0111-KDIB1-3.4010.182.2026.1.PC

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, posiadający polską rezydencję podatkową, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”), prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o zezwolenie z dnia (…) 2018 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „zezwolenie SSE”) wydane na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1604 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Zezwolenie SSE dotyczy działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1)  (…),

2)  (…),

3)  (…),

4)  (…).

W ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia SSE, Wnioskodawca świadczy m.in. usługi:

1)  w zakresie przetwarzania i konserwowania owoców i warzyw, o których mowa w zezwoleniu SSE (dalej: „usługi produkcyjne”) oraz

2)  usługi magazynowania (wyrobów z ww. PKWiU).

Usługi produkcyjne oraz usługi magazynowania (dalej łącznie: „Usługi SSE”) świadczone są na rzecz podmiotów powiązanych, również posiadających zezwolenia na działalność w tej samej Specjalnej Stefie Ekonomicznej lub decyzje o wsparciu wydane na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”).

Usługi SSE dotyczą oczywiście wyrobów i usług wymienionych w ww. PKWiU.

Usługi magazynowania świadczone są w magazynach należących do podmiotów powiązanych, w których znajdują się regały wysokiego składowania (nabyte w ramach zezwolenia SSE) należące do Wnioskodawcy, na których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi magazynowania.

Innymi słowy Wnioskodawca sam nie sprzedaje wyrobów w zakresie PKWiU wymienionym w zezwoleniu SSE, lecz świadczy ww. Usługi SSE w zakresie produkcji i magazynowania tych wyrobów (na rzecz podmiotów powiązanych).

W konsekwencji, Usługi SSE generują i będą generowały dochody objęte zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W związku ze zwiększonym wolumenem produkcji oraz potrzebą zapewnienia ciągłości realizacji zamówień oraz ograniczoną liczbą pracowników na lokalnym rynku pracy, Wnioskodawca korzysta (zdarzenia zaistniałe) i zamierza w dalszym ciągu korzystać (zdarzenie przyszłe) z outsourcingu części procesów produkcyjnych oraz magazynowania.

W tym celu, Wnioskodawca zawarł i planuje w dalszym ciągu zawierać umowy o świadczenie usług produkcyjnych oraz usług magazynowania z podmiotami zewnętrznymi (dalej: „Podwykonawcy”), posiadającymi polską rezydencję podatkową, którzy świadczą i będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi produkcji oraz usługi magazynowania określonego asortymentu wyrobów (dalej: „Usługi”), zgodnego z zezwoleniem SSE wydanym na rzecz Wnioskodawcy (którego produkcja korzysta i będzie korzystać co do zasady ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej).

Wnioskodawca podpisał i zamierza w przyszłości podpisywać umowę z danym Podwykonawcą, przy czym zdarzyło się i zapewne będzie się zdarzało w przyszłości, że dany Podwykonawca świadczył i będzie świadczyć Usługi SSE na rzecz innych podmiotów działających w tej samej lokalizacji (również w oparciu o zezwolenie SSE), lecz na podstawie odrębnej umowy i na podstawie maszyn, urządzeń należących do tego innego podmiotu.

Produkcja wyrobów odbywa się i będzie się odbywała na maszynach stanowiących własność podmiotów powiązanych na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi produkcyjne, udostępnionych danemu Podwykonawcy przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy.

Maszyny zostały zakupione przez podmioty powiązane, na rzecz których są świadczone usługi produkcyjne, zgodnie z wydanym tym podmiotom zezwoleniom SSE i stanowią środki trwałe tych podmiotów, wykorzystywane przez nich w działalności objętej zwolnieniem podatkowym. Maszyny udostępnione danemu Podwykonawcy znajdują się i będą znajdowały się przez cały czas świadczenia usług Podwykonawców w miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy, którego lokalizacja jest określona (będzie określona) w zezwoleniu SSE jako miejsce wykonywania działalności Wnioskodawcy.

