0111-KDIB1-3.4010.197.2026.2.JKU

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 maja 2026 r., które wpłynęło w tym samym dniu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. Opis działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca („Z”) jest polskim podmiotem zajmującym się produkcją i wydawaniem gier przeznaczonych na komputery PC oraz na konsole (…). Spółka funkcjonuje na rynku od (…) roku. Spółka jest zarówno producentem, jak i wydawcą (…) gier, które tworzy we współpracy ze spółkami zależnymi i stowarzyszonymi oraz licznymi zespołami wewnętrznymi. Model biznesowy przedsiębiorcy polega na (…).

Wnioskodawca jest (…).

Spółka analizuje potencjalny popyt na gry tworzone przez siebie wykorzystując różne narzędzia, w tym media społecznościowe oraz tzw. wishlisty, na które zapisują się osoby deklarujące chęć kupna danej gry.

W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca realizuje projekty deweloperskie, często we współpracy z zewnętrznymi podmiotami, obejmujące prace od etapu koncepcyjnego i projektowego, poprzez produkcję i testowanie, aż do przygotowania do komercjalizacji na rynkach międzynarodowych.

Przedmiotem niniejszego wniosku są dwie odrębne gry (dalej łącznie określane jako: „Gry”), tj. „X” oraz „Y” (polski tytuł: „Y”).

„X” stanowi (…).

„Y” (pol. „Y”) jest grą (…).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT (innymi słowy, jest polskim rezydentem podatkowym). Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w sposób systematyczny opracowuje nowe koncepcje produktów, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w swojej praktyce gospodarczej lub opracowuje rozwiązania na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu są zróżnicowane od istniejących dotychczas rozwiązań. Czynności, które wykonuje Wnioskodawca stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Gry powstają w procesie programowania.

Wnioskodawca tworzy nowe koncepcje Gier w toku prac prowadzonych przez poszczególne zespoły deweloperskie. Spółka tworzy w tym zakresie odpowiednią dokumentację projektową. Spółka zajmuje się tworzeniem gier, które w założeniu mają spełniać w maksymalnym stopniu oczekiwania graczy. Wnioskodawca kładzie nacisk na weryfikację pomysłów dotyczących tworzonych gier poprzez testy rynkowe poprzedzające wdrożenie koncepcji do etapu produkcji. W ten sposób Wnioskodawca tworzy koncepcje gier, które dotychczas nie pojawiły się na rynku, po to, aby stworzone produkty były nowatorskie, a także dostosowane do potrzeb nabywców i wzbudzały ich zainteresowanie w sytuacji występującej obecnie wysokiej konkurencyjności na rynku gier.

2. Przebieg procesu projektowego

2.1. Informacje ogólne

W związku z realizacją dwóch projektów programistycznych – wskazanych powyżej Gier, Z S.A. zawarła w dniu (…) 2025 r. aneksy do obowiązujących umów produkcyjno‑wydawniczych dotyczących każdej z tych gier. (…)

Aneksy te modyfikują wybrane postanowienia tych Umów bazowych, w szczególności w zakresie zasad rozliczeń prowizyjnych i elementów komercjalizacji. W pozostałym zakresie, tj. w części nieobjętej zmianami wynikającymi z aneksów, postanowienia Umów bazowych pozostają w mocy.

Celem aneksów jest doprecyzowanie zasad komercjalizacji oraz rozliczeń finansowych pomiędzy stronami, w tym mechanizmu wynagrodzenia prowizyjnego, które jest uzależnione od przychodów osiągniętych z Gier (do czasu zwrotu kosztów poniesionych na wytworzenie Gier) oraz od zysku netto (po zwrocie kosztów poniesionych na wytworzenie Gier). W obu przypadkach rozliczenia mają charakter „krokowy”, tj. inny przed osiągnięciem zwrotu kosztów i inny po jego osiągnięciu), a punktem odniesienia są wyniki sprzedażowe osiągnięte na poszczególnych platformach.

Wnioskodawca przywiązuje szczególną wagę do weryfikacji koncepcji rozwijanych Gier, w tym poprzez testy i ocenę założeń projektowych przed ich pełnym wdrożeniem do etapu produkcji. Działania te mają na celu wypracowanie rozwiązań o charakterze nowatorskim oraz dostosowanie projektowanych produktów do oczekiwań odbiorców w warunkach wysokiej konkurencyjności rynku gier.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy jest realizowana m.in. poprzez zlecanie A Sp. z o.o. (dalej jako: „Twórca”/„A”) prac deweloperskich w ramach ścisłej współpracy obejmującej przekazywanie wytycznych technicznych i kreatywnych, bieżące konsultacje oraz iteracyjne testy wykonywane z udziałem zespołu Wnioskodawcy. W toku tych działań Wnioskodawca uczestniczy w doprecyzowaniu dokumentacji projektowej, mechanik rozgrywki oraz logiki funkcjonalnej, ukierunkowując rozwój Gier na osiągnięcie założonych parametrów jakościowych i funkcjonalnych.

A Sp. z o.o., jako wykonawca prac deweloperskich, przekazuje rezultaty prac zgodnie z przyjętym harmonogramem i procedurą odbioru poszczególnych etapów. Z chwilą akceptacji danego etapu następuje przekazanie na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do wytworzonych elementów, w tym w szczególności do kodu źródłowego, kodu wynikowego oraz opracowań, co zapewnia Wnioskodawcy tytuł prawny niezbędny do dalszej komercjalizacji Gry.

2.2. X

W odniesieniu do gry „X” aneks został zawarty pomiędzy: Z S.A., A Sp. z o.o. oraz B (dalej jako: „Konsultant”). Strony zmieniły postanowienia dotyczące wynagrodzenia prowizyjnego, które ma być wypłacane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie wykazany przychód z komercjalizacji gry na danej platformie (PC i konsole).

Do momentu uzyskania zwrotu kosztów wskazanych w aneksie wynagrodzenie prowizyjne Twórcy stanowi 30% przychodu, natomiast Spółka zachowuje 70% przychodu. Po zwrocie kosztów i wykazaniu zysku, zysk netto jest dzielony w proporcjach: 55% dla Twórcy, 3,5% dla Konsultanta oraz 41,5% dla Spółki.

W zakresie komercjalizacji aneks przewiduje przepisanie karty (…) gry na Spółkę w terminie 10 dni od podpisania aneksu oraz dokonanie przez Spółkę komercjalizacji gry w każdej z wersji.

„Komercjalizacja” została zdefiniowana jako wprowadzenie gry do obrotu poprzez sprzedaż i inne formy odpłatnej dystrybucji przy wykorzystaniu wszelkich kanałów dystrybucji, w tym sieci Internet. Dodatkowo, aneks przewiduje (…) oraz zasady podziału przychodów z tej usługi zgodnie z postanowieniami umowy.

2.3. Y

W odniesieniu do gry „Y” aneks został zawarty pomiędzy: Z S.A., A Sp. z o.o., C (dalej jako: „Konsultant II”) oraz B. Aneks modyfikuje mechanizm wynagrodzenia prowizyjnego, wskazując, że do momentu uzyskania zwrotu kosztów przez Spółkę wynagrodzenie Twórcy stanowi 30% przychodu z PC i konsol, natomiast Spółka zachowuje 70% przychodu.

Jednocześnie Aneks przewiduje szczególną regułę na wypadek uzasadnionego zwiększenia kosztów (podwyższenia budżetu wersji PC ponad ustalony poziom), zgodnie z którą kwota zwiększenia podlega w pierwszej kolejności zwrotowi na rzecz Spółki w pełnym zakresie z przychodu. Po zwrocie kosztów i wykazaniu zysku, Aneks wskazuje na podział zysku netto ze sprzedaży gry i DLC na PC oraz konsole w proporcjach: 51,75% dla Twórcy, 3% dla Konsultanta oraz 3,5% dla Konsultanta II, przy czym pozostała część zysku netto przypada Spółce.

Wnioskodawca zobowiązał się pokryć pełne koszty produkcji Gier, testów oraz promocji/marketingu, a także dokonać komercjalizacji Gier we wszystkich wersjach, w tym poprzez sprzedaż i dystrybucję cyfrową na (…) i innych kanałach.

Wynagrodzenie A Sp. z o.o., oprócz prowizyjnego, zostało ustalono również ryczałtowo, i zgodnie z umową płatne będzie po akceptacji poszczególnych etapów produkcji.

3. Zespoły deweloperskie i rezultat prac

W ramach produkcji Gier wykonawcy Spółki wykonują w szczególności prace z zakresu projektowania i przygotowania grafik 3D, tworzenia gier, aplikacji i systemów informatycznych, testowania oprogramowania, pisania skryptów i scenariuszy testowych, wykonywania dokumentacji technicznej i analitycznej, projektowania i tworzenia poziomów gry, tworzenia grafik, badania rynku gier, projektowania skryptów silnika, tworzenia architektury oprogramowania dla projektów, profilowania nowego kodu w programach i aplikacjach, testowanie i poprawianie błędnego kodu, tworzenia animacji, tworzenia modeli 3D, importu assetów do projektu, czy testowania wykonanych assetów.

W ramach produkcji gry „X” oraz „Y” wykonawcy zewnętrzni realizowali zlecane przez Spółkę prace z zakresu programowania kodu źródłowego i wynikowego, projektowania mechanik symulacyjnych, testowania oprogramowania, pisania skryptów i scenariuszy testowych, wykonywania dokumentacji technicznej i projektowej, projektowania poziomów gry, tworzenia grafik i animacji, importu assetów do projektu oraz testowania wykonanych komponentów, przy ścisłym nadzorze oraz przy wytycznych Wnioskodawcy.

Programiści A Sp. z o.o., realizowali zlecane przez Spółkę zadania badawczo-rozwojowe. Żaden z programistów nie tworzył samodzielnie całej gry. Poszczególne podmioty opracowywały wyodrębnione fragmenty kodu i mechaniki gry, do których Wnioskodawca stawał się etapami właścicielem autorskich praw majątkowych.

