadzoną przez Państwa działalnością badawczo-rozwojową w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mogą być kosztami uzyskania przychodów w tej części, w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP. Koszty te powinny zostać uwzględnione w celu ustalenia tzw. dochodu z kwalifikowanego IP, który to dochód następnie będzie przemnożony przez odpowiednio ustalony tzw. wskaźnik nexus.

Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w pierwszej kolejności należy określić przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a następnie koszty uzyskania tych przychodów. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za autorskie prawa do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego:

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Państwa w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT).

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy CIT,

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy CIT,

Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b updop, zgodnie z którym:

Przy czym, są Państwo zobowiązani wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Zgadzam się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, że są Państwo uprawnieni do uwzględniania kosztów pośrednich w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP na podstawie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, przy zastosowaniu klucza przychodowego określonego proporcją przychodów z danego kwalifikowanego IP do ogółu przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 6 dotyczą ustalenia, czy wymienione w pkt 7 stanu faktycznego kategorie kosztów, tj. koszty wymienione w pkt 7 lit. (g)-(i), stanowią koszty pośrednie, które Spółka jest uprawniona uwzględnić w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP na podstawie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, przy zastosowaniu klucza przychodowego określonego proporcją przychodów z danego kwalifikowanego IP do ogółu przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

W opisie sprawy wskazali Państwo na ponoszenie m.in. następujących kosztów:

 g) Koszty podróży służbowych i sprzedaży - wydatki związane z wizytami u klientów w celu zaprezentowania oferty, ustalenia warunków współpracy oraz wdrożeniem. Koszty podróży służbowych dotyczą sytuacji zarówno przed zawarciem umowy z klientem, jak i po jej zawarciu.

 h) Koszty marketingu - wydatki na reklamę, alokowane na poszczególne Produkty.

        i) Koszty związane z używaniem biura (najem/amortyzacja) oraz inne koszty ogólne działalności Spółki (koszty księgowości, zarządu) alokowane na poszczególne Oprogramowanie.

Zgadzam się z Państwem, że ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, będą Państwo uprawnieni do uznania wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o ile stanowią koszty podatkowe i są właściwie udokumentowane oraz przypisane do danego kwalifikowanego IP.

Jednocześnie zaznaczam, że pełna weryfikacja Państwa stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 jest prawidłowe.

Ad. 7.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 wniosku dotyczą ustalenia, czy nabycie udziałów w Z Sp. z o.o. w 2023 r., a następnie połączenie przez przejęcie tych spółek w 2024 r. (art. 492 § 1 pkt 1 KSH), skutkuje po stronie Wnioskodawcy poniesieniem kosztu nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT, który należałoby uwzględnić w mianowniku wskaźnika NEXUS, czy też czynności te nie stanowią nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu tego przepisu, a Wnioskodawca jest uprawniony do traktowania Oprogramowania jako wytworzonego przez siebie w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, aplikacja Z była stworzona i rozwijana przez Z Sp. z o.o., której wszystkie udziały Spółka nabyła w 2023 r. W momencie nabycia udziałów oprogramowanie Z nie było ukończone i znajdowało się w fazie aktywnego rozwoju. Następnie w 2024 r. doszło do połączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH) - Wnioskodawca połączył się jako podmiot przejmujący ze Z Sp. z o.o.

Z analizy sprawy wynika zatem, że nabyli Państwo prawa do oprogramowania Z będącego w fazie wytwarzania. Zatem, w omawianej sprawie nie można mówić o nabyciu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, bowiem nie zostało ono na ten czas wytworzone.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że nabycie udziałów w Z Sp. z o.o. w 2023 r., a następnie połączenie przez przejęcie tych Spółek w 2024 r. (art. 492 § 1 pkt 1 KSH), nie stanowią nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu tego przepisu i są Państwo uprawnieni do traktowania Oprogramowania jako wytworzonego przez siebie w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań nr 1-7 dotyczących oprogramowania Z. W zakresie ww. pytań dot. oprogramowania Y, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania) w oparciu o przedstawiony opis. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.