Z kolei outsourcing usług magazynowania polegać będzie na obsłudze przez Podwykonawcę regałów wysokiego składowania należących do Wnioskodawcy (będą to operacje związane z obsługą tychże regałów, na których składowane są towary strefowe podmiotu powiązanego na rzecz którego świadczone są usługi).

W związku z powyższym, w żadnym momencie świadczenia usług przez danego Podwykonawcę, maszyna nie opuściła i nie będzie opuszczała miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy, jak również sam wyrób nie opuścił i nie będzie opuszczał miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Tożsamo w zakresie usług magazynowania ani regały wysokiego składowania, ani w związku z powyższym wyrób nie opuścił i nie będzie opuszczał miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy.

Co istotne, nabywane od Podwykonawców Usługi SSE dotyczyły i będą dotyczyć kompleksowego przygotowania i obsługi magazynowej wyrobu strefowego na podstawie technologii produkcji/receptury, surowców i materiałów należących do Wnioskodawcy i na podstawie parametrów jakościowych, określonych Podwykonawcy przez Wnioskodawcę.

Rola Wnioskodawcy w całym procesie produkcyjnym oraz magazynowania sprowadzać się będzie więc do zorganizowania procesu produkcyjnego oraz magazynowego i nadzoru tego procesu, zaś sama produkcja i magazynowanie będzie realizowane przez Podwykonawców - przy użyciu maszyn i urządzeń (w tym regałów wysokiego składowania) należących do podmiotu powiązanego i zlokalizowanych w miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy.

Koszty usług Podwykonawców stanowią i będą stanowić element kosztów usługi produkcyjnej oraz magazynowania świadczonej przez Wnioskodawcę, zaś w stosunku do odbiorców, odpowiedzialność za jakość wyrobów i usług ponosi i ponosić będzie wyłącznie Wnioskodawca.

Możliwa jest sytuacja, iż dany wyrób będzie realizowany (produkowany) przez jednego bądź kilku Podwykonawców, z których każdy z osobna będzie odpowiedzialny za realizację danego etapu procesu produkcyjnego lub magazynowego (cały czas na podstawie i w oparciu o materiał/surowiec powierzony i technologię produkcji oraz usług określoną przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca zachowuje i będzie zachowywał pełną kontrolę nad procesem produkcyjnym oraz magazynowym, w szczególności w zakresie:

a)  technologii produkcji,

b)  surowców i materiałów,

c)  parametrów jakościowych,

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania przepisu art. 17 ust. 6c ustawy o CIT, wykluczającego możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, tj.

1)  osiągnięcie dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu nie następuje w związku z zawarciem umowy, dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych lub dokonaniem czynności innej niż zawarcie umowy, której efektem jest podejmowanie w sposób sztuczny czynności faktycznych dokonanych przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, lub;

2)  czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru, lub

3)  podatnik korzystający ze zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, dokonuje czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, w tym związanych z działalnością nieobjętą tymi zwolnieniami, których głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca nie wnosi o rozstrzygnięcie ww. kwestii na tle regulacji art. 17 ust. 6c ustawy o CIT, lecz jedynie wnosi o przyjęcie faktu (jako elementu zaistniałego zdarzenia przyszłego oraz opisu zdarzenia przyszłego), iż ww. przesłanki wykluczające stosowanie tego zwolnienia nie zostały spełnione.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż dochód Wnioskodawcy związany z usługami SSE realizowanymi przy wykorzystaniu Podwykonawców na terenie miejsca prowadzenia działalności wskazanego w zezwoleniu SSE, będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż dochód Wnioskodawcy związany z usługami SSE realizowanymi przy wykorzystaniu Podwykonawców na terenie miejsca prowadzenia działalności wskazanego w zezwoleniu SSE, będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (…) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu.

Na podstawie art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, „w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza (...) terenem określonym w zezwoleniu SSE, działalność prowadzoną (...) na terenie określonym w zezwoleniu SSE wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu SSE”.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w zezwoleniu SSE jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika.