Wytworzone Gry podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2021 r., poz. 1062, dalej „Prawo autorskie”). Stworzone Gry podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 Prawa autorskiego. W myśl art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z kolei ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Tym samym, Gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią rodzaj oprogramowania, które podlega ochronie prawnej.

Wnioskodawca jest twórcą Gry stanowiącej utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego i to Spółce przysługuje wyłączne prawo do korzystania i rozporządzania Grą na wszystkich polach eksploatacji oraz prawo do pobierania wynagrodzenia za korzystanie z Gry.

4. Sprzedaż i dystrybucja

Gry dystrybuowane są w modelu odpłatnej sprzedaży detalicznej za pośrednictwem popularnej platformy dystrybucji cyfrowej (...). Dostęp do Gier uzyskują wyłącznie użytkownicy, którzy dokonają jej zakupu, po uiszczeniu ceny zakupu przypisanej do indywidualnego konta użytkownika na tej platformie. Nabycie Gier skutkuje przyznaniem użytkownikowi niewyłącznego, niezbywalnego prawa do korzystania z egzemplarza gry (licencji użytkownika końcowego, tzw. end-user) w zakresie określonym regulaminem platformy oraz postanowieniami licencyjnymi przyjętymi przez Wnioskodawcę. Sprzedaż Gier odbywa się w formie cyfrowej, tj. poprzez udostępnienie możliwości pobrania i instalacji Gier, bez fizycznego nośnika, przy czym prawa własności intelektualnej do Gier pozostają przy Wnioskodawcy, zaś użytkownik uzyskuje jedynie prawo do korzystania z programu komputerowego na własny użytek.

W praktyce oznacza to, że podstawowym strumieniem przychodów Wnioskodawcy związanym z wersją desktopową gry są wpływy z tytułu jednostkowych sprzedaży Gier (kluczy/licencji) na platformie (...), rozliczane zgodnie z warunkami handlowymi obowiązującymi pomiędzy Wnioskodawcą a operatorem tej platformy (...).

Gry w wersji konsolowej są dystrybuowane w modelu analogicznym do wersji desktopowej, z tą różnicą, że dostęp do gry na konsolach uzyskują użytkownicy poprzez platformy dedykowane właścicielom konsol, tj. (...). Podobnie, jak w przypadku (...), użytkownicy nabywają licencję użytkownika końcowego (end-user) uprawniającą do korzystania z Gier zgodnie z warunkami danej platformy oraz Regulaminem Spółki. Prawo własności intelektualnej do Gier pozostaje wyłącznym prawem Spółki, natomiast użytkownik uzyskuje ograniczone prawo do korzystania z programu na określonych warunkach.

Spółka nie planuje natomiast sprzedaży tzw. „pudełkowych” wersji Gier. Model komercjalizacji opiera się wyłącznie na sprzedaży licencji poprzez platformy dystrybucji cyfrowej. Gry nie zawierają żadnych mikropłatności ani reklam.

5. Rachunkowość i ewidencja kosztów

Projekt realizowany przez Spółkę jest, w momencie rozpoczęcia nad nim prac, ujmowany na koncie księgowym dotyczącym produkcji w toku. Projekt jest ewidencjonowany na odrębnym koncie analitycznym, na którym następuje przyporządkowanie kosztów dotyczących wytworzenia danych Gier. W momencie zakończenia realizacji projektu i „skierowania” Gier do premiery koszty danego projektu będą przeksięgowywane na odrębne konto księgowe dotyczące produktu gotowego. Tam również nakłady te będą ujmowane na koncie analitycznym dotyczącym danego projektu. W szczególności koszty związane z wyprodukowaniem danej Gier obejmują w szczególności:

•      koszty zawarcia zlecenia z A Sp. z o.o. na produkcję Gier na PC oraz wersji konsolowej,

•      koszty promocji, marketingu i dystrybucji cyfrowej (kanały (...), social media),

•      prowizje od przychodów określone na podstawie Umowy przed i po zwrocie nakładów kosztowych.

Koszty związane z projektem są rozpoznawane podatkowo po premierze gry, równocześnie z przychodami z jej sprzedaży.

Data pierwszego przychodu związana z Grami na platformie (...) jeszcze nie nastąpiła, natomiast wiadomo, że „X” wydana zostanie w (...) 2026 r.

Spółka wyodrębnia każdą wytworzoną Grę w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy pojedynczy projekt. Spółka od początku i na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie, prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu, tj. koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku Wnioskodawcy alokacja ponoszonych kosztów przedstawia się następująco:

a - testy i weryfikacja etapów Gier przez wewnętrzny zespół testerski Z S.A., wytyczne techniczne i kreatywne kształtujące rozwój Gier,

b - finansowanie produkcji Gier przez A Sp. z o.o. na PC oraz konsole, prowizje od przychodów określone na podstawie Umowy przed i po zwrocie nakładów kosztowych, koszty marketingu oraz promocji.

Pozostałe koszty (wynajem biura lub wirtualnego miejsca pracy, koszty księgowości i obsługi prawnej) niewymienione w przyporządkowaniu do liter a i b, stanowią koszty ogólne działalności Wnioskodawcy, które nie będą podlegać kwalifikacji w ramach wskaźnika nexus. Koszty te zostaną przyporządkowane do źródeł przychodów proporcjonalnie do ich udziału w całkowitych przychodach Spółki.

Komercjalizacja Gier następuje co do zasady, jak już wskazano powyżej, poprzez odpłatne udzielenie licencji. Przychody uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier. Tym samym, istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również określenie przychodów z projektów/ze źródeł, które nie są rozliczane w reżimie IP Box.

Ewidencjonowanie operacji w powyższy sposób umożliwia ustalenie jednostkowego wyniku finansowego (rachunkowego)/podatkowego uzyskiwanego z danej Gry, w tym na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.

6. Rozliczenie podatku

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) w stosunku do kwalifikowanego dochodu uzyskanego ze sprzedaży Gier.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar ustalić wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) za dany rok podatkowy w sposób następujący:

•      Spółka obliczy dochód;

•      Spółka ustali wskaźnik Nexus osobno dla każdej z Gier;

•      określony w powyższy sposób dochód dla Gier będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;

•      obliczony w powyższy sposób dochód z Gier, rozliczany w ramach ulgi IP Box Spółka pomniejszy o koszty ogólne Spółki przypisane według klucza alokacji do źródła IP Box opartego o udział przychodów w źródle IP Box do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki (dalej jako „Klucz Alokacji”);

•      Spółka odliczy koszty uzyskania przychodów, stanowiące koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

•      wygenerowany w powyższy sposób wynik Spółka opodatkuje podatkiem CIT według stawki 5%;

•      rozliczenie nastąpi w deklaracji podatkowej Spółki.

Wniosek dotyczy: zdarzenia przyszłego - w zakresie Gier, której produkcja jest jeszcze niezakończona (tj. do których premiery na moment składania niniejszego wniosku jeszcze nie doszło).

Pismem z 22 maja 2026 r, wskazali Państwo co następuje:

1) Kto konkretnie w Państwa Spółce wytwarza i ulepsza Gry, będące przedmiotem złożonego wniosku, tj. wyłącznie osoby prowadzące działalność gospodarczą (w ramach kontraktów B2B), A Sp. z o.o., inne podmioty (jakie?), czy też również pracownicy Państwa Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło?

Wnioskodawca wskazuje, że prace związane z wytwarzaniem i ulepszaniem Gier realizowane są w modelu projektowym, z udziałem zespołu osób i podmiotów zaangażowanych w poszczególne obszary procesu twórczego, technologicznego, projektowego i komercyjnego.

W ramach tego modelu Wnioskodawca organizuje, finansuje, koordynuje oraz nadzoruje prace nad Grami, a także uczestniczy w określaniu i weryfikacji ich założeń funkcjonalnych, projektowych i jakościowych. Po stronie Wnioskodawcy podejmowane są w szczególności działania dotyczące opracowywania koncepcji produktów, wyznaczania kierunków rozwoju, przekazywania wytycznych, bieżącej oceny rezultatów, testowania kolejnych wersji oraz akceptacji poszczególnych etapów prac.

W realizację prac zaangażowani są współpracownicy Wnioskodawcy działający na podstawie stosownych umów, w tym kontraktów B2B, a także podmioty współpracujące, w szczególności A Sp. z o.o., oraz konsultanci uczestniczący w pracach kreatywnych, projektowych, organizacyjnych lub komercyjnych. Zakres ich udziału jest podporządkowany przyjętym założeniom projektowym oraz bieżącym wytycznym i weryfikacji dokonywanej w ramach procesu prowadzonego przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji wytwarzanie i ulepszanie Gier odbywa się w ramach zorganizowanego procesu prowadzonego przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu zasobów własnych, współpracowników oraz podmiotów zewnętrznych zaangażowanych w wykonanie określonych prac składających się na rozwój oprogramowania.

2) Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Państwa praktyce gospodarczej zastosowano, co spowodowało, iż wytworzone oprogramowania – w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących u Państwa? Na czym polega oryginalność wytworzonego oprogramowania? Co powoduje, że te oprogramowania w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących, na czym polega unikatowość tych konkretnych oprogramowań, co pozwala uznać je za nowatorskie?

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prac nad grami „X” oraz „Y” zastosowano nowe koncepcje projektowe, mechaniki rozgrywki oraz rozwiązania funkcjonalne, które nie występowały dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy w takim układzie i zakresie.

Oryginalność oprogramowania polega przede wszystkim na (...). Gry są rozwijane jako odrębne produkty, posiadające własną logikę funkcjonalną, strukturę zadań, model progresji, system interakcji użytkownika oraz indywidualne założenia projektowe.

W przypadku gry „X” nowatorski charakter przejawia się w opracowaniu (...).

W przypadku gry „Y” unikatowość polega na stworzeniu oprogramowania (...).

W obu projektach Wnioskodawca, we współpracy z wykonawcą, doprecyzowuje dokumentację projektową, logikę funkcjonalną, mechaniki rozgrywki oraz parametry jakościowe. Projekty wymagają opracowania dedykowanych rozwiązań programistycznych, projektowych i testowych, a nie jedynie zastosowania gotowych, powtarzalnych schematów.

W konsekwencji wytworzone oprogramowanie w znacznym stopniu różni się od rozwiązań dotychczas funkcjonujących u Wnioskodawcy ze względu na odmienną tematykę, autorską strukturę mechanik, indywidualny model interakcji z użytkownikiem oraz nowe zależności pomiędzy elementami gry.

3) Wobec wskazania w opisie sprawy, że cyt.: „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w sposób systematyczny opracowuje nowe koncepcje produktów, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w swojej praktyce gospodarczej lub opracowuje rozwiązania na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu są zróżnicowane od istniejących dotychczas rozwiązań”, proszę wskazać:

• jakie cele na wstępie postawili sobie Państwo w zakresie realizowanych prac nad wytworzeniem Gier w poszczególnych latach; jakie jest źródło finansowania zaplanowanych prac?

• jakie konkretnie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło/nastąpi opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

• na czym polegała/polega systematyczność w odniesieniu do Państwa działań w zakresie wykonywanych przez Państwa czynności?

• jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane (w jakim okresie), a które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do programu komputerowego?

Wnioskodawca wskazuje, że prace nad grami „X” oraz „Y” były i są prowadzone w sposób zaplanowany, uporządkowany i etapowy, zgodnie z przyjętym modelem realizacji projektów programistycznych.

Na wstępie prac Wnioskodawca postawił sobie cele polegające na opracowaniu nowych produktów w postaci gier komputerowych, niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej w takim układzie funkcjonalnym, tematycznym i mechanicznym. Cele obejmowały w szczególności opracowanie koncepcji gier, założeń funkcjonalnych, dokumentacji projektowej, prototypów lub wersji rozwojowych, testowanie mechanik oraz przygotowanie produktów do komercjalizacji. Źródłem finansowania prac są środki własne Wnioskodawcy, który zobowiązał się do pokrycia kosztów produkcji, testów oraz promocji i marketingu.

W ramach dotychczasowych działań osiągnięto cele polegające na opracowaniu i rozwijaniu założeń projektowych, mechanik rozgrywki, logiki funkcjonalnej oraz kolejnych elementów oprogramowania. Prace są realizowane przy wykorzystaniu zasobów Wnioskodawcy oraz wykonawcy, tj. A Sp. z o.o. Po stronie Wnioskodawcy zaangażowane są osoby odpowiedzialne za nadzór, konsultacje, testowanie i ocenę efektów prac, natomiast po stronie wykonawcy — zespół odpowiedzialny za prace programistyczne i deweloperskie. Zasoby finansowe obejmują środki przeznaczone na wynagrodzenie wykonawcy, produkcję, testy i komercjalizację.

Systematyczność działań polega na prowadzeniu prac według ustalonego harmonogramu, podziale projektów na etapy, bieżącej współpracy z wykonawcą, przekazywaniu wytycznych, konsultowaniu rezultatów, testowaniu kolejnych wersji oraz akceptacji poszczególnych etapów. Działania te nie mają charakteru incydentalnego, lecz są realizowane w sposób zorganizowany i ukierunkowany na stworzenie gotowego oprogramowania.

W związku z realizacją projektów opracowano harmonogramy wynikające z umów produkcyjno- wydawniczych i uzgodnień stron. Harmonogram dla „Y” wynika z umowy z (...) 2024 r. oraz aneksu z (...) 2025 r., a harmonogram dla „X” z umowy z (...) 2025 r. Następnie zasady realizacji i komercjalizacji doprecyzowano aneksami z (...) 2025 r.

W zakresie wykonanych i zaakceptowanych etapów harmonogramy zostały zrealizowane poprzez przekazanie Wnioskodawcy rezultatów prac deweloperskich oraz nabycie praw do zaakceptowanych elementów oprogramowania. Etapy pozostające w toku są realizowane sukcesywnie, zgodnie z przyjętym modelem etapowej produkcji.

4) Czy w wyniku wytworzenia Gier nabyliście Państwo nową wiedzę, którą będą Państwo mogli wykorzystać w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?

Spółka wskazuje, że w wyniku wytwarzania/rozwoju/ulepszenia oprogramowania w postaci gier i dodatków nabywa nową wiedzę z zakresu technik projektowania gier oraz technik programowania, które będą mogły (i najpewniej zostaną) zostać wykorzystane w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

5) Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem wytwarzania Gier?

Przed rozpoczęciem działalności w zakresie wytwarzania Gier Spółka dysponowała jedynie podstawowymi zasobami wiedzy z zakresu informatyki, projektowania gier i grafiki komputerowej.

W toku prowadzonych przez Spółkę prac nad tworzeniem gier i dodatków, zdobyła ona dodatkową wiedzę i umiejętności, w tym specjalistyczne techniki programowania, zaawansowane metody projektowania, nowe podejścia do stosowania sztucznej inteligencji w grach, a także praktyczne zastosowania najnowszych technologii, takich jak wirtualna rzeczywistość. Dzięki temu w opracowywanych przez Spółkę grach implementuje ona rozwiązania technologiczne, które w końcowym efekcie poprawiają odbiór produktów przez użytkownika końcowego oraz wyróżniają produkty (gry i dodatki) opracowane przez Spółkę spośród produktów konkurencji.

6) Czy prace polegające na wytworzeniu Gier, które uważają Państwo za badawczo-rozwojowe, wpisują się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego, proszę dokładnie wyjaśnić, czy prowadzone przez Państwa prace:

• są ukierunkowane na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),

• są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),

• ich efektem jest projektowanie i tworzenie przez Państwa produktów, procesów, usług, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty, procesy, usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej,

• prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?

Tak, prowadzone prace są ukierunkowane na nowe odkrycia – Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności skupia się na tworzeniu nowych rozwiązań dostosowanych do potrzeb sygnalizowanych przez graczy. W toku działalności Spółki opracowywane są rozwiązania, które nie występowały wcześniej w praktyce gospodarczej Spółki i które można ocenić również jako nowatorskie w skali krajowego rynku gier.

Tak, działania objęte wnioskiem (działania w zakresie B+R) mają charakter twórczy i są oparte na oryginalnych hipotezach i koncepcjach. Wspomniana oryginalność przejawia się przede wszystkim w dwóch aspektach – koncepcyjnym (gry i dodatki wytwarzane przez Spółkę mają charakter unikalny i autorski jeśli chodzi o tematykę) oraz programistycznym (gry i dodatki wytwarzane są w oparciu o autorski silnik gry oraz stosowane techniki programowania).

Tak, efektem prac prowadzonych przez Spółkę jest projektowanie i tworzenie produktów (gier i dodatków), które mają bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, różny od tego co dotychczas funkcjonowało w ofercie Spółki, jak również na rynku gier symulacyjnych (w praktyce gospodarczej).

Na płaszczyźnie czysto teoretycznej działalność Spółki objęta wnioskiem jest możliwa do odtworzenia – przy znajomości założeń i parametrów technicznych istnieje możliwość częściowego, orientacyjnego odtworzenia gier/dodatków stworzonych przez Spółkę. W praktyce jest to jednak niezwykle mało prawdopodobne. Każda z gier i każdy z dodatków wytworzonych przez Spółkę ma charakter unikalny i idealne odtworzenie kodu źródłowego oraz połączenia materiałów graficznych jest wykluczone. Dodatkowo, Spółka opiera swoje produkcje na autorskim silniku, który nie znajduje się w posiadaniu innych podmiotów, przez co osiągnięcie przez nie podobnych rezultatów, mogłoby okazać się niemożliwe. Na tej podstawie stwierdzić można, że odtworzenie rozwiązań (gier i dodatków) opracowywanych przez Spółkę jest niemożliwe.

7) Czy efekty Państwa pracy w zakresie wytworzenia Gier, którego Państwo są „twórcą”:

• zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem?

• zawsze są i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi, produktu?

• nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

• nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów?

Tak, gry i dodatki wytwarzane przez Spółkę, do których będzie ona stosowała preferencyjną stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% i których tyczy się niniejszy wniosek odznaczają się oryginalnym i twórczym charakterem.

Wytwarzane przez Spółkę Gry, których dotyczy niniejszy wniosek, będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu.

Gry nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. W toku realizowanych prac Spółka napotyka na problemy, których wcześniej nie przewidywała, a nawet na problemy, których nie była w stanie wcześniej przewidzieć. Same umiejętności programistyczne z pewnością nie są wystarczające do tego, aby osiągnąć efekt w postaci Gier – wytwarzane przez Spółkę Gry są efektem synergii wiedzy i umiejętności z zakresu technologii, user experience, programowania, jak również zastosowania unikalnych rozwiązań takich jak na przykład autorski silnik.

Efekty prac w zakresie wytworzenia, rozwoju, ulepszenia oprogramowania w postaci Gier, będącego przedmiotem wniosku nie są/nie będą jedynie „techniczną”, natomiast są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów.

8) Czy w wyniku Państwa prac polegających na wytworzeniu Gier dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego, to znaczy, czy w wyniku twórczego charakteru podejmowanych czynności dokonuje się postęp technologiczny i powstaje nowe/zmienione oprogramowanie (programy komputerowe)?

W ocenie Spółki, w wyniku prowadzonych przez nią prac nad Grami oraz dodatkami do nich dokonuje się postęp technologiczny i powstaje nowe/zmienione/ulepszone oprogramowanie komputerowe – oprogramowanie komputerowe, które wcześniej nie funkcjonowało w realiach gospodarczych Spółki.