Mając na uwadze powyższe, dochód uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie dwa następujące kryteria:

1)  dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu SSE,

2)  dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu SSE.

Jak wskazuje się powszechnie w praktyce organów podatkowych (tak m.in. w interpretacji z 24 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.67.2025.1.JG), dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku CIT jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji (w zezwoleniu SSE), prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegające go opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku. Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie określonym w decyzji o wsparciu bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności” a nie sformułowania „dochody związane z działalnością”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości w pierwszej kolejności, że dochód Wnioskodawcy z Usług SSE będzie pochodził z działalności określonej w zezwoleniu SSE, również w sytuacji, gdy proces produkcyjny (faza produkcji) oraz magazynowania będzie realizowany w całości przez Podwykonawców. Zezwoleniu SSE definiuje bowiem jak wyżej wskazano prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonych w zezwoleniu SSE wyrobów wytworzonych na terenie wskazanym w zezwoleniu SSE, określonych w PKWiU. Fakt, iż faktyczne czynności związane z produkcją oraz magazynowaniem będą fizycznie realizowane przez Podwykonawców nie oznacza, że dochód (usługa produkcji i magazynowania) będzie pochodził z działalności innej niż działalność określona w zezwoleniu SSE. W dalszym ciągu będzie to działalność gospodarcza określona w zezwoleniu SSE, bowiem na podstawie tej decyzji będzie realizowany proces produkcji i magazynowania wyrobów określonych w zezwoleniu SSE. Jak wskazał zresztą Wnioskodawca, to Wnioskodawca w sposób ciągły nadzoruje proces produkcji i magazynowania wyrobów, określa właściwe wytyczne produkcyjne oraz receptury.

Wskazać należy, że również przepisy ustawy o CIT, ustawy o SSE, jak również samego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”) nie definiują pojęcia „działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu”, czy też innego pojęcia podobnie brzmiącego.

Na gruncie przepisów podatkowych „działalność gospodarcza” zdefiniowana została w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Jak stanowi wspominany przepis „Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r.- Prawo przedsiębiorców (...) w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców”. Zatem, rozumienie działalności gospodarczej - w myśl wyżej powołanej definicji ustawowej - pozostaje bardzo szerokie. Zdaniem Wnioskodawcy, powinno to stanowić również wyznacznik dla rozumienia pojęcia „działalności gospodarczej” na gruncie innych ustaw podatkowych - czyli również dla rozumienia znaczenia przepisów CIT, SSE i WNI. Jak wskazuje się w często cytowanym w orzecznictwie wyroku NSA z dnia 24 maja 1991 r. o sygn. SA/Wr 294/91, „pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku „działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu” (...), ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji - o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo (...)”.

W praktyce gospodarczej, z uwagi na złożoność i wysoką specjalizację procesów produkcyjnych przy prowadzeniu działalności na terenie określonym w zezwoleniu SSE, niejednokrotnie zdarza się, że konieczne jest wykonanie pewnych czynności z wykorzystaniem usług podwykonawców, świadczących usługi w siedzibie podmiotu strefowego, bądź też nawet podwykonawców świadczących jakiś element procesu produkcyjnego w swojej siedzibie, poza terenem objętym zezwoleniem SSE (co jednak nie jest elementem opisu zaistniałego zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla jednak, że przepisy nie odnoszą się do poszczególnych czynności wykonywanych bezpośrednio przez podatnika, na terenie określonym w zezwoleniu SSE, ale posługują się pojęciem natury ogólnej – tj. prowadzenia działalności gospodarczej, które to pojęcie niewątpliwie jest pojęciem szerszym. Innymi słowy, nawet jeśli pojedyncze czynności w ramach procesu produkcyjnego odbywają się z udziałem osób trzecich (tu: Podwykonawców), ale na terenie określnym w zezwoleniu SSE, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych przeciwwskazań, aby działalność podatnika nadal traktować jako działalność wykonywaną na terenie określonym w zezwoleniu SSE.

Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać z perspektywy jej celu jako całości.

W ocenie Wnioskodawcy przyjąć więc należy, że działalność gospodarcza określona w zezwoleniu SSE, to szereg (cały ciąg) czynności przedsiębiorcy, na które składa się wiele procesów, poczynając od zaprojektowania wyrobu (czy też receptury stworzenia wyrobu), pozyskania materiałów/surowców, ich adaptacji do procesu produkcyjnego, po wyprodukowanie wyrobu objętego zezwoleniem SSE, jego magazynowanie i sprzedaż.

Wskazane powyżej przepisy ustawy o CIT, ustawy o SSE oraz Rozporządzenia nie wskazują jednak, że wszystkie procesy muszą odbywać się tylko i wyłącznie przy użyciu zasobów własnych przedsiębiorcy strefowego. Fakt, iż sam proces produkcyjny będzie realizowany przez Podwykonawców (nawet gdyby przyjąć, że przedsiębiorca strefowy zajmuje się wyłącznie organizacją procesu produkcyjnego), nie powoduje, że dochód uzyskiwany przez podatnika nie będzie dochodem uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie objętym zezwoleniem SSE. W szczególności zwrócić należy uwagę, że:

a)  Wnioskodawca w całym procesie produkcyjnym oraz magazynowania wyrobu posiada pełną kontrolę nad tymi procesami,

b)  w toku procesu produkcyjnego i magazynowania wykorzystywane są wyłącznie aktywa rzeczowe (maszyny, urządzenia, surowce) będące własnością podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, którzy również posiadają zezwolenia strefowe lub decyzje o wsparciu oraz będące własnością Wnioskodawcy (w przypadku magazynów wysokiego składowania),

- a jedynie korzysta z zasobów ludzkich podmiotu trzeciego (Podwykonawcy), przy czym zasoby ludzkie są wykorzystywane w całym procesie produkcyjnym oraz magazynowania na terenie objętym zezwoleniem SSE.

W praktyce podatkowej nie ulega zresztą wątpliwości, że nawet jeśli dany podmiot korzysta ze wsparcia podwykonawców, czynności wykonywane przez podwykonawców stanowią działalność gospodarczą tego podmiotu korzystającego z usług podwykonawców, zwłaszcza jeśli ponosi pełną odpowiedzialność wobec odbiorców tych usług/towarów/wyrobów.

Omawianą sytuację można również porównać do sytuacji, w której Wnioskodawca dokonuje zakupu prądu, wody bądź innych mediów, niezbędnych w procesie produkcyjnym, które to nabycie następuje od podmiotu spoza terenu określonego w zezwoleniu SSE. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca prowadziłby działalność, poza tym obszarem objętym zezwoleniem SSE. W tym przypadku podkreślić raz jeszcze należy, że fizycznie praca osób zaangażowanych przez Podwykonawcę (Wnioskodawcy zresztą nie musi interesować na podstawie jakiego stosunku prawnego osoby te są zaangażowane przez Podwykonawcę) będzie się odbywała na terenie objętym zezwoleniem SSE.

Ponadto, jak wskazuje się również w orzecznictwie sam fakt wykorzystywania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem wskazanym w zezwoleniu SSE (decyzjach o wsparciu), nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę, poza tym terenem. W wyroku z 12 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 2016/17 (podobnie w orzeczeniu z 8 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2128/18 oraz wielu innych), NSA wskazał, iż nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od subiektywnej oceny organu podatkowego, czy część procesu produkcji zlecona podwykonawcom spoza SSE ma charakter pomocniczy, czy też należy do podstawowego procesu produkcji. NSA zgodził się, że spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. „zewnętrzne” materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu „prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”. Jak wskazywano dalej, w różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego.