9) Czy przy pracach polegających na wytworzeniu oprogramowania każdorazowo stosują Państwo standardowe metody programowania (narzędzia, technologie informatyczne), czy też stosowane przez Państwa technologie informatyczne i języki programowania są metodami unikalnymi, niestandardowymi i dochodzi do tworzenia nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki programowania? Czy stosują Państwo nowe i oryginalne techniki samego programowania?

Podejście Spółki do tworzenia Gier i dodatków, czy też szerzej, do realizowanych w jej strukturach prac programistycznych, jest elastyczne i dostosowane do konkretnego projektu.

Spółka stosuje zarówno standardowe metody programowania, jak i podejście unikalne, dedykowane do konkretnego projektu, w zależności od potrzeb związanych z konkretną produkcją. Spółka wykorzystuje popularne narzędzia, technologie informatyczne i języki programowania, bowiem jest to rynkowy standard i większość studiów opracowujących nowe gry, jak również software house’ów wytwarzających oprogramowanie komputerowe innego rodzaju działa w taki właśnie sposób. Wykorzystanie istniejących narzędzi (technologii) informatycznych oraz języków programowania znacząco przyspiesza i ułatwia realizowanie prac związanych z opracowywaniem gier.

Innowacyjność opracowywanych przez Spółkę gier i dodatków przejawia się przede wszystkim nie w rodzaju wykorzystywanych technologii oraz języków oprogramowania, lecz w sposobie ich użycia. Dzięki wiedzy swoich programistów Spółka tworzy nowe algorytmy lub dostosowuje istniejące, aby zoptymalizować wydajność, poprawić interakcję z graczem lub wprowadzić innowacyjne mechaniki. Przykłady wytworzonych przez Spółkę rozwiązań implementowanych do gier oraz dodatków to własne silniki gier, zaawansowane techniki renderowania czy algorytmy wykorzystujące sztuczną inteligencję.

10) Czy w przypadku, gdy rozwijają Państwo oprogramowania będące przedmiotem wniosku są Państwo właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które Państwo rozwijają? Jeżeli nie – to czy w stosunku do tego oprogramowania posiadają Państwo wyłączną licencję, tj. umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Państwa z tego prawa?

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do oprogramowania będącego przedmiotem wniosku, tj. gier „X” oraz „Y”, posiada tytuł prawny do rezultatów prac deweloperskich wykonywanych w ramach tych projektów.

Prace programistyczne są realizowane przez A Sp. z o.o. na podstawie umów produkcyjno-wydawniczych, zmienionych następnie aneksami opisanymi w niniejszym wniosku. Zgodnie z przyjętym modelem współpracy, rezultaty prac są przekazywane Wnioskodawcy etapowo, zgodnie z harmonogramem i procedurą odbioru. Z chwilą akceptacji danego etapu następuje przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do wytworzonych elementów oprogramowania, w tym w szczególności do kodu źródłowego, kodu wynikowego oraz opracowań.

W konsekwencji, w zakresie elementów już wytworzonych, przekazanych i zaakceptowanych, Wnioskodawca jest właścicielem autorskich praw majątkowych do oprogramowania. W zakresie elementów pozostających jeszcze w toku prac Wnioskodawca uzyskuje prawa sukcesywnie, po ich wykonaniu, przekazaniu i akceptacji, zgodnie z postanowieniami umów.

Wnioskodawca nie korzysta z przedmiotowego oprogramowania wyłącznie na podstawie licencji. Umowy przewidują bowiem przeniesienie autorskich praw majątkowych do rezultatów prac deweloperskich na Wnioskodawcę, a nie jedynie udzielenie licencji. Tym samym, nie jest konieczne odwoływanie się do konstrukcji licencji wyłącznej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że odpowiada za komercjalizację gier we wszystkich wersjach oraz ponosi koszty ich produkcji, testów i promocji. Postanowienia aneksów doprecyzowują zasady komercjalizacji i rozliczeń pomiędzy stronami, lecz nie zmieniają zasadniczego modelu nabywania przez Wnioskodawcę praw do rezultatów prac deweloperskich.

11) Czy prowadzą Państwo odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy?

Tak, Spółka w tym zakresie wskazuje, że dostosowuje się do obowiązków podatnika zgodnie z art. 24e ustawy o CIT dotyczących preferencyjnego opodatkowania IP BOX i prowadzi stosowną ewidencję w tym zakresie, która umożliwia prawidłowe i terminowe ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

12) Co Państwo rozumieją pod pojęciem korzystania w sposób „symultaniczny z ulgi badawczo- rozwojowej oraz preferencji IP Box”? Czy w celu skorzystania z preferencji IP Box odliczają Państwo/zamierzają odliczyć te same koszty, które zostały już odliczone/zostaną odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową? Innymi słowy, czy ujmują/będą Państwo ujmować dwukrotnie te same koszty uzyskania przychodów w ramach obliczania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Przez symultaniczne korzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz z preferencji IP BOX Spółka rozumie przewidzianą przez art. 24d ust. 9a ustawy o CIT możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika prawa własności intelektualnej, przy określaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odpowiadając na pytanie doprecyzowujące, Spółka wskazuje, że skorzysta z ulgi B+R wyłącznie „jednokrotnie”, a więc tylko poprzez odliczenie do dochodu ustalanego na potrzeby skorzystania z preferencyjnej, 5-procentowej stawki podatku dochodowego (IP BOX).

13) Czy w stosunku do kosztów, które zamierzają Państwo odliczyć jako koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową spełniają Państwo wszystkie warunki z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak, Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R wyłącznie koszty, w odniesieniu do których spełnione będą wszystkie warunki z art. 18d ustawy o CIT.

14) Czy korzystali/korzystają Państwo z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z wytworzeniem Gier? Jeżeli tak, to czy wymienione przez Państwa we wniosku wydatki odliczyliście już/zamierzacie odliczyć w ramach tej ulgi?

Tak, Spółka korzystała już z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w związku z tworzeniem przez nią innych Gier. Spółka podkreśla, że wydatki dotyczące Gry, których dotyczy niniejszy wniosek, nie zostały jeszcze odliczone w ramach tej ulgi.

15) Czy w sytuacji gdy nabywają Państwo od podmiotów zewnętrznych kwalifikowane prawa własności intelektualnej (programy komputerowe), podlegają one dalszym zmianom wprowadzanym przez Państwa Spółkę i dopiero tak zmienione są przedmiotem komercjalizacji przez Państwa?

Spółka skupia się przede wszystkim na tworzeniu własnych unikalnych rozwiązań i innowacji, które są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej we własnym zakresie.

Spółka wykorzystuje wyniki prac badawczo-rozwojowych nabyte od innych podmiotów co do zasady jedynie fragmentarycznie – nabywane rozwiązania zazwyczaj nie stanowią gotowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego), a jedynie jego niewielki fragment, który wymaga odpowiedniego dostosowania, adaptacji oraz integracji do produktów opracowywanych przez spółkę. W innym przypadku, nabyte wyniki prac badawczo-rozwojowych nie przedstawiałyby dla Spółki istotnej wartości.

16) Czy podmioty zewnętrzne, w tym A Sp. z o.o., od których nabywają Państwo usługi programistyczne stanowią podmioty niepowiązane z Państwa Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), czy też podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Wnioskodawca wskazuje, że podmioty zewnętrzne, od których nabywa usługi programistyczne lub deweloperskie w związku z realizacją projektów będących przedmiotem wniosku, w tym A Sp. z o.o., stanowią podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W szczególności A Sp. z o.o. nie stanowi wobec Wnioskodawcy podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Pomiędzy Wnioskodawcą a A Sp. z o.o. nie występują powiązania kapitałowe, osobowe ani zarządcze, które skutkowałyby uznaniem tego podmiotu za podmiot powiązany na gruncie wskazanych przepisów.

Współpraca z A Sp. z o.o. oraz innymi podmiotami zewnętrznymi ma charakter gospodarczy i jest realizowana na podstawie zawartych umów, na warunkach ustalonych pomiędzy niezależnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

17) W jaki sposób umowa z klientami reguluje kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Państwa na klientów końcowych praw do konkretnego stworzonego przez Państwa oprogramowania? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego oprogramowania i przeniesienie praw do tego oprogramowania na klientów? Jakie czynności realizujecie odpowiednio Państwo i klienci?

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku Gier będących przedmiotem wniosku nie dochodzi co do zasady do indywidualnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania na poszczególnych klientów końcowych.

Komercjalizacja Gier odbywa się poprzez ich odpłatne udostępnianie użytkownikom końcowym, w szczególności za pośrednictwem platform cyfrowej dystrybucji, takich jak (...) lub inne analogiczne kanały sprzedaży. Klient końcowy nabywa możliwość korzystania z konkretnej Gry na zasadach przewidzianych w regulaminie danej platformy dystrybucyjnej, warunkach sprzedaży oraz odpowiednich postanowieniach licencyjnych. Nie nabywa natomiast autorskich praw majątkowych do Gry jako programu komputerowego.

Wyodrębnienie konkretnego oprogramowania następuje poprzez oznaczenie danej Gry jako odrębnego produktu przeznaczonego do dystrybucji, posiadającego własną nazwę, wersję, kartę produktu na platformie sprzedażowej, opis, cenę, identyfikatory dystrybucyjne oraz pliki instalacyjne lub dostępowe. Każda Gra jest zatem wyodrębniona funkcjonalnie, handlowo i technicznie jako samodzielny produkt cyfrowy.

Czynności Wnioskodawcy obejmują w szczególności przygotowanie Gry do komercjalizacji, udostępnienie jej w odpowiednim kanale dystrybucji, określenie podstawowych warunków sprzedaży, aktualizowanie produktu, obsługę procesu wydawniczego oraz monitorowanie wyników sprzedaży. Po stronie klienta końcowego czynności polegają zasadniczo na dokonaniu zakupu lub uzyskaniu dostępu do Gry za pośrednictwem wybranej platformy, akceptacji regulaminu oraz warunków korzystania z produktu, pobraniu lub uruchomieniu Gry i korzystaniu z niej w zakresie przewidzianym dla użytkownika końcowego.

W konsekwencji relacja z klientami końcowymi ma charakter typowy dla cyfrowej dystrybucji gier komputerowych. Klienci uzyskują uprawnienie do korzystania z konkretnej Gry jako produktu cyfrowego, natomiast prawa autorskie do oprogramowania pozostają przy Wnioskodawcy lub innym uprawnionym podmiocie zgodnie z właściwymi umowami.

18) Czy wystawiają/będą Państwo wystawiać faktury na rzecz swoich klientów? Jeżeli tak, to czy faktury wystawiane na rzecz klientów wyodrębniają/będą wyodrębniać wynagrodzenia z tytułu opłat licencyjnych do programów komputerowych i/lub z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku sprzedaży Gier klientom końcowym co do zasady nie wystawia bezpośrednio faktur na rzecz poszczególnych użytkowników końcowych. Komercjalizacja Gier odbywa się bowiem przede wszystkim za pośrednictwem platform cyfrowej dystrybucji, takich jak (...) lub inne analogiczne kanały sprzedaży.

Rozliczenia z klientami końcowymi są realizowane zgodnie z modelem przyjętym przez daną platformę dystrybucyjną. To platforma obsługuje proces sprzedaży, płatności, udostępnienia produktu użytkownikowi oraz dokumentowania transakcji wobec klienta końcowego, zgodnie z własnym regulaminem i zasadami rozliczeń.

Wnioskodawca otrzymuje natomiast rozliczenia od platform dystrybucyjnych obejmujące przychody ze sprzedaży Gier, pomniejszone o należne prowizje, opłaty lub inne potrącenia wynikające z zasad danej platformy. W takim modelu Wnioskodawca nie wyodrębnia na fakturach wystawianych klientom końcowym wynagrodzenia z tytułu opłat licencyjnych do programów komputerowych ani wynagrodzenia z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.

Brak takiego wyodrębnienia wynika z charakteru dystrybucji cyfrowej Gier. Klient końcowy nabywa dostęp do Gry i możliwość korzystania z niej na zasadach przewidzianych dla użytkownika końcowego, natomiast nie dochodzi do sprzedaży autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na rzecz klienta końcowego. Wnioskodawca nie dokonuje również indywidualnego przeniesienia praw autorskich do Gier na poszczególnych użytkowników.

W konsekwencji faktury lub dokumenty rozliczeniowe, o ile występują w danym modelu sprzedaży, odnoszą się do sprzedaży produktu cyfrowego lub rozliczeń z platformą dystrybucyjną, a nie do odrębnie wyodrębnionego wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych albo indywidualnie określone opłaty licencyjne do programu komputerowego.

19) Na czym polegają rozliczenia w przypadku uzyskiwania przez Państwa dochodów w postaci opłat licencyjnych, tj. czy z zawartych umów licencyjnych wynika, że klient ma prawo do korzystania z oprogramowania na wskazanych polach eksploatacji czy też jesteście Państwo zobowiązani w ramach udzielanych licencji do świadczenia na rzecz klientów dodatkowych usług? Jeśli tak, to jakie to usługi? Jeżeli w skład ww. opłaty licencyjnej wchodzi też opłata za świadczenie dodatkowych usług, to czy 5% stawką zamierzają Państwo opodatkować wyłącznie ww. opłatę w części dotyczącej wynagrodzenia za korzystanie z kwalifikowanego IP?

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku Gier będących przedmiotem wniosku przychody są uzyskiwane zasadniczo z tytułu komercjalizacji produktów cyfrowych za pośrednictwem platform dystrybucyjnych, w tym platform takich jak (...) lub innych analogicznych kanałów sprzedaży.

Klient końcowy uzyskuje prawo do korzystania z Gry na zasadach określonych w regulaminie właściwej platformy dystrybucyjnej oraz warunkach korzystania z produktu cyfrowego. Uprawnienie klienta końcowego ma charakter typowy dla użytkownika końcowego gry komputerowej i obejmuje możliwość pobrania, uruchomienia oraz korzystania z Gry w zakresie przewidzianym przez dany kanał dystrybucji. Nie dochodzi natomiast do przeniesienia na klienta końcowego autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

W ramach udostępnienia Gier klientom końcowym Wnioskodawca nie zobowiązuje się co do zasady do świadczenia na ich rzecz indywidualnych, dodatkowych usług. Ewentualne czynności podejmowane po stronie Wnioskodawcy, takie jak aktualizacje, poprawki techniczne, usuwanie błędów, działania utrzymaniowe lub rozwój produktu, mają charakter działań związanych z prawidłową komercjalizacją i eksploatacją Gry jako produktu cyfrowego, a nie odrębnych usług świadczonych indywidualnie na rzecz konkretnych klientów końcowych.

Wnioskodawca nie wyodrębnia zatem w relacji z klientem końcowym odrębnej opłaty za świadczenie dodatkowych usług. Wynagrodzenie uzyskiwane z komercjalizacji Gier dotyczy zasadniczo udostępnienia użytkownikowi końcowemu możliwości korzystania z Gry jako programu komputerowego, zgodnie z warunkami dystrybucji właściwymi dla danego kanału sprzedaży.

W przypadku gdyby w przyszłości w ramach określonego modelu rozliczeń wystąpiło wynagrodzenie obejmujące zarówno opłatę za korzystanie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i wynagrodzenie za dodatkowe usługi, Wnioskodawca zamierza stosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania wyłącznie do tej części dochodu, która będzie przypadać na kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zgodnie z zasadami właściwymi dla ulgi IP Box. Wynagrodzenie dotyczące ewentualnych usług dodatkowych nie byłoby objęte preferencyjną stawką, jeżeli nie stanowiłoby dochodu z kwalifikowanego IP.

20) Jakie konkretnie wydatki ponoszą Państwo na:

• testy i weryfikację etapów Gier przez wewnętrzny zespół testerski Z S.A. oraz udzielenie wytycznych technicznych i kreatywnych kształtujących rozwój Gier,

• finansowanie produkcji Gier przez A Sp. z o.o. na PC oraz konsole”.

Jak poniesienie ww. wydatków przekłada się na tworzenie gier? Jaki jest ich związek z prowadzoną przez Państwa działalnością badawczo-rozwojową?

Wydatki ponoszone przez Spółkę w zakresie testów i weryfikacji etapów Gier przez wewnętrzny zespół testerski Z S.A. obejmują w szczególności koszty usług związanych z bieżącą oceną funkcjonalności, stabilności, grywalności oraz jakości technicznej i użytkowej tworzonych Gier. W ramach tych usług wykonywane są m.in.:

• testy poszczególnych wersji produkcyjnych Gier, w tym wersji roboczych, demonstracyjnych, alfa, beta oraz kolejnych buildów,

• identyfikacja błędów technicznych, funkcjonalnych, logicznych, graficznych oraz błędów wpływających na przebieg rozgrywki,

• ocena mechanik gry, interfejsu użytkownika, balansu rozgrywki, płynności działania oraz zgodności kolejnych etapów produkcji z przyjętymi założeniami projektowymi,

• przygotowywanie uwag, raportów, rekomendacji oraz wytycznych dla zespołów produkcyjnych,

• przekazywanie wytycznych technicznych i kreatywnych dotyczących dalszego rozwoju Gier, w tym sugestii zmian w zakresie mechanik, poziomów, systemów rozgrywki, elementów wizualnych, optymalizacji technicznej oraz doświadczenia użytkownika.

Wydatki na finansowanie produkcji Gier przez A Sp. z o.o. na PC oraz konsole obejmują natomiast koszty związane z finansowaniem prac produkcyjnych prowadzonych przez ten podmiot, w tym w szczególności prac programistycznych, projektowych, graficznych, animacyjnych, dźwiękowych, wdrożeniowych, optymalizacyjnych oraz dostosowawczych, których rezultatem jest stworzenie lub rozwinięcie Gry przeznaczonej na określone platformy sprzętowe.

Poniesienie powyższych wydatków przekłada się bezpośrednio na proces tworzenia Gier, ponieważ umożliwia Spółce opracowanie, testowanie, weryfikowanie, modyfikowanie i rozwijanie kolejnych wersji Gier. Testy oraz wytyczne techniczne i kreatywne pozwalają na identyfikowanie problemów występujących na poszczególnych etapach produkcji, podejmowanie decyzji co do dalszego kierunku rozwoju Gry, wprowadzanie zmian w mechanikach, funkcjonalnościach i rozwiązaniach technicznych, a także osiągnięcie zakładanego poziomu jakości produktu końcowego.

Związek tych wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową polega na tym, że są one ponoszone w ramach procesu twórczego, którego celem jest opracowanie nowych lub ulepszonych produktów w postaci Gier. Działania te nie mają charakteru wyłącznie rutynowego ani odtwórczego, lecz służą tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu rozwiązań technologicznych, funkcjonalnych, kreatywnych i projektowych wykorzystywanych w Grach. W szczególności testowanie kolejnych etapów produkcji oraz wdrażanie wynikających z niego rekomendacji pozwala na weryfikację przyjętych założeń projektowych, eksperymentowanie z mechanikami rozgrywki, eliminowanie błędów oraz dostosowywanie Gry do wymagań technicznych i oczekiwań użytkowników.

Finansowanie produkcji Gier na PC oraz konsole pozostaje również w bezpośrednim związku z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, ponieważ środki te są przeznaczane na prace prowadzące do powstania nowych lub istotnie ulepszonych Gier, w tym na rozwój kodu źródłowego, mechanik gry, elementów graficznych, funkcjonalności, systemów rozgrywki oraz dostosowanie produktu do wymagań poszczególnych platform. Wydatki te są więc ponoszone w celu realizacji prac twórczych i rozwojowych prowadzących do stworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub ich rozwinięcia.

21) Jakie konkretnie „koszty ogólne Spółki” są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 6?