Stosując zatem wnioskowanie a maiori ad minus, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro świadczenie usług podwykonawców (stanowiących część procesu produkcyjnego) poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie musi skutkować niemożnością korzystania ze zwolnienia podatkowego, to tym bardziej zwolnienie będzie obejmowało dochody z Usług SSE w omawianych okolicznościach, gdzie usługi Podwykonawcy są wykonywane na terenie zakładu produkcyjnego funkcjonującego na terenie objętym zezwoleniem SSE.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawca spełnione zostały i będą spełnione dwa warunki do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego:

1)  dochód pochodzi i będzie pochodzić z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu SSE,

2)  dochód taki pochodzi i będzie pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu SSE.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dochód Wnioskodawcy związany z Usługami SSE realizowanymi przy wykorzystaniu Podwykonawców na terenie miejsca prowadzenia działalności wskazanego w zezwoleniu SSE, będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”).

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1604 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy:

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE,

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Państwa wątpliwości na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą ustalenia, czy dochód związany z usługami SSE realizowanymi przy wykorzystaniu Podwykonawców na terenie miejsca prowadzenia działalności wskazanego w zezwoleniu SSE, będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Analizując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT. Norma wynikająca z tych przepisów, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

-     prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

-     uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

W konsekwencji, dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, dany dochód może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody zwolnione są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz, czy prowadzona działalność wskazana jest w treści uzyskanego zezwolenia.

W tym miejscu należy wskazać na kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu przy udziale usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych:

1.  usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedynie jedną z faz produkcji wyrobów wytwarzanych w ramach uzyskanego zezwolenia, przy czym usługi dotyczą wyrobów i usług mieszczących się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu;

2.  usługi te nadają towarom produkowanym przez inwestora jedynie nowej jakości dodanej;

3.  istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie określonym w zezwoleniu, a czynnościami wykonanymi poza tym terenem, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie wskazanym w zezwoleniu;

4.  kluczowe dla danej działalności gospodarczej decyzje podejmowane są na terenie geograficznym wskazanym w zezwoleniu.

Podstawowym warunkiem przyznania pomocy publicznej, jaką jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie wskazanym w zezwoleniu. Aby opisany proces produkcyjny/świadczenia usług mógł być zaliczony do działalności realizowanej w ramach zezwolenia przez podatnika musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot. Zasadnicza część wytworzenia produktu/świadczenia usługi musi być wykonana przez tego podatnika.

W treści wniosku wskazali Państwo m.in., że rola Wnioskodawcy w całym procesie produkcyjnym oraz magazynowania sprowadzać się będzie więc do zorganizowania procesu produkcyjnego oraz magazynowego i nadzoru tego procesu.

Mając na uwadze taki sposób obsługi procesu produkcji i magazynowania, trudno zgodzić się z twierdzeniem, że usługi podwykonawców stanowią jedną z faz produkcji, bowiem produkcja i magazynowanie jest przez nich wykonywane w całości, a Państwo jedynie pełnią nadzór nad całością. Z opisu wynika, że podwykonawcy będą świadczyć na Państwa rzecz usługi produkcji i magazynowania określonego asortymentu wyrobów (usług), zgodnego z zezwoleniem SSE wydanym na rzecz Wnioskodawcy – oznacza to, że to podwykonawca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą objętą zezwoleniem.

Tym samym trudno stwierdzić, że mamy do czynienia z pomocniczym, czy też subsydiarnym charakterem czynności wykonywanych przez podwykonawców, gdyż wykonują oni cały proces świadczonych usług.

Zatem, o ile działalność jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to nie jest prowadzona przez Spółkę, mamy tutaj sytuację przeniesienia ciężaru tej działalności na podwykonawcę (podwykonawców).

Taki sposób zorganizowania usług wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Państwa stanowisko, zgodnie z którym dochód Wnioskodawcy związany z usługami SSE realizowanymi przy wykorzystaniu Podwykonawców na terenie miejsca prowadzenia działalności wskazanego w zezwoleniu SSE, będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń sądowych, wyjaśniam, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego bądź orzeczenie sądowe dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.