Przez „koszty ogólne Spółki”, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 6, Spółka rozumie koszty pośrednie związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać przypisane bezpośrednio do konkretnej Gry, konkretnego projektu lub konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ale są niezbędne do prowadzenia działalności Spółki, w tym działalności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i komercjalizacji Gier.

Do kosztów tych należą w szczególności:

• koszty usług księgowych, kadrowych, administracyjnych i prawnych,

• koszty obsługi biurowej oraz administracyjnej,

• koszty najmu, eksploatacji i utrzymania powierzchni biurowej,

• koszty mediów, Internetu, usług telekomunikacyjnych i informatycznych,

• koszty usług doradczych, audytorskich i konsultingowych związanych z funkcjonowaniem Spółki,

• koszty opłat bankowych, ubezpieczeń, licencji, subskrypcji, oprogramowania biurowego oraz innych usług pomocniczych,

• inne koszty o charakterze ogólnozakładowym, ponoszone w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Koszty te są przedmiotem pytania nr 6 wyłącznie w zakresie, w jakim pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz mogą być uwzględniane przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z właściwą metodologią alokacji kosztów pośrednich. Nie są to koszty przypisane bezpośrednio do konkretnej Gry, lecz koszty wspólne, których poniesienie umożliwia Spółce prowadzenie działalności operacyjnej, w tym działalności badawczo- rozwojowej oraz działalności związanej z tworzeniem i komercjalizacją Gier.

22) Czy w latach następnych działalność gospodarcza będzie przez Państwa prowadzona na dotychczasowych zasadach?

Na chwilę obecną Spółka planuje prowadzenie działalności będącej przedmiotem niniejszego wniosku na dotychczasowych zasadach.

23) Jakiego okresu/lat podatkowych dotyczy złożony wniosek?

Wnioskodawca wskazuje, że złożony wniosek dotyczy roku podatkowego 2026 oraz kolejnych lat podatkowych, w których Wnioskodawca będzie osiągał dochody z komercjalizacji Gier będących przedmiotem wniosku, tj. „X” oraz „Y”.

Wniosek obejmuje zatem zarówno okres prowadzenia prac rozwojowych nad wskazanymi Grami, jak i okres, w którym Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody/dochody z ich komercjalizacji.

24) Czy usługi nabywane przez Państwa od A Sp. z o.o. stanowią nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez ten podmiot?

Wnioskodawca wskazuje, że usługi nabywane od A Sp. z o.o. nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako nabycie gotowych wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych samodzielnie przez ten podmiot.

A Sp. z o.o. uczestniczy w realizacji określonych prac programistycznych i deweloperskich w ramach procesu prowadzonego, organizowanego, finansowanego i nadzorowanego przez Wnioskodawcę. Prace te są wykonywane zgodnie z założeniami projektowymi, wytycznymi oraz procedurą akceptacji określoną przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nabywa od A Sp. z o.o. rezultaty prac deweloperskich składające się na rozwój Gier, w tym elementy oprogramowania, kodu, dokumentacji lub innych opracowań, które po ich przekazaniu i zaakceptowaniu są wykorzystywane w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę.

Tym samym, usługi te stanowią element procesu wytwarzania, rozwijania i ulepszania Gier prowadzonego przez Wnioskodawcę, a nie zakup autonomicznych wyników prac badawczo- rozwojowych prowadzonych niezależnie przez A Sp. z o.o.

25) Na czym polegają „prace deweloperskie” wykonywane przez A Sp. z o.o. na rzecz Państwa Spółki?

Wnioskodawca wskazuje, że „prace deweloperskie” wykonywane przez A Sp. z o.o. obejmują czynności techniczne, programistyczne i wdrożeniowe związane z tworzeniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem Gier, zgodnie z założeniami projektowymi, wytycznymi i harmonogramem uzgodnionym z Wnioskodawcą.

Prace te obejmują w szczególności przygotowywanie i rozwijanie kodu źródłowego oraz kodu wynikowego, implementację mechanik rozgrywki, tworzenie i modyfikację funkcjonalności, integrację poszczególnych elementów Gry, usuwanie błędów, optymalizację działania oprogramowania oraz przygotowywanie kolejnych wersji rozwojowych do testów i odbioru.

A Sp. z o.o. wykonuje również czynności związane z technicznym odwzorowaniem założeń projektowych i funkcjonalnych Gier, w tym implementacją logiki rozgrywki, interakcji użytkownika, systemów zadań, elementów progresji oraz innych funkcji niezbędnych do prawidłowego działania oprogramowania.

Rezultaty tych prac są przekazywane Wnioskodawcy etapowo, zgodnie z przyjętą procedurą odbioru. Po stronie Wnioskodawcy następuje ich weryfikacja, testowanie, zgłaszanie uwag oraz akceptacja kolejnych etapów prac.

26) Na czym polegają prace wykonywane przez B prowadzącego działalność gospodarczą (…) (Konsultant) oraz przez C (Konsultant II)? Jakie umowy łączą Państwa z ww. podmiotami? Co konkretnie (usługi, kwalifikowane prawa własności intelektualnej) nabywają Państwo od ww. podmiotów?

Wnioskodawca wskazuje, że prace wykonywane przez B oraz przez C mają charakter usługowy i konsultacyjny.

Zakres tych prac obejmuje w szczególności wsparcie kreatywne, projektowe, organizacyjne lub komercyjne związane z realizacją Gier. Konsultanci uczestniczą w procesie dopracowywania założeń projektowych, koncepcji produktu, wybranych elementów rozgrywki, sposobu prezentacji Gry oraz założeń dotyczących jej komercjalizacji. Ich udział ma charakter wspierający wobec procesu produkcji i rozwoju Gier.

Współpraca z ww. podmiotami odbywa się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych lub postanowień umownych/aneksów regulujących ich udział w danym projekcie. Umowy te określają zakres wykonywanych czynności, zasady współpracy oraz sposób rozliczeń.

Wnioskodawca nabywa od wskazanych podmiotów usługi konsultacyjne, kreatywne, projektowe, organizacyjne lub komercyjne związane z realizacją Gier. Wnioskodawca nie nabywa od tych podmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej do programów komputerowych. Ich czynności nie polegają zasadniczo na tworzeniu kodu źródłowego, kodu wynikowego ani samodzielnego oprogramowania, lecz na świadczeniu usług wspierających proces produkcji, rozwoju i komercjalizacji Gier.

27) Co oznacza stwierdzenie użyte w opisie zdarzenia przyszłego „aneks przewiduje przepisanie karty (...) gry na Spółkę”?

Wnioskodawca wskazuje, że sformułowanie „aneks przewiduje przepisanie karty (...) gry na Spółkę” oznacza dokonanie czynności techniczno-organizacyjnych w ramach platformy (...), polegających na przypisaniu karty produktu danej Gry do konta wydawniczego lub konta zarządzanego przez Wnioskodawcę.

Karta (...) stanowi stronę produktową Gry na platformie (...), zawierającą m.in. nazwę Gry, opis, materiały graficzne, informacje handlowe, cenę, dane wydawcy oraz elementy niezbędne do udostępnienia Gry użytkownikom końcowym. Przepisanie karty (...) na Spółkę oznacza zatem umożliwienie Wnioskodawcy zarządzania procesem komercjalizacji Gry na tej platformie, w tym jej publikacją, prezentacją, sprzedażą, aktualizacjami oraz rozliczeniami sprzedażowymi.

Czynność ta ma charakter organizacyjno-dystrybucyjny i służy zapewnieniu Wnioskodawcy kontroli nad komercjalizacją Gry w jednym z kluczowych kanałów sprzedaży cyfrowej.

28) Jakie konkretnie czynności wykonuje „wewnętrzny zespół testerski” oraz kto wchodzi w jego skład tj. pracownicy Państwa Spółki zatrudnieni na umowy o pracę, umowy zlecenie, o dzieło, inne podmioty (jakie)?

Wnioskodawca wskazuje, że „wewnętrzny zespół testerski” oznacza osoby zaangażowane po stronie Wnioskodawcy lub współpracujące z Wnioskodawcą w proces weryfikacji kolejnych wersji Gier, oceny ich funkcjonalności oraz zgłaszania uwag do dalszych prac rozwojowych.

Czynności wykonywane w ramach testowania obejmują w szczególności uruchamianie kolejnych wersji Gier, sprawdzanie poprawności działania mechanik rozgrywki, weryfikację logiki funkcjonalnej, identyfikowanie błędów, ocenę stabilności działania, zgłaszanie uwag do elementów wymagających poprawy oraz ocenę, czy dana wersja odpowiada założeniom projektowym i jakościowym.

W skład tego zespołu wchodzą osoby współpracujące z Wnioskodawcą w ramach przyjętego modelu realizacji projektów, w tym współpracownicy działający na podstawie odpowiednich umów cywilnoprawnych lub kontraktów B2B, a także osoby zaangażowane organizacyjnie, projektowo lub konsultacyjnie w dany projekt. Testowanie nie polega na świadczeniu usług na rzecz klientów końcowych, lecz stanowi element procesu weryfikacji i rozwoju Gier przed ich komercjalizacją lub w toku dalszego ulepszania produktu.

29) Kto konkretnie w Państwa Spółce uczestniczy w doprecyzowaniu dokumentacji projektowej, mechanik rozgrywki oraz logiki funkcjonalnej, ukierunkowując rozwój Gier na osiągnięcie założonych parametrów jakościowych i funkcjonalnych? Bowiem w opisie sprawy wskazali Państwo, że: „(…) Wnioskodawca uczestniczy w doprecyzowaniu dokumentacji projektowej, mechanik rozgrywki oraz logiki funkcjonalnej, ukierunkowując rozwój Gier na osiągnięcie założonych parametrów jakościowych i funkcjonalnych.”

Wnioskodawca wskazuje, że w doprecyzowaniu dokumentacji projektowej, mechanik rozgrywki oraz logiki funkcjonalnej uczestniczą osoby zaangażowane po stronie Wnioskodawcy w prowadzenie, koordynację i nadzór nad projektami, a także współpracownicy oraz konsultanci uczestniczący w procesie twórczym, projektowym i komercyjnym.

Ich udział obejmuje w szczególności analizę założeń projektowych, ocenę proponowanych mechanik, zgłaszanie uwag do dokumentacji, wskazywanie oczekiwanych funkcjonalności, weryfikację zgodności kolejnych wersji Gier z przyjętą koncepcją produktu oraz formułowanie wytycznych dotyczących dalszego rozwoju oprogramowania.

Wnioskodawca uczestniczy w tym procesie poprzez organizację i koordynację prac, bieżące konsultacje z wykonawcami i współpracownikami, testowanie rezultatów, ocenę jakościową kolejnych wersji oraz akceptację poszczególnych etapów. Czynności te są wykonywane w ramach zorganizowanego procesu prowadzonego przez Wnioskodawcę i służą ukierunkowaniu rozwoju Gier na osiągnięcie założonych parametrów funkcjonalnych, jakościowych i komercyjnych.

W konsekwencji udział Wnioskodawcy nie ogranicza się do biernego odbioru gotowego produktu, lecz obejmuje aktywne uczestnictwo w kształtowaniu koncepcji, funkcjonalności, mechanik oraz kierunku rozwoju Gier.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że użyte we wniosku sformułowanie „sprzedaż Gier” stanowiło skrót myślowy odnoszący się do komercjalizacji Gier w znaczeniu gospodarczym/biznesowym.

W sensie prawnym Wnioskodawca nie rozumiał przez to sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ani przeniesienia autorskich praw majątkowych do Gier na klientów. W każdym przypadku, w którym we wniosku posłużono się sformułowaniem „sprzedaż Gier”, Wnioskodawca jednoznacznie rozumie przez to odpłatne udzielanie licencji końcowemu użytkownikowi — end-userowi — na korzystanie z Gier.

Tym samym, Wnioskodawca doprecyzowuje, że komercjalizacja Gier następuje poprzez udzielanie licencji end-userom (graczom), a nie poprzez przeniesienie praw własności intelektualnej do Gier. Spółka pozostaje właścicielem autorskich praw majątkowych do Gier, natomiast użytkownicy końcowi uzyskują jedynie prawo do korzystania z Gier na podstawie udzielonej licencji.

W konsekwencji dochód, którego dotyczy pytanie nr 3, należy kwalifikować jako dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Analogicznie należy rozumieć opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku — wszędzie tam, gdzie mowa o „sprzedaży Gier”, chodzi o odpłatne udzielanie licencji end-userom (tj. graczom) na korzystanie z Gier, a nie o sprzedaż/przeniesienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytania

1.  Czy opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gier będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2.  Czy stworzone przez Wnioskodawcę Gry stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?

3.  Jeśli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź twierdząca, to czy Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z odpłatnego udzielania licencji end-userom na korzystanie z Gier stanowiących KPWI, o których mowa w pytaniu nr 2? (pytanie przeformułowane w piśmie z 22 maja 2026 r.)

4.  Czy Wnioskodawca prawidłowo alokuje koszty testów i weryfikacji etapów Gier przez wewnętrzny zespół testerski Z S.A. oraz koszty udzielania wytycznych technicznych i kreatywnych kształtujących rozwój Gier na potrzeby obliczania wskaźnika Nexus w literze „a” wzoru, tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI?

5.  Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania kosztów finansowania produkcji Gier przez A Sp. z o.o. na PC oraz konsole, prowizji od przychodów określone na podstawie Aneksu przed i po zwrocie nakładów kosztowych, kosztów promocji i marketingu do lit. „b” wzoru (nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego)?

6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gier ujmowanego w reżimie IP Box o koszty ogólne Spółki, niekwalifikowane do wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w wyniku podatkowym ulgi IP Box?

7.  Czy Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo- rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”) wynika, że kryteria działalności badawczo-rozwojowej są następujące:

a) twórczość,

b) systematyczność, oraz

c) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Uznanie działalności za działalność badawczo-rozwojową może nastąpić tylko w sytuacji, w której ww. kryteria zostaną spełnione kumulatywnie.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika, że działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i zostaje spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości (…).” Co istotne, należy uznać, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w minimalnym stopniu wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Systematyczność oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. To słowo ma zastosowanie również do działalności, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Aby spełnić kryterium „systematyczności”, ważne jest aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Z kolei Podręcznik Frascati Manual 2015 („Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, dalej: „Podręcznik Frascati”) stanowi, że celem spełnienia kryterium systematyczności przydatne może być określenie celu projektu badawczo-rozwojowego oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań wskazuje, że podczas prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Zgodnie z powyższym, działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwoju Gier „X” oraz „Y” związana jest między innymi z koniecznością analizy stosowanych rozwiązań, np. poprzez testy realizowane przez zespół Z S.A., poszukiwaniem nowych rozwiązań programistycznych i mechanik symulacyjnych w ramach zleconych prac A Sp. z o.o., jak również pozyskaniem pełnych praw autorskich majątkowych do unikalnych kodów źródłowych i wynikowych, co świadczy w ocenie Wnioskodawcy o twórczym charakterze wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej.

Istotny jest również fakt, że Wnioskodawca w procesie dalszego rozwoju w ramach Umowy z A Sp. z o.o. realizuje wytworzenie nowego oprogramowania komputerowego, którego celem nie jest modyfikacja istniejących rozwiązań, lecz stworzenie kompleksowego produktu o innowacyjnym charakterze. Świadczy to o nowatorskim charakterze prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Prace realizowane są zgodnie z Harmonogramem Umowy przez zewnętrzny zespół deweloperski A Sp. z o.o. pod ścisłym nadzorem i wytycznymi zespołu Z S.A., z udziałem osób posiadających odpowiednie kwalifikacje branżowe i techniczne, co zapewnia systematyczność całego procesu.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z wytworzeniem Gier stanowi i będzie stanowiła w przyszłości działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Prowadzone przez Spółkę prace dotyczą stworzenia nowego rozwiązania informatycznego w postaci Gier, wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań, są prowadzone systematycznie, według ustalonego harmonogramu, mają twórczy charakter, są nastawione na stworzenie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy w celu wytworzenia Gier, są związane z nabywaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej wiedzy i kwalifikacji z zakresu IT i programowania.

Ad. 2

Gry, które zostaną wytworzone dopiero w przyszłości będą stanowić w ocenie Spółki kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (konkretnie: autorskie prawo do programu komputerowego).

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, autorskie prawo do programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ze względu na niewystępowanie definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego” w ustawie o CIT, istnieje konieczność odwołania się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Co więcej, art. 74 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W punkcie 74. Objaśnień podatkowych przedstawiona została następująca informacja: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Należy podkreślić, że w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W tym miejscu warto ponownie odwołać się do Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów, z których wynika, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko (…). Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.” Podstawową przesłanką stworzenia prawa autorskiego jest to, by Gry stanowiły utwory, a więc stanowiły przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym.

Powyższy warunek został przez Wnioskodawcę spełniony ze względu na fakt, iż Gry są efektem przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych i wyróżniają się od pozostałych, stanowiąc osobny utwór.

Przedmiot ochrony prawno-autorskiej Gier będzie stanowił kod w postaci kodu źródłowego lub wynikowego, bez względu na jego rodzaj. Kod ten wykorzystywany jest w procesie produkcji gry komputerowej.

Zdaniem Spółki, zatem odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Ad. 3

Z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej stanowi m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zostało wskazane, że przedmiotem prawa autorskiego są m. in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przepisy określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT stanowią, że podmiot podlegający opodatkowaniu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest zobowiązany do spełnienia wymogów określonych w ustawie. Podatnik jest obowiązany do:

1) wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych przez podatnika księgach rachunkowych;

2) prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca spełnia wymienione w ustawie warunki:

1) w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy następuje wyodrębnienie poszczególnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, ponieważ Gry są ujmowane na koncie analitycznym konta dotyczącego najpierw produkcji w toku, a następnie produktu gotowego;

2) w Spółce ma miejsce wyodrębnianie każdej tworzonej Gry w prowadzonych księgach rachunkowych, w sposób który umożliwia ustalenie wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy projekt – jest to możliwe poprzez ujmowanie przychodów uzyskiwanych z pojedynczej Gry na koncie analitycznym dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych, ujmowanie kosztów na koncie analitycznym dotyczącym kosztów produkcji w toku, kosztów wyrobu gotowego oraz kosztu własnego sprzedaży. Daje to możliwość ustalenia dochodu (straty) uzyskiwanego z pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) kalkulacja współczynnika Nexus, dla pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu – Spółka za pomocą prowadzonych ksiąg rachunkowych dokonuje ewidencjonowania wszystkich kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem Gier. Wnioskodawca ma także możliwość przyporządkowania poniesionych kosztów do danej litery wskaźnika Nexus, celem obliczenia tego wskaźnika. Ta możliwość jest zapewniona w przypadku każdej Gry tworzonej przez Spółkę.

W ocenie Spółki, zarówno w opisanym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miała prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji do Gier wytworzonych przez Spółkę oraz Gier, które zostaną przez Spółkę wytworzone w przyszłości.

Ad. 4

W art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wskazano, że do kosztów kwalifikowanych w ramach wskaźnika Nexus zalicza się koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Oznacza to, że wydatki poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę na testy i weryfikację etapów Gier realizowane przez wewnętrzny zespół testerski Z S.A., a także koszty wytycznych technicznych i kreatywnych kształtujących rozwój Gier, należy zakwalifikować jako koszty prowadzonej wewnętrznie działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że koszty testów i weryfikacji etapów Gier przez wewnętrzny zespół testerski Z S.A., a także wydatki na wytyczne techniczne i kreatywne, można zaliczyć do kategorii oznaczonych pod lit. „a” wskaźnika Nexus.

Ad. 5

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca ponosi koszty finansowania produkcji Gier przez A Sp. z o.o. (PC i konsole) oraz prowizji od przychodów określonych w Aneksie z dnia (…) 2025 r. przed i po zwrocie nakładów kosztowych, koszty marketingu oraz promocji.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Zdaniem Wnioskodawcy, klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych kategorii kosztów do współczynnika Nexus pod literą B jest prawidłowa. Wszystkie wymienione kategorie kosztów stanowią nabycie gotowych rozwiązań, narzędzi, usług lub wyników prac od podmiotów niepowiązanych, które Spółka wykorzystuje w procesie tworzenia gier komputerowych będących kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z tym koszty powinny te zostać sklasyfikowane pod literą B wskaźnika Nexus jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych, a odpowiedź na pytanie nr 5 powinna być twierdząca.

Ad. 6

Wnioskodawca wskazał przy przedstawieniu stanu faktycznego, iż ponoszone są również pozostałe koszty, tj. wynajem biura lub wirtualnego miejsca pracy, koszty księgowości i obsługi prawnej, tworzenie strony internetowej.

Bez ponoszenia kosztów ogólnych Spółka nie miałaby możliwości tworzenia Gier, które oferuje swoim klientom. Koszty ponoszone przez Spółkę związane są z całokształtem jej działalności. Spółka wskazuje, że w zakresie kosztów ogólnych nie ma możliwości ustalenia konkretnej wysokości kosztu związanego z wytworzeniem danych Gier oraz przychodami z tych Gier.

Tym samym wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przy zastosowaniu przychodowego Klucza Alokacji, tj. w wysokości proporcjonalnej w jakiej przychód z danego Kwalifikowanego IP pozostaje w stosunku do przychodów Spółki ogółem.

Akapit Nr 136 Objaśnień podatkowych stanowi, że przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP należy określić koszty pozostające w pośrednim i bezpośrednim związku z powstaniem przychodu osiągniętego z kwalifikowanego IP. Koszty ogólne Spółki, w tym koszty, które Spółka poniesie po premierze Gier, które nie stanowią kosztu wytworzenia a wiążą się z wytworzeniem Gier i powinny zostać ujęte w rozliczeniu wyniku w ramach reżimu IP Box.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie nr 6 powinna być twierdząca.

Ad. 7

Przez symultaniczne korzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi IP Box Wnioskodawca rozumie możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: „Ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2022 roku w ustawie o CIT funkcjonuje wprowadzony przepis w postaci art. 24d ust. 9a. Zgodnie z tym przepisem, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa.

Tym samym, Wnioskodawca wytwarzający kwalifikowane prawo własności intelektualnej, który ponosi koszty prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, komercjalizuje wyniki prac badawczo- rozwojowych i osiąga z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP Box, ma możliwość skorzystania z obu ulg, przy czym z ulgi ustanowionej w art. 18d ustawy o CIT (tj. ulgi B+R) wyłącznie w zakresie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i opodatkowanego stawką 5%.

Innymi słowy, na podstawie Ustawy zmieniającej, podatnicy mogą pomniejszać dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT), do którego stosują stawkę podatku dochodowego w wysokości 5%, o koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 7 jest twierdząca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554, dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1571 ze zm.),

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

·      badania naukowe, tj. badania podstawowe i badania aplikacyjne (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) oraz

·      prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym czy technologicznym.

Przechodząc do kwestii preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazuję, że regulacje dotyczące stosowania tej preferencji zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

W myśl art. 24d ust. 2 updop:

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

Z kolei według art. 24d ust. 8 updop:

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Analizując powyższe przepisy wskazać należy, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

·      zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

·      należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;

·      podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy podkreślić, że warunkiem zastosowania preferencji IP-Box jest, by przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku – autorskiego prawa do programu komputerowego – został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (B+R).

Zgodnie z Objaśnieniami MF (akapit 111) podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów. Niemniej jednak nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych powinno skutkować ich dalszym wykorzystaniem w prowadzonej przez podatnika działalności B+R. W takim przypadku kalkulacja wskaźnika nexus wskazuje na ich odpowiednie umiejscowienie we wzorze tj. pod lit. „b” lub „c”. W tym zakresie akapit 109 ww. objaśnień wskazuje również, że im więcej procesów związanych z innowacjami, podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką.

Powyższe wynika z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus (akapit 109 Objaśnień).

W odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte w wezwaniu z 15 maja 2026 r., tj. kto konkretnie w Państwa Spółce wytwarza i ulepsza Gry, będące przedmiotem złożonego wniosku, tj. wyłącznie osoby prowadzące działalność gospodarczą (w ramach kontraktów B2B), A Sp. z o.o., inne podmioty (jakie?), czy też również pracownicy Państwa Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło, wskazali Państwo, że w realizację prac zaangażowani są współpracownicy Wnioskodawcy działający na podstawie stosownych umów, w tym kontraktów B2B, a także podmioty współpracujące, w szczególności A Sp. z o.o., oraz konsultanci uczestniczący w pracach kreatywnych, projektowych, organizacyjnych lub komercyjnych.

W świetle przedstawionego opisu nie można stwierdzić, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe uprawnia do uznania, że prowadzą Państwo działalność badawczo-rozwojową. Nie sposób dopatrzyć się w sposobie Państwa działania wymienionych w objaśnieniach podatkowych niezbędnych elementów działalności B+R, odwołujących się do twórczego działania, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy itp. Powyższe elementy działalności B+R pojawiają się na etapie prac osób wykonujących usługi w ramach kontraktów B2B tj. prowadzących działalność gospodarczą oraz na etapie prac wykonywanych przez A Sp. z o.o., jak również przez konsultantów z którymi Spółka zwiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług i jako wyniki ich pracy badawczo-rozwojowej mogłyby być uwzględnione w Państwa działalności B+R, o ile jednak działalność charakteryzująca się ww. elementami byłaby również faktycznie przez Państwa prowadzona, co jak wskazano powyżej, nie wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie nr 28 zawarte w wezwaniu z 15 maja 2026 r., tj. jakie konkretnie czynności wykonuje „wewnętrzny zespół testerski” oraz kto wchodzi w jego skład tj. pracownicy Państwa Spółki zatrudnieni na umowy o pracę, umowy zlecenie, o dzieło, inne podmioty (jakie), wskazali Państwo, że „wewnętrzny zespół testerski” oznacza osoby zaangażowane po stronie Wnioskodawcy lub współpracujące z Wnioskodawcą w proces weryfikacji kolejnych wersji Gier, oceny ich funkcjonalności oraz zgłaszania uwag do dalszych prac rozwojowych. W skład tego zespołu wchodzą osoby współpracujące z Wnioskodawcą w ramach przyjętego modelu realizacji projektów, w tym współpracownicy działający na podstawie odpowiednich umów cywilnoprawnych lub kontraktów B2B, a także osoby zaangażowane organizacyjnie, projektowo lub konsultacyjnie w dany projekt.

W świetle powyższego nie można stwierdzić, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe uprawnia do uznania, że prowadzą Państwo działalność badawczo-rozwojową dokonując jedynie komercjalizacji efektów prac podmiotów zewnętrznych tj. osób wykonujących usługi w ramach kontraktów B2B, a także prac wykonywanych przez A Sp. z o.o. oraz konsulatów, w postaci Gier. Całość prac prowadzących do wytworzenia Gier wykonywana jest bowiem przez osoby prowadzące działalność gospodarczą a „efekt” tych prac w postaci gotowego programu komputerowego jest następnie przez Państwa licencjonowany platformie dystrybucji cyfrowej.

Stąd, nie sposób dopatrzyć się w sposobie Państwa działania wymienionych w Objaśnieniach MF niezbędnych elementów działalności B+R, odwołujących się do twórczego działania, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy itp., bowiem z opisu sprawy nie wynika, aby Gry zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Państwa w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, nie spełnili Państwo jednej z przesłanek warunkujących uznanie ww. programów za kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Mając powyższe na uwadze wskazuję, że skoro działalność opisana we wniosku nie spełnia warunków do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Państwa, to nie mogą Państwo w tym zakresie skorzystać z preferencji IP Box, o której mowa w art. 24d updop.

Zatem, Państwa stanowisko dotyczące pytań nr 1 i 2 w zakresie ustalenia, czy:

·      opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gier będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,

·      stworzone przez Wnioskodawcę Gry stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)

- jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 3 wskazać należy, że jest to pytanie warunkowe na które odpowiedzi oczekiwali Państwo w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. czy Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z odpłatnego udzielania licencji end-userom na korzystanie z Gier stanowiących KPWI, o których mowa w pytaniu nr 2. Jak wskazano powyżej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem Państwo stanowisko za nieprawidłowe. Zatem, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadna.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 4-7, wskazuję, że w związku z uznaniem, że opisana działalność nie spełnia warunków do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Państwa oraz, że nie mogą Państwo w tym zakresie skorzystać z preferencji IP Box, ocena Państwa stanowiska dotycząca ustalenia, czy:

·      Wnioskodawca prawidłowo alokuje koszty testów i weryfikacji etapów Gier przez wewnętrzny zespół testerski Z S.A. oraz koszty udzielania wytycznych technicznych i kreatywnych kształtujących rozwój Gier na potrzeby obliczania wskaźnika Nexus w literze „a” wzoru, tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI,

·      prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania kosztów finansowania produkcji Gier przez A Sp. z o.o. na PC oraz konsole, prowizji od przychodów określone na podstawie Aneksu przed i po zwrocie nakładów kosztowych, kosztów promocji i marketingu do lit. „b” wzoru (nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego),

·      prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gier ujmowanego w reżimie IP Box o koszty ogólne Spółki, niekwalifikowane do wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w wyniku podatkowym ulgi IP Box,

·      Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo- rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box,

stała się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.